Il controllo di gestione per commessa negli studi professionaliFabrizio Di Crosta Ingegnere elettronico, consulente di direzione e di informatica

IntroduzIone

Per “studi professionali o piccole organizzazioni che erogano servizi su commessa” intendo quelle aziende, studi professionali o società di consulenza che:- impiegano fino a 50 addetti di cui parte di essi posso-

no essere consulenti esterni che lavorano non a tem-po pieno per la società;

- svolgono servizi ad alto contenuto professionale, ov-vero il cui valore è costituito prevalentemente dal tempo delle persone;

- erogano i propri servizi al cliente in base ad un ordine o contratto (“su commessa”);

- le commesse hanno una durata variabile da poche set-timane ad oltre un anno di calendario;

- l’impegno lavorativo per completare la commessa è variabile da qualche decina di ore/persona (spesso de-nominate “ore/uomo”) in su, fino a centinaia di gior-ni/persona.

Il tipo di organizzazione cui mi riferisco rientra, ad esempio, tra le seguenti categorie:- società di consulenza direzionale;- società di informatica/studi professionali di ingegne-

ria dell’informazione che sviluppano software ed ero-gano i relativi servizi accessori;

- società di ingegneria e studi di progettazione nel set-tore costruzioni.

Spesso queste realtà non dispongono di una metodolo-gia consolidata ed omogenea di registrazione e consun-tivazione delle ore lavorate sulle varie attività e soprat-tutto non utilizzano un sistema di reporting definito e documentato per analizzare i risultati conseguiti.In questo contesto il bilancio d’esercizio (in particolare il conto economico) non può rappresentare un efficace strumento di valutazione delle prestazioni economi-che, finanziarie, qualitative e commerciali dell’orga-nizzazione. Esso, infatti, non può fornire alla direzione dati attendibili sui margini di redditività di ogni singola commessa, né fornire stime attendibili sull’andamento futuro della società.

Gli imprenditori ed i titolari di studi professionali che ri-conoscono la propria società o studio nelle tipologie di organizzazioni sopra descritte dovrebbero seriamente prendere in esame, se già non lo hanno fatto, di pro-gettare ed attuare un sistema di controllo di gestione strutturato.Naturalmente, come esistono organizzazioni che non hanno implementato per nulla sistemi di controllo siffatti, esistono molte realtà che stanno utilizzando strumenti più o meno complessi, magari basati su fo-gli Excel, database Access o programmi gestionali com-merciali adattati.

In sintesi il sistema di controllo di gestione si articola nei seguenti punti:1) La pianificazione e gestione della commessa.2) La definizione delle attività consuntivabili.3) La raccolta dati e consuntivazione delle attività.4) L’analisi dei dati consuntivate ed il reporting.In conclusione, la direzione dell’organizzazione, nell’ot-tica di assumere delle decisioni basandosi su dati di fat-to oggettivi, dovrebbe essere in grado di sapere:- quanto costano i propri servizi;- quali margini producono i propri servizi;

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SoMMArIoIl presente articolo è rivolto agli studi professionali o comunque a quelle piccole organizzazioni che eroga-no servizi su commessa che desiderano introdurre al loro interno un sistema di controllo di gestione effi-cace per monitorare l’andamento della loro attività.

SuMMArYThis article is intended for professional offices or, ho-wever, to small organizations that provide services on commission who wish to introduce within their orga-nization an effective management control system to monitor the progress of their activities.

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- a quale prezzo possono essere venduti i propri servizi per essere remunerativi.

Come per qualsiasi progetto o attività non direttamen-te fatturabile al cliente, anche la consuntivazione delle attività ed il controllo di gestione non devono incidere - come impegno di tempo e risorse informatiche - in modo superiore ai vantaggi che riescono a produrre. È proprio questo l’ostacolo “visibile” che impedisce a molte organizzazioni di adottare sistemi di questo tipo, ma in realtà spesso non si dedica alla realizzazio-ne di questo progetto il tempo e le risorse informati-che necessarie per rendere il sistema veramente effi-ciente, oltre che efficace, al fine di fornire informazioni sull’andamento passato dell’organizzazione, utili per pianificare le attività future e per accrescere la propria competitività.

Che CoS’è lA “CoMMeSSA”

Non è facile trovare una definizione adeguata per il termine commessa. In termini generarli una commessa è un lavoro che ha commissionato un cliente e che deve essere svolto secondo e nel rispetto di determinati pa-rametri (tempi, costi, ecc.). La commessa può avere un prezzo stabilito con il clien-te in via forfetaria, ma può anche essere “a consunti-vo” (gli edili dicono anche “in economia”, gli informa-tici “time and material”), ovvero il prezzo sarà stabilito a posteriori, al termine del lavoro, in base alle risorse (tempo delle persone e materiali utilizzati) effettiva-mente impiegate dal fornitore, spesso in base ad un criterio stabilito a priori (costi orari, prezzi unitari dei materiali, ecc.).In certe realtà al termine commessa è stato dato un si-gnificato più vasto, comprendendo anche le cosiddet-te “commesse interne”, non fatturabili al cliente, ossia quelle attività o progetti svolti in base all’input della Di-rezione dell’organizzazione stessa, che diviene il “com-mittente” del lavoro. In un’ottica più contabile sarebbe

opportuno conteggiare le risorse impiegate in tutte le attività svolte, indipendentemente dal fatto che venga-no espletate per la realizzazione di una commessa vera e propria o nell’ambito di un progetto interno.Ai nostri fini i parametri che caratterizzano una com-messa – tempo, costi e qualità del lavoro – in termini generali non influenzano le considerazioni che si fa-ranno nel seguito. Naturalmente gli strumenti utiliz-zati per gestire le commesse, ovvero per pianificare e tenere sotto controllo le attività che la comprendono ed i relativi risultati, vanno scelti ed utilizzati coerente-mente con le caratteristiche della singola commessa o, in generale, di tutte le commesse che l’organizzazione si trova ad affrontare.

Il projeCt MAnAgeMent

A questo punto è utile una breve parentesi sul Project management e sulle tecniche di gestione dei progetti, applicabili a commesse di una certa durata e complessi-tà. Per chi volesse approfondire la tematica la letteratu-ra che tratta la teoria del Project management è abba-stanza vasta ed i programmi software che permettono di gestire progetti/commesse complessi sono ricchi di funzionalità e di non immediata comprensione. Vice-versa, chi si trova a gestire commesse di breve durata senza particolari complessità può raccogliere solo gli elementi salienti del PM e farne un uso adeguato alla propria realtà, senza spaventarsi troppo.Per comprendere le logiche di funzionamento del PM è opportuno chiarire il significato dei concetti impliciti nell’uso di tale meccanismo operativo, primo fra tutti quello di progetto.Fra le numerose definizioni proposte dalla letteratura specialistica esistente in materia, quella formulata dalla British Standard Istitute1, è probabilmente quella che meglio comprende le diverse situazioni in cui il PM può trovare applicazione.Il progetto è definito come: «è un insieme complesso di

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attività interrelate e coordinate per il raggiungimento di un risultato predefinito. Tale risultato è generalmente, ma non sempre, tangibile, unico e tecnologico. Il lavoro da svolgere per portare a termine il progetto ha un pun-to iniziale riconosciuto e ci si attende venga completato entro specifici limiti di tempo, di costi e di risorse. Tali risorse, comprendenti il gruppo di gestione del progetto (management team), vengono solitamente radunate nel gruppo di lavoro del progetto che si scioglie al termine dello stesso, allorquando le risorse stesse intraprenderan-no attività differenti. Il lavoro si ritiene concluso quando viene raggiunto il risultato richiesto e viene passato ad altri per essere utilizzato, fatto funzionare.» La defini-zione della norma ISO 9000:2005 sui sistemi di gestione per la qualità, non si discosta molto dalla precedente: «Processo (definito come “Insieme di attività correlate o interagenti che trasformano elementi in entrata in ele-menti in uscita”) a sé stante che consiste in un insieme di attività coordinate e tenute sotto controllo, con date di inizio e fine, intrapreso per realizzare un obiettivo con forme a specifici requisiti, ivi inclusi i limiti di tempo, di costi e di risorse».Dalla nozione citata emergono i principali caratteri, co-muni ad ogni tipo di progetto, che si è cercato di rias-sumere nei seguenti punti:a) un progetto è un insieme complesso di attività in-

terrelate e coordinate per il raggiungimento di un obiettivo predefinito. Esso si concreta in un processo di creazione di uno specifico output rappresentato da un prodotto, uno strumento, un impianto, un processo gestionale e/o tecnologico, una nuova solu-zione organizzativa, ma anche commesse Engineer To Order (ETO) ossia progetti commissionati diretta-mente dal cliente;

b) un progetto, per definizione, è temporaneo nel sen-so che segue un ciclo di vita delimitato nel tempo ed articolato in fasi successive fra loro correlate. Infatti, ogni fase, contrassegnata da compiti (attività) ben specifici, porta ad un determinato risultato che con-corre a costituire gli input della fase successiva.

c) ogni progetto si basa su tre pilastri fondamentali che ne costituiscono i maggiori vincoli quali:

- i tempi, ossia le scadenze dei lavori (le cosiddette mi-lestones) il rispetto delle quali costituisce una condi-zione necessaria per il buon esito del progetto mede-simo;

- i costi, cioè risorse umane, finanziarie ed economiche impiegate per la realizzazione del progetto;

- la qualità, intesa come risultato nella duplice rispon-denza dell’output alle aspettative del mercato ed alle specifiche del progetto.

Seppure ugualmente importanti è opportuno identi-ficare il fattore critico per il buon esito del progetto attraverso un’analisi di trade-off fra tempi, costi e qua-lità, tenendo conto della variabile rischio/flessibilità, cioè della capacità di adattamento al mutare di un ele-mento essenziale del progetto medesimo. La definizione ed il raggiungimento di un trade-off ot-timale fra le tre variabili è compito fondamentale del Project Management (PM). Per PM s’intende «la gestio-ne sistemica di un’impresa - iniziativa da intraprende-re - complessa, unica e di durata determinata, rivolta al raggiungimento di un obiettivo chiaro e predefinito mediante un processo continuo di pianificazione e con-trollo di risorse differenziate e con vincoli interdipen-denti di costi - tempi – qualità».La fase di definizione del progetto corrisponde alla nascita dell’iniziativa ed è finalizzata all’impostazio-ne della proposta progettuale. Fondamentale, prima dell’avvio delle attività operative vere e proprie del progetto è la fase di pianificazione del progetto stes-so. Essa si articola nelle seguenti attività: individuazio-ne del gruppo di lavoro (Project Team), definizione dei tempi, allocazione delle risorse, previsione dei costi ed identificazione dei rischi. L’output di tale fase consiste nella predisposizione di un piano preliminare di pro-getto. Si procede quindi alla stesura di un piano esecu-tivo, realizzato attraverso tecniche di pianificazione e modelli di rappresentazione di seguito menzionati. La metodologia di pianificazione tipicamente adot-

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tata è quella del Work Breakdown Structure (WBS) o Project Breakdown Structure (PBS) la quale risponde alla domanda “cosa bisogna fare” per realizzare l’idea progettuale. Essa comporta la scomposizione del pro-getto complesso in livelli più dettagliati di attività e l’individuazione di eventi importanti del progetto (mi-lestones). Le milestones segnano l’inizio ed il completa-mento delle attività comprese in una fase progettuale, consentendo di effettuare un controllo concomitante in corso di realizzazione del progetto. Dopo aver pianificato le attività con il relativo sche-duling (ovvero porre il piano sull’asse dei tempi reali, cioè assegnare alle attività delle date di inizio e fine effettive) è opportuno stabilire “come” esse debbano essere realizzate. Fra i principali strumenti che perse-guono tale finalità si annoverano: il CPM (Critical Path Method), il PERT (Performance Evaluation & Review Technique), l’MPM (Metra Potential Method), il GERT (Graphical Evaluation & Review Technique) ed il VERT (Venture Evaluation & Review Technique). L’obiettivo di tali strumenti non è solo lo scheduling delle attività (definire, per ciascuna di esse, la data di inizio e di fine e quindi la durata dell’intero progetto) ma consentire, anche l’analisi dei possibili ritardi per ciascuna di esse, senza per questo determinare l’allungamento della realizzazione del progetto medesimo (ciò si traduce nell’individuazione delle attività critiche dal punto di vista temporale). Una volta definite le attività specifiche con il relativo scheduling è opportuno effettuare un piano esecuti-vo, una sorta di “budget” riferito all’intera durata del progetto, nel quale sono previste le risorse (personale, attrezzature, materiali di consumo, etc.) da impiegare in funzione delle attività individuate - appunto - nella

WBS. Si procede quindi alla realizzazione del progetto attraverso lo svolgimento delle attività pianificate, le verifiche dello stato di avanzamento e le eventuali ret-tifiche. Tale fase termina, auspicabilmente, con il con-seguimento del risultato finale. In fase di realizzazio-ne del progetto è opportuno effettuare un controllo concomitante che consiste nella verifica del raggiungi-mento dei risultati programmati nel rispetto dei tempi e delle risorse assegnate. Con riferimento al primo parametro lo strumento più adeguato per rappresentare lo stato di avanzamento dei lavori è il diagramma di Gantt, nel quale si possono indicare accanto alle durate previste per ogni attività, anche i valori consuntivi. Il controllo dei costi deve essere impostato adottando gli stessi criteri di redazione del budget, in modo da effettuare una significativa analisi degli scostamenti ed eventualmente intraprendere azioni correttive.Come avviene in sede di pianificazione, è necessario effettuare un monitoraggio integrato di tempi e costi attraverso misure idonee (ad es. il cosiddetto Earned Value. Il controllo successivo segue la stessa metodolo-gia indicata per il monitoraggio concomitante, con la differenza che i valori messi a confronto sono quelli le-gati alla fase di completamento del progetto. Esso do-vrebbe valutare, altresì, l’outcome ossia l’impatto del prodotto sul benessere della collettività che avverte il bisogno cui l’ha inteso soddisfare con la realizzazione del progetto.L’effettiva chiusura del progetto consegue dall’espleta-mento di ulteriori attività consistenti in collaudi, valu-tazione del riscontro/accettazione dell’output da parte dei relativi clienti, scioglimento del team e reinserimen-to dei membri nella struttura organizzativa.

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Il Conto eConoMICo AzIendAle

In una organizzazione di servizi (società di ingegneria, studio professionale, software house) che opera su com-messa le applicazioni classiche del controllo di gestione basate sull’analisi del bilancio gestionale, in particolare del conto economico, sono fuorvianti dell’effettiva re-altà dei fatti.In generale un conto economico aziendale presenta le seguenti voci.

Ricavi di vendita -

Costo del venduto (costi variabili) =

Margine di contribuzione lordo -

Costo del lavoro (costi fissi) -

Altri costi operativi (costi fissi) =

Margine operativo lordo (M.O.L.) -

Ammortamenti =

Reddito operativo -

Oneri finanziari netti =

Reddito ante imposte -

Imposte =

Reddito netto ordinario -

Gestione straordinaria -

Gestione accessoria =

Risultato netto

Questa struttura, con la divisione abbastanza netta dei costi fissi da quelli variabili, porta ad alcuni classici in-dici di bilancio ed alla loro relativa interpretazione che hanno una certa valenza nelle aziende industriali. Nelle imprese di servizi che operano su commessa la re-altà è piuttosto diversa ed emergono alcune anomalie o particolarità:

- il lavoro è svolto sia da personale interno (che rappre-senta un costo praticamente fisso per l’organizzazio-ne), sia esterno (che produce costi solo quando viene utilizzato e dunque genera ricavi);

- il costo del personale (interno ed esterno) costituisce la parte prevalente dei costi della commessa;

- i costi per acquisto di beni e servizi vanno nettamente distinti fra i costi su commessa e quelli effettuati per la struttura, ovvero per materiali e servizi utili a tutte le commesse;

- i costi e le relative quote di ammortamento per risorse tecnologiche (hardware, software, strumentazione, ecc.) costituiscono parte significativa dei costi azien-dali, pertanto tali costi devono essere ripartiti nelle varie annualità secondo un’ottica gestionale e non fiscale/civilistica.

Il conto economico gestionale di una organizzazione di servizi oggetto della presente trattazione potrebbe pertanto essere così riformulato.

Voce del Conto economico1.Ricavi maturati2 da compensi ed onorari2.Ricavi maturati da rimborsi spese3.totale ricavi (somma delle voci 1 e 2)4.Costi del personale su commessa5.Costi per l’acquisto di beni e servizi su commessa6.Costi risorse tecniche su commessa7.Provvigioni di vendita8.Costi commerciali9.Costi di spedizione e trasporto10.totale costo del venduto (è dato dalla somma delle voci 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9)11. Margine di contribuzione lordo (differenza fra

ricavi e costo del venduto delle voci 3 – 10)

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12.Costi indiretti del personale13.Costi risorse tecnologiche14.Costi per materiali di consumo15.Costi per canoni utenze internet e telefoni16.Costi per acquisto di servizi per la struttura17.Costi per viaggi e trasferte18.Costi di manutenzione/riparazione19.Costi di manutenzione impianti20.Costi di affitto dei locali21.Costi per consulenze direzionali22.Costi di pubblicità e marketing23.Costi per riscaldamento24.Costi per energia elettrica25.Costi per consumo di acqua26.Spese amministrative e generali27.Oneri finanziari28.totale costi fissi (Somma delle voci da 12 a 27)29.Proventi finanziari e patrimoniali30.Risultato Lordo (è dato dalle voci 11 - 28 + 29)31.Imposte sul reddito32.risultato netto (differenza delle voci 30 – 31)Con questa struttura del conto economico possono es-sere calcolati indici di bilancio significativi del reale andamento dell’attività. Tra l’altro il conto economico può essere calcolato anche trimestralmente o quadrime-stralmente in base alla disponibilità dei dati censiti fino a quel momento. Come accade per il conto economico tradizionale, possono essere indicatori interessanti le percentuali sul totale dei costi di ogni singola voce di costo, la percentuale fra margine di contribuzione lordo e ricavi, costo del venduto e ricavi, costi fissi e ricavi.

Il Conto eConoMICo dI CoMMeSSA

StrutturA del Conto eConoMICo

Il conto economico della singola commessa o progetto è fondamentale per determinare la redditività della com-

messa e per determinare il conto economico aziendale.Le voci fondamentali che lo costituiscono sono le se-guenti:• Ricavi;• Costi del personale;• Costi per beni e servizi acquistati da terzi;• Costi delle risorse tecnologiche direttamente asse-

gnati alla commessa;• Spese generali effettuate specificatamente per la

commessa;• Quota parte dei costi fissi o di struttura ribaltati sulla

commessa.

Il conto economico della commessa, conseguentemen-te, può essere così formulato:

Voce del Conto economico+ Ricavi maturati da compensi ed onorari+ Ricavi maturati da rimborsi spese= totale ricavi+ Costi del personale interno+ Costi del personale esterno+ Costi per l’acquisto di beni e servizi su commessa+ Costi risorse tecniche su commessa+ Spese vive di commessa+ Provvigioni di vendita specifiche per la commessa- Totale costi diretti di commessa= Margine di contribuzione lordo di commessa- Quota parte dei costi indiretti (di struttura)= risultato lordo di commessa- Quota imposte sul reddito = risultato nettoPer il calcolo del Conto Economico di commessa occorre raccogliere i dati di input da diverse fonti:1. I ricavi vengono determinati dalla pianificazione della

commessa, dove sono stati stabiliti i ricavi che vengo-no maturati nelle singole fasi o attività di commessa, indipendentemente dal momento della fatturazione degli stessi. L’istante in cui i ricavi vengono conside-rati come maturati dipende dal momento in cui la

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corrispondente fase viene considerata per completa-ta oppure dal momento in cui vengono consuntivati i corrispondenti costi, in base alla scelta effettuata in fase di progettazione del sistema di controllo di gestione, coerentemente con le possibilità di consun-tivate contemporaneamente costi e ricavi corrispon-denti.

2. I ricavi da rimborsi spese vengono analogamente conteggiati nel momento in cui vengono consunti-vate i corrispondenti costi (spese vive di commessa: spese di viaggio e di trasferta, ecc.).

3. I costi del personale interno vengono conteggiati al momento della consuntivazione delle ore lavorate su commessa, convertite in costi in base alla tariffa di costo predefinita.

4. I costi del personale esterno dovrebbero anch’essi es-sere conteggiati al momento della consuntivazione, però potrebbero presentarsi difficoltà poiché i col-laboratori esterni potrebbero fatturare le loro pre-stazioni con cadenza diversa (più lunga) rispetto alla frequenza di consuntivazione del personale interno (ad es. mensile). A questo problema si può ovviare richiedendo ai collaboratori una consuntivazione va-lorizzata economicamente con frequenza predefini-ta (ad es. mensile).

5. I costi per l’acquisto di beni e servizi dovrebbero esse-re consuntivati al momento del godimento del bene o servizio corrispondente. Purtroppo la fatturazione del fornitore avviene spesso in momenti successivi all’effettivo utilizzo del prodotto o servizio, dunque il conteggio del relativo costo sarebbe troppo tar-diva rispetto al conteggio dei corrispondenti ricavi. Sarebbe pertanto opportuno consuntivate progressi-vamente nel tempo i prodotti, e soprattutto i servizi, acquistati in base al loro effettivo avanzamento, sulla base dei costi preventivati grazie all’offerta presenta-ta dal fornitore.

6. I costi le risorse tecniche su commessa, come esposto in precedenza, sono i costi delle apparecchiature tec-nologiche e dei programmi software specifici di un

certo valore utilizzate nell’ambito della commessa (ad es. strumenti di misura e controllo, software di calcolo). L’uso dei normali PC e del software di Offi-ce Automation va considerato nei costi indiretti, qui occorre comprendere quegli strumenti il cui impie-go nella commessa fornisce significativo valore ag-giunto all’output di commessa, più che il lavoro delle persone che li impiegano. L’esempio classico è quello dell’ambulatorio medico: il prezzo di un esame dia-gnostico strumentale (si pensi ad esempio ad un esa-me oculistico) è dato dall’utilizzo dello strumento, in funzione del costo di ammortamento, piuttosto che dal tempo impiegato dal tecnico ad effettuare l’esa-me. Il calcolo deve avvenire a partire dal costo annuo stimato dell’apparecchio, dati dal valore di acquisto diviso per il numero di anni entro i quali si pensa di utilizzare lo strumento. Il valore ottenuto potreb-be scostarsi dalla quota di ammortamento fiscale, ma l’obiettivo è avvicinarsi il più possibile a durata e costi reali del cespite. Il costo annuo della risorsa tecnologica va poi suddiviso per il numero di ore la-vorative per le quali può essere impiegato durante l’anno, tenendo presente che le ore lavorative di uti-lizzo ideali dello strumento solitamente sono diverse dalle ore lavorative annue del personale, ad esempio in base al fatto che lo strumento può operare au-tonomamente o soltanto comandato da un opera-tore., ad esempio in base al fatto che lo strumento può operare autonomamente o soltanto comandato da un operatore., ad esempio in base al fatto che lo strumento può operare autonomamente o soltanto comandato da un operatore. Ottenuta così la “tarif-fa oraria” della risorsa, vanno imputate alla commes-sa le ore – e quindi i corrispondenti costi – di impiego dello strumento nella commessa. La differenza fra il costo annuo della risorsa e tutti costi imputati a qualche commessa diviene il costo non allocato della risorsa e viene conteggiato fra i costi indiretti.

7. La quota parte dei costi indiretti non è altro che quella fetta di costi indiretti o di struttura (non imputati a nes-

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suna commessa), derivanti dalle ore lavorate dal perso-nale non su commesse fatturabili, dagli acquisti di beni e servizi per la struttura (hardware, software, servizi di manutenzione, servizi di telecomunicazione, ecc.), ovvia-mente considerando la corrispondente quota annua.

8. La quota delle imposte sul reddito (IRES ed IRAP) da addebitare alla commessa potrebbe essere deter-minata come percentuale del Risultato Lordo della commessa, dove l’aliquota viene determinata in base al valore medio degli ultimi anni del rapporto fra im-poste pagate di competenza dell’esercizio e risultato lordo aziendale.

L’esistenza di due margini si deve al fatto che esistono sia costi fissi specifici di commessa (il cui andamento cioè è del tutto indipendente dalla stato di avanzamento dei lavori ed è correlato unicamente al tempo; ad esempio il canone di locazione dei fabbricati utilizzati dagli addetti alla commessa che si trovino in trasferta) sia costi azienda-li derivanti dalla struttura non direttamente impegnata sulle commesse ovvero dai costi sostenuti in relazione a commesse che non siano state acquisite.Il risultato lordo di commessa è il principale indicatore della bontà della commessa sia a priori sia durante la sua esecuzione: in particolare dividendo tale valore assoluto per la capacità produttiva impegnata (ad esempio ore di lavoro previste) ed ottenendo il margine orario di com-messa si può verificare la coerenza della singola commes-sa rispetto agli obiettivi di redditività aziendale (margine globale aziendale/ore lavorate). Il risultato netto così ottenuto, unitamente al margi-ne di contribuzione lordo ed al risultato lordo, fornisce alla Direzione informazioni molto utile sulla redditività del lavoro, prima a preventivo, poi in corso d’opera ed infine a consuntivo, ovvero a lavoro completato. I corri-

spondenti indici, dati dal rapporto fra margine di con-tribuzione e ricavi, risultato netto e ricavi, ecc., poiché sono espressi in valori percentuali, forniscono elementi di confronto con gli analoghi indici calcolati a livello aziendale per valutare la redditività della commessa e confrontare diverse commesse.Nell’ipotesi proposta di conto economico di commessa sono state ovviamente escluse quelle voci relative ad attività svolte non imputate direttamente alle commes-se, ad esempio le commesse commerciali svolte per ac-quisire il lavoro normalmente fanno parte dei costi in-diretti, ma in talune realtà si potrebbe voler addebitare direttamente alla commessa anche questi costi (tempo del personale, spese di viaggio e trasferta, ecc.). Tale scelta è giustificata dal fatto che spesso tali costi sono significativi (ad esempio è necessaria una proget-tazione preliminare del servizio già in fase di offerta) e c’è la volontà, da parte della Direzione, di tenere se-parati i costi commerciali generati dalle varie aree di business o responsabili commerciali.In questi casi occorre definire un codice commessa per ogni attività finalizzata all’acquisizione di un nuovo la-voro. Tale codice sarà legato al codice commessa del lavo-ro effettivo se verrà successivamente acquisito ed i costi relativi saranno “scaricati” sul lavoro inserendoli sul con-to economico di commessa alla stregua di provvigioni di vendita. I codici commessa creati per le attività commer-ciali svolte senza successo resteranno costi indiretti.

lA deterMInAzIone del CoSto del perSonAle

Per stabilire il costo del personale che ha lavorato sulle varie commesse (fatturabili e non) è necessario stabili-

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re una tariffa oraria di costo da moltiplicare per le ore lavorate.Teoricamente la tariffa oraria di ogni risorsa umana si determina dividendo il costo annuo del dipendente/collaboratore per la Società per il numero di ore lavo-rative teoriche. Queste ultime sono determinate sottra-endo alle ore lavorative annue contrattuali, le ore non lavorate per ferie e permessi retribuiti, malattia, ecc..

I MetodI dI rIpArtIzIone deI CoStI IndIrettI

Come “ribaltare” i costi fissi (o indiretti o di struttura) sulle commesse? Le soluzioni applicate sono differenti: alcuni considerano una certa percentuale dei ricavi o dei costi in base a dati storici, altri ripartiscono i costi fissi totali in proporzione ai ricavi o agli altri costi di commessa. Ovviamente qualsiasi criterio che abbia un senso ha i suoi pro e contro.Tutte le soluzione che ribaltano una quota prestabilita (percentuale sui costi o sui ricavi di commessa) in base ai dati storici o dell’esercizio precedente presentano la seguente controindicazione: se l’anno scorso abbiamo avuto una quota di costi fissi (indiretti) pari al 20% dei costi direttamente imputati alle commesse può darsi benissimo che quest’anno i ricavi – e quindi i costi di-retti – siano considerevolmente maggiori o, ahimè in-feriori, a quelli dell’anno passato. Siccome i costi fissi sono, come dice il nome “fissi” e non variabili, si presume che rimangano pressoché inal-terati al variare dei ricavi e dei costi diretti, dunque se nel 2010 i costi fissi sono pari a € 20.000, ovvero il 20% dei costi diretti, pari a € 100.000, e nel 2011 i costi diret-ti crescono (a causa del crescere dei ricavi, magari an-che per maggiori consulenze esterne) fino a € 140.000, la corrispondente quota di costi fissi del 20% sarebbe pari a € 28.000, mentre i costi fissi dovrebbero rima-nere circa a € 20.000. In questo modo si ridurrebbe il margine di utile nel conto economico delle commesse (gli € 8.000 di differenza sarebbero costi addebitati alle

commesse), mentre nel bilancio aziendale si avrebbe un utile mediamente superiore. Per le organizzazioni con elevata percentuale di costi del personale sui costi globali è preferibile utilizzare, come driver per il ribaltamento dei costi fissi, il nume-ro di ore lavorate per la commessa, ovvero ripartire i costi di struttura in proporzione alle ore imputate alla commessa. Questo può avvenire a posteriori per tutte le commes-se, una volta noti i costi indiretti, ossia a fine anno, dividendo i costi fissi per il numero complessivo di ore lavorate su commessa, per ottenere la quota parte di costi fissi per ogni ora lavorata; quindi moltiplicando tale valore per il numero di ore lavorate sulla com-messa.Il conto economico di commessa può però riportare, anche in corso d’opera ed addirittura in fase di piani-ficazione, una stima dei costi indiretti addebitati alla commessa. Tale valore è dato dall’importo dei costi fissi per ora lavorata su commessa fatturabile determinato in base ai dati dell’anno precedente che va moltiplicato per le ore pianificate per la commessa.Analogamente i costi indiretti possono essere ripartiti in funzione della percentuale di costi variabili addebi-tati alla commessa rapportati ai costi variabili comples-sivi di tutte le commesse. Anche questo dato può essere affinato man mano che la commessa avanza essendo il rapporto fra i costi varia-bili della singola commessa ed i costi variabili generali determinato da dai che si aggiornano mensilmente.L’importo definitivo dei costi indiretti da ripartire sulle varie commesse è ovviamente disponibile a fine anno, ma si possono avere delle stime, costituite inizialmente dal budget dei costi fissi, poi, durante l’anno, dal co-siddetto revised budget, ovvero budget rivisto in fun-zione dei costi occorsi durante l’anno e della revisione delle stime di spesa per i mesi rimanenti a fine anno. Naturalmente la stima dei costi fissi così determinata, ed aggiornata almeno trimestralmente, andrà a con-vergere con il valore reale all’approssimarsi della fine

inizio anno 01/01/2009 Festività giorni lavorativi teorici 253

fine anno 31/21/2009 01/01/2009 gg. lavorativi di ferie 25

06/01/2009 giorni lavorativi teorici 22816/04/2009

25/04/2009 costo annuo del personale E40.200,00

01/05/2009 tariffa giornaliera E176,32

02/06/2009 tariffa oraria E22,04

15/08/2009

01/11/2009 gg. malattia o infortunio 5

08/12/2009 giorni lavorativi effettivi 223

25/12/2009 tariffa oraria effettiva E22,53

26/12/2009

31/12/2009

Tabella 1- Esempio di calcolo dei costi del

personaleL’alternativa è

rappresentata dal considerare le ore

effettivamente lavorate dal dipendente

(sottraendo dunque malattie, infortuni, ecc.)

per la determinazione della tariffa oraria che diviene quindi

leggermente superiore.

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dell’esercizio. Nel caso in cui l’azienda non riveda il bud-get in corso d’anno la stima dei costi fissi potrebbe es-sere data dalla media dei costi indiretti degli ultimi 12 mesi oppure dal valore medio ponderato fra il valore di budget per i mesi rimanenti ed il valore effettivo per i mesi trascorsi.

lA rIleVAzIone dI CoStI e deI rICAVI

Le problematiche di rilevazione e registrazione nel sistema informativo dei ricavi e dei costi man mano che essi si verificano sono estremamente articolate e non presentano soluzioni standard applicabili in tutte le situazioni. La scelta dell’approccio più indicato può essere, infatti, dettata da situazioni particolari che variano da organizzazione ad organizzazione.Sono chiaramente da evitare errori grossolani di im-putazione dei ricavi sulla commessa solo quando viene emessa la fattura (o addirittura quando essa viene pa-gata dal cliente).Analogamente non si dovrebbe considerare un costo di una consulenza solo nel momento in cui ci presenta fattura.Per riuscire ad impostare un buon sistema di rilevazio-ne dei costi, bisogna innanzitutto che questo risponda ai requisiti principali seguenti:• semplicità e chiarezza;• economicità;• rapidità;• regolare frequenza.La semplicità e la chiarezza, sia nel disporre la raccol-ta dei dati che nell’esporre i risultati, sono presupposti importantissimi se si pensa che i costi dovranno interes-sare anche persone che, per la loro formazione profes-sionale, diffidano di tutto quanto appare burocratico.Altro elemento importante da tenere presente è l’eco-nomicità della realizzazione. Spesso i sistemi troppo sofisticati rischiano di esigere molto tempo e quindi molto spreco di energie.

Molte volte si dovrà vincere la tentazione della massi-ma precisione a scapito della spesa che questa esige-rebbe per la realizzazione.Molto importante è anche la rapidità con la quale sono disponibili i risultati del periodo.Normalmente non si dovrà andare oltre i 15-20 giorni dalla chiusura del periodo a cui si riferiscono i dati; in-fatti più il tempo passa e maggiore è il rischio di parlare di fatti ormai lontani, dimenticati e spesso i provvedi-menti che ne conseguono non servono più a nulla. La frequenza delle rilevazioni, infine, va opportuna-mente scelta. Il periodo maggiormente adottato è il mese anche perché tendenzialmente tutte le aziende raccolgono dati statistici a fine mese, perché tenden-zialmente si fattura a fine mese le attività del mese in corso, ecc.. Occorre tenere sempre presente che i dati consuntivi sono quelli che si rilevano quando i fatti aziendali si sono effettivamente verificati. Così, ad esempio, i costi consuntivi misurano le risorse realmente consumate e, pertanto, sono costi che si rife-riscono al passato. In altri termini, quando parliamo di costi consuntivi ri-spondiamo alla domanda “quanto e per cosa abbiamo speso per ottenere i ricavi dell’esercizio?” (anch’esso dato consuntivo). I dati consuntivi si differenziano da quelli preventivi che invece si riferiscono al futuro.La rilevazione dei dati consuntivi per il controllo della gestione implica un efficiente sistema amministrativo che sia in grado di formare tempestivamente i valori di confronto con quelli del budget. I dati consuntivi sono forniti per la maggior parte dal-la contabilità generale (fatturazione attiva, acquisti di beni e servizi,...) ed in parte dalla consuntivazione in-terna delle attività svolte, principalmente in relazione alle commesse. Per le organizzazioni di servizi che operano su commes-sa questa parte di dati consuntivi è certamente la più importante.

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glI ASpettI fInAnzIArI dellA geStIone

Un buon controllo “economico” di gestione non è però sufficiente a governare nel modo migliore l’organizza-zione: se il conto economico gestionale indica buoni margini di profitto potrebbe comunque darsi che la So-cietà o lo Studio abbia difficoltà dal punto di vista finan-ziario in determinati momenti dell’anno. I pagamenti dei fornitori e dei collaboratori interni ed esterni provocano delle uscite di cassa che non sempre sono compensate dall’incasso delle fatture attive, che spesso dipendono da contratti con i committenti (maga-ri pubblici) che impongono tempi di pagamento molto lunghi.Dunque occorre rilevare e collocare anche le uscite e le entrate presunte nell’istante temporale corretto ed essere in grado di monitorare il cosiddetto cash-flow (flussi di cassa). Si tratta di predisporre di un budget fi-nanziario e di aggiornarlo man mano che si susseguono gli eventi, positivi (acquisizione di nuovi lavori) e negativi (ritardi o mancati pagamenti dei clienti, spese anticipate impreviste). A livello informatico è necessario disporre di uno strumen-to che, in base alle previsioni di spesa e di incasso delle fatture, simuli i flussi di cassa futuri e ci evidenzi eventuali criticità. Tali situazioni, se previste in anticipo, possono es-sere gestite al meglio ed in generale le decisioni finanzia-re riguardanti investimenti di liquidità e disinvestimento o addirittura richieste di finanziamenti da fonti esterne vengono affrontate nel modo ottimale se si riesce a pre-vedere i flussi di cassa futuri.È pertanto opportuno istituire un apposito insieme di indicatori finanziari per tenere sotto controllo anche questo aspetto della gestione. Normalmente tali indici si possono suddividere nei se-guenti gruppi:- Indici di liquidità- Indici di redditività- Indici di struttura finanziaria e di indebitamento- Indici di gestione del capitale circolante.

Il SISteMA InforMAtICo

A fronte delle considerazioni esposte in precedenza è possibile definire una analisi funzionale di massima del sistema informatico che dovrebbe permettere di racco-gliere ed elaborare i dati per il sistema di controllo di gestione. Uno degli aspetti preliminari da considerare è se sud-dividere oppure no l’organizzazione in centri di costo a cui attribuire comunque spese non assegnate a com-messe, al fine di monitorare nel dettaglio i costi di un reparto nei confronti di altri reparti aziendali.In estrema sintesi quali dati è necessario raccogliere? In questa sede possiamo identificare le aree/voci di costo da elaborare per ottenere i risultati stabiliti, rimandan-do iad una trattazione più approfondita per i dettagli.

Le aree da considerare sono pertanto le seguenti:• Costi risorse umane;• Costi risorse tecniche;• Costi acquisto beni e servizi, su commessa e per la

struttura;• Costi per materiali di consumo;• Costi per canoni utenze internet e telefoni;• Costi per viaggi e trasferte;• Costi di manutenzione/riparazione;• Costi di manutenzione impianti;• Costi di affitto dei locali;• Costi per consulenze direzionali;• Costi di pubblicità e marketing;• Costi per riscaldamento/energia elettrica/consumo di

acqua;• Spese amministrative e generali;• Oneri finanziari.In talune realtà alcune delle voci sopraelencate possono risultare particolarmente significative, dunque occorre prestare particolare attenzione alla loro rilevazione. Realizzazione del controllo economico della gestioneAffinché la gestione possa essere indirizzata verso gli obiettivi programmati è necessario attuare un’efficace

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procedura di controllo che consenta, in via continuati-va, una verifica, concomitante e per eccezioni, dei risul-tati raggiunti.Pertanto è necessario realizzare:- un efficace sistema di rapporti (reporting);- un confronto fra dati consuntivi (rilevati da un valido

sistema informativo) e dati preventivi;- una rilevazione degli scostamenti e una analisi degli

stessi in caso di scarti significativi.

Il reportIng

Il reporting è l’insieme dei rapporti predisposti per i vari livelli di direzione. Il rapporto è un mezzo di comu-nicazione che deve dare origine a decisioni e, pertanto, oltre a essere redatto tempestivamente deve avere un contenuto:- specifico per il soggetto a cui è destinato;- comprensibile per tutti i fruitori;- sintetico, ovvero facilmente consultabile (utilizzo di

grafici, tabelle, ecc.);

Le informazioni contenute nei rapporti periodici pos-sono essere:- economiche, ovvero riguardanti costi, ricavi, risultati

economici;- finanziarie o monetarie, ossia inerenti ad entrate,

uscite, cash-flow operativo, correlazione tra finanzia-menti e investimenti, ecc.;

- non monetarie, quando riguardano ad esempio le quantità prodotte, i tempi di produzione, la qualità dei prodotti, i tempi di consegna.

I rapporti possono essere destinati alla direzione ope-rativa - con lo scopo di controllare gli obiettivi di breve periodo - o a quella generale o strategica, per il riesa-me degli obiettivi generali contenuti nel piano a me-dio-lungo termine.Il rapporto operativo viene utilizzato per il controllo economico e finanziario.

Come presupposto al rapporto sul conto economico c’è l’individuazione dei costi e dei ricavi a preventivo (bud-get) sui quali fondare le analisi.

Nel rapporto informativo per il controllo economico della gestione vengono esaminati:a) a livello generale, l’andamento dei costi e dei ricavi

di competenza e quindi del risultato economico di esercizio o di risultati intermedi (ad esempio, margi-ne operativo);

b) a livello analitico, le configurazioni di costo, le rela-zioni fra costi fissi e variabili, ecc..

In concreto, le informazioni riguardano la situazione economica dell’impresa e rispondono alla domanda: “come stiamo andando dal punto di vista economi-co”? Quali sono e a quanto ammontano le differenze rispet-to ai dati di budget (verifica scostamenti)?”.Il rapporto periodico ha, dunque, un contenuto di in-formazione e di controllo che comprende:• dati a consuntivo;• i valori di budget corrispondenti;• gli scostamenti fra dati effettivi e programmati.

I rapporti di controllo economico della gestione posso-no essere fatti con diversa periodicità, ma in accordo alla mensilizzazione del budget economico, essi devo-no essere redatti ogni mese.

ConCluSIonI

Oggi, in un mercato fortemente competitivo, reso par-ticolarmente difficile dalla recente crisi economico-fi-nanziaria, anche e soprattutto gli studi professionali e le società di ingegneria ed architettura di piccole e me-die dimensioni, devono dotarsi di un sistema di control-lo di gestione che consenta di monitorare efficacemen-te l’andamento delle commesse ed i relativi margini al fine di valutarene la redditività.

In questa pagina:Tabella 2 - Principali valori medi e

rapporti caratteristici di imprese che operano settori di attività che

operano su commessa per classe di addetti (Dati ISTAT relativi al 2005)

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BIBlIogrAfIA

[1]MAGLIACANI M., “Il project management nei settori innovativi: il caso delle biotecnologie”, rivista Controllo di gestione, n° 1/2006, IPSOA Editore, Milano.

[2]ARCHIBALD R.D., Project Management. La gestione di progetti e programmi complessi, Franco Angeli, 1990.

[3]MAGLIACANi M., “Pianificazione e controllo nei sistemi innovativi: la TV digitale terrestre”, in Controllo di gestione, n° 4/05, IPSOA Editore, Milano.

[4]UNI 10907:2001 - Guida per la gestione degli effetti economici della qualità.

[5]VALERIO ANTONELLI, RAFFAELE D’ALESSIO, “La scomposizione dei costi variabili e costanti: tecniche e strumenti”, rivista Controllo di gestione n° 6/2005, IPSOA Editore, Milano.

[6]MARCO FAZZINI, MASSIMO VALERI, “Il controllo dei progetti sviluppati su commessa”, rivista Controllo di gestione n° 4/2008, IPSOA Editore, Milano.

[7]BALDINI M.-MIOLA A.-NERI P.A., Lavorare per progetti : project management e processi progettuali, Milano, F. Angeli, 6. ed, 2002.

[8]BASTIA P., Programmazione e controllo dei progetti integrati, Bologna, Editrice Clueb, 1986.

[9]BASTIA P., Sistemi di pianificazione e controllo, Bologna, Il Mulino, 2001.

[10]HARRISON F.- LOCK D., Advanced project management : a structured approach, Burlington, Aldershot, 4. ed, 2004.

[11]MIOLO P., Problemi di costing in diversi contesti aziendali, Pisa, Plus, 2006.

[12]TERZANI S., Lineamenti di programmazione e controllo, Padova, Cedam, 1999.

TABELLA 2ATTIVITA’

ECONOMICA

Classe n°addetti

VALOrI MEdI (migliaia di euro)

rAPPOrTI CArATTErISTICI %

Fatturato per addetto

Valore aggiunto per addetto

Investimenti fissi per addetto

Spese di personale per dipendente

Valore aggiunto su fatturato lordo

Spese per il personale su valore aggiuno

72 - InforMAtICA e AttIVItÀ ConneSSe

1 47,4 21,2 2,8 18,9 44,7 0,7

2-9 58,3 26,6 2,5 23,2 45,7 49,8

10-19 103,7 43,0 3,1 33,3 41,5 68,8

20-49 127,2 47,6 2,2 38,4 37,4 76,6

50-249 128,9 55,5 7,7 42,6 43,1 75,8

250 + 177,8 73,0 4,3 59,5 41,0 81,3

Totale 103,5 43,5 3,7 41,3 42,1 67,0

722 - REALIZZAZIONE DI SOFTWARE E CONSULENZA INFORMATICA

1 44,3 21,9 4,4 43,8 49,5 0,2

2-9 79,0 30,7 1,3 26,7 38,9 51,5

10-19 99,0 46,7 1,9 36,6 47,2 68,0

20-49 117,2 47,7 1,7 40,9 40,7 81,6

50-249 122,0 55,4 9,3 45,7 45,4 81,5

250 + 175,1 73,9 4,1 61,0 42,2 82,4

Totale 120,8 52,0 4,3 48,7 43,1 73,6

742 - ATTIVITÀ DEGLI STUDI DI ARCHITETTURA, INGEGNERIA ED ALTRI STUDI TECNICI

1 35,3 26,4 1,6 21,6 74,8 0,0

2-9 93,0 53,2 3,3 28,3 57,1 17,4

10-19 134,0 50,0 7,8 37,3 37,3 66,8

20-49 121,7 54,1 3,0 35,4 44,4 59,8

50-249 163,8 124,1 1,5 49,1 75,7 39,1

250 + 426,8 76,5 3,8 60,9 17,9 79,6

Totale 74,9 39,0 2,3 40,9 52,0 20,5

743 - COLLAUDI ED ANALISI TECNICHE

1 41,5 26,5 1,0 10,5 63,8 0,1

2-9 99,1 34,0 3,0 28,7 34,3 41,5

10-19 79,8 39,1 2,2 28,6 49,0 59,9

20-49 97,1 53,9 2,0 39,9 55,6 70,1

50-249 100,7 49,0 4,9 39,2 48,7 78,8

250 + 110,1 72,3 4,6 56,7 65,7 78,3

Totale 88,1 43,0 2,8 38,1 48,7 58,2

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