I RIMBORSI IVA - Direzione regionale Emilia Romagna -...

I RIMBORSI IVA

GUIDA OPERATIVA

A cura di LORENA TANCINI Ufficio di Ferrara

Con il coordinamento della

Direzione Regionale

Area di Staff - Relazioni Esterne

maggio 2004

Presentazione

L’esecuzione dei rimborsi in tempi brevi è uno degli obiettivi dell’Agenzia delle Entrate.

Il controllo documentale effettuato dagli Uffici che trattano le pratiche di rimborso deve

interagire, in modo chiaro e trasparente, con le attività e gli adempimenti che i soggetti

d’imposta devono porre in essere nel rispetto delle norme di legge, senza frapporre ostacoli che

comportino notevoli costi economici e sociali.

Nella presente trattazione sono illustrate le problematiche di maggior rilevanza attraverso

l’analisi della modulistica in vigore per i rimborsi IVA, confrontata con la normativa e con la

prassi amministrativa.

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INDICE

1 I PRESUPPOSTI E I REQUISITI DELLE DOMANDE DI RIMBORSO ....................................................... 5

1. 1 Produttori agricoli Art. 34, comma 9 ................................................................................................. 7

1.2 Coesistenza di più presupposti ......................................................................................................... 7

1.3 Soggetti falliti .................................................................................................................................... 8

1.4 I rimborsi infrannuali ......................................................................................................................... 8

Normativa e prassi di riferimento..................................................................................................... 10

2 LE MODALITA’ DI EROGAZIONE DEI RIMBORSI E LE GARANZIE ..................................................... 11

2.1 Forme di garanzia........................................................................................................................... 11

2.2 I rimborsi da dichiarazione in materia di IVA con obbligo di garanzia ............................................... 12

2.3 Restituzione di rimborsi iva senza garanzia..................................................................................... 13


3 LA COMPENSAZIONE.......................................................................................................................... 19

3.1 La compensazione nell’ambito dello stesso tributo .......................................................................... 19

3.2 La compensazione tra tributi diversi ................................................................................................ 19

3.3 Adempimenti contabili..................................................................................................................... 20

3.4 La compensazione del credito periodico.......................................................................................... 20

3.5 La compensazione fra il rimborso da erogare alla massa fallimentare e i debiti del fallito ancora da riscuotere .............................................................................................................................................. 21


4 I CONTROLLI......................................................................................................................................... 23

4.1 La verifica di esistenza fisica........................................................................................................... 23

4.2 Il controllo documentale .................................................................................................................. 23

4.3 Attestazione dei crediti tributari ........................................................................................................ 24

Normativa e prassi di riferimento....................................................................................................... 26

5 LE VICENDE DEL RIMBORSO D’IMPOSTA ......................................................................................... 27

5.1 Sospensione dei rimborsi e compensazione.................................................................................... 27

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5.2 Il fermo amministrativo.................................................................................................................... 28

5.3 Constatazione di reati ..................................................................................................................... 29

5.4 Credito non rimborsabile................................................................................................................. 29

5.5 Omissione della dichiarazione annuale ........................................................................................... 30

5.6 Revoca del rimborso....................................................................................................................... 30

5.7 Cessione del credito ....................................................................................................................... 31

5.8 Società cessate .............................................................................................................................. 32

5.9 Iva di gruppo................................................................................................................................... 32

5.10 Interessi........................................................................................................................................ 32

5.11 Decadenza ................................................................................................................................... 33

5.12 Prescrizione.................................................................................................................................. 33

Normativa e prassi di riferimento................................................................................................... 34

6 IL RIMBORSO DELL’IMPOSTA A SOGGETTI PASSIVI NON RESIDENTI............................................ 35

6.1 Residenti e domiciliati in paesi dell’Unione Europea........................................................................ 35

6.2 Residenti e domiciliati in paesi extra Unione Europea ..................................................................... 36

6.3 Modalità concernenti la richiesta e l’esecuzione dei rimborsi ........................................................... 36


7. LA TUTELA DEL CREDITO ERARIALE ATTRAVERSO L’ESCUSSIONE DEL GARANTE: MODALITÀ E ADEMPIMENTI DA PORRE IN ESSERE IN CASO DI MANCATO PAGAMENTO....................................... 39

7.1 Requisiti del documento fideiussorio e relativi controlli .................................................................... 40

7.2 Soggetti abilitati alla prestazione della garanzia .............................................................................. 41

7.3 Discipline specifiche: piccole e medie imprese e società facenti parte di gruppi societari ................. 43

7.4 Organi legittimati alla escussione delle garanzie ............................................................................. 44

7.5 Attività di monitoraggio sulle garanzie fideiussorie rilasciate in sede di rimborsi su conto fiscale...... 44

7.6 Procedimenti esecutivi nei confronti del garante.............................................................................. 45

7.7 Modalità di liquidazione e recupero degli interessi sulle somme indebitamente rimborsate in sede di conto fiscale .......................................................................................................................................... 45

7.8 Altre problematiche relative alla gestione delle garanzie.................................................................. 46


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1 I PRESUPPOSTI E I REQUISITI DELLE DOMANDE DI R IMBORSO

Nell’ambito della normativa IVA sono previste le regole per l’erogazione dei rimborsi nascenti dalle

dichiarazioni annuali secondo quanto disposto dagli articoli 30 e 38 bis del DPR 633/72.

Nell’articolo 30 sono indicati gli elementi che costituiscono il presupposto che è a fondamento della

richiesta di rimborso.

La richiesta di rimborso annuale va inoltrata al concessionario della riscossione ed è redatta

sull’apposito stampato, in duplice copia, denominato quadro VR che costituisce parte integrante

della dichiarazione annuale, limitatamente ai dati in esso indicati.

La presentazione può avvenire a partire dal primo febbraio e fino al 31 luglio, se la dichiarazione

annuale è presentata ad una banca o ad un ufficio postale, oppure fino al 31 ottobre, se la

dichiarazione viene trasmessa per via telematica.

Se il termine finale di presentazione o di trasmissione cade di sabato o in un giorno festivo, la

scadenza è prorogata al primo giorno feriale successivo.

Sono considerati validi i modelli presentati entro novanta giorni dalla scadenza dei termini previsti

per la dichiarazione annuale IVA o di quella unificata e ciò per effetto delle disposizioni contenute

nell’articolo 38 bis del DPR 633/72 e nell’articolo 2, comma 7 del DPR 22 luglio 1998 n. 322

Ai sensi delle disposizioni contenute nel provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 27 febbraio

2002, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 25 marzo 2002, il controllo delle richieste di rimborso

in conto fiscale per l’imposta sul valore aggiunto è curato dal centro operativo di Pescara

relativamente alle richieste presentate a partire dall’1 agosto 2002.

Dalla lettura del provvedimento sopra citato si desume, quindi, che le richieste di rimborso annuale

IVA, vanno presentate al concessionario della riscossione territorialmente competente e,

solamente, i rimborsi in conto fiscale saranno controllati dal cento operativo di Pescara, restando

assegnato agli uffici locali il controllo delle altre istanze inoltrate da soggetti privi di conto fiscale o

per quelli sottoposti a procedure concorsuali.

Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate vengono approvati annualmente i

modelli di dichiarazione, ivi compreso il quadro VR, corredati delle relative istruzioni alle quali ci si

richiama nella presente esposizione.

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Elemento essenziale è che il credito , e non il rimborso, sia superiore a Euro 2.582,28 e che si

tratti di un soggetto d’imposta che in base al 2° comma dell’articolo 30:

• lettera a) abbia effettuato abitualmente operazioni attive soggette ad aliquote più basse

rispetto a quelle gravanti sugli acquisti. La norma stabilisce che il presupposto ricorre quando

l’aliquota media degli acquisti ed importazioni supera quella mediamente applicata sulle

vendite maggiorata del 10%. Nel calcolo non si devono considerare gli acquisti di beni

ammortizzabili anche se tramite leasing, né le cessioni dei beni ammortizzabili, mentre devono

essere comprese le spese generali, intendendo per tali quelle che sono così definite in materia

di imposte dirette. (art. 3, c. 6 DL 250/95);

• lettera b) abbia effettuato nell’anno operazioni non imponibili di cui agli articoli 8, 8bis e 9

del DPR 633/72, nonché di quelle indicate negli articoli 40,comma 9, 52 e 58 del D.L. n.

331/1993, per un ammontare superiore al 25% dell’ammontare complessivo di tutte le

operazioni effettuate nel periodo di riferimento;

• lettera c) abbia effettuato acquisti di beni ammortizzabili. o li abbia importati. Il diritto al

rimborso compete limitatamente all’imposta relativa. Lo stesso presupposto vale anche nel

caso in cui il soggetto d’imposta effettui acquisti di beni e servizi per studi e ricerche. Per

l’identificazione dei beni ammortizzabili occorre fare riferimento alle disposizioni normative in

tema di imposte dirette. Tra i beni ammortizzabili sono compresi quelli concessi in leasing e

quelli acquisiti in esecuzione di contratti di appalto anche relativamente all’Iva esposta su

fatture di acconto (cfr. R.M. 9 aprile 2002, n. 111).

• lettera d) abbia effettuato prevalentemente operazioni non soggette all’imposta per effetto

dell’articolo 7 del DPR 633/72. Questa condizione si verifica in capo al contribuente che abbia

effettuato prevalentemente operazioni escluse dal campo di applicazione dell’IVA per difetto

del presupposto territoriale.

• lettera e) si trovi nelle condizioni previste dal 2° comma dell’arti colo 17 del DPR 633/72.

Secondo questa disposizione, i soggetti non residenti e privi di stabile organizzazione in Italia

possono adempiere gli obblighi ed esercitare i diritti previsti dalle disposizioni sull’IVA

mediante un rappresentante fiscale, il quale risponde in solido con il rappresentato degli

obblighi derivanti dall’applicazione delle disposizioni medesime.

I primi tre sono i presupposti più comuni a fondamento delle richieste di rimborso e, unitamente ad

altri meno ricorrenti, sono tutti indicati nel quadro VR che è il modello (approvato con apposito

decreto) con il quale viene formalizzata la domanda di restituzione del credito d’imposta.

E’ consentito il rimborso di crediti inferiori a Euro 2.582,28 in caso di cessazione dell’attività

oppure in presenza di situazione creditoria che permane da almeno un triennio , con la

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limitazione, in questo caso, che si può ottenere l’erogazione per l’importo inferiore fra i tre crediti

esposti nelle rispettive dichiarazioni. (articolo 30,3° co mma).

1. 1 Produttori agricoli Art. 34, comma 9

I produttori agricoli ed ittici che applicano il regime speciale di cui all’articolo 34 del DPR 633/72

non possono recuperare l’Iva assolta sugli acquisti in modo analitico.

La caratteristica principale del regime speciale, infatti, consiste nel fatto che, per la determinazione

del debito d’imposta, ferma restando l’applicazione delle aliquote ordinarie alle cessioni di prodotti

effettuate, è prevista la forfetizzazione dell’Iva assolta sugli acquisti in misura pari all’importo

risultante dall’applicazione delle percentuali di compensazione all’ammontare delle operazioni

imponibili effettuate.

Ai produttori agricoli, considerati tali secondo le disposizioni contenute nell’articolo 34 del DPR

633/72, che effettuano cessioni dei prodotti agricoli, non imponibili o intracomunitarie, compete la

detrazione o il rimborso di un importo calcolato mediante l’applicazione delle percentuali di

compensazione che sarebbero applicabili per analoghe operazioni effettuate nel territorio dello

Stato.

1.2 Coesistenza di più presupposti

E’ ammessa la coesistenza di più presupposti che ricorre frequentemente nel caso di acquisto

di beni ammortizzabili e minor credito del triennio.

E’ opportuno precisare che il contribuente può chiedere il rimborso anche solo per una parte

dell’importo spettante ed, in tal caso, il residuo ammontare, riportato in detrazione nell’anno

successivo, concorre a formare la base di riferimento per determinare la minore eccedenza del

triennio preso in considerazione.

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1.3 Soggetti falliti

Nel caso di curatela fallimentare o di liquidazione coatta amministrativa, i curatori e i commissari

liquidatori, al fine di ottenere il rimborso, possono presentare la cessazione dell’attività prima della

chiusura della procedura concorsuale, purchè siano state ultimate tutte le operazioni rilevanti ai fini

dell’imposta sul valore aggiunto, con l’unica eccezione della parcella del curatore o del

commissario liquidatore, anche se rimangono aperti rapporti di debito e credito.

Quanto al rimborso, si precisa che l’eventuale richiesta può essere indicata solo nella

dichiarazione annuale e non anche nella speciale dichiarazione relativa alla frazione di anno

antecedente alla sentenza di fallimento, che deve essere compilata ai sensi dell’articolo 74 bis del

DPR 633/72.

Infatti, nell’ambito della procedura concorsuale, il credito emergente dalla dichiarazione finale è un

credito destinato alla massa fallimentare cui l’Amministrazione partecipa per la propria quota.

Nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria fosse creditrice nei confronti del soggetto fallito per

carichi pendenti antecedenti il fallimento, ha il diritto ad insinuarsi al passivo, nella speranza di

essere soddisfatta nel rispetto degli eventuali privilegi concessi alla categoria dei “crediti tributari”.

1.4 I rimborsi infrannuali

Particolari categorie di soggetti d’imposta, per effetto delle disposizioni contenute nella normativa

IVA sono costantemente a credito.

Per attenuare alle imprese i disagi della persistente esposizione finanziaria è stata introdotta la

norma che prevede la possibilità di richiedere il rimborso con cadenza infrannuale (D.M.

23.07.1975 e modifiche contenute nel D.M. 15.02.1979).

I requisiti per la richiesta del rimborso infrannuale sono previsti dall’articolo 30,comma 3°, lettera

a), lettera b) e lettera c) con due limitazioni.

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Per le lettere a) e b) i presupposti per il diritto al rimborso sono gli stessi già indicati per i rimborsi

annuali. Per la lettera c) la richiesta di rimborso infrannuale è ammessa per l’acquisto di beni

ammortizzabili, se l’acquisto di tali beni è superiore ai due terzi dell’ammontare complessivo degli

acquisti e delle importazioni di beni e servizi imponibili ai fini iva (l’ipotesi di rimborso non riguarda

gli acquisti di beni e servizi per studi e ricerche) .

Quest’ultimo presupposto è stato introdotto come novità legislativa con la legge fiscale “collegata”

alla finanziaria 2000 all’articolo 52 ed è applicabile alle richieste relative ai rimborsi a partire

dall’anno 2001 ( circolare n. 207 del 16/11/2000).

Anche per i rimborsi infrannuali vale il limite di Euro 2.582,28 .

Le richieste hanno cadenza periodica relativamente al primo, secondo e terzo trimestre solamente

per crediti d’imposta originati da operazioni all’esportazione, da differenza di aliquota o con il limite

dei 2/3 dell’iva sugli acquisti di beni strumentali, ma non per studi e ricerche, per le operazioni

poste in essere nel trimestre di riferimento.

Nella richiesta di rimborso, da presentare all’Ufficio competente entro l’ultimo giorno

successivo al trimestre di riferimento (Art. 2 DPR 16 aprile 2003, n. 126), non deve essere

compresa l’eventuale eccedenza d’imposta derivante dall’anno precedente o dalla liquidazione del

trimestre precedente quello al quale si riferisce la domanda di rimborso.

La disposizione di legge consente, dunque, solo l’erogazione del rimborso per l’importo relativo

alle registrazione effettuate nel relativo trimestre (cfr. Circolare 26 aprile 1999, n. 92).

Non è previsto il quarto trimestre, perché coincide con la dichiarazione annuale.

L’importo chiesto a rimborso non va più riportato nelle liquidazioni successive, ma va inserito in

dichiarazione annuale o, in caso di fallimento o liquidazione coatta amministrativa, va riportato

nella dichiarazione resa dal curatore ai sensi dell’articolo 74 bis del DPR 633/72, anche se il

rimborso non è ancora stato erogato.

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Normativa e prassi di riferimento

Art. 30 del DPR del 26.10.1972, n. 633

Art. 38 bis del DPR del 26.10.1972, n. 633

Art. 31 del D. lgs del 09.07.1997, n. 241

Art. 52 del Legge 21.11.2000, n. 342 (collegato alla finanziaria 2000)

Circolare ministeriale n. 19 dell’11. 08.1993 : Adempimenti amministrativi e contabili degli Uffici

Circolare ministeriale n. 143 dell’11. 08.1994 : Adempimenti amministrativi e contabili degli Uffici

Risoluzione ministeriale n. 181 del 12. 07.1995 : Dichiarazione ex art. 74 bis, 1° comma DPR 633/72

Risoluzione ministeriale n. 140 del 10. 06.1997 : Cessazione di attività. Rimborsi IVA alle società di

persone

Circolare ministeriale n. 84 del 12.03.1998 : Istruzione e chiarimenti in ordine alle prestazioni delle garanzie

e alle modalità di effettuazione dei rimborsi

Circolare ministeriale n. 146 del 19.06.1998 : Istruzione e chiarimenti in ordine alle prestazioni delle

garanzie e alle modalità di effettuazione dei rimborsi

Circolare ministeriale n. 207 del 16.11.2000 : Rimborsi trimestrali delle eccedenze di credito IVA

Risoluzione n. 103 del 29. 03. 2002 : Minor credito del triennio

Risoluzione n. 111 del 09. 04.2002 : Fatture di acconto su contratti di appalto per la realizzazione di beni

ammortizzabili

Circolare n. 61 del 31.07.2002 : Gestione delle richieste di rimborso

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2 LE MODALITA’ DI EROGAZIONE DEI RIMBORSI E LE GA RANZIE

La fideiussione è una obbligazione regolata dalle norme del codice civile agli articoli 1936 e

seguenti.

E’ fideiussore colui che, obbligandosi personalmente verso il creditore, garantisce l’adempimento

di una obbligazione altrui.

A tale proposito nella materia fiscale sono stati predisposti appositi schemi-tipo ai quali i soggetti

che prestano le garanzie devono attenersi per rendere più agevoli gli adempimenti degli Uffici

fiscali ed evitare possibili contenziosi sulla validità delle clausole contenute nei documenti

presentati all’Amministrazione Finanziaria garantita.

Altro mezzo previsto dalle norme fiscali come garanzia a favore dell’Amministrazione Finanziaria è

la cauzione che deve essere prestata in titoli di Stato o garantiti dallo Stato secondo la loro

quotazione in Borsa.

Per la costituzione, lo svincolo e l’incameramento della cauzione si osservano le istruzioni per il

servizio dei depositi amministrati dalla Cassa depositi e prestiti, approvate con decreto del Ministro

del Tesoro del 22 novembre 1954 e successive modificazioni, sostituito dal decreto 6 dicembre

1999, pubblicato in G.U. n. 290 dell’11 dicembre 1999 concernente “Nuove istruzioni per il servizio

dei depositi definitivi gestito dalla Cassa depositi e prestiti”. Le norme decorrono dall’1 gennaio

2000.

2.1 Forme di garanzia

Le forme di garanzia previste dalle leggi fiscali sono principalmente le seguenti:

• Polizza fideiussoria rilasciata da impresa di assicurazione;

• Fideiussione rilasciata da Istituto di credito o da impresa commerciale che offra

all’Amministrazione finanziaria adeguate garanzie di solvibilità;

• Titoli di stato o garantiti dallo Stato al valore di Borsa;

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• Garanzie prestate dai consorzi e cooperative di garanzia collettiva fidi (CONFIDI) di cui al

decreto n.366 del 22 settembre 1999; per i rimborsi dell’IVA e delle imposte dirette;

• Garanzia prestata dalla capogruppo mediante diretta assunzione dell’obbligazione di integrale

restituzione della somma da rimborsare.

Si individuano di seguito i campi nei quali operano le garanzie prestate a favore

dell’Amministrazione Finanziaria nelle specifiche ipotesi previste dalle leggi fiscali.

2.2 I rimborsi da dichiarazione in materia di impos ta sul valore aggiunto con obbligo di garanzia

Dalla liquidazione dell’imposta sul valore aggiunto può sorgere a favore del soggetto contribuente

un credito d’imposta che viene chiesto a rimborso in presenza della sussistenza dei presupposti

analiticamente indicati nell’articolo 30 del DPR 633/72 .

Nell’ambito del suddetto decreto presidenziale le garanzie sono collocate nell’articolo 38 bis

denominato “Esecuzione dei rimborsi”.

Tutte le garanzie sono valide per ottenere i rimborsi nascenti dalle dichiarazioni per l’imposta sul

valore aggiunto annuale o dalle richieste di rimborso infrannuale.

E’ bene precisare che il concessionario della riscossione eroga direttamente i rimborsi nascenti da

dichiarazione annuale ai soggetti titolari di conto fiscale fino a Euro 516.456,90 (lire

1.000.000.000), ad eccezione di quelli spettanti ai soggetti interessati da procedure fallimentari ai

quali il rimborso viene erogato su disposizione di pagamento emessa dall’Ufficio fiscale.

Per importi superiori a Euro 516.456,90 la differenza viene rimborsata dall’Ufficio mediante

l’emissione di una disposizione di pagamento a favore dei soggetti titolari di conto fiscale.

Nel caso in cui il soggetto d’imposta sia privo di conto fiscale in conseguenza della cessazione

dell’attività, l’imposta a credito chiesta a rimborso viene restituita direttamente dall’Ufficio con

l’emissione di un mandato di pagamento tratto su ordini di accreditamento di somme stanziate dal

Ministero dell’Economia e delle Finanze sull’apposito capitolo di bilancio.

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Per i crediti d’imposta chiesti a rimborso per periodi inferiori all’anno (rimborsi infrannuali ) la

restituzione avviene tramite l’emissione da parte dell’Ufficio di una disposizione di pagamento che

transita per il conto fiscale.

Per i soggetti sottoposti a procedure fallimentari con il conto fiscale aperto, per espressa

disposizione ministeriale, è l’ufficio che procede all’emissione della disposizione di pagamento.

Ciò al fine di esperire, per tali particolari soggetti, tutti i controlli in ordine alla procedura di

accertamento ed a quella fallimentare, tenuto conto del fatto che l’attuale formulazione dell’articolo

74 bis, al terzo comma, prevede la possibilità per la procedura fallimentare di ottenere rimborsi,

senza prestare garanzia, fino al limite di Euro 258.228 (lire 500.000.000), riferito a tutti i rimborsi

IVA erogati nel corso della procedura concorsuale e non ai singoli periodi d’imposta (cfr. R.M. n. 54

del 19 giugno 2002).

Ricorso avverso l’avviso di rettifica o di accertam ento che riduce o annulla il credito

d’imposta già restituito al contribuente in presenza della garanzia

La legge IVA, all’articolo 38 bis, comma sesto, prevede che se successivamente al rimborso viene

notificato avviso di rettifica o accertamento il contribuente, entro sessanta giorni, deve versare

all’Ufficio le somme che in base all’avviso stesso risultano indebitamente rimborsate, insieme con

gli interessi dalla data del rimborso, a meno che non presti la garanzia prevista nel secondo

comma fino a quando l’accertamento sia divenuto definitivo.

La disposizione concerne, quindi, tutte le forme di garanzia previste per i rimborsi in precedenza

indicate.

2.3 Restituzione di rimborsi iva senza garanzia

2.3.1 Importi inferiori a Euro 5.164,57

L’articolo 38 bis del DPR 633/72 prevede che siano restituiti rimborsi per importi inferiori a Euro

5.164,57 anche senza garanzia.

Il limite si applica con riferimento all’intero periodo di imposta per cui nel caso di compresenza di

rimborsi annuali, infrannuali e per le imposte dirette deve essere prestata garanzia nel caso di

superamento del limite stesso (cfr. R.M. n. 165 del 3 novembre 2000).

Ciò per non gravare dell’onere della fideiussione imprese che chiedono somme di non rilevante

entità.

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2.3.2 Contribuenti virtuosi

Con il decreto legislativo n. 422 del 19 novembre 1998 è stato modificato l’articolo 38 bis del DPR

633/72 con l’aggiunta dei commi settimo e ottavo che consentono la restituzione del tributo ai

cosiddetti contribuenti “virtuosi” senza che sia prestata la garanzia.

Si tratta di rimborsi annuali nascenti dalla effettuazione abituale di operazioni attive soggette ad

aliquote più basse rispetto a quelle applicate sugli acquisti e sulle importazioni, dalla effettuazione

di operazioni non imponibili e da operazioni non soggette all’imposta ai sensi dell’art. 7 del DPR

633/72.

Ciò per il preciso riferimento all’articolo 30, comma terzo DPR 633/72, lettere a), b) e d), con

esclusione, dunque, dell’Iva sugli acquisti di cui alla lettera c), per beni strumentali e studi e

ricerche.

Per i rimborsi infrannuali, in tema di contribuenti virtuosi esonerati dall’obbligo di presentazione

della garanzia, valgono i presupposti indicati nelle lettere a) e b), per effetto del combinato disposto

degli articoli 30 , comma terzo e 38 bis, comma secondo del DPR 633/72.

Le condizioni sono fissate nel comma settimo e l’ammontare del rimborso erogabile senza

garanzia non può eccedere il cento per cento della media dei versamenti affluiti nel conto fiscale

nel corso del biennio precedente, con ciò intendendo che i versamenti di tributi e contributi già

effettuati costituiscono di per sé garanzia della solvibilità del contribuente.

Come precisato dalla risoluzione 29 marzo 2001, n. 38, nel calcolo della media si deve tenere

conto anche dei versamenti effettuati tramite compensazione.

2.3.3 Amministrazioni dello Stato

Al di fuori dei casi sopra indicati il rimborso di imposta sul valore aggiunto senza garanzia per

qualsiasi importo si riscontra nei casi in cui l’erogazione del credito è disposta nei confronti di

Amministrazioni dello Stato, in considerazione del fondamentale principio secondo il quale lo Stato

non deve garantire se stesso e sulla opportunità di evitare che gravi sul bilancio dello Stato un

onere non necessario (ris. 570770 del 2 maggio 1989, ris. 600167 dell’11 marzo 1991, ris. 446163

del 10 gennaio 1992, tutte del Ministero delle Finanze).

Per completezza di trattazione si precisa che l’esonero della garanzia per le amministrazioni statali

non è espressamente riportato nella normativa afferente l’imposta sul valore aggiunto; tale

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fattispecie è mutuata dalle disposizioni contenute negli articoli 90 del DPR 43/73 e 19 della legge

15 dicembre 1971, n. 1161.

In modo specifico, all’articolo 90, in materia di diritti doganali è previsto che l’Amministrazione

Finanziaria può concedere alle Amministrazioni dello Stato e degli Enti Pubblici ed alle ditte di

notoria solvibilità l’esonero dall’obbligo di prestare cauzione a garanzia in titoli di Stato o garantiti

dallo Stato ovvero fideiussione bancaria o polizza fideiussoria per i diritti doganali gravanti sulle

merci proprie o di terzi che formano oggetto delle operazioni doganali da essi effettuate, in tutti i

casi in cui tale obbligo è previsto.

La concessione può essere revocata in qualsiasi momento , quando sorgono fondati dubbi sulla

solvibilità dell’ente o della ditta; in tal caso il contribuente deve, entro 5 giorni dalla notifica della

revoca, prestare la prescritta garanzia relativamente alle operazioni in corso.

2.3.4 Contribuenti sottoposti a fallimento o liqui dazione coatta amministrativa

Con la modifica introdotta dall’articolo 31, comma 1 lettera c, della legge n. 388/2000 è stato

aggiunto un comma all’articolo 74 bis del DPR 633/72 che prevede particolari disposizioni per le

imprese sottoposte a procedure fallimentari o di liquidazione coatta amministrativa.

La novità legislativa prevede che i rimborsi spettanti ai suddetti soggetti d’imposta siano erogabili

senza presentazione di garanzia fino al limite di 258.228;40 euro (500.000.000 di lire) e si applica

sia per i rimborsi richiesti in data antecedente all’apertura della procedura concorsuale e non

ancora erogati, sia per quelli chiesti successivamente dal curatore fallimentare o dal commissario

liquidatore.

Tale limite va riferito a tutti i rimborsi IVA erogati nel corso della procedura concorsuale e non ai

singoli periodi d’imposta così come precisato dalla risoluzione ministeriale n. 54 del 19/06/2002.

2.3.5 Fondi immobiliari chiusi

Sono esclusi dalla prestazione delle garanzie i soggetti indicati nell’articolo 8 del decreto legge 25

settembre 2001, n. 351, convertito in legge 23 novembre 2001, n. 410, recante disposizioni di

privatizzazione e valorizzazione del patrimonio immobiliare pubblico e di sviluppo dei fondi comuni

di investimento immobiliare.

Attualmente, però, non vi sono norme regolamentari per il particolare caso.

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2.3.6 Importi non superiori al 10% dei versamenti sul conto fiscale

Coloro che chiedono a rimborso, tramite conto fiscale, un importo non superiore al 10% del totale

dei versamenti effettuati nei due anni precedenti, compresi quelli eseguiti tramite compensazione

ed esclusi quelli conseguenti ad iscrizione a ruolo sono esonerati dall’obbligo di presentazione

della garanzia.

Dal limite del 10% si devono dedurre i rimborsi eventualmente già erogati nei due anni precedenti

la data di richiesta.

Non esiste la possibilità di cumulare tale limite con quello previsto per i contribuenti virtuosi.

2.3.7 Condizioni della garanzia, durata e limiti

La garanzia ha effetto dalla data di erogazione del rimborso per una durata pari a tre anni dallo

stesso ovvero, se inferiore, al periodo mancante al termine di decadenza dell’azione di

accertamento dell’Ufficio (art. 57, 1° comma DPR 633/7 2), aumentato di un numero di giorni pari a

quelli di ritardo nella consegna della documentazione relativa al rimborso oltre il quindicesimo

giorno dalla relativa richiesta.

Tutto ciò per effetto della modifica dell’articolo 38 bis del DPR 633/72 apportata dall’articolo 9 del

decreto legge 30 settembre n. 269, convertito in Legge n. 326 del 24 novembre 2003.

La nuova disposizione, con effetto dal 2 ottobre 2003, si applica sia ai rimborsi eseguiti

direttamente dal concessionario, sia a quelli disposti dall’Ufficio, e sostituisce la disposizione

precedente che era stata introdotta dalla legge n. 449/1997 con decorrenza 1 gennaio 1998.

La nuova norma è applicabile non solo per le richieste di rimborso presentate dopo il 2 ottobre

2003, ma anche per quelle che risultano giacenti presso gli uffici e che sono relative a periodi

successivi al 31 dicembre 1997, ma non sono ancora eseguite al 2 ottobre 2003.

La garanzia copre l’importo della somma richiesta a rimborso aumentata degli interessi a favore

del contribuente, al netto dell’eventuale franchigia pari al 10% dei versamenti effettuati sul conto

17

fiscale nel biennio, maggiorata degli interessi al saggio corrente, dalla data di erogazione del

rimborso fino al termine di decadenza dell’accertamento.

La fideiussione garantisce, nell’ambito dell’importo massimo coperto, anche qualsiasi altro credito

in materia di IVA a titolo di tributo interessi e sanzioni vantato dall’Amministrazione Finanziaria e

relativo ad annualità precedenti al rimborso, purchè il credito sia sorto durante il periodo di validità

della garanzia.

Per ciò che concerne la garanzia in tema di rimborsi è precisato che eventuali condizioni

particolari volte a regolamentare i rapporti tra le parti contraenti devono essere incluse in appositi

capi a parte, distinti dalle condizioni generali.

Sia la fideiussione bancaria che la polizza fideiussoria garantiscono l’Amministrazione Finanziaria

nel senso che l’ente fideiussore rinuncia espressamente al beneficio della preventiva

escussione del contraente.

L’identificazione del rappresentante dell’impresa che rilascia la fideiussione, come pure

l’esistenza in capo allo stesso del potere di impegnare l'impresa devono essere accertate dal

notaio con autentica diretta sul documento stesso.

Le garanzie di che trattasi non sono soggette all’obbligo di registrazione , neppure se redatte in

forma pubblica o per scrittura privata autenticata, e ciò a norma dell’articolo 7 del testo unico delle

disposizioni concernenti l’imposta di registro trattandosi di garanzie previste dalla legge ai sensi

dell’articolo 5 della Tabella allegata al DPR 26 aprile1986, n.131.


D.L 23.09.1994, n. 547 convertito con modificazioni dalla L. 22. 11. 1995, n. 644 Graduatoria dei rimborsi

D. lgs del 19.11.1998, n. 433 : Prestazione di garanzia non necessaria – Condizioni

Art. 9 del D.L. 30.09.2003, n. 230, convertito in L egge del 24.11.2003, n. 326 – Modifica durata della

garanzia

Circolare ministeriale n. 19 dell’11.8.1993 : Adempimenti amministrativi e contabili degli Uffici

18

Circolare ministeriale n. 249 del 09.09.1997 : Graduatoria dei rimborsi

Circolare ministeriale n. 134 del 28.05.1998 esplicativa del DPR del 10.11.1997 n. 433

Circolare ministeriale n. 84 del 12.03.1998 Istruzione e chiarimenti in ordine alle prestazioni delle garanzie


Circolare ministeriale n. 146 del 19.06.1998 Istruzione e chiarimenti in ordine alle prestazioni delle

garanzie e alle modalità di effettuazione dei rimborsi

Circolare ministeriale n. 54 del 04.03.1999 Istruzione e chiarimenti in ordine alle prestazioni delle garanzie


Circolare ministeriale n. 66 del 05.04.2000 Istruzione e chiarimenti in ordine ai criteri di solvibilità richiesti

per la prestazione delle garanzie

Risoluzione ministeriale n. 165 del 03.11.2000 : Esonero della prestazione della garanzia per importi non

superiori a 10.000.000 di rimborso e compensazione dell’eccedenza

Circolare ministeriale n. 8 del 26.01.2001 : Prestazione della garanzia per rimborsi infrannuali

Risoluzione ministeriale n. 38 del 29.03.2001 : Esonero della prestazione della garanzia – Modalità di

calcolo. Chiarimenti

Risoluzione ministeriale n. 86 del 12.06.2001 : Modalità di trattazione delle richieste di rimborso. Controllo

della posizione fiscale del richiedente il rimborso

Circolare n.54 del 19.6.2002 : Esonero dalla prestazione della garanzia per rimborsi per i rimborsi di

ammontare non superiore a Lire 500.000.000 di valore riferito a tutti i rimborsi IVA erogati nel corso della

procedura concorsuale

19

3 LA COMPENSAZIONE

3.1 La compensazione nell’ambito dello stesso tribu to

La compensazione tra debiti e crediti nell’ambito dell’imposta sul valore aggiunto è stata prevista

fin dall’introduzione del tributo regolato con il DPR 633/72, istitutivo dell’imposta, entrato in vigore il

primo gennaio 1973.

Con termine d’attualità si definisce ora “compensazione interna” quel particolare procedimento

indicato nell’articolo 30 del DPR 633/72 in base al quale il credito annuale, in alternativa al

rimborso, può essere computato in detrazione nell’anno successivo e utilizzabile fin dalla prima

liquidazione periodica.

Le istruzioni per la compilazione della dichiarazione annuale contengono alcune precisazioni in

ordine alla compensazione del credito IVA, in modo da eseguire i necessari collegamenti con le

regole dettate dall’articolo 17 del decreto legislativo n. 241/97 che prevede la compensazione con

altri tributi.

In particolare il credito IVA annuale non chiesto a rimborso può essere gestito dal contribuente

nell’anno successivo nel modo seguente:

• compensazione con altri tributi, contributi o premi nel Mod. F 24 (compensazione esterna);

• riportando di volta in volta solo la parte di credito necessaria per estinguere il debito del

periodo (compensazione interna);

• riportando l’importo complessivo che si intende computare in detrazione nella liquidazione

del periodo e nelle successive liquidazioni periodiche.

Si osserva che tale riporto può avvenire anche per più periodi (compensazione interna).

3.2 La compensazione tra tributi diversi

La compensazione tra tributi diversi è un ampliamento dell’istituto già esistente ed è disciplinata

dall’articolo 17 del decreto legislativo del 9 luglio 1997, n. 241.

In sostanza, si è partiti dall’unificazione dei termini di versamento, il cui numero è stato ridotto

drasticamente, e attraverso il modello unico di pagamento F24, si è approdati alla compensazione

fra le somme dovute da uno stesso soggetto a titolo di imposte sui redditi, IVA, imposta regionale

20

sulle attività produttive (IRAP), e contributi previdenziali o, in presenza di apposite convenzioni,

con i tributi locali.

Le eccedenze formatesi su un’imposta possono essere utilizzate non più soltanto all’interno del

tributo in cui sono emerse, ma anche al di fuori di esso.

Il sistema dei versamenti unitari di imposte e contributi con il modello F 24 consente al

contribuente ampia libertà nello scambio degli importi a debito da versare con i crediti risultanti

dalle dichiarazioni annuali o dalle denunce previdenziali.

3.3 Adempimenti contabili

La legislazione in vigore permette, quindi, ampia libertà di scelta per il soggetto d’imposta che può

attuare, con il credito annuale IVA, il tipo di compensazione ritenuto più idoneo per le proprie

esigenze aziendali, evidenziandola nel modello F24, senza alcun vincolo di priorità.

Per ciò che concerne la compensazione tra diversi tributi vale il rispetto del limite massimo di Euro

516.456,90 – importo che si cumula con quello dei crediti per IVA e imposte dirette rimborsati

direttamente dal concessionario della riscossione.

3.4 La compensazione del credito periodico

In via generale il credito IVA risultante dalle liquidazioni periodiche è oggetto della sola

compensazione nell’ambito dell’imposta sul valore aggiunto.

Occorre tuttavia osservare che la normativa IVA configura, oltre a quello annuale, anche il

rimborso infrannuale del credito IVA, riservato ai soggetti in possesso dei requisiti di cui all’articolo

30, comma 3, lettere a), b) e c) con la limitazione, per il presupposto concernente gli acquisti di

beni ammortizzabili, dei 2/3 dell’ammontare complessivo degli acquisti e delle importazioni di beni

e servizi effettuati nel trimestre.

In quest’ultimo caso, per la sua peculiarità, il rimborso trimestrale e conseguentemente anche la

compensazione esterna è limitata all’Iva, nella misura di 2/3, relativa ai beni ammortizzabili e sono

esclusi, gli acquisti di beni e servizi per studi e ricerca scientifica.

21

I soggetti d’imposta possono, per quanto concerne il credito risultante dalla liquidazione periodica:

• richiedere, in tutto o in parte, il rimborso dell’eccedenza d’imposta detraibile, per la parte

relativa al solo trimestre di competenza;

• utilizzare il predetto credito, o parte di esso , in compensazione nel modello F 24;

• portare la parte residua di credito in detrazione nella liquidazione relativa al periodo

successivo (mensile o trimestrale).

Solo, quindi, in presenza della sussistenza dei requisiti per la richiesta di rimborso infrannuale è

ammissibile sia la compensazione interna che la compensazione esterna e/o la restituzione totale

o parziale del credito del trimestre per ciascuno dei primi tre trimestri solari.

La dichiarazione di compensazione del credito periodico avente le caratteristiche sopra indicate,

così come la richiesta di rimborso infrannuale, debbono essere presentate all’Ufficio competente

entro l’ultimo giorno del mese successivo al trimestre di riferimento (Art. 2 DPR 16 aprile 2003,n.

126).

3.5 La compensazione fra il rimborso da erogare all a massa fallimentare e i debiti del fallito ancora da riscuotere

Nell’ambito della procedura concorsuale il credito emergente dalla dichiarazione IVA finale è un

credito da erogare, destinato alla massa fallimentare, cui l’Amministrazione partecipa per la propria

quota, qualora a carico del fallito siano esistenti carichi pendenti da riscuotere.

Nella risoluzione n. 279 del 12.08.2002 viene posto in rilievo il fatto che non può operare la

compensazione fra il credito che l’Erario vanta verso il fallito (carichi pendenti) ed il debito che

l’Erario ha verso la massa (rimborso da restituire), poiché lo stesso articolo 74 bis del DPR 633/72,

ai commi 1 e 2, opera una netta distinzione fra le operazioni effettuate dall’imprenditore

anteriormente alla dichiarazione di fallimento e quelle successive.

In tale situazione, infatti, le posizioni del rapporto debitorio e del rapporto creditorio sono relative a

soggetti diversi (fallito – massa fallimentare) e a momenti diversi rispetto alla dichiarazione di

fallimento, (anteriore il credito da riscuotere per i debiti del fallito, posteriore il debito

dell’Amministrazione Finanziaria per il rimborso da erogare in conseguenza della dichiarazione

finale) con conseguente illegittimità della eventuale compensazione.

22

Viene fatta eccezione solo per l’ipotesi in cui il credito vantato dalla procedura derivi, per effetto del

trascinamento, dall’attività del fallito precedente all’apertura della procedura concorsuale.

In tale ultima ipotesi, peraltro, la compensazione potrà essere operata in misura comunque non

superiore alla quota del credito vantato dalla procedura che effettivamente tragga origine

dall’esercizio dell’impresa commerciale ante dichiarazione di fallimento.


Art. 74 bis del DPR 26.10.1972, n. 633, e successiv e modifiche – Disposizioni per il fallimento e la

liquidazione coatta amministrativa


Circolare ministeriale n. 98 del 17.05.2000 : Compensazione di credito IVA superiore a 500 milioni di lire

Risoluzione n.279 del 12.08.2002 : Compensazione tra debiti tributari ante fallimento e crediti emergenti

dalla procedura fallimentare

23

4 I CONTROLLI

4.1 La verifica di esistenza fisica

Un particolare tipo di controllo, costituito dall’accesso diretto nei locali in cui viene svolta l’attività, si

effettua nei casi in cui si tratti di soggetto d’imposta che richiede per la prima volta il rimborso

all’ufficio per un importo ritenuto rilevante in relazione all’entità media dei rimborsi in relazione al

settore di appartenenza.

Dal verbale devono risultare gli elementi di fatto constatati e cioè le caratteristiche dei locali in cui

si svolge in concreto l’attività oggetto dell’impresa, i dati identificativi dei soggetti più

rappresentativi presenti al momento della verifica, la descrizione sommaria dell’attività che viene

esercitata, l’indicazione delle licenze di esercizio rilasciate dagli organi competenti, l’elencazione

delle bollette riguardanti i consumi di energia elettrica e le utenze telefoniche, nonchè l’indicazione

di eventuale altra documentazione, utile al fine che interessa, esibita dal contribuente quali i libri

paga e matricola ed i contratti di finanziamento bancario.

Ove si rilevi l’esistenza della sola sede legale, in quanto la sede amministrativa e/o l’attività è

svolta in altra provincia, verrà richiesto all’ufficio competente territorialmente di verificare

l’esistenza dell’impresa.

4.2 Il controllo documentale

L’istruttoria della pratica è articolata in due fasi e in prima battuta è previsto il controllo formale da

parte del concessionario sui documenti acquisiti per procedere alla liquidazione del rimborso.

Ai sensi delle disposizioni contenute nel provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 27 febbraio

2002, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 25 marzo 2002, il controllo delle richieste di rimborso

in conto fiscale per l’imposta sul valore aggiunto è curato dal centro operativo di Pescara

relativamente alle richieste presentate a partire dall’1 agosto 2002.

Gli uffici locali e, dove non sono stati ancora attivati, gli uffici provinciali IVA, controllano le richieste

ricevute dai concessionari fino al 31 luglio 2002.

24

L’Ufficio procede al controllo sostanziale dei presupposti e dei limiti concernenti l’istanza di

rimborso, nonché l’eventuale accesso nei locali per acclarare l’esistenza fisica e le condizioni di

operatività del contribuente.

Come è noto con la disposizione introdotta con l’art. 3, comma 45 della L. 662/96, sono state

emanate norme che stabiliscono che non possono ottenere il rimborso del credito IVA le società

che, nel corrispondente periodo d’imposta devono essere qualificate non operative in

applicazione dei criteri stabiliti dal comma 37 del medesimo articolo 3.

L’attestazione concernente i predetti requisiti, anziché con separata autocertificazione, può essere

resa, allegando al modello stesso la fotocopia del documento di identità del sottoscrittore, al fine

soddisfare anche gli adempimenti in materia di autocertificazione, mediante sottoscrizione

dell’apposito spazio inserito nel corpo del modello VR.

E’ essenziale, altresì, il controllo delle condizioni riportate nella garanzia e l’acquisizione dei

documenti quali le fatture e i registri dai quali si desume il diritto al credito chiesto a rimborso.

4.3 Attestazione dei crediti tributari

L’articolo 10 del decreto legge n. 269 del 30.09.2003, convertito in Legge n. 326 del 24.11.2003

dispone che “Su richiesta dei creditori d’imposta intestatari del conto fiscale, l’agenzia delle Entrate

è autorizzata ad attestare la certezza e la liquidità del credito, nonché la data indicativa di

erogazione del rimborso. L’attestazione, che non è utilizzabile ai fini del processo di esecuzione e

del procedimento di ingiunzione, può avere ad oggetto anche importi da rimborsare secondo

modalità diverse da quelle previste dal Titolo II del regolamento adottato con decreto del ministro

delle Finanze, di concerto con il ministro del Tesoro, 28 dicembre 1993, n. 567.”

La norma prevede, dunque, un obbligo di certificazione da parte dell’Amministrazione Finanziaria,

su istanza in carta libera presentata dal contribuente, relativamente alla propria posizione

creditoria.

Si tratta, per l’Agenzia delle Entrate di attestare la certezza e la liquidità del credito e la data

indicativa di pagamento del rimborso, in relazione ai crediti indicati nell’istanza.

La certificazione potrebbe, pertanto non interessare tutti i crediti del contribuente, ma soltanto

alcuni di essi e precisamente quelli indicati nell’istanza.

25

Come indicato dalla norma l’attestazione del credito tributario non può essere utilizzata per

procedere esecutivamente nei confronti dell’Amministrazione Finanziaria e non costituisce prova

scritta per ottenere un’ingiunzione di pagamento nei confronti dell’Erario nell’ambito del

procedimento civile.

La circolare n. 9 del 3 marzo 2004 dell’Agenzia delle Entrate precisa che ai fini del rilascio

dell’attestazione il conto fiscale deve essere aperto alla data di presentazione dell’istanza anche se

poi successivamente il conto stesso verrà chiuso oppure lo stesso sarà trasferito presso altro

Concessionario.

L’attestazione può riguardare i crediti relativi all’Iva, all’Irpef, all’Irpeg, all’Ilor, alle imposte

sostitutive ed alle ritenute alla fonte sorti dal 1 gennaio 1994, e pagabili dal Concessionario quale

gestore del conto fiscale, ma può avere ad oggetto anche i crediti relativi all’imposta di registro,

all’imposta sulle successioni e sulle donazioni, alle imposte ipotecarie e catastali, all’imposta sulle

assicurazioni e all’imposta di bollo.

Quanto alle caratteristiche di certezza e di liquidità la circolare chiarisce che il credito può

considerarsi certo quando siano stati determinati il titolare e l’oggetto del credito stesso, la cui

determinazione non soggiace all’esercizio di poteri discrezionali o a fattori obiettivamente incerti,

mentre il credito si considera liquido quando il suo ammontare sia determinato o determinabile.

Si tratta per l’Amministrazione Finanziaria di essere in grado di individuare esattamente la persona

del creditore e il preciso ammontare del credito, cosa che avviene al termine delle procedure di

liquidazione del rimborso, quando viene predisposta la disposizione di pagamento o il verbale di

liquidazione.

Si sottolinea, dunque che l’attestazione concerne la certezza e la liquidità del credito, ma non

anche l’esigibilità, per cui l’attestazione non è utilizzabile ai fini del processo di esecuzione e del

procedimento di ingiunzione.

Secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione un credito si dice esigibile “quando non vi

siano ostacoli alla sua riscossione ed è consentito, quindi, pretendere l’adempimento. (…) Non si

dubita, quindi, (…) della coincidenza tra esigibilità e possibilità di esercitare il diritto di credito”

(Cass. Civ. 12 marzo 2001, n. 3563).

26


Art. 10 del D.L. 30.09.2003, n. 230, convertito in Legge del 24.11.2003, n. 326 – Attestazione dei crediti

tributari


Circolare ministeriale n. 34 del 12.2.1997 : Società non operative – Non ammissibilità del credito risultante

dalla dichiarazione annuale IVA

Circolare ministeriale n. 113 del 17.4.1997 : Società non operative – Non ammissibilità del credito risultante

dalla dichiarazione annuale IVA – Ulteriori chiarimenti



Circolare n.9 del 03.06.2004 : Attestazione dei crediti tributari

27

5 LE VICENDE DEL RIMBORSO D’IMPOSTA

5.1 Sospensione dei rimborsi e compensazione

In tema di rimborsi un particolare interesse va rivolto al caso in cui l’Amministrazione Finanziaria

sia debitrice verso il contribuente per un credito d’imposta nascente da una dichiarazione relativa

ad un determinato periodo d’imposta ed esistano a carico del richiedente provvedimenti costituenti

carico pendente per crediti erariali di tipo diverso, quali atti di irrogazione di sanzioni di

accertamento, di rettifica definitivi o contestati o iscrizioni di carichi nei ruoli esattoriali.

Il comma 1 dell’articolo 23 del decreto legislativo n. 472 del 18 dicembre 1997 ha previsto che

quando l’autore della violazione ovvero i soggetti obbligati in solido vantano un credito nei confronti

dell’Amministrazione Finanziaria, il pagamento può essere sospeso, in via cautelare, se è stato

notificato atto di contestazione o di irrogazione della sanzione anche se il provvedimento non è

definitivo.

La dottrina e la giurisprudenza riconoscono valida l’estensione di questa procedura pure alle

maggiori imposte accertate, anche se vi è contenzioso ancora pendente.

La sospensione dei rimborsi opera nei limiti della somma risultante dall’atto o, qualora esso fosse

stato impugnato dalla sentenza della Commissione ovvero dalla decisione di altro organo.

La sospensione dei rimborsi è facoltativa e può operare anche tra crediti e sanzioni riferibili a tributi

diversi, per cui a fronte dell’irrogazione di una sanzione in materia di imposte dirette può essere

sospeso il pagamento di un credito per rimborso di imposta sul valore aggiunto.

La sospensione del pagamento deve essere ovviamente revocata qualora intervenga la

riscossione della somma risultante dall’atto ovvero deve essere adeguata qualora intervenga

successivamente una sentenza della Commissione tributaria o dell’organo adito che determini in

misura diversa la somma dovuta.

Il comma 2 del citato articolo 23 introduce un’ipotesi di compensazione legale che prevede che in

presenza di un provvedimento definitivo, l’Ufficio competente per il rimborso pronunci la

compensazione.

28

Poiché nella sospensione ovvero nella compensazione possono essere coinvolti uffici diversi è

necessario che l’Ufficio competente rispetto al recupero del tributo e della sanzione comunichi

tempestivamente tutte le informazioni utili all’ufficio competente per il rimborso.

Secondo le disposizioni contenute nei commi 3 e 4 del predetto articolo 23 , i provvedimenti che

decidono della sospensione o della compensazione devono essere notificati all’autore della

violazione e ai soggetti obbligati in solido e gli interessati possono impugnarli di fronte alle

commissioni tributarie. (Cir 10 luglio 1998 n. 180).

5.2 Il fermo amministrativo

In presenza di contenzioso pendente dinanzi agli organi della giustizia tributaria, l’Amministrazione

Finanziaria, anche al fine di una adeguata tutela degli interessi erariali procede alla sospensione

del rimborso e può adottare la misura cautelare del fermo amministrativo, ai sensi dell’articolo 69

del Regio decreto n. 2440, sul rimborso da erogare fino a che non sia definita la posizione del

carico pendente.

L’articolo 69 del Regio Decreto 18 novembre 1923 n. 2440 prevede che “Qualora

un’Amministrazione dello stato che abbia a qualsiasi titolo ragione di credito verso aventi diritto a

somme dovute da altre Amministrazioni, richieda la sospensione del pagamento, questa deve

essere eseguita in attesa del provvedimento definitivo”.

L’esplicita dizione dell’articolo 69 del regio decreto sopra citato prevede che il “fermo

amministrativo” venga adottato attraverso l’emissione di un provvedimento formale che deve

essere portato a conoscenza degli interessati, trattandosi di un atto di natura ablatoria che incide

sui diritti soggettivi del privato.

L’articolo 69 non introduce un vincolo giuridico per l’Amministrazione di ricorrere in via obbligatoria

all’istituto del fermo amministrativo.

La disposizione in commento si limita a riconoscere una pura e semplice facoltà di procedere alla

sospensione del pagamento delle somme dovute dalla stessa Amministrazione o da altre

Amministrazioni dello Stato.

L’Ufficio fiscale, quindi, sulla base di una propria valutazione discrezionale, potrà ricorrere ad altre

misure cautelari, in alternativa alla sospensione del rimborso, quali la fideiussione offerta dal

29

contribuente a garanzia del credito erariale se tale ultimo mezzo è ritenuto più efficace e di più

facile realizzazione nella fase di esecuzione.

In tal caso in detta garanzia, da sottoporre a registrazione, dovrà risultare l’ammontare

complessivo della pretesa erariale e la fideiussione dovrà essere svincolata da una durata

predeterminata e deve essere valida fino al termine dell’iter contenzioso.

Con la risoluzione n. 86 del 12/06/01 l’Amministrazione Finanziaria ha affermato che la

sospensione opera in presenza di debiti del contribuente relativi a tutti i tributi erariali e relative

sanzioni, ad esclusione di quelli per imposte doganali e per accise e imposte di fabbricazione.

5.3 Constatazione di reati

Il rimborso è, altresì sospeso in caso di constatazione di reati concernenti l’utilizzo di fatture per

operazioni inesistenti, ai sensi di quanto disposto dall’articolo 38 bis del DPR 633/72 e la

sospensione ha effetto fino alla definizione del relativo procedimento penale e limitatamente all’IVA

indicata nelle predette fatture.

Il riferimento contenuto nell’articolo 38 bis del DPR 633/72 deve però essere raccordato con le

disposizioni contenute nel decreto legislativo 74/2000 relativo a disposizioni concernenti la riforma

del sistema penale tributario.

In detto corpo di norme, ora, il reato di utilizzazione di fatture false non esiste più.

La nuova ipotesi criminosa, infatti, è legata alla infedeltà della dichiarazione annuale in dipendenza

di fatture o documenti falsi, per cui non costituisce più reato il mero inserimento di tali fatture e

documenti in contabilità, se non vi abbia fatto seguito l’infedeltà della dichiarazione.

5.4 Credito non rimborsabile

Se l’ufficio ritiene insussistenti i presupposti per il rimborso, notifica al contribuente un

provvedimento di diniego del rimborso, concedendo la possibilità di computare il credito nella

prima liquidazione utile, ovvero nella liquidazione annuale.

30

Le regole specifiche, ora, sono contenute nel DPR 443/97 e nella relativa circolare n. 134 del

28/05/98.

Con il predetto decreto è stato, altresì, stabilito che il credito relativo al rimborso negato non

produce interessi.

Inoltre, in presenza di ricorso avverso il provvedimento di diniego è stabilito che il rimborso

è sospeso e il credito potrà essere portato in detrazione solo dopo che la sentenza si è

resa definitiva.

L’errata compilazione dell’istanza di rimborso non preclude l’erogazione della somma

richiesta, se interviene, a cura del contribuente, un’apposita comunicazione correttiva che

evidenzi esattamente i presupposti legittimanti l’esercizio del diritto al rimborso.

5.5 Omissione della dichiarazione annuale

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 60 dell’8 maggio 2001 ha escluso che l’omissione

della dichiarazione annuale, successiva alla presentazione del modello VR ed all’ottenimento del

rimborso, comporti l’automatico recupero dell’imposta già restituita dal concessionario a seguito di

un’istruttoria che ha accertato la sussistenza di almeno uno dei presupposti di legge.

E’ fatta salva, ad ogni buon conto, la possibilità per l’ufficio fiscale di esperire l’azione di

accertamento induttivo.

5.6 Revoca del rimborso

La scelta fra il riporto a nuovo del credito e la richiesta di rimborso dell’eccedenza, in linea di

massima non è modificabile.

Pur se in passato erano state ammesse possibilità di revoca a determinate condizioni (cfr circolare

n. 11 del 4/2/88 e 4 del 14/1/93), con l’entrata in vigore delle disposizioni concernenti l’erogazione

31

dei rimborsi tramite il conto fiscale sono state dettate regole più restrittive in quanto la revoca è

stata ritenuta incompatibile con le nuove procedure.

Il caso si presenta diverso se la revoca interviene prima della scadenza del termine di

presentazione della dichiarazione annuale.

In tale ipotesi, considerato che il modello VR costituisce parte integrante della dichiarazione

annuale, è ammissibile la revoca della richiesta di rimborso che non sia ancora stato erogato, in

base al principio della sostituibilità della dichiarazione.

L’importo chiesto a rimborso infrannuale non va più riportato nelle liquidazioni successive, ma va

inserito in dichiarazione annuale, anche se il rimborso non è ancora avvenuto.

5.7 Cessione del credito

Ai sensi dell’articolo 5, comma 4 ter della L. 154/88 è possibile cedere a terzi il credito Iva annuale,

chiesto a rimborso, ma non quello riportato all’anno successivo e neppure il rimborso infrannuale,

principio, peraltro, ribadito anche con la risoluzione n. 279 del 12.08.2002.

Ciò comporta che un atto che abbia per oggetto la cessione di un credito tributario futuro può

avere rilevanza puramente civilistica tra le parti, ma non produce alcun effetto nei confronti

dell’Amministrazione finanziaria.

La disposizione legislativa ha stabilito che l’Ufficio fiscale può richiedere le somme indebitamente

rimborsate anche al cessionario del credito, fatta salvo il potere dell’Ufficio di rettifica della

dichiarazione e di irrogazione delle sanzioni nei confronti del cedente in forza del rapporto pubblico

d’imposta che lega Fisco e contribuente.

Come il cedente anche il cessionario potrà evitare il pagamento di quanto indebitamente

rimborsato attraverso la prestazione di una valida garanzia fino a quando l’accertamento sarà

definitivo.

La cessione del credito, redatta per atto pubblico o per scrittura privata autenticata deve essere

notificata formalmente all’Ufficio finanziario ed al concessionario della riscossione.

.

32

5.8 Società cessate

I rimborsi nei confronti di società cessate e cancellate dal registro delle imprese debbono essere

disposti a favore del liquidatore, avente titolo nella sua veste di ex legale rappresentante della

società nella sua fase di estinzione.

Il rimborso è eseguito a condizione che il credito risulti dal bilancio finale di liquidazione.

Per le società di persone, invece è previsto che, in assenza del procedimento di liquidazione, sia

presentata dai soci una autocertificazione dalla quale risultino i soggetti destinatari del rimborso, le

quote di partecipazione al capitale spettanti a ciascun socio e la data di cessazione dell’attività.

5.9 Iva di gruppo

Per le società che si avvalgono della procedura di liquidazione dell’Iva cosiddetta “di gruppo” di cui

alle disposizioni contenute nel decreto ministeriale 13 dicembre 1979 il soggetto legittimato a

chiedere il rimborso è la società controllante.

Per tali soggetti d’imposta è previsto uno specifico modello denominato IVA 26PR/2002 che la

società controllante è tenuta, in ogni caso a presentare al concessionario della riscossione in

allegato al Mod IVA 26LP/2002.

Ai fini della verifica dei presupposti previsti dall’articolo 30, terzo comma del DPR 633/72 occorre

fare riferimento alla situazione di ciascuna delle società del gruppo, compresa la controllante, che

hanno evidenziato nelle rispettive dichiarazioni annuali un credito trasferito e non compensato.

5.10 Interessi

L’articolo 38 bis del Dpr 633/72 prevede che sulle somme rimborsate siano applicati gli interessi a

decorrere dal 90° giorno successivo a quello in cui è sta ta presentata la richiesta di rimborso.

33

Non maturano interessi nel periodo intercorrente tra la data di richiesta dei documenti da parte

dell’Ufficio e la data di presentazione all’ufficio stesso della documentazione da parte del

contribuente, qualora tale periodo superi i 15 giorni, atteso che l’inerzia del contribuente non può

causare obblighi per l’Amministrazione Finanziaria, di erogare somme a titolo di interessi.

La Cassazione, con sentenza n. 1342 del 18 febbraio 1999, ha precisato che la produzione di

documenti da parte del contribuente oltre i quindici giorni non è idonea a sospendere il corso degli

interessi, quando tali documenti siano già in possesso dell’Ufficio.

Tale orientamento, peraltro, è ora suffragato anche dall’articolo 6 della legge 212/2000, cosiddetta

“Statuto del contribuente”.

Con decreto del 27 giugno 2003, pubblicato in G.U. n. 149 del 30 giugno 2003 la misura del saggio

legale degli interessi è stata fissata al 2,75% annuo con decorrenza 1 luglio 2003.

5.11 Decadenza

Il ritardo o la mancata presentazione dei documenti ha anche un altro effetto di rilevante

importanza.

Come disposto dall’articolo 57 del DPR 633/72, nelle predette ipotesi opera il prolungamento, per

un periodo corrispondente al ritardo, del termine di decadenza per la notifica degli accertamenti

relativi all’annualità cui si riferisce il rimborso.

5.12 Prescrizione

Il diritto al rimborso dei crediti d’imposta si prescrive nel termine ordinario di dieci anni, che inizia a

decorrere dopo il terzo mese dalla scadenza del termine stabilito per la presentazione della

dichiarazione stessa.

Allo stesso termine soggiace anche la prescrizione del diritto agli interessi relativi.

34


Art. 57 del DPR del 26.10.1972, n. 633 Differimento del termine di decadenza

Art. 5, comma ter del DL del 14.03.1988, n. 70, con vertito in L. 13.05,1988, n. 154 : Cessione del credito

DPR del 10.11.1997, n. 433 – Regolamento concernente la previsione a seguito del provvedimento di

diniego del rimborso IVA con contestuale riconoscimento del credito, della possibilità di computare il

medesimo in detrazione in un periodo successivo

Art 23 del D.lgs del 18.12.1997, n. 472 : Sospensione dei rimborsi e compensazione

D.M 27.06.2002 – Interessi – Riduzione al 2,75%


Circolare ministeriale n. 192 del 08.07.1997 : Comunicazione al cedente del credito da parte dell’Ufficio nel

dubbio sull’autenticità dei documenti prodotti



Risoluzione ministeriale n. 60 del 08.05.2001 : Rimborso erogato a seguito di presentazione del modello

VR in caso di dichiarazione annuale omessa. – Conseguenze

Risoluzione n.279 del 12.08.2002 : Acquisto pro soluto del credito IVA futuro e compensazione tra debiti

tributari ante fallimento e crediti emergenti dalla procedura fallimentare

35

6 IL RIMBORSO DELL’IMPOSTA A SOGGETTI PASSIVI NON RESIDENTI

Nell’articolo 38 ter del DPR 633/72, così come modificato con il decreto legislativo 19 giugno 2002

n.191, pubblicato in G.U. n. 203 del 30.8.2002, è previsto un particolare sistema di rimborso

applicabile secondo regole in parte diverse a seconda che si tratti di soggetti passivi d’imposta

domiciliati e residenti nella Comunità Europea o in paesi al di fuori della Comunità Europea.

Il decreto legislativo n. 191/02 concerne l’attuazione della direttiva 2000/65/Ce relativa alla

determinazione del debitore dell’imposta sul valore aggiunto e conseguenti modifiche alla

disciplina transitoria delle operazioni intracomunitarie.

Il decreto IVA regolamenta la possibilità, per gli operatori economici non residenti di richiedere il

rimborso dell’imposta pagata in Italia, se detraibile ai sensi dell’articolo 19 del DPR 633/72, in

attuazione dell’ottava e della tredicesima direttiva CEE.

Il rimborso può essere chiesto per acquisti o importazioni di beni mobili e servizi relativi ad un

trimestre solare, se il totale dell’imposta è uguale o superiore a 200 Euro.

Nel caso in cui l’imposta sia inferiore il rimborso può essere chiesto annualmente, purché l’imposta

sia uguale o superiore a 25 Euro.

Quanto alla coesistenza sia della residenza che del domicilio la Corte di Cassazione , con la

sentenza n. 8737 del 3 settembre 1998, interpretando alla lettera l’uso della congiunzione “e”, si è

espressa indicando che, all’interno di uno Stato membro il soggetto passivo d’imposta deve avere

sia la residenza che il domicilio. Quindi la filiale spagnola di una società con sede in USA non ha i

requisiti per chiedere il rimborso dell’Iva pagata in Italia.

6.1 Residenti e domiciliati in paesi dell’Unione E uropea

Ai sensi dell’articolo 38 ter sono coloro che:

• Non si sono identificati direttamente ai sensi dell’art. 35 ter del DPR 633/72, introdotto con il

decreto legislativo 191/02;

36

• Non hanno una stabile organizzazione in Italia;

• Non hanno nominato un rappresentante in Italia ai sensi dell’art. 17, 2° comma del DPR

633/72;

• Sono soggetti passivi Iva nel Paese di domicilio e residenza

• Non hanno effettuato operazioni imponibili, non imponibili o esenti in Italia, ad eccezione delle

prestazioni di trasporto e relative prestazioni accessorie non imponibili e delle prestazioni

immateriali, di cui all’art. 7, 4° comma lettera d).

6.2 Residenti e domiciliati in paesi extra Unione Europea

Ai sensi dell’articolo 38 ter si tratta di quei soggetti che, trovandosi nelle condizioni citate al

paragrafo precedente, sono anche soggetti passivi dell’imposta sul valore aggiunto o dell’imposta

sulla cifra d’ affari nel paese di domicilio e residenza.

E’, inoltre, necessario che il paese di residenza assicuri lo stesso trattamento in fase di rimborso

agli operatori economici italiani che si trovino nelle medesime condizioni.

Attualmente ciò accade per la Svizzera e per l’Ungheria.

Come già detto, le condizioni in precedenza indicate, per gli operatori economici non residenti,

devono sussistere per il periodo (trimestre o anno) cui si riferisce il rimborso il quale compete

relativamente ai beni, ad eccezione degli immobili, ed ai servizi acquistati o importati nell’esercizio

d’impresa ed inerenti all’ attività esercitata, purchè l’imposta ad essi relativa sia detraibile in base

alle regole generali.

6.3 Modalità concernenti la richiesta e l’esecuzion e dei rimborsi

I soggetti che intendono avvalersi della particolare procedura prevista dall’articolo 38 ter del DPR

633/72 debbono presentare un’istanza in lingua italiana redatta sull’apposito modello ministeriale,

entro il perentorio termine del 30 giugno dell’anno successivo a quello cui si riferisce il rimborso.

37

La presentazione va fatta, fino al 30 giugno 2002, all’Ufficio delle entrate di Roma 6 e a partire dal

primo luglio 2002 va inoltrata al Centro operativo di Pescara secondo le disposizioni contenute nel

provvedimento dell’Agenzia delle Entrate del 27 febbraio 2002, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale

del 27 marzo 2002.

All’istanza di rimborso devono essere allegati gli originali delle fatture di acquisto e delle bollette

doganali di importazione relative al periodo considerato, nonché l’attestazione che ha validità per

un anno, rilasciata dalla competente Amministrazione dello Stato comprovante la qualità di

soggetto d’imposta del richiedente.

Anche l’acquisto di carburante per autotrazione effettuato presso impianti stradali di distribuzione

deve trovare giustificazione nella fattura, la cui emissione è obbligatoria a richiesta del cliente.

Gli Stati membri hanno la facoltà di considerare valida quale fattura, non solo l’originale, ma anche

qualsiasi documento equivalente che soddisfi i criteri da essi stabiliti e possono prescrivere sia la

produzione dell’originale per comprovare il diritto alla detrazione, sia ammettere qualsiasi altra

prova attestante la detrazione.

Sulle somme rimborsate vanno applicati gli interessi nella misura del 5% con decorrenza dal 180°

giorno successivo a quello in cui è stata presentata l’istanza.

Come per gli altri rimborsi Iva, non maturano interessi nel periodo intercorrente tra la data di

notifica della richiesta di documenti e la data della loro consegna nel caso in cui tale periodo superi

i quindici giorni e nel caso non sussistano i presupposti di legge viene emanato un provvedimento

di diniego, opponibile dinanzi alla Commissione Tributaria, secondo le regole del contenzioso

tributario.

Il termine di 180 giorni è perentorio ed eventuali inadempimenti da parte degli Stati dell’Unione

Europea non possono essere giustificati da problemi organizzativi,

Nel caso in cui un soggetto consegua un indebito rimborso, è tenuto alla restituzione del

medesimo entro 60 giorni dalla data di notifica di un apposito provvedimento ed al pagamento di

una sanzione che va da due a quattro volte la somma indebitamente rimborsata.

Se la domanda viene ritenuta fraudolenta, l’Ufficio fiscale sospende ogni ulteriore rimborso

all’operatore estero, fino a quando non viene pagata la somma indebitamente rimborsata e la

relativa sanzione.

38


Direttiva comunitaria n. 2000/65 Cee

Decreto legislativo n. 191 del 19 giugno n. 2002 :Assolvimento diretto degli obblighi d’imposta

Provvedimento Agenzia delle Entrate del 7 agosto 20 02: Attribuzione delle competenze in materia di IVA

per i soggetti non residenti

Risoluzione n. 4 del 9 gennaio 2002 : Prestazioni di servizi rese in Italia da un soggetto non residente

avente stabile organizzazione nel territorio dello Stato

Risoluzione n. 289 del 6 settembre n. 2002 : Approvazione del modello ANR1 da utilizzare per le

dichiarazioni di identificazione diretta ai fini IVA, di variazione dati o cessazione di attività

39

7 LA TUTELA DEL CREDITO ERARIALE ATTRAVERSO L’ESCU SSIONE DEL GARANTE: MODALITÀ E ADEMPIMENTI DA PORRE IN ESSERE IN CASO DI MANCATO PAGAMENTO

Come è noto, l’utilizzazione delle garanzie personali, un tempo limitate al solo ambito dei rimborsi

IVA, ha avuto, nel corso degli anni, una notevole espansione in relazione alle diverse fattispecie, -

caratterizzate, per lo più, da rateazioni concesse ai contribuenti nei pagamenti – attratte nei diversi

schemi impositivi nell’ambito delle garanzie fideiussorie (es. accertamento con adesione,

conciliazione giudiziale, rateazioni di tributi iscritti a ruolo).

Non solo, ma per espressa disposizione legislativa, con la modifica contenuta nell’art. 24 della

legge n. 449 del 1997, con effetto dal 1 gennaio 1998, la garanzia concerne, oltre agli indebiti

rimborsi, anche crediti relativi ad annualità precedenti maturati nel periodo di validità della garanzia

stessa.

Tali crediti traggono origine da provvedimenti emessi dagli Uffici sia per la stessa annualità

d’imposta, per la quale è stata richiesta la restituzione delle eccedenze IVA, sia per le annualità

precedenti, purchè notificati nel periodo di validità della garanzia stessa.

La garanzia, pertanto, non potrà essere escussa, dopo l’eventuale pagamento del rimborso, per i

crediti richiesti dall’ufficio nel periodo di efficacia del contratto, venuti ad esistenza in epoca

anteriore alla data di inizio di validità della garanzia, come nel caso di accertamenti resisi definitivi

in tale periodo, decisioni non definitive, ma favorevoli all’ufficio, accertamenti emessi anteriormente

alla suddetta data. (circolare n. 84 del 12.3.1998).

Non è escutibile la garanzia, neppure per i crediti sorti a seguito di accessi, ispezioni, verifiche o

altre attività amministrative di accertamento svolte secondo le disposizioni dettate dagli articoli 32

del DPR n. 600/73 e art. 51 del DPR 633/72 e delle quali il contribuente abbia avuto formale

conoscenza prima della data di inizio di validità della garanzia stessa.(circolare n. 146 del

10.6.1998).

Al di fuori delle suddette eccezioni, si nota che nel campo degli accertamenti relativi all’imposta vi è

stata una notevole estensione della copertura della garanzia relativamente ad annualità diverse da

quella per la quale è stato chiesto il rimborso del tributo.

Le procedure da adottare in sede di esame e successiva escussione degli atti di garanzia di cui

trattasi presentati dai contribuenti consentono di attivare una efficace azione di tutela del credito

40

erariale, soprattutto se si tiene conto del fatto che tra le clausole della fideiussione è inserita quella

che prevede la rinuncia da parte del garante al beneficio della preventiva escussione.

Ciò comporta che l’Amministrazione Finanziaria, in fase di riscossione, ha la facoltà di scegliere, in

modo discrezionale, se rivolgersi al soggetto d’imposta oppure direttamente all’ente che ha

prestato la garanzia, senza dovere dar conto della scelta operata.

Si riassumono, di seguito, i punti salienti del percorso da seguire per escutere la garanzia in modo

da tutelare compiutamente il credito erariale.

7.1 Requisiti del documento fideiussorio e relativ i controlli

Come già detto in precedenza i controlli sul documento fideiussorio sono eseguiti dagli Uffici

tributari e dal concessionario e sono i seguenti:

• legittimazione del soggetto fideiussore a rilasciare la garanzia;

• estremi di identificazione (partita IVA del contribuente, ditta, denominazione o ragione sociale,

sede legale etc.) del soggetto richiedente e coincidenza con i dati risultanti dalla A.T. a

disposizione dell’Ufficio o del Concessionario;

• annualità cui si riferisce il rimborso o atto cui si riferisce l’importo rateizzato e sua congruità con

i dati acquisiti;

• corrispondenza in cifre e lettere dell’importo da rimborsare (o del tributo dovuto);

• sottoscrizione del soggetto autorizzato a rappresentare il fideiussore (e quella del contribuente,

ove prevista) ed autenticazione della firma da parte di un notaio, con attestazione della

legittimazione ad impegnare il fideiussore stesso attraverso il cosiddetto. potere di firma.

Tale esigenza era stata più volte ribadita e, in particolare, richiamata con la citata circolare n. 146

del 1998 secondo cui “la firma apposta dal rappresentante legale o negoziale della società che

sottoscrive la fideiussione deve essere autenticata da un notaio il quale accerti oltre l’identità del

medesimo rappresentante, l’esistenza in capo allo stesso del potere di impegnare l’impresa”.

Con l’introduzione di tale disposizione di conseguenza, la procedura di “presa d’atto”, di cui alla

circolare n. 24 del 2.6.1980, non potrà essere più adottata.

41

E’ molto importante l’accertamento della legittima provenienza del documento e, quindi, della sua

autenticità: appurare l’esistenza di tale requisito costituirà, per il l’Ufficio fiscale o per il

concessionario che lo hanno ricevuto, motivo di particolare attenzione.

Al riguardo viene precisato che le garanzie di cui trattasi non sono soggette all’obbligo di

registrazione, neppure se redatte in forma pubblica o per scrittura privata autenticata, trattandosi di

garanzie richieste dalla legge e ciò a norma dell’art. 7 del T.U. delle disposizioni concernenti

l’imposta di registro e dell’art. 5 della Tabella allegata allo stesso decreto, approvato con il D.P.R.

26.4.1986, n. 131.

7.2 Soggetti abilitati alla prestazione della garan zia

L’art. 38-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 ha condizionato l’esecuzione dei rimborsi IVA alla

prestazione, (in alternativa a cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al valore di borsa), di

garanzie fideiussorie rilasciate da banche (azienda o istituto di credito, comprese le casse rurali e

artigiane avente un patrimonio non inferiore a lire cento milioni) da Istituti o imprese di

assicurazioni e da imprese commerciali, richiedendo per queste ultime “adeguate garanzie di

solvibilità”.

La suddetta normativa è applicabile anche ai rimborsi, in conto fiscale, in materia di imposte dirette

ed alle rateazioni concesse in presenza di accertamento con adesione, di conciliazione giudiziale e

di definizione ex articolo 15 del dlgs. N. 218/1997 (acquiescenza) e ciò per effetto del rinvio

recettizio contenuto negli articoli 8 e 14 del citato decreto legislativo n. 218/97.

Per le dilazioni di pagamento di tributi iscritti a ruolo l’idonea garanzia richiesta dalla legge è

limitata alle fideiussioni rilasciate da istituti o imprese di assicurazioni e da aziende ed istituti di

credito.

Ciò è stato ribadito anche nella circolare n. 15/E del 26.01.2000, riguardante la rateazioni di tributi

iscritti a ruolo, secondo cui le predette garanzie possono essere rilasciate “unicamente da banche

o da imprese di assicurazioni autorizzate all’esercizio del ramo cauzioni”, con esclusione degli altri

soggetti indicati nell’articolo 38 bis del DPR 633/72.

Ai sensi del citato art. 38-bis sono, pertanto, abilitati alla prestazione di garanzie:

Aziende ed Istituti di credito

42

Le banche, comprese le casse rurali ed artigiane aventi un patrimonio non inferiore a € 51645,69,

sono esclusivamente quelle vigilate dalla Banca d’Italia, mentre quelle operanti nella Comunità

europea sono autorizzate a rilasciare tali fideiussioni in base alle disposizioni di libera prestazione

di servizi di cui al Titolo II, capo II, del decreto legislativo n. 385 del 1993, essendo le stesse

sottoposte a vigilanza da parte della corrispondente autorità del paese di origine ai sensi della

citata normativa.

Imprese di assicurazione

Come chiarito con la Circolare n. 129/E dell’8.5.1997, il provvedimento di autorizzazione

all’esercizio della attività assicurativa costituisce l’unico documento con cui l’impresa di

assicurazione, ai sensi della nuova normativa introdotta con il dlgs. 17.3.1995, n. 175, può

certificare la propria autorizzazione all’esercizio del ramo cauzioni.

L’ISVAP ha pubblicato, ai sensi dell’art. 18 del D.P.R. 28.12.1985, n. 109, nella G.U. del 5.7.1996,

serie generale n. 156, un elenco delle compagnie italiane ed estere autorizzate all’esercizio del

ramo cauzioni (v. elenco aggiornato su G.U. n. 41 del 19.2.2001).

Tale elenco è consultabile sul sito web: www.isvap.it, cliccando sul link “Imprese”.

Per quanto riguarda le rappresentanze di imprese con sede legale nella Unione europea

autorizzate ad esercitare il ramo 15 (ramo cauzioni) e le imprese con sede legale nella Unione

europea ammesse ad operare, nello stesso ramo, nel territorio della Repubblica italiana in regime

di libera prestazione di servizi, si fa rinvio all’elenco pubblicato nella G.U. del 27.6.1996, serie

ordinaria n. 149 e all’elenco su G.U. n. 140 dell’8.6.2001 e successivi aggiornamenti.

Imprese commerciali

Come chiarito con la circolare. n. 66 del 5.4.2000, il concetto di impresa commerciale di cui all’art.

38-bis del D.P.R. n. 633/1973 deve essere rivisto alla luce delle disposizioni contenute nel decreto

legislativo n. 385 del 1993, che ha disciplinato le imprese nel campo finanziario.

Tale decreto individua i soggetti che possono operare nel campo finanziario nelle seguenti due

categorie:

1. Gli intermediari finanziari iscritti, oltre che nell’apposito elenco generale tenuto dal

Ministero del tesoro di cui all’articolo 106 del Decreto legislativo n.385 del 1993, anche

nell’elenco speciale di cui all’art. 107 del medesimo decreto tenuto dalla Banca d’Italia,

individuati previa determinazione da parte del Ministero del Tesoro, sentite la Banca

43

d’Italia e la Consob, mediante criteri oggettivi riferibili all’attività, alla dimensione e al

rapporto tra indebitamento e patrimonio. Tale disciplina assicura pienamente

l’adeguatezza delle garanzie che vengono da essi prestate.

2. Gli intermediari finanziari, iscritti nell’apposito elenco generale di cui all’articolo 106 del

citato decreto legislativo n.385 tenuto dal Ministero del Tesoro, soggetti soltanto ai

controlli relativi ai requisiti formali richiesti per l’iscrizione al registro stesso. Tali

soggetti, ove intendano prestare garanzie a favore dell’Amministrazione Finanziaria, per

ogni singola garanzia da rilasciare dovranno produrre apposita istanza all’Ufficio a

favore del quale la stessa va prestata, al fine di consentire la verifica del possesso dei

requisiti di solvibilità diversi da quelli formali.

L’impresa sarà autorizzata al rilascio della garanzia dietro prestazione, per ogni singola

fideiussione, di apposita cauzione in titoli di Stato, per un importo pari al 50% di quello della stessa

fideiussione, vincolata a favore dell’Ufficio competente.

Per le imprese comunitarie aventi sede stabile in Italia o che abbiano un rappresentante residente

nel territorio dello Stato e operanti nel settore dell’intermediazione finanziaria, si ritiene che la

garanzia di solvibilità possa essere rappresentata dalla certificazione prodotta dalla casa madre ed

attestante la rispondenza ai controlli degli organi di vigilanza del settore creditizio dei rispettivi

paesi, corrispondente al controllo attuato dalla Banca d’Italia ai sensi del citato art. 107.

7.3 Discipline specifiche: piccole e medie imprese e società facenti parte di gruppi societari

Una disciplina specifica è prevista per le piccole e medie imprese, cui è consentito di presentare

garanzie prestate da consorzi o cooperative di garanzia collettiva fidi, di cui all’art. 29 della legge 5

ottobre 1991, n. 317.

Particolari modalità dell’assolvimento dell’obbligo di garanzia sono previste, altresì, per le società

facenti parte di gruppi societari con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a 500

miliardi.

Per tali società la garanzia può essere prestata, oltre che secondo i criteri e le modalità sopra

indicate, mediante la diretta assunzione, da parte della società capogruppo o controllante,

dell’impegno alla restituzione alla Amministrazione Finanziaria della somma da rimborsare

comprensiva degli interessi.

44

Poiché il D.M. 13.12.1979 richiama ai fini della compensazione le garanzie previste, per le

eccedenze chieste a rimborso, dalla disposizione di cui all’art. 38-bis del D.P.R. 633/1972, la

garanzia può essere prestata dalla società capogruppo anche per le eccedenze di credito

compensate nell’ambito di procedure di liquidazione IVA di gruppo.

La nozione di “bilancio consolidato” e i “criteri di controllo” rilevanti ai fini tributari, nonché lo

schema di fideiussione da rilasciarsi dalla società controllante, sono contenuti nella C.M. n. 164/E

del 22.6.1998.

7.4 Organi legittimati alla escussione delle garan zie

Dal 1.1.1999 la garanzia va prestata non più a favore del Direttore regionale ma nei confronti

dell’Ufficio tributario competente, da individuare nell’Ufficio delle Entrate che svolge l’attività di

escussione delle predette garanzie.

Attualmente, per effetto delle modifiche intervenute con l’art. 9 del D.L. del 30.09.2003, in relazione

alla riduzione degli oneri per le garanzie relative ai crediti IVA, la durata della garanzia è pari a tre

anni dall’esecuzione del rimborso, ovvero, se inferiore, è pari al periodo mancante al termine di

decadenza dell’accertamento.

La norma si applica sia per i rimborsi eseguiti direttamente dal concessionario sia per quelli

disposti dall’Ufficio finanziario.

7.5 Attività di monitoraggio sulle garanzie fideius sorie rilasciate in sede di rimborsi su conto fiscale

Per quanto attiene l’attività di monitoraggio delle garanzie fideiussorie, essa, attualmente, è di

competenza del Centro Operativo di Pescara che ne analizza i relativi dati acquisiti

telematicamente, avvalendosi di una banca dati contenente le informazioni di tutti i soggetti che

rilasciano tali garanzie e procedendo, per ciascun soggetto, alla verifica dei seguenti elementi: a) il

titolo per operare nel settore; b) l’idoneità ad adempiere le obbligazioni assunte; c) le

inadempienze contrattuali; d) gli eventuali provvedimenti di sospensione o di revoca

dell’abilitazione ad operare.

45

7.6 Procedimenti esecutivi nei confronti del garan te

Nel caso in cui l’obbligazione non sia stata adempiuta dal contribuente, il garante dovrà

corrispondere le somme richieste dall’Ufficio nei limiti dell’importo garantito, senza potere invocare,

come già detto, il beneficio della preventiva escussione.

Come chiarito con la circolare n. 61/2002, è propedeutico a qualsiasi attività esecutiva nei confronti

dei garanti, l’invio della comunicazione delle inadempienze contrattuali agli enti di controllo di tali

soggetti e cioè, se del settore bancario, alla Banca d’Italia, se di quello finanziario, all’U.I.C. e se

del settore assicurativo, all’ISVAP, al fine di consentire l’adozione di provvedimenti cautelari di loro

competenza.

Nel caso di rateazione di tributi iscritti a ruolo, per quanto attiene l’eventuale procedimento di

esecuzione coattiva nei confronti del garante, è stato introdotto, di recente (dall’art. 1, comma 1,

lettera a), dlgs. 27 aprile 2001, n. 193 – in vigore dal 9 giugno 2001) il comma 4-bis dell’art. 19 del

D.P.R. n. 602/1973, secondo cui “se, in caso di decadenza dal beneficio della dilazione, il

fideiussore non versa l’importo garantito entro trenta giorni dalla notificazione di apposito invito,

contenente le generalità del fideiussore stesso, delle somme da esso dovute e dei presupposti di

fatto e di diritto della pretesa, il concessionario può procedere ad espropriazione forzata nei suoi

confronti sulla base dello stesso ruolo emesso a carico del debitore”.

7.7 Modalità di liquidazione e recupero degli inter essi sulle somme indebitamente rimborsate in sede di conto fiscale

Per quanto attiene le modalità di recupero degli interessi di mora in sede di escussione delle

garanzie fideiussorie, si osserva che il comma 6 dell’art. 38-bis del D.P.R. 26.10.1972, n. 633

dispone che “se successivamente al rimborso viene notificato avviso di rettifica o accertamento il

contribuente deve versare all’Ufficio le somme che in base all’avviso stesso risultano

indebitamente rimborsate, insieme con gli interessi, al tasso legale, dalla data del rimborso”.

Poiché, in sede di sottoscrizione della fideiussione, la garanzia viene estesa non solo al recupero

delle somme rimborsate ma anche agli “interessi per tre anni dall’esecuzione del rimborso ovvero,

per un periodo inferiore, pari a quello mancante al termine di decadenza dell’accertamento,

sull’importo chiesto a rimborso, ne deriva che, in sede di escussione della garanzia, gli interessi di

46

mora maturati potranno essere interamente recuperati entro il suddetto limite contrattualmente

assunto dal garante, senza necessità di specifico ulteriore allargamento della garanzia, rientrando

la liquidazione degli interessi maturati nell’importo garantito già ricompreso nella obbligazione

civilisticamente assunta e, peraltro, non ulteriormente incrementabile.

7.8 Altre problematiche relative alla gestione del le garanzie

La garanzia fideiussoria ha assunto, come rilevato in precedenza, un ambito applicativo

abbastanza vasto, non limitato ai soli rimborsi in conto fiscale ma anche all’accertamento con

adesione, alla conciliazione giudiziale, alla definizione di accertamenti per omessa impugnazione,

alla dilazione di tributi iscritti a ruolo ed alla erogazione dei rimborsi a soggetti privi del conto fiscale

per cessata attività.

Si ritiene opportuno richiamare l’attenzione su alcuni aspetti specifici:

Escussione della garanzia in sede di accertamento con adesione

Per l’ accertamento con adesione, la conciliazione giudiziale e la definizione è stato chiarito con la

circolare. n.235/E dell’8.8.1997 che il mancato pagamento anche di una sola rata autorizza

l’Amministrazione Finanziaria ad escutere la garanzia per l’intero debito residuo, previo ricalcolo

degli interessi dovuti.

Gli Uffici, pertanto, sono tenuti al tempestivo e periodico riscontro dei pagamenti rateali effettuati

dai contribuenti ed alla immediata rilevazione delle situazioni di irregolarità riferite ad omessi,

tardivi, carenti versamenti alle previste scadenze.

Se non è stata richiesta l’escussione della garanzia, l’Ufficio può riconoscere il mantenimento del

beneficio della dilazione originariamente concessa al contribuente, se lo stesso abbia manifestato

la volontà di adempiere al proprio impegno pagando, a titolo di ravvedimento operoso ai sensi

dell’art. 13 del dlgs. n. 472 del 1997, gli importi dovuti alle rispettive scadenze rateali, gli interessi

legali maturati dalla data della originaria scadenza a quella del versamento, nonché la relativa

sanzione pari al trenta per cento dell’importo non versato nel termine stabilito, così come prevista

dall’articolo 13, comma 1, del dlgs. n.471 del 1997 .

Ne consegue che gli Uffici procederanno all’immediata escussione della garanzia ed alla

irrogazione della sanzione prevista dal citato art. 13 del decreto n.471 del 1997 con riferimento alle

47

posizioni fiscali di cui sia riscontrato l’inadempimento del contribuente alle previste scadenze

rateali e per le quali non sia stato constatato l’avvenuto perfezionamento del ravvedimento ai sensi

delle disposizioni di legge sopra richiamate (Circ. n. 65/E del 28.6.2001).

Eccezioni prospettabili dal garante

Per quanto attiene al regime delle eccezioni opponibili dal fideiussore, si fa presente che il

soggetto garante dovrà corrispondere, senza sollevare alcuna eccezione, le somme richieste

dall’Ufficio nei limiti dell’importo garantito, sempreché l’obbligazione non sia stata adempiuta dal

contribuente.

Non potrà essere eccepito, in particolare, il mancato pagamento dei premi e dei corrispettivi da

parte del contraente né potrà essere invocato il beneficio della preventiva escussione del

contribuente inadempiente (Circ. n. 84/E del 12.3.1998).

Si richiama a tale proposito l’insegnamento della S.C. di Cassazione a SS.UU. (sentenza n. 4966

del 24.4.1992) secondo cui “è consentito al garante unicamente eccepire che il pagamento è stato

già eseguito dal debitore principale prima della richiesta di garanzia, incidendo tale fatto sulla

stessa genesi causale del rapporto. Diversamente opinando, si snaturerebbe il contratto di

garanzia autonoma, restando eluso l’effetto principale che ad esso si ricollega nella previsione

negoziale delle parti e cioè l’inopponibilità delle eccezioni di qualsiasi genere attinenti al rapporto

principale, il cui ingresso paralizzerebbe, fino all’esito del giudizio di accertamento sulla loro

fondatezza, il recupero del credito garantito, dovuto invece a prima richiesta”.

Procedure di gestione dei versamenti

I versamenti eseguiti dall’ente fideiussore vanno effettuati presso la competente Tesoreria.


Art. 38 bis del DPR del 26.10.1972, n. 633


48

Circolare ministeriale n. 143/E del 9.8.1994 : Adempimenti amministrativi e contabili degli Uffici

Circolare ministeriale n. 119/DE del 22.7.1994 : Gestione del conto fiscale – Istruzioni in materia di

versamenti e rimborsi

Circolare ministeriale n. 129/E dell’8.5.1997 : Rilascio di polizze fideiussorie a garanzia di obbligazioni

verso lo Stato - Art. 38 bis del DPR 633/72

Circolare ministeriale n. 52/E del 19.2.1998 : Rimborsi agli intestatari di conto fiscale – Intestazione delle

garanzie fideiussorie ai sensi dell’art. 25, comma 4, terzo periodo, del DLGS n. 241/1997

Circolare ministeriale n. 84/E del 12.3.1998 : Art. 38 bis del DPR 633/72, come modificato dall’art. 24,

comma 22, legge 27 dicembre 1997, n. 449. Modalità di effettuazione dei rimborsi IVA. Prestazione delle

relative garanzie

Circolare ministeriale n. 146/E del 10.6.1998 : Prestazioni di garanzie – Istruzioni e chiarimenti in ordine

alle prestazioni delle garanzie e alle modalità di effettuazione dei rimborsi - Art. 38 bis del DPR 633/72, come

modificato, da ultimo, dall’art. 1 del DLGS n. 56/1998

Circolare ministeriale n. 164/E del 22.6.1998 : Garanzia da parte delle piccole e medie imprese e dei

gruppi di società – Prestazione delle garanzie da parte di gruppi di società - Art. 38 bis del DPR 633/72 –

Modifiche recate dal DLGS n. 56/1998

Circolare ministeriale n. 211/E del 3.9.1998 : Rimborsi in materia di imposte sui redditi – richiesta di

erogazione mediante conto fiscale – Istruzioni e chiarimenti in ordine alla prestazione delle garanzie e alle

modalità di effettuazione dei rimborsi

Circolare ministeriale n. 15/E del 26.1.2000 . Riscossione – Dilazione – Nuova disciplina – Ulteriori

istruzioni

Circolare ministeriale n. 66 del 5.4.2000 : Prestazione di garanzie – istruzioni e chiarimenti in ordine ai

criteri di solvibilità richiesti per la prestazione di garanzia fideiussoria – Art. 38 bis del DPR 633/72, come

modificato dall’art. 1 del DLGS n. 56/1998

Circolare ministeriale n. 65 del 12.6.2001 : accertamento con adesione DLGS 19.6.1997, n. 218 –

Approfondimento di aspetti concernenti la gestione dei procedimenti

Circolare Agenzia delle Entrate n. 61 del 31.7.2002 : Rimborsi in conto fiscale - Attività degli uffici periferici

dell’Agenzia delle Entrate e del centro operativo di Pescara – Ulteriori istruzioni integrative della circolare n.

31 del 12 aprile 2002

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NOTE BIBLIOGRAFICHE

• MEMENTO PRATICO IPSOA LEFEBVRE 2004– Ed. IPSOA Milano;

• In Italia Oggi - Guida al rimborso annuale dell’IVA – 29 gennaio 2003;

• In L’IVA, n. 2/2002, pag. 127 Ed. IPSOA - “Come e a chi presentare la

richiesta di rimborso annuale” di Ciro D’Ardia;

• In L’IVA, n. 5/2002, pag. 345 Ed. IPSOA - “Il rimborso dell’imposta ai soggetti

non residenti” di Ciro D’Ardia;

• In Rassegna Tributaria . 6/2002 “Brevi note riepilogative in tema di rimborsi Iva

ai soggetti non residenti ex art. 38 ter del DPR 633/72” di Pier Luca Cardella;

• In Rassegna Tributaria . 6/2002 “La compensazione tributaria” di Pasquale

Russo.

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