Contabilità Generale

5/11/2018 Contabilit Generale - slidepdf.com

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Contabilità generale

Bilancio di esercizio e principi contabili

Gli esseri umani, al pari di tutti gli altri esseri viventi, non sono esseri perfetti. Questa mancanza di

perfezione, unita a una spiccata autocoscienza e a capacità intellettuali superiori, li porta a sperimentarecostantemente sensazioni di mancanza, derivanti da una naturale tendenza al cambiamento. Tutti gli esseriviventi tendono al cambiamento, secondo quanto espresso dalla ben nota teoria dell'evoluzione di CharlesDarwin, ma per quanto ne sappiamo solo gli esseri umani, appunto grazie alle proprie capacità e peculiaritàintellettuali, sperimentano la conseguente sensazione di mancanza in modo tanto profondo da spingerli allaricerca di soluzioni atte a mettere in atto un miglioramento continuo e per quanto possibile costante.

Le sensazioni di mancanza fanno nascere negli uomini il desiderio di quelle cose e di quelle situazioni cheessi ritengono essere in grado di migliorare lo stato di insoddisfazione che stanno sperimentando. Undesiderio particolarmente intenso e pressante viene classificato come bisogno: una forte insoddisfazione,dunque una mancanza avvertita a livello intellettuale, diventa una mancanza avvertita fortemente anche a

livello fisico.Ottenere le cose e vivere le situazioni di cui si sente il bisogno porta a uno stato di temporaneo equilibrio,ma tale appagamento, appunto per via della peculiare natura umana, è destinato inevitabilmente a cessare,lasciando il posto a nuove sensazioni di mancanza, in un continuo perpetuarsi del ciclo dell'evoluzione.

I bisogni, a seconda delle varie caratteristiche che possiedono, possono essere classificati in vari modi. Adun livello basilare di analisi, è necessario distinguere tra bisogni primari o fondamentali e bisogni secondario accessori, così come tra bisogni individuali e collettivi.

La presenza dei bisogni e la necessità di soddisfarli porta alla nascita e allo sviluppo delle attività umane.

Le attività umane sono insiemi di operazioni elementari. Ad esempio, l'attività di leggere un testo nascedall'unione di operazioni elementari quali: aprire un libro, leggerne il testo, elaborare le informazioniveicolate dalle parole che compongono il testo. Le attività in grado di provvedere al soddisfacimento deibisogni sono molteplici; ricordiamo a titolo di esempio l'attività politica, l'attività religiosa, l'attivitàsportiva, l'attività dello studiare. L'attività umana che tende a soddisfare i bisogni attraverso lo scambio dibeni e di servizi viene chiamata attività economica. Più precisamente, l'attività economica è l'insieme delleoperazioni che l'uomo compie per procurarsi, produrre e utilizzare beni e servizi necessari alsoddisfacimento dei bisogni.

I beni e i servizi, che nel loro insieme prendono il nome di prodotti, sono rispettivamente oggetti materiali

prestazioni immateriali utilizzati nell'attività economica.I beni, per essere considerati "entità" economiche, devono possedere necessariamente il carattere della nongratuità. Infatti, un bene gratuito o libero, come ad esempio l'aria che respiriamo o l'acqua di una fonte, èottenibile da chiunque senza bisogno di scambi, che abbiamo visto essere un carattere fondamentale perdefinire un'attività come economica. I servizi, invece, essendo prestazioni, non sono tangibili, materiali,perciò non possono essere liberi: nascono sempre da necessità di natura economica e sono sempre "entità"economiche. Che siano economici o liberi, i prodotti hanno sempre un'utilità economica, che deriva dallaloro capacità di soddisfare i bisogni.



Abbiamo detto che l'attività economica è l'insieme delle operazioni che l'uomo compie per procurarsi,produrre e utilizzare beni e servizi necessari al soddisfacimento dei bisogni. L'attività economica dunque pesua natura è un flusso ininterrotto, che però per esigenze di analisi può essere scomposto in sottoflussi:produzione, utilizzo, consumo, risparmio, investimenti.

La produzione è l'attività umana che, attraverso la combinazione di prodotti esistenti, consente di ottenerenuovi beni, di accrescere l'utilità di beni esistenti e di prestare servizi. I prodotti, quando utilizzati nellaproduzione, prendono il nome di fattori produttivi. Tutti gli altri sottoflussi dell'attività economica hannoorigine, fine e ragione di essere solo in relazione al sottoflusso della produzione.

La produzione diretta riguarda la trasformazione fisica dei beni e la prestazione di servizi. La produzioneindiretta riguarda l'accrescimento dell'utilità dei beni esistenti, attraverso il loro trasferimento nello spazio(distribuzione), il loro trasferimento nel tempo (conservazione) e l'orientamento del mercato (marketing). Lproduzione indiretta viene anche chiamata attività commerciale.

Il consumo è l'attività umana mediante la quale beni e servizi provenienti dalla produzione vengono sottratal ciclo della produzione e utilizzati dai consumatori per soddisfare i propri bisogni.

Il risparmio è l'attività mediante la quale un bene viene o tesaurizzato o destinato alla produzione futura. Ltesaurizzazione comporta l'immagazzinamento di un bene, con l'intenzione di non destinarlo nè allaproduzione futura nè al consumo futuro.

L'utilizzo è l'attività umana mediante la quale un prodotto proveniente dalla produzione viene destinatonuovamente alla produzione.



L'investimento è l'attività umana mediante la quale un bene in precedenza risparmiato viene investito, alloscopo di creare fattori produttivi destinati alla produzione.

Soggetti economici

In ultima analisi, i soggetti che svolgono attività economiche sono le singole persone. Le persone però sonoper loro natura esseri sociali, che tendono naturalmente a raggrupparsi in insiemi di persone. Un insieme dipersone organizzato secondo regole, strutture e fini relativamente stabili e relativamente condivisi èchiamato istituto o istituzione. Poichè gli esseri umani svolgono attività economiche, e poichè siraggruppano in istituti, ne consegue che questi ultimi svolgono attività economiche.

Alcune istituzioni svolgono attività economica in misura ridotta: è il caso ad esempio degli istituti religiosi,degli istituti culturali o degli istituti sportivi. Altre invece svolgono attività economica come attività unica,principale o di rilievo: si tratta delle famiglie, degli enti pubblici territoriali e delle imprese private epubbliche.

L'ordine economico di un qualunque istituto prende il nome di azienda. Per le imprese private, data

l'importanza che in esse riveste l'economia, il termine azienda, nell'uso comune, è considerato sinonimo diimpresa, al pari del termine ditta.

L'insieme di tutti i soggetti pubblici e privati considerati nel loro appartenere a istituti, delle loro reciprocherelazioni e delle attività economiche da essi svolte all'interno del ciclo della produzione è il sistemaeconomico. All'interno del sistema economico, la movimentazione dei prodotti avviene esclusivamenteattraverso la pratica dello scambio, attuata di norma tramite l'uso di valori monetari o sostitutivi dellamoneta e molto raramente tramite il baratto. L'insieme di tutti gli scambi economici è chiamato mercato.

Abbiamo detto che alla base del sistema economico, a livello di movimentazione dei prodotti, vi è loscambio monetario. Perchè proprio lo scambio monetario, e non invece lo scambio tramite baratto [1]?

Lo scambio tramite baratto si basa su tre condizioni complementari e fondamentali:

• reciprocità dei bisogni il soggetto A deve avere necessità dei prodotti del soggetto B, che a sua voltadeve avere necessità dei prodotti del soggetto A

• contemporaneità dei bisogni i bisogni reciproci devono manifestarsi nello stesso momento o inmomenti particolarmente prossimi tra loro

• divisibilità delle merci alcuni beni, come ad esempio gli animali vivi, non possono essere suddivisi,pena la perdita delle loro peculiari caratteristiche economiche

[1] Esistono altre modalità di movimentazione, per esempio il regalo (per non dire delle modalità illegali o

non etiche), le quali per ovvie ragioni non dovrebbero essere adottate in caso di attività economiche(sebbene di frequente vengano comunque adottate)

L'introduzione di un bene misuratore dei rapporti di scambio permette di superare le restrizioni indicate;questo misuratore è chiamato moneta. Si noti che moneta non significa necessariamente "pezzo rotondo dimetallo" o " foglio rettangolare di carta stampata": nell'accezione qui considerata, moneta è tutto ciò che è igrado di rappresentare il valore di prodotti. Pezzi di legno intagliati, pietre preziose, metalli preziosi sonosolo alcuni degli oggetti che nel corso della storia hanno assunto valore di moneta.



Come avviene nella pratica uno scambio monetario? Il soggetto A decide di vendere il prodotto A.1 a unsoggetto B. Con il ricavato, se lo desidera, potrà acquistare dei nuovi prodotti. A dà al prodotto A.1 unvalore monetario (chiamato prezzo) pari a x e cerca un compratore. Un soggetto B, che abbisogna delprodotto A.1, lo acquista pagando la somma x al soggetto venditore A. All'inizio dell'operazione, A possiedun prodotto e B possiede moneta; al termine dell'operazione, A possiede moneta e B possiede un prodotto.Abbiamo perciò due movimenti: un movimento monetario e un movimento di prodotti. Il movimentomonetario comporta delle entrate e delle uscite di moneta, ed è dunque il movimento originario all'internodell'operazione di scambio; il movimento di merci è invece un movimento originato, il cui valore (chiamato

costo per il compratore e ricavo per il venditore) è economico (economico in quanto nasce da un'operazionedi scambio) e misurato dal valore monetario (il prezzo) generato dal primo movimento. Va da sè che ilvalore monetario deve essere pari al valore economico.

Nel sistema economico, oltre alle famiglie e alle imprese private, vi sono dei soggetti pubblici: Stati, entiterritoriali, imprese pubbliche. Questi istituti regolano la vita dei soggetti privati posti sotto la lorogiurisdizione (e dai quali traggono origine) tramite leggi, meccanismi di controllo e meccanismi diassistenza che in linea teorica hanno come fine ultimo il benessere dei soggetti privati ed un rapporto eticodei soggetti privati con gli altri soggetti privati e con l'ambiente in generale. Nel tentativo di raggiungere globiettivi ideali assoluti appena esposti o gli obiettivi che essi ritengono ideali, i soggetti pubblici sostengonoingenti costi, misurati da altrettanto ingenti uscite monetarie. Per far fronte alle proprie spese, gli istituti

pubblici hanno a disposizione delle entrate monetarie di vario genere:

• entrate tributarie (imposte [prelievi di denaro compiuti direttamente o indirettamente sul reddito esul patrimonio dei cittadini] e tasse [tributi corrisposti solo da chi usufruisce di un certo servizioofferto da un ente pubblico])

• entrate extratributarie (derivano dall'attività economica degli istituti pubblici, dall'utilizzo dideterminati servizi pubblici, dalle lotterie di vario genere e grado)

• entrate patrimoniali (derivano dalla vendita e dalla gestione patrimoniale [affitti, usufrutti...] di benpubblici)

• entrate finanziarie (derivano dall'emissione di titoli pubblici e da investimenti finanziari di altrogenere)

L'attività economica nelle imprese

La gestione è l'insieme coordinato delle operazioni svolte dall'azienda per raggiungere i propri obiettivi. Leoperazioni aziendali possono essere raggruppate tra loro per momento di attuazione:

• operazioni di costituzione consentono all'azienda di dotarsi dei mezzi finanziari necessari all'avviodell'attività produttiva

• operazioni di funzionamento si tratta delle operazioni di investimento, di trasformazione economicotecnica, di disinvestimento e di finanziamento necessarie alla prosecuzione dell'attività aziendale

• operazioni di cessazione o liquidazione provocano la conclusione delle attività aziendali, attraversola vendita di tutti i beni, la riscossione di tutti i crediti e il pagamento di tutti i debiti; al loro terminel'azienda risulta estinta

oppure per tipologia:

• operazioni di finanziamento le operazioni di finanziamento hanno luogo sia in fase di costituzione,allo scopo di dotare l'azienda dei necessari mezzi finanziari iniziali, sia durante la vita aziendale, alloscopo di mantenere un livello di mezzi finanziari adeguato alle necessità dell'impresa



• operazioni di investimento le operazioni di investimento consistono nello scambio di mezzifinanziari con i fattori produttivi necessari alla prosecuzione dell'attività aziendale

• operazioni di trasformazione economico-tecnica le operazioni di trasformazione avvengonoall'interno dell'azienda, al contrario di tutte le altre operazioni che hanno luogo nell'ambiente, econsistono nella trasformazione dei fattori produttivi acquisiti con gli investimenti in prodottidestinati alla vendita

• operazioni di disinvestimento le operazioni di disinvestimento consistono nello scambio dei prodottioriginati dalle operazioni di trasformazione con mezzi monetari, attraverso il meccanismo della

vendita

Riassumendo: in un'azienda in funzionamento, il ciclo della produzione è un flusso circolare ininterrotto. Imezzi finanziari, ottenuti dai finanziamenti o dai disinvestimenti, permettono di investire in fattoriproduttivi, che una volta trasformati in prodotti all'interno dell'impresa verranno disinvestiti, allo scopo didotarsi di nuovi mezzi finanziari. Poichè lo scopo peculiare delle imprese è l'aumento dei mezzi finanziari apropria disposizione (vale a dire la creazione di un guadagno), è necessario che le operazioni ditrasformazione originino prodotti il cui valore sia maggiore del valore dei fattori produttivi utilizzati perprodurli.

Il ciclo della produzione è un ciclo unitario, che però per motivi di analisi viene osservato nei suoi differentaspetti: tecnico, finanziario, monetario ed economico.

L'aspetto tecnico riguarda i processi di produzione diretta e indiretta; la durata del processo produttivo èmisurata dal ciclo tecnico. Il ciclo tecnico inizia con la combinazione dei fattori produttivi necessari perattuare la trasformazione fisica o economica e termina con l'ottenimento dei beni e con la prestazione diservizi.

L'aspetto finanziario riguarda i movimenti intervenuti nei mezzi monetari, nei crediti e nei debiti per effettodelle operazioni aziendali. Il ciclo finanziario inizia con il sorgere dei debiti originati dalle operazioni diacquisto e termina con il sorgere dei crediti originati dalle operazioni di vendita.

All'interno dell'aspetto finanziario è possibile isolare l'aspetto monetario, che riguarda i soli movimenti inentrata e in uscita dei fondi disponibili in cassa e nei conti correnti bancari e postali. Il ciclo monetario o

ciclo di cassa o ciclo di ritorno del capitale consente di conoscere l'intervallo di tempo che intercorre tra leuscite di denaro per il pagamento degli acquisti e le entrate di denaro derivanti dalla riscossione dellevendite.

L'aspetto economico riguarda il sostenimento di costi per acquisire i fattori produttivi e il conseguimento diricavi per la vendita dei beni o la prestazione di servizi. Il ciclo economico è l'intervallo di tempo cheintercorre tra il sostenimento dei costi e il conseguimento dei ricavi.

Un'accurata e precisa analisi dello stato di salute dell'azienda in funzionamento passa obbligatoriamenteattraverso l'analisi dei vari cicli aziendali e delle relazioni che intercorrono tra di essi



Fonti di finanziamento

Per poter svolgere la propria attività l'azienda deve disporre di un patrimonio, ossia di beni economici chene costituiscono la ricchezza e che sono destinati a essere scambiati o ad essere utilizzati per soddisfaredirettamente o indirettamente i bisogni umani. Il patrimonio è un flusso, poichè aumenta e diminuisce aciclo continuo per effetto delle operazioni di gestione, ma la sua analisi viene effettuata considerandolocome uno stock, vale a dire come un insieme di "oggetti" visti in un preciso momento temporale.

La necessità di possedere un patrimonio impone all'azienda la ricerca di finanziamenti da destinareall'investimento in fattori produttivi; questi fattori produttivi possono essere mezzi monetari o mezzi nonmonetari (beni in natura). L'accensione di un finanziamento comporta un'entrata di denaro o di beni, mentrel'estinzione di un finanziamento comporta di norma un'uscita di denaro e raramente un'uscita di beni.

Il finanziatore, rispetto all'impresa a cui fornisce capitali, può essere:

• proprietario (in caso di azienda individuale) o socio (in caso di azienda collettiva) acquisisce laproprietà parziale o totale dell'impresa, partecipa ai frutti della gestione e si assume i rischi propridell'attività imprenditoriale in un'economia di mercato; il capitale apportato prende il nome di

capitale proprio• creditore concede temporaneamente un prestito, allo scopo di percepire un interesse commisurato a

tempo e all'entità del capitale, e limita il rischio all'importo prestato; il capitale apportato prende ilnome di capitale di debito o di capitale di prestito

I finanziamenti a titolo di capitale proprio derivano all'azienda da:

• i conferimenti effettuati dal proprietario o dai soci; si tratta di fonti di finanziamento esterne• gli utili conseguiti con la gestione non prelevati dal proprietario o non distribuiti ai soci; si tratta di

fonti di finanziamento interne (autofinanziamento)

e hanno le seguenti caratteristiche:

• non hanno una scadenza prefissata (i capitali apportati da soci e proprietari rimangono investiti alungo termine, fino alla cessazione dell'attività o fino alla cessione dell'azienda o delle quotepossedute)

• non comportano l'obbligo di una remunerazione predeterminata (il capitale proprio è remuneratosolo se la gestione genera utili e se questi utili non vengono destinati all'autofinanziamento)

• sono soggetti direttamente al rischio d'impresa

I finanziamenti con capitale di debito corrispondono a debiti contratti dall'azienda con soggetti terzi(banche, fornitori, finanziatori, altri soggetti) che hanno fiducia nelle capacità di rimborso e pagamento

dell'azienda al punto da concederle credito. Questi finanziamenti hanno le seguenti caratteristiche:

• sono soggetti all'obbligo del rimborso alla scadenza concordata• comportano l'obbligo della remunerazione indipendentemente dal risultato economico dell'azienda

(la remunerazione avviene tramite il pagamento di un interesse, esplicito [chiaramente indicato conun tasso percentuale] o implicito [già compreso nell'importo da pagare alla scadenza])

• sono soggetti al rischio d'impresa indirettamente e in via secondaria (l'impresa deve rimborsare idebiti verso terzi prima di procedere al rimborso del capitale proprio)



I debiti possono essere di regolamento (sorgono al momento dell'acquisto dilazionato di prodotti e vengonoremunerati da un interesse implicito) o di finanziamento (sono veri e propri prestiti, remunerati da uninteresse esplicito).

Il rapporto tra il capitale di debito e il capitale proprio indica il grado di capitalizzazione dell'azienda.Maggiore è l'incidenza del capitale proprio, migliore è lo stato di salute dell'impresa.

I finanziamenti rappresentano un elemento indispensabile per lo svolgimento dell'attività aziendale. Per

questo motivo la ricerca dei mezzi finanziari nelle forme più adatte alle esigenze produttive assumeun'importanza tale da far sorgere di frequente un'area operativa aziendale il cui compito esclusivo è quellodi raccogliere e di gestire i mezzi finanziari.

Attraverso l'attività finanziaria l'azienda intende conseguire l'obiettivo gestionale dell'equilibriofinanziario: si tratta della capacità di far fronte costantemente con le proprie entrate agli obblighi dipagamento assunti in precedenza e alle esigenze di investimento che via via si manifestano. La gestione

finanziaria perciò si occupa di raccogliere i mezzi finanziari necessari, di gestire le risorse finanziarie e diricercare l'equilibrio momento per momento tra i mezzi raccolti e i mezzi impiegati. Una gestionefinanziaria ottimale può inoltre essere in grado di creare delle eccedenze finanziarie, che possono essereinvestite e fatte fruttare.

Attraverso le fonti di finanziamento l'impresa raccoglie mezzi finanziari, che vengono investiti nellaproduzione sotto forma di fattori produttivi. I fattori produttivi possono essere classificati in:

• beni strumentali partecipano più volte al processo produttivo e danno la loro utilità per periodimedio-lunghi, superiori all'anno; rappresentano gli investimenti nella struttura dell'azienda

• beni destinati alla lavorazione, alla vendita o al consumo partecipano una sola volta al processoproduttivo oppure danno la propria utilità per periodi brevi, non superiori all'anno

• servizi sono costituiti dalle prestazioni fornite da altre aziende o da collaboratori autonomi• lavoro dipendente sono le prestazioni dei soggetti legati all'azienda da un contratto di lavoro

subordinato

I beni strumentali sono fattori pluriennali, mentre tutti gli altri fattori produttivi sono fattori d'esercizio. Ifattori produttivi possono inoltre essere materiali o immateriali.

Patrimonio

Nell'aspetto qualitativo, il patrimonio è un'insieme di beni monetari e non monetari tra loro coordinati, adisposizione di diritto e di fatto del soggetto aziendale in un dato momento, e detti impieghi. L'analisiqualitativa del patrimonio consente di suddividere gli impieghi in attivo immobilizzato e attivo circolante.

L'attivo immobilizzato è dato dall'insieme degli investimenti di lunga durata: immobilizzazioni immateriali(oneri pluriennali, beni immateriali), immobilizzazioni materiali (fattori produttivi a medio-lungo ciclo diutilizzo), immobilizzazioni finanziarie. Questi beni costituiscono la struttura portante dell'azienda.

L'attivo circolante è dato dall'insieme degli impieghi di breve durata e dei mezzi già liquidi: rimanenze(scorte di beni), crediti, disponibilità liquide. Questi beni vengono continuamente disinvestiti, rinnovati,sostituiti senza pregiudizio per l'attività aziendale, che consiste per l'appunto nella vendita di merci o nellaprestazione di servizi.Gli investimenti di lunga durata e il mantenimento di disponibilità a breve termine sono possibili solo a



fronte di finanziamenti, che in base alla fonte si classificano in finanziamenti di capitale proprio efinanziamenti di capitale di debito.

Il capitale di debito proviene da soggetti terzi rispetto all'azienda: fornitori, enti pubblici, dipendenti (è ilcaso per esempio del debito per il trattamento di fine rapporto o TFR).

Il capitale proprio proviene invece dai soggetti direttamente coinvolti dall'attività aziendale (proprietario osoci) e dall'attività aziendale stessa (autofinanziamento) ed è considerato al netto di perdite, d'esercizio o

riportate da esercizi precedenti.

Ovviamente, per confrontare tra loro "oggetti" differenti, è necessario valutarli, attraverso un processo perforza di cose soggettivo, che permetta di attribuire a tali oggetti un valore monetario, espresso in una stessamoneta, che li renda omogenei. L'analisi del patrimonio condotta dal punto di vista quantitativo permette didividere i valori attribuiti a impieghi e finanziamenti in attività o patrimonio lordo, passività e patrimonionetto.

ATTIVITA' (impieghi)

PASSIVITA' o CAPITALE DI DEBITO (fonti di finanziamento)

Attivoimmobilizzato

Immobilizzazionimateriali,

immateriali,finanziarie

Debiti a breve termine(durata inferiore all'anno)

RimanenzeDebiti a medio-lungo termine

(durata superiore all'anno)

Crediti a brevetermine

Totale debiti

Attivocircolante

Disponibilitàliquide

PATRIMONIO NETTO o CAPITALE

PROPRIO (fonti di finanziamento)

Conferimenti (di beni monetari) o apporti (dibeni in natura) effettuati dal titolare o dai soci almomento della costituzione ed eventualmente in

momenti successivi+ \ -

Utili conseguiti non prelevati dal proprietario onon distribuiti ai soci (autofinanziamento) \

Perdite d'esercizio o perdite

riportate da esercizi precedenti

Totale attività Totale passività

Analizziamo tutte le possibili relazioni esistenti tra attività (A), passività (P) e patrimonio netto (PN):



• A = PN se le attività sono pari al patrimonio netto, l'impresa non ha debiti con soggetti terzi e sifinanzia totalmente con mezzi propri. Questo caso si presenta sempre in fase di costituzionedell'azienda, mentre si presenta raramente rispetto a un'azienda in funzionamento

• A > P se le attività sono maggiori delle passività, significa che lo stato di salute dell'azienda èpositivo: tanto più positivo quanto più le attività superano le passività, poichè la situazione reale siavvicina a quella ideale, dove non esistono debiti verso terzi

• A = P se le attività sono pari alle passività, la situazione è negativa, poichè l'impresa non dispone dimezzi propri e prosegue nell'attività solo grazie a un costante indebitamento verso soggetti esterni

• A < P la situazione è particolarmente grave: non solo l'azienda non dispone di mezzi propri, ma leattività non coprono neppure i debiti verso terzi, ai quali dunque non è possibile fare interamentefronte. Si crea perciò una situazione di deficit, che nei casi più gravi prelude di norma al fallimento alla cessazione dell'attività

Una più approfondita analisi della situazione patrimoniale prende la mosse da una serie di indici e di valorottenuti a partire dagli stessi elementi del patrimonio:

• rigidità degli impieghi (attivo immobilizzato : totale impieghi) x100• elasticità degli impieghi (attivo circolante : totale impieghi) x100• incidenza del capitale proprio (capitale proprio : totale impieghi) x100• incidenza del capitale di debito (capitale di debito : totale impieghi) x100• incidenza debiti a breve (debiti a breve : totale impieghi) x100• incidenza debiti a medio-lungo (debiti a medio-lungo : totale impieghi) x100• margine di struttura (patrimonio netto - attivo immobilizzato)• patrimonio circolante netto (attivo circolante - debiti a breve)• margine di tesoreria ([attivo circolante - rimanenze] - debiti a breve)

Costi e ricavi

L'aspetto economico della gestione aziendale riguarda il sostenimento di costi per l'acquisto di fattoriproduttivi e il conseguimento di ricavi per la vendita di beni e la prestazione di servizi. Tale aspetto èovviamente preceduto da movimenti di natura finanziaria: le uscite di denaro misurano costi, mentre leentrate di denaro misurano ricavi.

COSTI RICAVI

Costi pluriennaliRicavi per la vendita di merci

Costi per l'acquisto di merci Ricavi per la prestazione di servizi

Costi per lavoro dipendente Proventi vari

Costi per il godimento di beni di terzi Ricavi finanziari

Costi per l'acquisto di servizi Disinvestimenti di beni strumentali

Costi finanziari(sostenuti per ottenere finanziamenti di

capitale di debito)

Costi fiscali



Il reddito d'esercizio è il risultato economico conseguito con la gestione in un periodo amministrativo,solitamente della durata di un anno. Esso scaturisce dalla differenza tra i ricavi e i costi provocati dalleoperazioni di gestione di competenza del (vale a dire riferibili al) periodo considerato. Quando il redditod'esercizio viene calcolato come differenza tra ricavi e costi d'esercizio si adotta il procedimento analitico,che ha il pregio di chiarire quali componenti positivi e negativi hanno determinato il risultato economico.Il reddito d'esercizio, o risultato economico della gestione, prende il nome di utile d'esercizio quando i ricav

superano i costi (in questo caso viene inserito come totale a pareggio nella sezione sinistra) e di perdita d'esercizio quando i costi superano i ricavi (in questo caso viene inserito come totale a pareggio nellasezione destra):

SITUAZIONE ECONOMICA

COSTI RICAVI

Utile d'esercizio Perdita d'esercizio

Per essere considerato remunerativo, l'utile d'esercizio deve:

• garantire uno stipendio direzionale teorico commisurato alla quantità e alla qualità del lavoroprestato dall'imprenditore o dai soci (qualora vi siano un imprenditore o dei soci che abbianoprestato il proprio lavoro all'interno dell'impresa). L'utile percepito dall'imprenditore o dal sociodeve essere superiore allo stipendio che lo stesso imprenditore o socio avrebbe ottenuto lavorandocome lavoratore dipendente presso l'impresa

• tenere conto di un teorico interesse di computo sul capitale investito, commisurato ai tassi di

interesse esistenti sul mercato. L'interesse ottenuto investendo il capitale proprio nell'impresa deveessere superiore a quello che si percepirebbe investendolo in forme di investimento alternative

• dare luogo a un profitto che compensi il rischio specifico assunto

Riassumendo, l'utile d'esercizio è remunerativo quando è superiore alla somma dello stipendio direzionale

teorico e dell'interesse teorico di computo. Di quanto superiore è ovviamente una questione che riguarda leaspettative di chi investe nell'azienda il proprio capitale. Una misura immediata della redditività del capitaleproprio investito in un'impresa è il ROE (return on equity):

(utile d'esercizio : capitale proprio) x 100

Comparando il ROE e il rendimento di eventuali investimenti alternativi sarà possibile per il finanziatoredecidere della bontà della remunerazione ottenuta investendo nell'impresa

La partita doppia

La contabilità generale

La contabilità generale è l'insieme delle rilevazioni tra loro coordinate e collegate che riguardano i valorifinanziari ed economici generati dalle operazioni di gestione. Scopo della contabilità generale è la



determinazione del patrimonio di funzionamento e del risultato economico d'esercizio. Inoltre essa forniscedati per la compilazione del bilancio (documento che espone periodicamente i risultati conseguitidall'impresa) e per la redazione della dichiarazione fiscale dei redditi.

Sistemi e metodi contabili

Le scritture di cui si compone la contabilità generale fondano le proprie rilevazioni su un sistema di conti.Un sistema di conti o sistema contabile è un insieme coordinato di conti che raccoglie scritture tra lorocollegate riguardanti un oggetto complesso.Esistono diversi sistemi contabili: relativi alla tenuta della contabilità generale (sistemi principali); relativialla tenuta della contabilità finanziaria; relativi ai cosiddetti sistemi supplementari (sistemi minori).

Il sistema più utilizzato per la tenuta della contabilità generale è il sistema del patrimonio e del risultatoeconomico di Zappa e Amaduzzi.

Un sistema di scritture non è un metodo di scritture: un metodo di scritture o metodo contabile è l'insiemedelle norme che regolano la forma, l'ordine e le modalità con le quali le scritture vengono composte.Il sistema riguarda il contenuto delle scritture, il metodo detta le regole di forma e procedura dellerilevazioni. Per questo motivo un metodo può essere applicato a sistemi contabili diversi.Di norma, il sistema del patrimonio e del risultato economico viene attuato attraverso il metodo dellapartita doppia.

Il metodo della partita doppia

Quando in un sistema contabile si vogliono rilevare le quantità, espresse in moneta di conto, riguardanti leoperazioni aziendali, si devono indicare i conti interessati alle variazioni e le sezioni (Dare e Avere) in cui ivalori devono essere iscritti.Il metodo della partita doppia stabilisce le regole di registrazione dei valori in un insieme coordinato diconti, stabilendo che ogni operazione aziendale:

• deve dar luogo contemporaneamente ad almeno due annotazioni• in due o più conti a sezioni divise o accostate• in opposte sezioni• in modo che il totale dei valori registrati in Dare sia uguale al totale dei valori registrati in Avere



Occorre registrare ogni quantità due volte, contemporaneamente in diversi conti e in sezioni opposte, inmodo che si attui sempre l'uguaglianza tra addebitamenti e accreditamenti. Eventuali quantità negative sitrasformano in positive cambiando la sezione del conto in cui si iscrivono.Quando si applica il metodo della partita doppia i conti assumono sempre la forma a due sezioni, costituitedalla sezione Dare a sinistra e dalla sezione Avere a destra.

Il sistema del patrimonio e del risultato economico

Ogni fatto di gestione è esaminato:

• nell'aspetto finanziario, relativamente alle variazioni intervenute nella cassa, nei crediti, nei debiti,nei ratei, nei fondi rischi e oneri. Tale aspetto è detto originario, in quanto di immediata percezione

• nell'aspetto economico, relativamente alle variazioni intervenute nei costi, nei ricavi e nel patrimoninetto. Tale aspetto è detto derivato, in quanto si coglie riclassificando le variazioni finanziarie chemisurano variazioni economiche

Il sistema del patrimonio e del risultato economico è un insieme coordinato di scritture complesse con lequali si rilevano, nel duplice aspetto finanziario ed economico, i fatti di gestione allo scopo di determinare ireddito d'esercizio e il patrimonio di funzionamento.

I conti, tra loro collegati, che costituiscono il sistema del patrimonio e del risultato economico e cheaccolgono le variazioni intervenute nei valori aziendali, si distinguono in finanziari ed economici.

I conti finanziari sono accesi ai valori finanziari e si classificano in:

• conti accesi ai valori in cassa (denaro, assegni, valori bollati, traveller's cheques, tickets ...)• conti accesi ai debiti e ai crediti (movimenti di debiti e crediti, di regolamento e di finanziamento,

già liquidati o da liquidare)• conti accesi ai ratei, ai fondi oneri futuri e ai fondi rischi

I conti finanziari accolgono in Dare le variazioni finanziarie attive e in Avere le variazioni finanziarie

passive.

I conti economici sono accesi ai valori economici di patrimonio netto e di reddito. Si classificano in:

• conti di patrimonio netto (accesi al patrimonio netto e alle sue parti ideali, accolgono le variazioniper nuovi apporti o per prelevamenti e per i risultati della gestione)

• conti di reddito (accesi alle variazioni economiche [costi e ricavi] che incidono sulla formazione delrisultato economico di uno o più esercizi). Si classificano in:

o conti accesi alle variazioni economiche d'esercizio o conti economici d'esercizio (accolgonocosti e ricavi [e loro rettifiche] derivanti dall'investimento e dal disinvestimento in fattoriproduttivi d'esercizio). Si classificano in:

conti accesi ai componenti ordinari del reddito d'esercizio costi accesi ai componenti straordinari del reddito d'esercizio

o conti accesi ai valori pluriennali (accolgono i costi e le loro rettifiche derivantidall'investimento in fattori produttivi a medio-lungo ciclo di utilizzo [fabbricati, impianti,avviamento...])

o conti accesi ai costi e ricavi sospesi (accolgono costi e ricavi già rilevati ma di competenzadegli esercizi futuri e pertanto da sospendere dai componenti di reddito dell'esercizio che sista chiudendo)



I conti economici accolgono in Dare le variazioni economiche negative e in Avere le variazioni economichepositive.

I conti finanziari, i conti di patrimonio netto e i conti di reddito accesi ai costi pluriennali e ai costi e ricavisospesi sono detti conti patrimoniali. I loro saldi affluiscono nel prospetto del patrimonio di funzionamentoo situazione patrimoniale.I conti di reddito accesi ai costi e ricavi d'esercizio ordinari e straordinari sono detti conti economicid'esercizio. I loro saldi affluiscono nel prospetto del risultato economico d'esercizio o situazione economica

CONTI FINANZIARI

Dare (variazioni finanziarie attive)

Avere(variazioni finanziarie passive)

Entrate di cassa Uscite di cassa

Aumenti di crediti Diminuzioni di crediti

Diminuzioni di debiti Aumenti di debiti

CONTI ECONOMICI DI REDDITO

Dare (variazioni economiche negative)

Avere(variazioni economiche positive)

CostiRicavi

Diminuzioni di ricavi Diminuzioni di costi

CONTI ECONOMICI DI PATRIMONIO NETTO

Dare (variazioni economiche negative)

Avere(variazioni economiche positive)

Passivo netto Patrimonio netto

Diminuzioni di patrimonio netto Aumenti di patrimonio netto



La partita doppia applicata alla contabilità generale

Il metodo della partita doppia applicato al sistema del patrimonio e del risultato economico si basa sulleseguenti regole:

• sono oggetto di rilevazione i soli fatti esterni di gestione, che derivano da scambi con i terzi e cheoriginano una o più variazioni finanziarie [2] • ogni operazione viene rilevata, dando luogo ad almeno due registrazioni, in Dare e in Avere di due o

più conti, in modo che il totale degli addebitamenti sia uguale al totale degli accreditamenti• le operazioni aziendali vengono rilevate nel momento in cui si manifestano le variazioni finanziarie

cioè entrate/uscite di cassa o aumenti/diminuzioni di crediti/debiti• ogni operazione viene esaminata nell'aspetto finanziario e nell'aspetto economico. Se si verificano

più variazioni finanziarie di segno opposto che si compensano tra di loro non vi sono variazionieconomiche; se le variazioni finanziarie non si compensano tra di loro esse misurano variazionieconomiche

• le registrazioni vengono effettuate in due serie di conti (conti finanziari e conti economici) coordina

a sistema, che accolgono valori espressi in un'unica moneta di conto e che funzionano in modoantitetico (ossia opposto) secondo le regole di registrazione viste in precedenza

[2] Si potrebbe obiettare che certe operazioni, in cui le uniche variazioni sono economiche (ad esempio,l'apporto di un fabbricato da parte del titolare dell'impresa), non rispettano i due requisiti richiesti perchèpossano essere rilevate in partita doppia. In realtà, con riferimento all'esempio, al momento dell'apporto nonintervengono variazioni finanziarie, ma poichè in un secondo tempo è possibile che il fabbricato vengavenduto, è necessario rilevarlo da subito in contabilità generale.

Le operazioni aziendali possono dare origine a:

• variazioni che interessano il solo aspetto finanziario (una o più variazioni finanziarie attive [Dare]corrispondono a una o più variazioni finanziarie passive [Avere]: ha cioè luogo una permutazionefinanziaria)

• variazioni che interessano sia l'aspetto finanziario sia l'aspetto economico o una o più variazioni finanziarie attive (Dare) misurano una o più variazioni economiche

positive (Avere)o una o più variazioni finanziarie passive (Avere) misurano una o più variazioni economiche

negative (Dare)o una o più variazioni finanziarie attive e passive con preminenza del totale delle passive

(Avere) misurano una o più variazioni economiche negative (Dare)



o una o più variazioni finanziarie attive e passive con preminenza del totale delle attive (Dare)misurano una o più variazioni economiche positive (Avere)

• variazioni che interessano il solo aspetto economico (una o più variazioni economiche positive[Avere] corrispondono a una o più variazioni economiche negative [Dare])

CONTI FINANZIARI CONTI ECONOMICI

Dare Avere Dare Avere

Variazioni attive Variazioni passive Variazioni negative Variazioni positive

Gli strumenti della contabilità generale

La contabilità generale tenuta in partita doppia si avvale dei seguenti strumenti di rilevazione:

• piano dei conti (composto dal quadro dei conti e dalle note illustrative, viene steso in base al sistemacontabile adottato, raggiungendo il grado di analisi desiderato dall'azienda)

• prima nota (scrittura elementare facoltativa, elenca in ordine cronologico le operazioni aziendali mamano che si verificano. Poichè non è soggetta a regole formali, talvolta su di essa si annotano sologruppi omogenei di operazioni)

• giornale in partita doppia (scrittura complessa obbligatoria, elenca in ordine cronologico leoperazioni aziendali man mano che si verificano, nel rispetto delle regole formali previste. In essodevono comparire la descrizione delle operazioni [con riferimento ai documenti originari da cuiderivano] e la descrizione dei conti da addebitare e da accreditare per le variazioni finanziarie edeconomiche intervenute. Il giornale, insieme al libro degli inventari, è una delle principali scrittureobbligatorie previste dal Codice Civile. Deve essere tenuto secondo le norme di un'ordinatacontabilità, senza spazi in bianco, senza interlinee e senza trasporti a margine. Non è possibile fareabrasioni, e se è necessaria qualche cancellazione questa deve eseguirsi in modo che le parti

cancellate siano leggibili. Prima di essere messo in uso il giornale deve essere numeratoprogressivamente in ogni pagina)

• mastro (scrittura complessa obbligatoria, riporta in ordine sistematico [a seconda dell'oggetto] leoperazioni in precedenza elencate sul giornale in ordine cronologico. Formato dall'insieme dei contiindicati nel quadro dei conti, riporta gli indebitamenti e gli accreditamenti nel rispetto della regolafondamentale della partita doppia)

• situazioni contabili (prospetti in cui si elencano i conti di mastro con le movimentazioni subite,consentono di ottenere delle informazioni sugli andamenti aziendali)

Dalla situazione contabile finale si traggono i dati che, classificati e strutturati, consentono la redazione delbilancio d'esercizio. Questo è il documento che mette in evidenza il patrimonio di funzionamento e il

risultato economico dell'esercizio considerato.



Il piano dei conti

Il primo passo logico da compiere per la tenuta della contabilità generale è la predisposizione del piano deiconti, ossia la definizione dei conti che costituiscono il sistema contabile. Il piano dei conti è costituito da:

• il quadro dei conti (l'elenco di tutti i conti, tra loro coordinati e collegati, che formano il sistema

delle scritture complesse che compongono la contabilità generale)• le note illustrative (l'elenco delle regole e delle procedure che spiegano il funzionamento dei conti e

precisano i valori che entrano a farvi parte)

Le scritture devono essere compilate utilizzando esclusivamente i conti contemplati nel piano dei conti,aggiungendo eventualmente nuovi conti, ma non usando nomi diversi per conti che già esistono. Il piano deconti deve essere predisposto così da favorire la redazione del bilancio d'esercizio e la dichiarazione fiscaledei redditi. A questo scopo, le legislazioni civilistica e fiscale pongono dei vincoli che condizionanonotevolmente la scelta dei conti da utilizzare e il loro funzionamento.

Conti e sottoconti (esempio)

Piano dei conti (esempio)

Vedi appendice A

Come si costruisce un articolo in partita doppia

Per rilevare un fatto di gestione in partita doppia è necessario individuare:



• data dell'operazione• conti interessati dall'operazione• importo della variazione subita dall'oggetto del conto• segno di ogni variazione • sezione in cui registrare la variazione

La costituzione dell'azienda

La fase della costituzione

La fase di costituzione rappresenta il momento della nascita dell'attività d'impresa per iniziativa del soggettaziendale. Tale fase è caratterizzata dalla presenza di numerosi problemi giuridico-burocratici. Inoltre ilsoggetto aziendale deve affrontare una lunga serie di problemi organizzativi.

Gli apporti iniziali

Il patrimonio di costituzione è il patrimonio netto esistente alla nascita dell'azienda, i cui elementi sono

rappresentati dagli apporti effettuati dal proprietario (in caso di azienda individuale) o dai soci (in caso diazienda collettiva).

Gli apporti possono riguardare:

• denaro, assegni bancari o circolari, disponibilità liquide fatte affluire sul c/c intestato all'azienda,valori bollati (marche da bollo, francobolli...) e altri valori (traveller's cheques, tickets...)

• beni in natura:o apporti in natura disgiunti (beni tra loro non legati da vincoli di complementarietà

economica, la cui funzionalità e il cui valore sono autonomi e autonomamente determinabilio apporti in natura congiunti (conferimenti o acquisti di aziende già funzionanti o di rami

aziendali, vale a dire di beni legati da rapporti di funzionalità e complementarietà, il cuiutilizzo e la cui valutazione non possono prescindere dagli altri beni). Un'azienda giàfunzionante costituisce un complesso economico che dispone di un nome già noto sulmercato, di un'organizzazione già collaudata, di personale già addestrato ed esperto, di unaclientela reale e potenziale, di rapporti commerciali già avviati con i fornitori e di altrivantaggi acquisiti, che sommati prendono il nome di avviamento. È altresì possibile chel'avviamento sia negativo, qualora le qualità che ne fanno parte siano negative per l'impresain oggetto. L'avviamento, o meglio il suo valore, aumenta o diminuisce il valore complessivdell'azienda rispetto a un'azienda identica ma di nuova costituzione, così come il valorecomplessivo dei beni che costituiscono l'azienda rispetto alla somma dei valori degli stessibeni singolarmente considerati

La costituzione di un'impresa comporta la redazione dell'inventario di costituzione e la valutazione degli

elementi apportati. La valutazione di un bene sintetizza le caratteristiche qualitative e quantitative del benestesso in un'espressione monetaria. È inoltre un processo soggettivo, poichè tempo, luogo, scopo e soggettoche effettua la valutazione influiscono sul valore attribuito al bene.

Nel redigere l'inventario di costituzione si applicano generalmente:

• il criterio del valore nominale al denaro, ai fondi in c/c bancario o postale e ai debiti accollatiall'azienda



• il criterio del presunto valore di realizzo ai crediti ceduti all'azienda• il criterio del costo di riproduzione o di riacquisto alle merci, agli automezzi, ai fabbricati, ai terreni

agli impianti apportati...• il criterio della capitalizzazione del reddito a un complesso aziendale funzionante. Tale criterio è

applicato anche per la valutazione delle rendite, di cui si calcola il valore attuale

L'inventario di costituzione mette in evidenza il patrimonio di costituzione, ossia l'insieme di beni e dielementi materiali e immateriali di cui dispone l'azienda all'inizio della propria attività. La determinazione

del patrimonio di costituzione è:

• obbligatoria (il patrimonio netto deve essere annotato nel libro degli inventari, di cui rappresenta lascrittura iniziale)

• necessaria (rappresenta il dato di riferimento per calcolare l'utile o la perdita del primo anno digestione)

• significativa (evidenzia ai terzi il capitale proprio dell'azienda)

Dopo la redazione dell'inventario di costituzione, si avvia la tenuta della contabilità generale provvedendoa:

• la scelta degli strumenti, dei supporti, delle procedure, delle risorse da adibire a questo aspettodell'attività amministrativa

• la numerazione progressiva delle pagine del libro giornale e del libro degli inventari prima dellamessa in uso

• la predisposizione del piano dei conti• l'intestazione dei conti di mastro e degli eventuali sottoconti

Gli apporti di disponibilità liquide

• (esempio 1) apporto di denaro contante per 5.000

Denaro in cassa

5.000

Patrimonio netto

5.000

(nel caso di un apporto diretto di denaro in un c/c bancario o postale, cambia solo il conto finanziarioutilizzato [Banca c/c oppure C/c postali al posto di Denaro in cassa])

• (esempio 2) apporto di assegni per 5.000 + versamento degli assegni su c/c bancario

Assegni

5.000 5.000

Patrimonio netto

5.000

Banca c/c



5.000

Gli apporti in natura disgiunti

• (esempio 1) apporto di un automezzo per 10.000 e di un fabbricato per 50.000

Fabbricati

50.000

Automezzi

10.000

Patrimonio netto

60.000

Gli apporti in natura congiunti

Sia l'apporto di un'azienda da parte di un socio o del titolare che l'acquisto di un'azienda da terzi sonoconsiderati apporti in natura congiunti. Consideriamo il caso dell'acquisto di un'azienda: dando per scontatala presenza dei fondi necessari all'acquisto (perchè apportati secondo una o più delle modalità viste inprecedenza), l'operazione consisterà nell'annotare l'apporto delle attività e delle passività trasferite dalvenditore al compratore, il prezzo di vendita, il pagamento del prezzo concordato e altre operazionieventuali (come ad esempio il giro delle merci trasferite al compratore da un conto economico acceso ai

costi sospesi a un conto economico d'esercizio).

1] annotazione di passività e attività e del prezzo di vendita (il valore dell'avviamento si ottiene in questomodo: [prezzo di vendita - attività + passività])

Fabbricati

99.000

Impianti e macchinari

19.500

Arredamento

8.250

Merci

20.900

Avviamento

19.200



Crediti v/clienti

27.500

Debiti v/fornitori

11.750

Cambiali passive

6.600

Clienti c/cessione

176.000

2] registrazione del pagamento

Banca c/c

176.000

Clienti c/cessione

176.000

3] giro delle merci

Merci

20.900

Merci c/apporti 20.900

I costi di impianto e i crediti per cauzioni

La costituzione aziendale comporta il sostenimento di alcuni costi a utilità pluriennale che riguardano gliobblighi di registrazione, gli onorari per prestazioni professionali, le indagini di mercato e tutti gli onericonnessi alla costituzione. Tali oneri si rilevano nel conto Costi di impianto (conto economico di reddito

acceso ai costi pluriennali), che fa parte delle immobilizzazioni immateriali, e come tali sono soggetti alprocedimento di ammortamento.

L'avvio dell'azienda comporta anche la stipula di contratti riguardanti i servizi telefonici, l'erogazionedell'acqua e dell'energia elettrica, e così via. Tali contratti comportano di norma il deposito di cauzioni indenaro, che costituiscono dei crediti dell'azienda verso gli enti depositari e che sono rilevate nel contoCrediti per cauzioni (conto finanziario acceso ai crediti).

• (esempio 1) sostenimento di costi di impianto esclusi dall'IVA per 295 con deposito di una cauzione per190



Costi di impianto

295

Denaro in cassa

295190

Crediti per cauzioni

190

• (esempio 2) sostenimento di costi di impianto soggetti a IVA

1] l'impresa riceve una fattura dal proprio commercialista relativa alle pratiche di costituzione aziendale:

FATTURA

Assistenza pratiche costituzione 460,00

Contributo previdenza 2% 9,20

-----------

469,20

IVA 20% 93,84

Spese sostenute 105,00

-----------

Totale a debito 668,04

Poichè si tratta di una prestazione di un professionista, è necessario calcolare la ritenuta d'acconto (20% di460 = 92). Tale cifra viene stornata dal totale a debito, e il risultato è la somma che il professionistapercepirà dal cliente (668,04 - 92 = 576,04).Il cliente in un secondo momento verserà la ritenuta tramite modello F24, mentre il professionista la dedurrdal totale dei redditi percepiti in fase di dichiarazione fiscale.

I costi di impianto si calcolano sommando i singoli costi addebitati al netto delle imposte(costi di impianto = 460 + 9,20 + 105 = 574,20).

Costi di impianto

574,20

IVA ns/credito

93,84



Debiti v/fornitori

668,04

2] l'impresa provvede al pagamento della fattura tramite banca, al netto della ritenuta d'acconto

Debiti per ritenute da versare

92,00

Banca c/c

576,04

Debiti v/fornitori

668,04

3] l'impresa versa all'Erario la ritenuta


92

Banca c/c

92

Le operazioni di acquisto ed il loro pagamento

Le risorse a disposizione delle imprese sono di quattro tipi:

• tutti i beni gratuiti della natura (terra, foreste, minerali...), comunemente chiamati risorse naturali edefiniti dagli economisti terra. Si tratta di risorse libere, sia limitate (terra, legnami...) che illimitate(aria, energia solare...). Per entrare a fare parte del ciclo economico devono perdere la caratteristicadella gratuità, entrando a fare parte del patrimonio aziendale di un'impresa

• tutte le risorse umane, fisiche e psichiche, definite dagli economisti lavoro. Si tratta di risorse nonlibere e potenzialmente illimitate

• tutti i beni prodotti dall'uomo, definiti dagli economisti capitale. Sono risorse non libere,potenzialmente illimitate, che per essere considerate parte del ciclo economico devono esseredestinate alla produzione di altri beni (hanno il carattere della materialità), all'erogazione di servizi(hanno il carattere dell'immaterialità) o al consumo diretto

• l'imprenditorialità. Si tratta dell'insieme dei rischi assunti e delle attività compiute dagli imprenditonell'esercizio dell'attività economica



Le risorse, una volta utilizzate all'interno di un'impresa, prendono il nome di fattori produttivi:

• beni strumentali (impianti, terreni, attrezzature...), che rappresentano la struttura produttivadell'azienda

• beni destinati alla lavorazione, al consumo o alla vendita (materie prime, merci, imballaggi...)• servizi (trasporti, pubblicità, prestazioni di lavoro autonomo...)• prestazioni di lavoro dipendente

I beni strumentali sono fattori produttivi pluriennali, destinati a permanere in azienda per tempi medio-lunghi. Gli altri beni, i servizi e il lavoro dipendente sono fattori d'esercizio, destinati a essere venduti,consumati o utilizzati nell'arco dell'anno.

Le operazioni di acquisto, con cui l'impresa provvede a dotarsi di fattori produttivi, vengono rilevate:

• nella contabilità di magazzino• nella contabilità degli acquisti (registro delle fatture d'acquisto, partitario IVA)• nel giornale in partita doppia• nel mastro• nella contabilità di cassa• nella contabilità delle banche

La rilevazione delle operazioni di acquisto

Le fatture di acquisto rappresentano il documento originario dal quale risultano le operazioni effettuate esulla base del quale l'impresa esegue le rilevazioni in contabilità generale.

Dall'esame della fattura si possono infatti individuare:

• l'importo complessivo da pagare• l'importo riferibile ai beni o servizi acquistati• l'importo dell'IVA• l'importo riferibile alle spese accessorie

In generale, la rilevazione procede nel seguente modo: una variazione finanziaria passiva nel conto Debitiv/fornitori e una variazione finanziaria attiva nel conto IVA ns/credito (la variazione finanziaria attiva, alcontrario di quella finanziaria passiva, non è sempre presente) misurano una variazione economica negativain un conto economico acceso ai costi d'esercizio.

L'acquisto di beni strumentali

L'acquisto di beni strumentali viene rilevato in Dare nel conto acceso al bene interessato senza ricorrere a

specifici conti acquisti, come avviene nel caso di acquisto di merci o materie di consumo. Infatti si tratta dioperazioni che non formano l'oggetto specifico dell'attività aziendale e non costituiscono variazionieconomiche accese ai costi d'esercizio, bensì variazioni economiche accese ai costi pluriennali. Tali beniparteciperanno alla determinazione del risultato economico attraverso le quote di ammortamento.

Il costo pluriennale viene rilevato sulla base della fattura di acquisto, dalla quale compare l' IVA a credito.L'IVA non compare invece nell'ipotesi di acquisto di fabbricati da privati: in questo caso l'operazione èsoggetta a imposta di registro, il cui ammontare va a incremento del costo del bene.



L'acquisto di beni strumentali è spesso accompagnato dal sostenimento di altri oneri accessori. Tali costi,sostenuti direttamente per l'acquisizione e il funzionamento del bene, vengono portati in diretto aumento de

costo del bene acquistato attraverso il procedimento di patrimonializzazione dei costi. In questo modo talioneri diventano elementi attivi del patrimonio, e in quanto costi pluriennali sono considerati di competenza

di più esercizi.

• (esempio 1) acquisto di beni strumentali per 42.000 + IVA e patrimonializzazione dei costi accessori per275 + IVA


42.000 275

IVA ns/credito

8.400 55

Debiti v/fornitori

50.400 330

L'acquisto di merci e materie di consumo

L'acquisto di merci e di materie di consumo e di ogni altro bene destinato al consumo o alla vendita in tempbrevi si rileva in Dare di specifici conti Acquisti, che sono conti economici di reddito accesi ai costi

d'esercizio.

• (esempio 1) acquisto di merci per 3.700 + IVA

Merci c/acquisti

3.700

IVA ns/credito

740

Debiti v/fornitori

4.440

L'acquisto di servizi

I servizi sono prestazioni, rese da altre aziende o da collaboratori esterni, comprovate da fatture, parcelle ebollette che consentono di rilevare i corrispondenti costi d'esercizio. Tali spese vengono registrate in conti

economici di reddito accesi ai costi d'esercizio.



• (esempio 1) ricezione di una bolletta telefonica per 185 + IVA

Spese telefoniche

185

IVA ns/credito

37

Debiti v/fornitori

222

• (esempio 2) ricezione di una nota dall'assicurazione riguardo a una polizza per 655

Assicurazioni

655

Debiti v/fornitori

655

Le spese accessorie

• (esempio 1) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto a carico del venditore

(l'impresa riceve una sola fattura, comprensiva del costo delle merci [2.900] e dell'IVA sul costo delle merc[580])

IVA a ns/credito

580

Debiti v/fornitori

3.480

Merci c/acquisti 2.900

• (esempio 2) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto (170 + IVA) sostenute dalcompratore

(l'impresa riceve due fatture: una dal venditore, identica a quella dell'esempio precedente, e una dal vettore,comprensiva dei costi di trasporto [170] e dell'IVA sui costi di trasporto [34])



IVA a ns/credito

580 34

Debiti v/fornitori

3.480 204

Merci c/acquisti

2.900

Spese di trasporto

170

• (esempio 3) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto (170 + IVA) anticipate dal venditorein nome e per conto del compratore

(l'impresa riceve due fatture dal venditore. La prima comprende il costo delle merci [2.900], l'IVA sul costodelle merci [580] e il costo totale per il trasporto [240]. La seconda è la fattura del vettore, allegata a scopogiustificativo dei costi addebitati dal venditore all'impresa per il trasporto. Poichè si tratta di spesedocumentate, l'impresa deve rilevare a giornale anche i valori relativi alle spese stesse)

IVA a ns/credito

34 580

Debiti v/fornitori

204 204 3684

Merci c/acquisti

2.900

Spese di trasporto

170

• (esempio 4) acquisto di merci per 2.900 + IVA con spese di trasporto (170) addebitate dal venditore alcompratore

(l'impresa riceve una sola fattura, comprensiva del costo delle merci [2.900], delle spese di trasporto [170] edell'IVA sul costo totale)



IVA a ns/credito

614

Debiti v/fornitori

3684

Merci c/acquisti

2.900

Spese di trasporto

170

Resi, abbuoni e ribassi

All'arrivo delle merci il compratore provvede a verificare che quantità e qualità corrispondano a quantocontrattualmente previsto. Qualora siano riscontrate delle differenze tra la quantità/qualità ordinata e laquantità/qualità spedita, il compratore può: restituire le merci difettose o aventi caratteristiche diverse daquelle ordinate o in sovrannumero; ottenere un abbuono.

Quando un'operazione, per la quale è già stata emessa la fattura, subisce una diminuzione, per effetto di resiabbuoni o sconti condizionati (gli sconti condizionati sono sconti previsti contrattualmente), il venditoreemette una nota di accredito a favore del compratore.Le note di accredito possono essere con o senza variazione IVA.

• (esempio 1) acquisto di merci per 2.850 + IVA con restituzione di parte delle merci per 480 e ottenimentodi un abbuono sulle merci restanti per 170

IVA ns/credito

570 96

Debiti v/fornitori

576 170

3.420

Merci c/acquisti

2.850 Resi su acquisti

480

Ribassi e abbuoni attivi

170



Il regolamento delle fatture di acquisto

L'esecuzione del pagamento può avvenire secondo diverse modalità, specificate in contratto o affidate allascelta del compratore: denaro contante, rilascio di pagherò, accettazione di tratte, girata di cambiali inportafoglio, assegno bancario o circolare, bonifico bancario, giroconto bancario o postale, e così via.Il regolamento delle fatture può avvenire in tempi diversi in base a quanto previsto dalle condizionicontrattuali. I contraenti possono stabilire un regolamento anticipato, immediato o per pronta cassa, percontanti (ossia entro breve tempo dal ricevimento della fattura), differito o in forma mista.

Il pagamento dei debiti

Il regolamento delle fatture d'acquisto comporta la diminuzione del debito verso il fornitore del bene o delservizio (variazione finanziaria attiva rilevata in Dare nel conto Debiti v/Fornitori) e una corrispondentediminuzione di disponibilità liquide o l'incremento dei debiti per cambiali passive, scoperti di c/c o altro(variazione finanziaria passiva da rilevare in Avere nel conto di volta in volta interessato).

• (esempio 1) pagamento con denaro

Debiti v/fornitori

100

Denaro in cassa

100

• (esempio 2) rilascio di cambiali [3]

Debiti v/fornitori

100

Cambiali passive

100 100

Denaro in cassa o Banca c/c

100

[3] vi sono due tipi di cambiali: il pagherò cambiario (contiene la promessa incondizionata da parte di unsoggetto fisico detto emittente di pagare una determinata somma, nel luogo e alla scadenza indicata, a favordi un altro soggetto fisico detto beneficiario) e la cambiale tratta (contiene l'ordine incondizionato impartitoda un soggetto fisico detto traente a un secondo soggetto fisico detto trattario di pagare alla scadenzaindicata una determinata somma a favore di un terzo soggetto fisico detto beneficiario). A livello contabile,non vi sono differenze tra i due tipi di cambiale

• (esempio 3) girata di cambiali attive



Debiti v/fornitori

100

Cambiali attive

100

• (esempio 4) rilascio di assegno bancario

Debiti v/fornitori

100

Banca c/c

100

• (esempio 5) invio di assegno circolare

Assegni

100 100


100

Debiti v/fornitori

100

• (esempio 6) bonifico bancario

Banca c/c

100 Debiti v/fornitori

100

• (esempio 7) giroconto postale o bancario

Banca c/c o C/c postali



100

Debiti v/fornitori

100

Gli acconti ai fornitori

La richiesta di versare un acconto sul prezzo prima della consegna delle merci dà luogo a specificherilevazioni contabili. Il cliente da parte sua rileverà [4]:

[4] Consideriamo un acquisto di merci per 4.500 + IVA, con un acconto pari a un terzo dell'importo totaleregolato tramite assegno bancario e il saldo regolato tramite rimessa diretta

1] l'invio dell'anticipo

Banca c/c 1.800

Debiti v/fornitori

1.800

2] la fattura relativa all'acconto

Fornitori c/acconti

1.500

IVA ns/credito

300

Debiti v/fornitori

1.800

3] la fattura relativa alla consegna delle merci

Fornitori c/acconti

1.500

IVA ns/credito

600



Debiti v/fornitori

3.600

Merci c/acquisti

4.500

4] il pagamento della fattura a saldo

Denaro in cassa

3.600

Debiti v/fornitori

3.600

Il rinnovo delle cambiali passive

Alla naturale scadenza di un effetto, qualora il debitore (ossia il compratore) non disponga dei mezzi liquidnecessari per far fronte al pagamento, il creditore (ossia il venditore) può decidere di non avviare le pratichedi protesto e di concedere il rilascio di un nuovo effetto, aumentato di interessi, che sostituisca in tutto o inparte quello appena scaduto.Consideriamo il rinnovo di una cambiale in scadenza di 3.580; la nuova cambiale è a 90 giorni con interessdel 6%. Possono presentarsi quattro casi distinti:

• (esempio 1) rinnovo totale con interessi pagati anticipatamente

1] ricevimento della nota di addebito degli interessi e pagamento in contanti

Debiti v/fornitori

52,96 52,96

Denaro in cassa

52,96

Interessi passivi v/fornitori

52,96

2] emissione della nuova cambiale

Cambiali passive



3.580 3.580

3] estinzione alla scadenza della nuova cambiale

Cambiali passive

3.580

Banca c/c

3.580

• (esempio 2) rinnovo totale con interessi portati in aumento della cambiale

1] ricevimento della nota di addebito degli interessi

Debiti v/fornitori

52,96


52,96

2] emissione della nuova cambiale

Debiti v/fornitori

52,96

Cambiali passive

3.580 3.632,96


Cambiali passive

3.632,96

Banca c/c

3.632,96



• (esempio 3) rinnovo parziale con interessi pagati anticipatamente

1] ricevimento della nota di addebito degli interessi, pagamento in contanti degli interessi e della parte dieffetto non rinnovata, emissione della nuova cambiale

Debiti v/fornitori

25,15 25,15

Cambiali passive

3.580 1.700

Denaro in cassa

1.905,15


25,15


Cambiali passive

1.700

Banca c/c

1.700

• (esempio 4) rinnovo parziale con interessi portati in aumento della cambiale

1] ricevimento della nota di addebito degli interessi

Debiti v/fornitori

25,15


25,15

2] annullamento della vecchia cambiale, pagamento in contanti della parte di effetto non rinnovata,emissione della nuova cambiale



Debiti v/fornitori

25,15

Cambiali passive

3.580 1.725,15

Denaro in cassa

1.880


Cambiali passive

1.725,15

Banca c/c

1.725,15

Interessi di mora

Il pagamento di una fattura posteriormente alla data di scadenza della fattura stessa comporta il pagamentodi un interesse di mora, da calcolarsi sull'importo dovuto, di norma al netto di eventuali interessi didilazione. La variazione finanziaria passiva nel conto Banca c/c (importo fattura + interessi di mora) e la

variazione finanziaria attiva nel conto Debiti v/fornitori (importo fattura) misurano una variazioneeconomica negativa nel conto Interessi passivi v/fornitori (interessi di mora).

Le operazioni di vendita

Le operazioni di vendita (di merci e prodotti finiti, di servizi accessori alle vendite, di beni strumentalidistolti dal processo produttivo) vengono rilevate:

• nella contabilità di magazzino• nella contabilità delle vendite (registro delle fatture emesse, partitario IVA)• nel giornale in partita doppia• nel mastro• nella contabilità di cassa• nella contabilità delle banche

La rilevazione delle operazioni di vendita

Le fatture di vendita rappresentano il documento originario dal quale risultano le operazioni effettuate esulla base del quale l'impresa esegue le rilevazioni in contabilità generale. Dall'esame della fattura sipossono infatti individuare:



• l'importo complessivo da riscuotere• l'importo riferibile ai beni o servizi venduti• l'importo dell'IVA• l'importo riferibile ai ricavi accessori (ricavi accessori non documentati e ricavi accessori

documentati)

In generale, la rilevazione procede nel seguente modo: una variazione finanziaria attiva nel conto Creditiv/clienti e una variazione finanziaria passiva nel conto IVA ns/debito (la variazione finanziaria passiva, al

contrario di quella finanziaria attiva, non è sempre presente) misurano una variazione economica positiva inun conto economico acceso ai ricavi d'esercizio.

La vendita di merci

La vendita di merci si rileva in Avere del conto economico di reddito acceso ai ricavi d'esercizio Merci

c/vendite.

• (esempio 1) vendita di merci per 1.180 + IVA

Merci c/vendite

1.180

IVA ns/debito

236

Crediti v/clienti

1.416

Le spese accessorie

• (esempio 1) vendita di merci per 4.150 + IVA con spese di trasporto a carico del venditore per 180 + IVA

Debiti v/fornitori

216

Crediti v/clienti

4.980

IVA ns/debito

830

IVA ns/credito

36

Spese di trasporto

180



Merci c/vendite

4.150

• (esempio 2) vendita di merci per 4.150 + IVA con spese di trasporto anticipate dal venditore in nome e peconto del compratore per 180 + IVA

Denaro in cassa

216

Clienti c/spese anticipate

216 216

Crediti v/clienti

5.196

IVA ns/debito

830

Merci c/vendite

4.150

• (esempio 3) vendita di merci per 4.150 + IVA con spese di trasporto addebitate dal venditore al

compratore

Crediti v/clienti

5.196

IVA a debito

866

Merci c/vendite

4.150 Rimborsi spese di vendita

180

Le vendite al dettaglio



Le vendite al dettaglio si registrano in contabilità con variazioni finanziarie attive nei conti Denaro in cassae (raramente) Crediti v/clienti, che misurano variazioni economiche negative nel conto Merci c/vendite.

L'IVA viene scorporata in sede di dichiarazione periodica, con un calcolo sopra cento:

(vendite mensili) : 120 = x : 20

Il valore x (l' IVA a debito del periodo) viene registrato in Avere del conto finanziario IVA ns/debito e in Dare del conto economico Merci c/vendite.

Resi, abbuoni e ribassi

All'arrivo delle merci il compratore provvede a verificare che quantità e qualità corrispondano a quantocontrattualmente previsto. Qualora siano riscontrate delle differenze tra la quantità/qualità ordinata e laquantità/qualità spedita, il compratore può: restituire le merci difettose o aventi caratteristiche diverse daquelle ordinate o in sovrannumero; ottenere un abbuono.

Quando un'operazione, per la quale è già stata emessa la fattura, subisce una diminuzione, per effetto di resiabbuoni o sconti condizionati (gli sconti condizionati sono sconti previsti contrattualmente), il venditore

emette una nota di accredito a favore del compratore.Le note di accredito possono essere con o senza variazione IVA.

• (esempio 1) vendita di merci per 3.270 + IVA con restituzione di parte delle merci per 320 + concessionedi un abbuono sulle merci restanti per 175

IVA ns/debito

64 654

Crediti v/clienti

3.924 384175

Merci c/vendite

3.270

Resi su vendite

320

Ribassi e abbuoni passivi

175

La vendita di beni strumentali

La vendita di beni strumentali rappresenta un'operazione di gestione non ricorrente, che si attua quandol'azienda decide di sostituire i beni in oggetto perchè obsoleti oppure inadeguati alle mutate esigenzeaziendali. La dismissione di tali beni può avvenire con la semplice eliminazione o con la sostituzione deglistessi.



Poichè queste vendite non rientrano tra le operazioni caratteristiche dell'azienda, i ricavi ottenuti in sede direalizzo non si registrano in appositi conti vendite, ma si annotano negli stessi conti nei quali, a suo tempo,si era rilevato il costo storico di acquisto o il valore attribuito all'apporto del proprietario o dei soci.

Dobbiamo inoltre ricordare che la corretta determinazione del valore assunto dai fattori produttivipluriennali non deve tenere conto solamente del costo sostenuto per l'acquisto, ma anche del deprezzamento

che il bene ha subito nel tempo per effetto del suo utilizzo.

La perdita di valore dovuta al consumo che il fattore pluriennale ha avuto durante l'anno prende il nome dicosto di ammortamento, mentre il fondo ammortamento accoglie le quote di ammortamento già calcolate,esprimendo la perdita di valore subita dal fattore pluriennale negli anni trascorsi dall'acquisizione.

Quando un bene strumentale viene eliminato o sostituito è pertanto necessario conoscere il suo valorecontabile. Il valore contabile è dato dalla differenza tra il costo originario di un bene (iscritto nel contoeconomico intestato a quel bene) e il totale degli ammortamenti già calcolati (iscritto nel conto economicoacceso al fondo ammortamento corrispondente a quel bene). Quando il valore contabile di un bene è pari azero significa che il processo di ammortamento è terminato.

Nel caso in cui il bene strumentale venga venduto, è necessario confrontare il ricavo di vendita con il valore

contabile del bene. Se il ricavo è maggiore del valore contabile, avremo una plusvalenza, ossia uncomponente positivo del reddito d'esercizio. Se il ricavo è minore del valore contabile, avremo unaminusvalenza, ossia un componente negativo del reddito d'esercizio.

I conti accesi ai beni strumentali, che accolgono in Dare i costi d'acquisto (o i valori di apporto), al momentdella vendita accolgono anche le seguenti poste:

• in Avere il valore del fondo ammortamento, portato in rettifica del costo storico al fine dideterminare il valore contabile del bene

• in Avere il ricavo realizzato con la vendita• in Avere la minusvalenza oppure in Dare la plusvalenza

Dopo tali rilevazioni il conto acceso al bene strumentale risulta spento.

• (esempio 1) cessione di un bene strumentale (costo originario 21.000 / ammortamento 90% / ricavo divendita 2.100 + IVA)

Crediti commerciali diversi

2.520

IVA ns/debito

420

Automezzi

21.000 18.900 2.100

Fondo amm.to automezzi

18.900 18.900



Poichè il ricavo di vendita al netto dell'IVA (2.100) è pari al valore contabile del bene (21.000 ? 18.900),non si generano plus o minusvalenze.

• (esempio 2) cessione di un bene strumentale con plusvalenza (costo originario 11.700 / ammortamento80% / ricavo di vendita 3.100 + IVA)


3.720

IVA ns/debito

620

Automezzi

11.700 760

9.360 3.100


9.360 9.360

Plusvalenze diverse

760

Poichè il ricavo di vendita al netto dell'IVA (3.100) è superiore al valore contabile del bene (11.700 ?

9.360), si genera una plusvalenza.• (esempio 3) cessione di un bene strumentale con minusvalenza (costo originario 11.700 / ammortamento80% / ricavo di vendita 2.100 + IVA)


2.520

IVA ns/debito

420

Automezzi

11.700 9.360 2.100

760


9.360 9.360

Minusvalenze diverse



760

Poichè il ricavo di vendita al netto dell'IVA ( 2.100) è inferiore al valore contabile ( 11.700 - 9.360), sigenera una minusvalenza.

• (esempio 4) permuta di un bene strumentale

La sequenza delle registrazioni contabili è la seguente:

1. storno del fondo ammortamento del bene e vendita del bene. Si tratta nè più nè meno della cessionedi un bene strumentale, con o senza plus o minusvalenze

2. acquisto del nuovo bene dallo stesso soggetto a cui si è venduto il vecchio bene (vedi l'acquisto dibeni strumentali)

3. regolamento del pagamento (vedi il pagamento dei debiti). Ovviamente, il Dare del conto Debitiverso Fornitori non si pareggerà con l'Avere del conto Denaro in cassa, Banca c/c, eccetera, ma conl'Avere del conto Denaro in cassa, Banca c/c, eccetera + l'Avere del conto Crediti Commerciali

Diversi

I quattro esempi sopra riportati riguardano operazioni di vendita di beni strumentali derivanti dalle normaliesigenze dell'attività aziendale, perciò le eventuali plus o minusvalenze sono da considerarsi componentiordinari di reddito. Al contrario, operazioni riguardanti beni strumentali che scaturiscono da eventistraordinari (come la cessione di rami aziendali), oppure operazioni riguardanti beni strumentali cheassumono una notevole rilevanza rispetto alla totalità dei beni strumentali utilizzati dall'impresa, o ancoraoperazioni che riguardano beni non strumentali danno eventualmente origine a componenti straordinari direddito. Esempi di questo tipo di operazioni sono la dismissione di beni strumentali e la dismissione di beninon strumentali; in questi, e negli altri casi simili, i conti Plusvalenze diverse e Minusvalenze diversesaranno sostituiti dai conti Plusvalenze straordinarie e Minusvalenze straordinarie.

Il regolamento delle fatture di vendita

La riscossione dei crediti può avvenire secondo diverse modalità, specificate in contratto o affidate allascelta del compratore: denaro contante, rilascio di pagherò, accettazione di tratte, girata di cambiali inportafoglio, assegno bancario o circolare, bonifico bancario, giroconto bancario o postale, e così via.

Il regolamento delle fatture può avvenire in tempi diversi in base a quanto previsto dalle condizionicontrattuali. I contraenti possono stabilire un regolamento anticipato, immediato o per pronta cassa, percontanti (ossia entro breve tempo dal ricevimento della fattura), differito o in forma mista.

La riscossione dei crediti

Il regolamento delle fatture di vendita comporta la diminuzione del credito verso il cliente del bene o delservizio (variazione finanziaria passiva rilevata in Avere nel conto Crediti v/clienti) e un corrispondenteaumento di disponibilità liquide o incremento dei crediti per cambiali attive (variazione finanziaria attiva darilevare in Dare nel conto di volta in volta interessato).

• (esempio 1) riscossione di denaro contante

Crediti v/clienti



100

Denaro in cassa

100

• (esempio 2) ottenimento di pagherò o accettazione di nostre tratte o girata di cambiali attive

Crediti v/clienti

100

Cambiali attive

100 100


100

• (esempio 3) ricevimento di assegno bancario

Crediti v/clienti

100

Banca c/c

100

• (esempio 4) ricevimento di assegno circolare

Assegni

100 100

Denaro in cassa o Banca c/c100

Crediti v/clienti

100

• (esempio 5) bonifico bancario



Banca c/c

100

Crediti v/clienti

100

• (esempio 6) giroconto postale o bancario

Banca c/c o C/c postali

100

Crediti v/clienti

100

• (esempio 7) emissione di una tratta su un cliente a favore di un fornitore

Debiti v/fornitori

100

Crediti v/clienti

100

Gli acconti dai clienti

La riscossione anticipata dei crediti costituisce un'operazione da assoggettare all'IVA limitatamenteall'importo riscosso. Il fornitore deve emettere una fattura relativa all'acconto ricevuto comprensiva dell'IVArelativa e una fattura alla consegna della merce comprensiva dell'IVA residua. Contabilmente, il fornitoredeve registrare [5]:

[5] Consideriamo una vendita di merci per 4.500 + IVA e consegna a 60 giorni, con un acconto pari a un

terzo dell'importo totale regolato tramite assegno bancario. Il saldo è regolato anch'esso tramite assegnobancario

• il ricevimento dell'anticipo

Assegni

1.800

Crediti v/clienti



1.800

• la fattura relativa all'acconto

Clienti c/acconti

1.500

IVA ns/debito

300

Crediti v/clienti

1.800

• la fattura relativa alla consegna delle merci

Clienti c/acconti

1.500

IVA ns/debito

600

Crediti v/clienti

3.600

Merci c/vendite

4.500

• la riscossione della fattura a saldo

Assegni 3.600

Crediti v/clienti

3.600

Il rinnovo delle cambiali attive



Alla naturale scadenza dell'effetto, qualora il debitore (ossia il compratore) non disponga dei mezzi liquidinecessari per far fronte al pagamento, il creditore (ossia il venditore) può decidere di non avviare le pratichedi protesto e di concedere il rilascio di un nuovo effetto, aumentato di interessi, che sostituisca in tutto o inparte quello appena scaduto.Consideriamo il rinnovo di una cambiale in scadenza di 3.580; la nuova cambiale è a 90 giorni coninteressi del 6%. Possono presentarsi quattro casi distinti:

• (esempio 1) rinnovo totale con interessi riscossi anticipatamente

1] emissione della nota di addebito degli interessi e riscossione in contanti

Crediti v/clienti

52,96 52,96

Denaro in cassa

52,96

Interessi attivi v/clienti

52,96

2] annullamento della vecchia cambiale e ricevimento della nuova cambiale

Cambiali attive

3.580 3.580

3] riscossione alla scadenza della nuova cambiale

Cambiali attive

3.580

Banca c/c

3.580

• (esempio 2) rinnovo totale con interessi portati in aumento della cambiale

1] emissione della nota di addebito degli interessi

Crediti v/clienti

52,96



Interessi attivi v/cliente

52,96

2] annullamento della vecchia cambiale e ricevimento della nuova cambiale

Crediti v/clienti

52,96

Cambiali attive

3.632,96 3.580


Cambiali attive

3.632,96

Banca c/c

3.632,96

• (esempio 3) rinnovo parziale con interessi riscossi anticipatamente

1] emissione della nota di addebito degli interessi, riscossione in contanti degli interessi e della parte dieffetto non rinnovata, annullamento della vecchia cambiale e ricevimento della nuova cambiale

Crediti v/clienti

25,15 25,15

Cambiali attive

1.700 3.580

Denaro in cassa

1.905,15


25,15




Cambiali attive

1.700

Banca c/c

1.700

• (esempio 4) rinnovo parziale con interessi portati in aumento della cambiale

1] emissione della nota di addebito degli interessi

Crediti v/clienti

25,15


25,15

2] annullamento della vecchia cambiale, riscossione in contanti della parte di effetto non rinnovata,ricevimento della nuova cambiale

Crediti v/clienti

25,15

Cambiali attive

1.725,15 3.580

Denaro in cassa

1.880


Cambiali attive

1.725,15

Banca c/c

1.725,15



Insolvenze e difficoltà di riscossione dei crediti

I crediti scaduti e non ancora riscossi non vengono registrati in Dare nei conti Crediti v/clienti o Cambialiattive, bensì girati contabilmente dall'Avere dei conti Crediti v/clienti o Cambiali attive al Dare dei contiCrediti insoluti e Cambiali insolute. Possono presentarsi quattro casi:

• (esempio 1) riscossione integrale dei crediti insoluti (interessi attivi = 2% dei crediti)

Crediti v/clienti

1.000

Crediti insoluti

1.000 1.000

Banca c/c

1.020 Interessi attivi v/clienti

20

• (esempio 2) perdita integrale dei crediti insoluti

Crediti v/clienti

1.000

Crediti insoluti

1.000 1.000

Perdite su crediti

1.000

• (esempio 3) perdita parziale dei crediti insoluti

Crediti v/clienti

1.000

Crediti insoluti

1.000 1.000

Denaro in cassa



800

Perdite su crediti

200

• (esempio 4) svalutazione prudenziale dei crediti dubbi

Il valore nominale dei crediti insoluti rimane invariato, poichè essi vengono indirettamente rettificatiinserendo la somma che si pensa di non poter riscuotere nei conti finanziari Fondo svalutazione crediti(svalutazione specifica di crediti esattamente individuati) o Fondo rischi su crediti (svalutazione genericadei crediti iscritti in contabilità) e in contropartita nel conto economico Svalutazione crediti:

Crediti v/clienti

1.000

Crediti insoluti

1.000

Fondo svalutazione crediti

500

Svalutazione crediti

500

L'anno successivo, alla riscossione parziale del credito, si rileverà l'importo riscosso e si stornerà il fondo drettifica:

Fondo svalutazione crediti

500

Crediti insoluti

1.000 1.000

Denaro in cassa

500

Le operazioni con le banche

Tra le innumerevoli operazioni che le imprese possono concludere con le banche possiamo individuare:



• le operazioni di servizio • le operazioni di finanziamento

o operazioni di smobilizzo servono alle imprese per trasferire alla banca i crediti commercialiderivanti da vendite con regolamento dilazionato; in questo modo le imprese rendono liquidii propri crediti senza attenderne la scadenza. Fanno parte di questa categoria, ad esempio, losconto di cambiali, gli anticipi sulle ricevute bancarie elettroniche o Ri.Ba., gli anticipi sufatture

o operazioni di prestito bancario si tratta di prestiti veri e propri. Tra i prestiti a breve

rivestono particolare importanza le aperture di credito in c/c e le sovvenzioni con rimborsoalla scadenza, tra quelli a medio-lungo i mutui con rimborso graduale nel tempo

Le operazioni di servizio: i servizi di pagamento

L'impresa può dare incarico alla banca di pagare cambiali e fatture in scadenza, bollette, imposte, contributie altro contro addebito del conto corrente.Avremo perciò una variazione finanziaria passiva nel conto Banca c/c e una variazione finanziaria attiva neconti Cambiali passive, Fitti passivi, Debiti v/fornitori eccetera

Le operazioni di servizio: i servizi di riscossione

La riscossione di cambiali o di Ri.Ba. attraverso la rete degli sportelli bancari è molto diffusa tra le impresepoichè solleva il creditore dall'operazione di incasso, in cambio di commissioni addebitate direttamente inc/c. Il servizio di riscossione può essere effettuato al dopo incasso, qualora l'impresa non abbia problemi diliquidità e possa attendere la naturale scadenza dei propri crediti, o salvo buon fine (ossia immediatamente,senza attendere la scadenza dei crediti), qualora l'impresa abbia esigenze di liquidità immediata. Lariscossione salvo buon fine è più correttamente definibile come un'operazione di smobilizzo abbinata a unservizio di incasso.

• (esempio 1) presentazione di due cambiali al dopo incasso

Il cliente presenta alla banca una cambiale di 2.743 e una cambiale di 3.181. Alla scadenza, la banca:

• trasmette al cliente la lettera di accredito relativa alla prima cambiale, trattenendo 2,50 di spese diincasso

• restituisce al cliente la seconda cambiale, insoluta e protestata, addebitando al cliente 25 di spese diprotesto e 2,50 di spese di incasso

1] consegna delle cambiali alla banca

Cambiali all'incasso

5.924

Cambiali attive

5.924

2] ricevimento della nota di accredito per il credito riscosso, al netto delle commissioni




2.743

Spese di incasso

2,50

Banca c/c

2.740,50

3] eventuale restituzione della cambiale non andata a buon fine

Cambiali insolute

3.206


3.181

Spese di incasso

2,50

Banca c/c

27,50

• (esempio 2) presentazione di due Ri.Ba. al dopo incasso

Il cliente presenta alla banca una Ri.Ba. di 1.650 e una Ri.Ba. di 640. Alla scadenza, la banca: comunica alcliente di avere incassato la prima Ri.Ba. / comunica al cliente che la seconda Ri.Ba è risultatainsoluta/addebita al cliente 3,50 di spese di incasso.

1] consegna delle Ri.Ba. alla banca

(mentre una cambiale attiva si origina da una diminuzione dei Crediti v/clienti e ha consistenza cartacea,una Ri.Ba. non comporta variazioni del suddetto conto se non in fase di incasso e non ha consistenzacartacea. Questo ovviamente comporta delle differenze di rilevazione contabile, a partire dal fatto che laconsegna di una Ri.Ba. alla banca non genera movimenti di tipo contabile)

2] ricevimento della nota di accredito per il credito riscosso, al netto delle commissioni

Crediti v/clienti

1.650

Banca c/c



1.646,50

Spese di incasso

3,50

3] eventuale restituzione della Ri.Ba. non andata a buon fine

Crediti v/clienti

640

Crediti insoluti

640

• (esempio 3) presentazione di una cambiale all'incasso salvo buon fine

Il cliente presenta alla banca una cambiale di 2.530. Le spese di incasso sono di 3.

1] consegna della cambiale alla banca


2.530

Cambiali attive2.530

2] accredito dell'importo in c/c a titolo di anticipo e addebito delle commissioni di incasso

Banche c/cambiali all'incasso

2.530

Banca c/c

2.530 3

Spese di incasso

3

3] (se la cambiale è andata a buon fine)




2.530


2.530

3] (se la cambiale non è andata a buon fine)

Si addebita in c/c l'importo dell'anticipo ottenuto, aumentato delle spese di protesto e delle commissioni suinsoluti, e si rileva come insoluta la cambiale ritornata dalla banca, aumentata delle spese di protesto e dellecommissioni su insoluti. Inoltre, si storna il debito verso la banca scaricando le cambiali all'incasso. Labanca calcola a parte gli interessi sull'operazione e li addebita trimestralmente in c/c:

Cambiali insolute

2.561,10 Banca c/c

2.561,10


2.530


2.530

• (esempio 4) presentazione di una Ri.Ba. all'incasso salvo buon fine

Il cliente presenta alla banca una Ri.Ba. di 15.250. Le spese di incasso sono di 24,50 e il tasso applicatodalla banca all'operazione è del 7%.

1] consegna della Ri.Ba. alla banca

(mentre una cambiale attiva si origina da una diminuzione dei Crediti v/clienti e ha consistenza cartacea,

una Ri.Ba. non comporta variazioni del suddetto conto se non in fase di incasso e non ha consistenzacartacea. Questo ovviamente comporta delle differenze di rilevazione contabile, a partire dal fatto che laconsegna di una Ri.Ba. alla banca non genera movimenti di tipo contabile)

2] accredito dell'importo in c/c a titolo di anticipo e addebito delle commissioni di incasso

Banche c/Ri.Ba. all'incasso

15.250



Banca c/c

15.250 24,50

Spese di incasso

24,50

3] (se la Ri.Ba. è andata a buon fine)

(la banca calcola a parte gli interessi e li addebita trimestralmente in c/c)


15.250

Crediti v/clienti

15.250

3] (se la Ri.Ba. non è andata a buon fine)

(si addebita in c/c l'importo dell'anticipo ottenuto, aumentato delle spese di protesto e delle commissioni suinsoluti, e si rileva come insoluta la Ri.Ba. ritornata dalla banca, aumentata delle spese di protesto e dellecommissioni su insoluti. Inoltre, si storna il debito verso la banca scaricando le Ri.Ba. all'incasso. La bancacalcola a parte gli interessi sull'operazione e li addebita trimestralmente in c/c)

Crediti insoluti

15.500

Banca c/c

15.500


15.250

Crediti v/clienti 15.250

Le operazioni di smobilizzo: lo sconto di cambiali

• (esempio 1) sconto di cambiali



(il cliente presenta alla banca delle cambiali per 7.245. La banca trasferisce al cliente il valore attuale delcredito al netto dello sconto (115,80) e delle commissioni di incasso (20). Alla scadenza uno degli effettinon va a buon fine e la banca lo restituisce al cliente addebitando spese di protesto per 9,50 e diritti suinsoluti per 14,50)

Cambiali allo sconto

7.245 7.245

Cambiali attive

7.245

Banca c/c

7.109,20 904

Cambiali insolute

904

Spese di incasso20

Sconti passivi bancari

115,80

Le operazioni di prestito con interessi periodici

Le operazioni di prestito, che consentono alle imprese di ottenere i mezzi finanziari di cui necessitanosecondo varie forme tecniche, comportano il pagamento di interessi espliciti, corrisposti periodicamenteoppure in un'unica soluzione alla scadenza del prestito. Il pagamento degli interessi è periodico quando ilprestito è a medio-lungo termine.L'impresa ricorre a prestiti a medio-lungo termine quando deve effettuare investimenti in fattori produttivipluriennali e il capitale proprio risulta insufficiente. L'estinzione di tali prestiti o mutui può essere prevista:

• per intero alla scadenza, con pagamento periodico degli interessi calcolati sul debito• ripartita nel tempo, con pagamento periodico di una rata costituita da due elementi: la quota di

capitale a decurtazione del prestito e gli interessi maturati nel periodo sul debito esistente

In caso di pagamento ripartito nel tempo deve essere redatto il piano di ammortamento finanziario (da nonconfondersi con quello economico proprio delle immobilizzazioni materiali e immateriali). Esso puòprevedere da parte del debitore il pagamento di:

• rate decrescenti l'importo versato periodicamente al creditore è costituito da una quota costante arimborso del capitale e da interessi decrescenti (in quanto calcolati su un debito che diminuisceregolarmente nel tempo)

• rate costanti l'importo versato periodicamente al creditore si mantiene invariato ed è costituito dainteressi decrescenti (in quanto calcolati su un debito che diminuisce regolarmente nel tempo) e, perdifferenza, da una quota crescente a rimborso del capitale



• (esempio 1) ottenimento di un mutuo con piano di ammortamento a rate costanti (mutuo di 40.000 darimborsare in 6 anni al 5,75% con versamento di 6 rate annuali costanti di 8.070,72)

Piano di ammortamento finanziario

Data Debitoiniziale

Rata Quota

interessi Quota

capitale Debitoresiduo

01/03/n 40.000 01/03/n+1 8.070,72 2.300,00 5.770,72 34.229,28

01/03/n+2 8.070,72 1.968,18 6.102,54 28.126,74

01/03/n+3 8.070,72 1.617,29 6.453,43 21.673,31

01/03/n+4 8.070,72 1.246,22 6.824,50 14.848,81

01/03/n+5 8.070,72 853,81 7.216,91 7.631,90

01/03/n+6 8.070,72 438,82 7.631,90 -----------

1] ottenimento del mutuo (anno n):

Banca c/c

40.000

Mutui passivi

40.000

2] pagamento annuale della rata (anno n+1):

Banca c/c

8.070,72

Mutui passivi

5.770,72

Interessi passivi su mutui

2.300

• (esempio 2) ottenimento di un mutuo con piano di ammortamento a rate decrescenti (mutuo di 500.000 darimborsare in 4 anni al 5,50% con versamento di 4 rate annuali decrescenti)



Piano di ammortamento finanziario

Data Debitoiniziale

Quotecostanti

Interessidecrescenti

Rate decrescenti

01/03/n 500.000

01/03/n+1 125.000 27.500 152.500

01/03/n+2 125.000 20.625 145.625

01/03/n+3 125.000 13.750 138.750

01/03/n+4 125.000 6.875 131.875

1] ottenimento del mutuo (anno n):

Banca c/c

500.000

Mutui passivi

500.000

2] pagamento annuale della rata (anno n+1):

Banca c/c

152.500

Mutui passivi

125.000


27.500

Le operazioni di prestito con interessi a scadenza

Gli interessi possono essere pagati in un'unica soluzione alla scadenza quando il prestito è a breve termine.In questo caso gli interessi si determinano come differenza tra la somma incassata al momentodell'accensione del finanziamento e la somma versata all'estinzione dello stesso.

• (esempio 1) sovvenzione bancaria (sovvenzione bancaria di 14.600 per 120 giorni al 7,50%, con interessitrattenuti in via anticipata)



Se il conto Banche c/sovvenzioni funziona al valore nominale di entrata:

Banca c/c

14.240 14.600

Banche c/sovvenzioni

14.240 14.240

Interessi passivi bancari

360

Se il conto Banche c/sovvenzioni funziona al valore nominale di uscita:

Banca c/c

14.240 14.600


14.600 14.600


360

Le operazioni di gestione

Le liquidazioni periodiche dell'IVA

La liquidazione dell'IVA consiste in un calcolo che consente di determinare l'imposta da versare (se prevalel'IVA a debito) o da portare in diminuzione delle liquidazioni dei periodi successivi (se prevale l'IVA acredito). Tale operazione è da effettuarsi con periodicità mensile o trimestrale a seconda del volume d'affardel contribuente; in caso di liquidazione trimestrale l'eventuale debito IVA deve essere versato con unamaggiorazione dell'1% a titolo di interesse.

I valori sulla cui base liquidare l'imposta sono ottenibili dal registro delle fatture emesse o dal registro dei

corrispettivi (per l'IVA a debito) e dal registro delle fatture d'acquisto (per l'IVA a credito), con riguardo almomento dell'esigibilità dell'imposta; infatti si considerano di competenza dei singoli mesi o trimestri solole operazioni esigibili nel periodo considerato.

La legge specifica che l'imposta è esigibile al momento della consegna o spedizione delle merci. Ciòsignifica che in un determinato periodo possono risultare registrate fatture la cui IVA è di competenza delperiodo precedente (ad esempio l'IVA risultante da una fattura emessa il 4 ottobre per merci consegnate il28 settembre è di competenza del mese di settembre); inoltre possono essere di competenza di una dataliquidazione IVA operazioni la cui fattura risulta emessa nel mese successivo (ad esempio l'IVA risultanteda una fattura emessa il 10 novembre per merci spedite il 20 ottobre è di competenza del mese di ottobre).



Allo stesso modo, il diritto alla detrazione dell'IVA a credito sorge nel momento in cui la stessa diventaesigibile per il venditore, purchè il compratore sia entrato in possesso della fattura di acquisto.

È dunque indispensabile che, in sede di rilevazione delle fatture sui registri IVA, venga inserita una doppiadata: quella di emissione o ricevimento della fattura e quella di consegna o spedizione della merce (solo diquest'ultima si deve tenere conto ai fini della liquidazione dell'imposta). Ciò consente di determinarecorrettamente gli importi di competenza iscritti nei conti IVA ns/debito (che accoglie in Avere l'IVA adebito nei confronti del Fisco eventualmente rettificata in Dare dall'IVA risultante dalle note di variazione

emesse sui clienti per resi, abbuoni o sconti previsti contrattualmente) e IVA ns/credito (che accoglie inDare l'IVA a credito nei confronti del Fisco eventualmente rettificata in Avere dall'IVA risultante dalle notedi variazione ricevute dai fornitori per resi, abbuoni o sconti previsti contrattualmente).

La rilevazione della liquidazione dell'imposta si effettua girando al conto finanziario IVA c/liquidazioni ivalori di competenza del periodo considerato iscritti nei conti IVA ns/debito e IVA ns/credito. Il conto IVA

c/liquidazioni evidenzia la posizione debitoria o creditoria IVA; il suo saldo indica l'IVA da versare oppureda riportare a credito.

Un'osservazione particolare va fatta a proposito della liquidazione riguardante l'ultimo mese o trimestre

dell'esercizio. Tale liquidazione viene materialmente effettuata nell'esercizio successivo; tuttavia al 31/12 è

necessario tenerne conto al fine di iscrivere tra i debiti tributari l'IVA ancora da versare. I calcoli,effettuabili solo dopo avere rilevato le fatture da emettere e le fatture da ricevere (allo scopo di tenere contodell'esigibilità dell'imposta), verranno presentati in sede di scritture di assestamento.

Il versamento periodico dell'imposta deve essere effettuato entro il giorno 16 del mese successivo a quellocui si riferisce la liquidazione se la liquidazione è mensile oppure entro il giorno 16 del secondo mesesuccessivo a quello cui si riferisce la liquidazione se la liquidazione è trimestrale, unitamente alle ritenutefiscali alla fonte operate dall'impresa e ai contributi sociali a carico dell'impresa e dei dipendenti.

L'importo del versamento IVA, derivante dalla liquidazione periodica, deve essere arrotondato al centesimodi euro.

Il versamento dell'imposta avviene mediante delega a una banca o alle Poste Italiane. Il pagamento puòessere effettuato con denaro contante, contro addebito del c/c aziendale o con altre modalità di pagamento(assegni, carte di credito...).

È prevista per le imprese la possibilità di non tenere i registri IVA a condizione che:

• le registrazioni siano effettuate nel libro giornale nei termini previsti dalla disciplina IVA• su richiesta dell'amministrazione finanziaria siano forniti, in forma sistematica, gli stessi dati che

sarebbe stato necessario annotare nei registri stessi

Ne consegue che le annotazioni nei registri contabili previsti dall'articolo 2214 (libro giornale, libro degli

inventari, scritture ausiliarie [conti di mastro]) sono equiparate a tutti gli effetti a quelle previste nei registriprescritti ai fini IVA.Qualora l'impresa si avvalga della facoltà descritta occorre modificare i software di contabilità integrata inmodo da consentire alla contabilità generale di fornire i dati necessari alle liquidazioni IVA (e di non tenerepiù i registri). Pertanto i conti riguardanti l'IVA devono necessariamente diventare analitici.

• (esempio 1) liquidazione e versamento IVA

Il primo passo consiste nel determinare IVA a credito e IVA a debito, per poi girare tali valori nel contoIVA c/liquidazioni. Infine, si effettua il versamento utilizzando la modalità prescelta:



IVA ns/debito

15.000

IVA ns/credito

10.000

IVA c/liquidazioni

10.000 5.000

15.000

Banca c/c

5.000

Entro il 27 dicembre l'impresa deve effettuare il versamento di un acconto sull'IVA di dicembre o dell'ultimtrimestre, di cui si terrà conto successivamente in sede di liquidazione. L'importo si determina secondo unodei seguenti metodi:

• metodo storico il versamento è calcolato nella misura dell'88% dell'imposta relativa alcorrispondente periodo dell'anno precedente

• metodo previsionale il versamento è calcolato nella misura dell'88% dell'imposta prevista per il mesdi dicembre o per l'ultimo trimestre

• metodo delle operazioni effettuate il versamento del 100% è calcolato tenendo conto dell'IVA dovutsulla base dei dati relativi alle operazioni effettuate dall'1 al 20 dicembre in caso di liquidazionemensile o dall'1 ottobre al 20 dicembre in caso di liquidazione trimestrale

La variazione finanziaria passiva nel conto Banca misurerà una variazione finanziaria attiva nel conto IVAc/acconto.

I valori bollati

I valori bollati, che rientrano nel raggruppamento delle disponibilità liquide, sono costituiti dai francobolli,dalle marche da bollo e dai moduli bollati per le cambiali che l'azienda utilizza per le normali operazioni digestione.

L'acquisto dei valori bollati comporta la diminuzione del denaro in cassa e la corrispondente entrata di dettvalori. Contemporaneamente l'azienda provvede a prendere in carico l'entrata dei valori bollati rilevando itipi di valori acquistati in un apposito registro.

L'utilizzo dei valori bollati non viene rilevato ogni volta che l'impresa appone un francobollo su una lettera applica una marca su una ricevuta o compila tratte e pagherò.

La rilevazione avviene periodicamente registrando in Avere del conto finanziario Valori bollati l'uscita deivalori bollati e in Dare dei conti economici Spese postali (francobolli) e Oneri fiscali diversi (marche dabollo e moduli cambiari) i costi sostenuti.



L'importo dei valori bollati utilizzati si ottiene confrontando i valori bollati presi in carico nell'appositoregistro elementare con l'inventario di fatto dei valori esistenti al momento della rilevazione in partitadoppia.

Le locazioni

La locazione è il contratto con cui un soggetto concede o ottiene la disponibilità di beni mobili o immobiliper un determinato periodo di tempo contro la riscossione o il pagamento di un corrispettivo.

Quando l'impresa non possiede fabbricati o li possiede in misura insufficiente rispetto alle proprie necessitàpuò prenderli in locazione; viceversa, se i fabbricati strumentali di sua proprietà superano le esigenzeaziendali, può eventualmente affittare a terzi i locali disponibili.

Se l'azienda prende in locazione un bene strumentale riceverà periodicamente la fattura da cui risulta il costper fitti passivi e la corrispondente IVA a credito (è da ricordare che i beni a uso strumentale dati inlocazione da un privato non sono soggetti a IVA). Inoltre il contratto può prevedere la corresponsione di uncauzione.Se l'azienda concede in locazione un bene strumentale emetterà periodicamente la fattura da cui risulta ilricavo per fitti attivi e la corrispondente IVA a debito. Inoltre il contratto può prevedere la corresponsione duna cauzione.

• (esempio 1) presa in locazione di un bene strumentale per 300 con cauzione di 750

IVA ns/credito

50

Debiti v/fornitori

300 300


750

Banca c/c

1.050

Fitti passivi

250

• (esempio 2) concessione in locazione di un bene strumentale per 300 con cauzione di 750

IVA ns/debito

50


300 300

Debiti per cauzioni



750

Banca c/c

1.050

Fitti attivi

250

Leasing

Il leasing è il contratto mediante il quale un'impresa prende in locazione determinati beni mobili o immobilcontro pagamento di canoni da versare periodicamente e con la possibilità di riscattare il bene al terminedella locazione.

Le fatture ricevute dalla società di leasing indicano i canoni (che sono costi d'esercizio) e l 'IVA a credito,mentre alla scadenza del contratto di leasing si può eventualmente riscattare il bene e registrarlo tra leimmobilizzazioni materiali.

• (esempio 1) leasing e riscatto di un bene strumentale

IVA ns/credito

520 170

Debiti v/fornitori

3.120 1.020

Canoni di leasing

2.600


850

Le retribuzioni al personale dipendente

Vedi appendice B - La contabilità del personale

Sopravvenienze e insussistenze

I componenti del risultato economico d'esercizio sono ordinari se derivano da:

• operazioni della gestione caratteristica inerenti all'attività tipica aziendale• operazioni della gestione accessoria connesse agli investimenti effettuati nel patrimonio accessorio



• operazioni della gestione finanziaria connesse a investimenti delle disponibilità liquide o alreperimento di finanziamenti

Si considerano invece componenti straordinari del risultato economico quelli che derivano da operazioniestranee al normale svolgimento dell'attività aziendale.

Le sopravvenienze passive (aumenti di passività) e le insussistenze passive (diminuzioni di attività) sonoprovocate dal mancato conseguimento di ricavi o di proventi rilevati in precedenti esercizi, oppure da

perdite derivanti dalla totale o parziale eliminazione di attività iscritte in bilancio in anni precedenti, oppuredal sostenimento di costi e oneri non previsti.

Le sopravvenienze e insussistenze passive diverse derivano da operazioni della gestione ordinaria, quellestraordinarie derivano da operazioni della gestione straordinaria. Vengono registrate in Dare dei conti

economici omonimi e in Avere dei conti finanziari accesi alle banche, ai crediti insoluti, ai valori in cassa ecosì via.

Le sopravvenienze attive (aumenti di attività) e le insussistenze attive (diminuzioni di passività) sonoprovocate dal conseguimento di ricavi o di proventi non rilevati in precedenti esercizi, oppure dal mancatosostenimento di costi e oneri previsti.

Le sopravvenienze e insussistenze attive diverse derivano da operazioni della gestione ordinaria, quellestraordinarie derivano da operazioni della gestione straordinaria. Vengono registrate in Avere dei conti

economici omonimi e in Dare dei conti finanziari accesi alle banche, ai valori in cassa e così via.

Le variazioni del patrimonio netto

Durante l'esercizio l'imprenditore può effettuare apporti di nuovi mezzi per far fronte a esigenze aziendali oeffettuare prelievi per necessità personali.I nuovi apporti comportano una variazione economica positiva nel conto Patrimonio netto, misurata da unavariazione finanziaria attiva (di norma nel conto Banca c/c o nel conto Denaro in cassa). I prelevamenti

comportano una variazione economica negativa nel conto Prelevamenti extragestione, misurata da unavariazione finanziaria passiva (di norma nel conto Banca c/c o nel conto Denaro in cassa).

Inventario di esercizio

Determinazione del patrimonio di funzionamento e del risultato economico d'esercizio

L'inventario d'esercizio

L'inventario d'esercizio, effettuato alla fine di ogni periodo amministrativo, è costituito da un insieme dioperazioni che si concludono con la redazione di un documento compilato per determinare il patrimoniodell'impresa in funzionamento, al fine di procedere all'accertamento del risultato economico da attribuireall'esercizio. L'inventario d'esercizio è pertanto generale, ordinario e annuale, a valori (in moneta di conto),obbligatorio per legge.

I criteri di valutazione da applicare nella redazione dell'inventario d'esercizio devono essere ispirati alprincipio della prudenza: occorre tenere conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali perdite che



traggono origine da operazioni dell'esercizio o di esercizi precedenti che potranno manifestarsi in futuro; alfine di evitare anticipazioni di profitti non si deve invece tenere conto degli utili prevedibili, ossia nonancora realizzati alla chiusura dell'esercizio.

Le scritture di assestamento

Le scritture di assestamento consentono di determinare contemporaneamente la competenza dei componentpositivi e negativi del risultato economico d'esercizio e gli elementi del patrimonio di funzionamento.La competenza finanziaria delle entrate e delle uscite non coincide sempre con la competenza economicadei ricavi e dei costi, per cui a fine anno per calcolare il risultato economico d'esercizio è necessario:

• aggiungere i ricavi e i costi d'esercizio economicamente già maturati ma non ancora rilevati inquanto non hanno ancora avuto la loro manifestazione finanziaria. Si compongono a tal fine lescritture di completamento e di integrazione

• togliere i ricavi e i costi già rilevati in quanto hanno già avuto la loro manifestazione finanziaria ma

che non sono ancora maturati economicamente. Si compongono a tal fine le scritture di rettifica cheriguardano la rilevazione delle rimanenze (di beni e contabili)

• attribuire all'esercizio le quote di costi pluriennali già rilevate che si vogliono far gravare sul periodoamministrativo. Si compongono a tal fine le scritture di ammortamento

Dopo aver determinato la competenza dei ricavi e dei costi d'esercizio attraverso un processo di valutazionedelle operazioni in corso e l'assestamento dei valori contabili, si redige una situazione contabile a sezionidivise composta da:

• la situazione patrimoniale, che coincide con la sintesi dell'inventario analitico ed espone ilpatrimonio di funzionamento

• la situazione economica, che esprime il risultato economico d'esercizio

Entrambi i prospetti (che fanno parte del bilancio d'esercizio) devono essere riportati sul libro degliinventari.



Le scritture di completamento

Le scritture di completamento rilevano temporalmente ed economicamente operazioni di competenzadell'esercizio in precedenza non registrate.Le scritture di completamento riguardano la rilevazione di:

• interessi maturati su conti correnti, debiti e crediti• operazioni già concluse di cui non sono stati ricevuti o non sono stati emessi i documenti di credito

di debito• stralcio dei crediti ritenuti inesigibili• quota maturata nell'anno del TFR del personale dipendente• imposte sul reddito, se calcolate in testa all'azienda

Gli interessi sui conti correnti bancari e postali maturano giornalmente, ma vengono rilevati soloperiodicamente.Sui c/c bancari possono maturare interessi sia attivi sia passivi, a seconda che il c/c presenti saldi a credito oa debito del cliente. La periodicità di capitalizzazione degli interessi attivi e passivi è omogenea.Sui c/c postali maturano solo interessi attivi per il cliente, in quanto il c/c postale non prevede la possibilitàdi prelevare somme superiori a quelle depositate.Il termine dell'esercizio coincide sempre con la data di capitalizzazione degli interessi maturati o nell'intero



anno o nell'ultimo periodo. La data di riferimento della rilevazione è il 31 dicembre; tuttavia, gli interessi suc/c potranno essere rilevati materialmente solo nei primi giorni del nuovo esercizio, quando l'aziendariceverà i prospetti delle competenze bancarie o postali.Gli schemi di rilevazione a fine anno degli interessi sono i seguenti:

• interessi attivi su c/c bancari e postali

Dare Avere

Conto finanziario C/c postali o C/c bancari (allordo della ritenuta d'acconto)

+conto finanziario Crediti per ritenute subite (se

l'azienda è un soggetto fiscale autonomo) o contoeconomico Titolare c/ritenute subite (se il redditod'impresa viene tassato in testa all'imprenditore, il

quale in seguito porterà la ritenuta sul redditod'impresa in diminuzione delle imposte personali

complessivamente dovute)

Conto economico

Interessi attivi

bancari o Interessi

attivi postali (allordo della ritenuta

di acconto)

• interessi passivi su c/c bancari

Dare Avere

Conto economico Interessi passivi

bancari Conto finanziario Banca c/c

• interessi attivi su crediti

Dare Avere

Un conto finanziario acceso ai

crediti (esempio: Crediti v/clienti)

Un conto economico acceso ai

ricavi d'esercizio

(esempio: Interessi attivi v/clienti)

• interessi passivi su debiti

Dare Avere

Un conto economico acceso ai costi

d' esercizio (esempio: Interessipassivi v/fornitori)

Un conto finanziario acceso ai

debiti (esempio: Debiti v/fornitori)



Alla fine del periodo amministrativo possono non essere ancora pervenuti o emessi alcuni documentiriguardanti le operazioni di competenza dell'esercizio. L'aspetto più evidente di questo fenomeno è datodalla mancata coincidenza tra le date di arrivo o di consegna delle merci e quelle di ricevimento o di inviodelle relative fatture d'acquisto o di vendita.Poichè le operazioni aziendali vengono rilevate in contabilità sulla base dei documenti che ne costituisconole pezze giustificative, è possibile che a fine esercizio vi siano operazioni non ancora rilevate per mancanza

dello specifico documento originario. Ne sono esempio le merci già immesse in magazzino, di cui non èancora stato rilevato il costo d'acquisto non essendo pervenuta la fattura differita del fornitore; oppure lemerci già scaricate dal magazzino, di cui non è stato ancora rilevato il ricavo di vendita non avendo emessola relativa fattura differita. Allo stesso modo l'impresa può usufruire di servizi (telefono, energia...) per iquali non ha ancora ricevuto la relativa fattura, ma per i quali deve rilevare il costo di competenzadell'esercizio.

A fine periodo amministrativo bisogna perciò tenere conto dei:

• crediti per fatture da emettere• debiti per fatture da ricevere

Gli importi di questi debiti e crediti costituiscono valori finanziari presunti che devono essere iscritti per ilvalore che si ritiene di dover riscuotere o di dover pagare. I tre casi possibili sono:

• fatture da emettere in Dare si registra la variazione finanziaria attiva (conto Fatture da emettere), inAvere l'IVA a debito (conto IVA ns/debito) e la variazione economica positiva (un conto economicodi reddito acceso ai ricavi d'esercizio)

• fatture da ricevere comprensive di imposta (se la fattura, riguardante una fornitura di merci avvenutain dicembre, viene emessa entro il 15 gennaio e registrata entro il 16 gennaio o se la fattura,riguardante servizi ottenuti in dicembre, viene emessa in dicembre e registrata entro il 16 gennaio) iDare si registra l'IVA a credito (conto IVA ns/credito) e la variazione economica negativa (un conto

economico di reddito acceso ai costi d'esercizio), in Avere la variazione finanziaria passiva (contoFatture da ricevere)

• fatture da ricevere non comprensive di imposta (se la fattura, riguardante una fornitura di merciavvenuta in dicembre, viene registrata dopo il 16 gennaio o se la fattura, riguardante servizi ottenutiin dicembre, viene emessa e registrata in gennaio) in Dare si registra la variazione economicanegativa (un conto economico di reddito acceso ai costi d'esercizio) e in Avere la variazionefinanziaria passiva (conto Fatture da ricevere)

Una volta rilevati gli importi di competenza delle fatture da emettere e delle fatture da ricevere si è in gradodi eseguire i calcoli per la liquidazione IVA dell'ultimo periodo. Tale liquidazione materialmente vieneeffettuata nell'esercizio successivo, ma è necessario tenerne conto in sede di scritture di assestamento allo

scopo di iscrivere tra i debiti tributari l'importo dell'IVA da versare.

Altre operazioni per le quali manca l'emissione dei documenti di accredito o di addebito possono riguardarele provvigioni maturate a favore di agenti e rappresentanti, i premi su vendite da liquidare ai clienti o i premsu acquisti da ricevere dai fornitori. Avremo variazioni finanziarie attive che misurano variazionieconomiche positive e variazioni finanziarie passive che misurano variazioni economiche negative.

Nel corso dell'esercizio i crediti vengono iscritti in contabilità al valore nominale risultante dai documentioriginari. Al termine dell'esercizio, i crediti vengono valutati al presunto valore di realizzo. I crediti sarannoconsiderati di volta in volta sicuramente esigibili, di dubbia e parziale esigibilità, di sicura inesigibilità.A fronte dei crediti stralciati (crediti di sicura inesigibilità) si devono rilevare le Perdite su crediti derivanti.



Avremo perciò una variazione economica negativa, misurata da una variazione finanziaria passiva dei contiaccesi a crediti e cambiali insoluti o dei conti accesi ai crediti verso clienti e alle cambiali attive.

In caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato ciascun dipendente ha diritto a ricevere una sommaa titolo di trattamento di fine rapporto (TFR). Ogni anno l'impresa deve perciò rilevare il TFR maturatonell'esercizio e portarlo a incremento dei debiti per TFR maturati in precedenza.La variazione economica negativa (conto TFR) è misurata da due variazioni finanziarie passive:l'incremento netto dei debiti per TFR (conto Debiti per TFR) e la ritenuta per imposta sostitutiva (conto

Debiti per ritenute da versare) (l'imposta sostitutiva grava sulla rivalutazione dei debiti per TFRpreesistenti).

Le scritture di integrazione

Le scritture di integrazione rilevano, misurate da variazioni finanziarie presunte, quote di ricavi o di costi dcompetenza dell'esercizio (e costi che comunque si vogliono prudenzialmente attribuire all'esercizio) inprecedenza non registrati.Le scritture di integrazione riguardano la rilevazione di:

• svalutazione dei crediti• quote di costi e di ricavi misurati da ratei• accantonamenti nei fondi oneri futuri• accantonamenti nei fondi rischi

La svalutazione dei crediti

Per ciascun credito di dubbia esigibilità si determina la perdita che si teme di dover subire (variazioneeconomica negativa, conto Svalutazione crediti) e si procede alla svalutazione indiretta del valore nominaleiscrivendone la rettifica nel conto Fondo svalutazione crediti (variazione finanziaria passiva). Si calcolainoltre, a fronte del rischio di perdite per situazioni di inesigibilità non ancora manifestatesi, una percentualdi svalutazione forfettaria (variazione economica negativa, conto Svalutazione crediti) che trova

contropartita nel conto Fondo rischi su crediti (variazione finanziaria passiva).

I ratei

(vedi appendice C: I ratei e i risconti)

I fondi oneri futuri

Gli oneri futuri sono valori finanziari passivi presunti (conto Fondo spese future) che misurano componentinegativi di reddito di competenza dell'esercizio ma non ancora rilevati e liquidati (conto Accantonamentoper spese future).

L'impresa può infatti prevedere di dover sostenere in futuro dei costi relativi a:

• riparazioni di prodotti in garanzia• revisioni e manutenzioni programmate di beni aziendali• vendite con concorsi a premio e con offerte di buoni sconto

I fondi rischi

Lo svolgimento dell'attività aziendale è caratterizzato dall'assunzione di un rischio generale (il rischioineliminabile, in quanto tipico delle imprese in un'economia di mercato, di non conseguire un risultato



economico positivo) e di specifici rischi tecnici legati a eventi dannosi (furti, incendi, rotture...).I rischi sono valori finanziari passivi presunti (conti: Fondo responsabilità civile, Fondo per imposte...) chemisurano componenti negativi di reddito di competenza dell'esercizio ma non ancora rilevati e liquidati(conti: Accantonamento per responsabilità civile, Oneri fiscali diversi...). I fondi rischi sono destinati a farfronte a perdite, legate a operazioni già compiute, delle quali, alla data di redazione dell'inventario, è incertose si verificheranno, quando si manifesteranno e per quale importo.

Sintesi sulle scritture di integrazione

VALORI FINANZIARI PRESUNTI

Crediti e debitida liquidare

RateiFondi oneri

futuri Fondi rischi

ImportoDeterminabile con

sufficiente sicurezzaEsattamente

determinabileNon sicuro Non sicuro

ScadenzaNon ancora

definitaDeterminata Incerta Incerta

Verificabilità Certa Certa Certa Incerta

Denominazioni (esempi)

Fatture daemettere

...Fatture daricevere

Ratei attivi...

Ratei passivi

Fondogaranzieprodotti

...Fondo

manutenzioniprogrammate

...Fondo buoni

sconto

Fondo perimposte

...Fondo

responsabilitàcivile

In base al principio della prudenza, bisogna tenere conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali perditeche traggono origine dalle operazioni d'esercizio o di esercizi precedenti e che potranno verificarsi in futuroNon bisogna invece tenere conto degli utili prevedibili, al fine di evitare anticipazioni di profitti nonancora realizzati.

Le scritture di rettifica

Le scritture di rettifica stornano componenti di reddito già rilevati che non essendo di competenzadell'esercizio devono essere rinviati al futuro. Le scritture di rettifica riguardano la rilevazione di:

• rimanenze di beni (merci, materiali di consumo...)• rimanenze contabili (risconti attivi e passivi)

Le rimanenze di beni

Le merci, le materie prime, sussidiarie e di consumo, i prodotti finiti, di proprietà dell'azienda nel momentoin cui si compila l'inventario d'esercizio, vengono indicati con il nome di rimanenze.Esse comprendono sia le materie, i prodotti e le merci in magazzino, sia quelli eventualmente depositati



presso terzi in custodia o in garanzia, sia quelli in viaggio perchè spediti dai fornitori o perchè in corso ditrasferimento da un magazzino all'altro dell'impresa.

Si tratta di beni per i quali l'impresa ha sostenuto costi e che saranno consumati, trasformati o venduti soloin futuro. Pertanto al 31/12 è necessario effettuare la valutazione di ogni singolo articolo di magazzino inquanto i costi sostenuti durante l'anno per l'acquisto dei beni possono essere considerati di competenza solose i beni sono stati venduti, ossia se il costo ha trovato nell'esercizio il suo correlativo ricavo.Ne consegue che i costi sostenuti per i beni in rimanenza non sono di competenza e che tali beni entrano a

far parte degli elementi attivi del patrimonio aziendale.Il momento della valutazione deve essere preceduto da una accurata rilevazione delle quantità, che puòessere effettuata attraverso:

• un inventario fisico del magazzino (inventario di fatto) consistente nella ricerca dei singoli beni neilocali o nei luoghi in cui si trovano

• un sistema affidabile di rilevazioni contabili di magazzino, che consentano la determinazionepermanente delle scorte (inventario contabile)

L'inventario contabile deve coincidere con l'inventario di fatto. Se questa coincidenza non si verifica, i daticontabili devono essere modificati e si devono ricercare le cause delle differenze riscontrate.

In base al principio della prudenza, volto a impedire la sopravalutazione del patrimonio, le rimanenzedevono essere iscritte nell'inventario al minore tra il costo di acquisto o produzione (criterio del costostorico) e il valore di realizzo desumibile dall'andamento del mercato (criterio del valore di mercato).

Il costo storico è dato dalla somma del prezzo di acquisto e degli oneri accessori. Il valore di mercato ovalore netto di realizzo è dato dalla differenza tra il prezzo di vendita e le spese di vendita.

La rettifica avviene indirettamente, rilevando:

• in Avere di appositi conti economici di reddito accesi alle rettifiche di costo (Merci c/rimanenzefinali, Materie di consumo c/rimanenze finali...) i valori attribuiti alle rimanenze. Queste poste di

rettifica rappresentano dei componenti positivi di reddito che affluiranno alla situazione economicadopo le scritture di assestamento

• in Dare di appositi conti economici di reddito accesi ai costi sospesi (Merci, Materie di consumo...)gli stessi valori, rinviati al futuro e quindi considerati elementi attivi del patrimonio difunzionamento. Questi valori, dopo le scritture di assestamento, affluiranno alla situazionepatrimoniale

I risconti

(vedi appendice C: I ratei e i risconti)

Le scritture di ammortamento

I costi e i ricavi di competenza di più esercizi vengono rilevati, nel corso dell'esercizio, nei conti economicidi reddito accesi ai costi e ai ricavi pluriennali. In sede di inventario d'esercizio, i conti accesi ai costipluriennali vengono rettificati con le scritture di ammortamento.L'ammortamento è un procedimento contabile mediante il quale si ripartiscono in più esercizi i costipluriennali. Consiste nel trasferire quote di costi dai conti accesi ai costi pluriennali ai conti accesi allevariazioni d'esercizio, ottenendo in questo modo la partecipazione dei costi pluriennali al reddito d'esercizio

I principali fattori produttivi pluriennali i cui costi di acquisizione si considerano costi pluriennali sono:



• immobilizzazioni immateriali costi di impianto e di ampliamento - costi di ricerca, sviluppo epubblicità a utilità futura - diritti di brevetto industriale - concessioni, licenze, marchi - avviamento

• immobilizzazioni materiali terreni e fabbricati - impianti e macchinari - attrezzature - arredamento -automezzi - imballaggi durevoli

Per procedere alla determinazione della quota di costo pluriennale di competenza dell'esercizio è necessariovalutare i fattori produttivi pluriennali.Va innanzitutto osservato che fabbricati, impianti, macchinari, automezzi, arredamento e così via hanno un

valore che diminuisce nel tempo per effetto del deperimento fisico derivante dall'utilizzo del bene nelprocesso produttivo (senescenza), del superamento tecnologico, che risente anche dei cambiamenti dellamoda (obsolescenza) e del mancato adeguamento della capacità produttiva del bene alle variate dimensioniaziendali (inadeguatezza).

Il fenomeno del deprezzamento prende il nome di ammortamento e la diminuzione di valore riferita a unintervallo di tempo (generalmente annuale) prende il nome di quota di ammortamento.

Tenuto conto di questi elementi, la valutazione dei beni pluriennali si effettua utilizzando il criterio del coststorico diminuito delle quote di ammortamento, in base al quale il valore del bene si calcola sottraendo dalcosto originariamente sostenuto (aumentato dei costi di acquisizione collegati e di eventuali altri costi

patrimonializzati) la somma delle quote di ammortamento determinate nei singoli anni (vale a dire la sommdel fondo ammortamento con la quota di ammortamento dell'esercizio corrente).Per calcolare la quota di ammortamento annua di un fattore pluriennale l'impresa deve conoscere:

• il valore da ammortizzare è dato dalla differenza tra il costo storico del fattore produttivo e ilpresunto valore di realizzo che l'impresa ritiene di poter ottenere al momento della sua sostituzione. costi di impianto e le immobilizzazioni immateriali sono privi del valore di realizzo

• la durata del processo di ammortamento dipende dalla vita utile del fattore produttivo considerato,ossia dal periodo di tempo in cui si ritiene che il cespite sarà di utilità economica per l'impresa,tenuto conto dei fenomeni di obsolescenza, senescenza e inadeguatezza. In alcuni casi, la durata delprocesso di ammortamento è determinata per legge o per contratto

• il criterio di ammortamento stabilisce il modo in cui il valore da ammortizzare deve essere ripartitolungo la vita utile:

o criteri matematici piani a quote costanti, piani a quote decrescenti, piani a quote variabilio criterio economico si basa sulla residua possibilità di utilizzo dei fattori produttivi plurienna

considerati; deve prevedere l'utilità che gli stessi saranno in grado di dare negli anni futuri

In contabilità generale si rileva in Dare di un conto economico di reddito acceso ai costi d'esercizio(Ammortamento costi di impianto, Ammortamento fabbricati...) la quota di ammortamento e in Avere di unconto economico di reddito acceso alle rettifiche dei costi pluriennali (Fondo ammortamento costi diimpianto, Fondo ammortamento fabbricati...) il medesimo valore.

Quando un costo pluriennale è interamente ammortizzato possono verificarsi due casi:

• l'elemento patrimoniale è ormai privo di utilità e viene distolto dal processo produttivo (si gira ilFondo ammortamento al conto economico acceso al bene in esame)

• l'elemento patrimoniale ha ancora un'utilità residua (si completa il processo di ammortamento manon si gira il Fondo ammortamento, che verrà girato solo al termine della vita utile del bene)

Le imposte sul reddito d'impresa



Il calcolo delle imposte avviene in base al principio dell'autotassazione, per il quale il contribuente provvedad autoliquidare (ossia a calcolare egli stesso) le imposte da pagare. Le imposte sono successivamenteversate mediante un acconto (due rate, in giugno e novembre) e un saldo (entro il mese di giugno dell'annoseguente).

• (esempio 1) reddito di impresa tassato separatamente (l'impresa è un soggetto fiscale distinto)

1] versamento delle rate d'acconto

Imposte c/acconto

6.200 9.300

Banca c/c

6.200 9.300

2] determinazione del saldo (debiti per imposte) a fine esercizio (le ritenute subite sono eventuali)

Imposte c/acconto

15.500

Crediti per ritenute subite

200

Debiti per imposte

1.700

Imposte dell'esercizio

17.400

3] il versamento a saldo dell'imposta dovuta sarà effettuato nell'esercizio successivo; seguirà lapresentazione del modello F24



• (esempio 2) reddito di impresa sommato ai redditi di altra fonte percepiti dal contribuente

Il risultato economico d'esercizio risulta al lordo dell'imposta sul reddito, in quanto questa viene calcolatasul totale dei redditi percepiti e fa capo alla persona dell'imprenditore e non all'azienda.Se l'imprenditore provvede al pagamento dell'imposta con la sua cassa privata o con il c/c bancariopersonale, nella contabilità generale non si devono effettuare registrazioni. Se l'imprenditore usa invece lacassa aziendale o il c/c bancario aziendale, deve contabilizzare il prelievo come se si trattasse diprelevamenti extragestione, usando il conto Prelevamenti extragestione.

Conti finanziari con saldi a debito o a credito

Dopo le scritture di assestamento, i saldi dei conti finanziari ed economici risultano completati, integrati erettificati e sono in grado di esprimere, opportunamente classificati, gli elementi che costituiscono ilrisultato economico d'esercizio e il patrimonio di funzionamento.Vi sono però dei conti finanziari che durante l'esercizio possono risultare eccedenti sia in Dare che in Avere(Banca c/c - IVA c/liquidazioni...) e che a fine esercizio devono essere girati o a conti finanziari attivi o aconti finanziari passivi. Ad esempio, il conto Banca c/c sarà girato o al conto Banche c/c attivi o al contoBanche c/c passivi.

Le scritture di epilogoLe fasi conclusive della contabilità generale

Durante il periodo amministrativo l'attenzione della funzione contabilità è rivolta all'esame dei fatti digestione nell'aspetto finanziario ed economico. Come già sappiamo, quando le variazioni finanziarie non sicompensano tra di loro dando luogo a permutazioni finanziarie, esse misurano variazioni economiche checorrispondono a costi, ricavi, rettifiche di costi e ricavi, variazioni di patrimonio netto.Alla fine del periodo amministrativo l'attenzione è invece rivolta alla determinazione del risultatoeconomico d'esercizio e a distinguere i componenti del reddito d'esercizio dagli elementi del patrimonio di

funzionamento.

La preminenza assegnata durante l'esercizio al verificarsi della manifestazione finanziaria delle operazionifa sì che, al termine dell'esercizio, si debbano comporre le scritture di assestamento, al fine di completare,integrare e rettificare i conti economici e determinare la competenza dei componenti del risultato economicdel periodo.Una volta rilevate le scritture di assestamento e redatta la situazione contabile finale (distinta in situazionepatrimoniale e situazione economica) la contabilità fornisce tutti i dati necessari alla compilazione delbilancio d'esercizio, che rappresenta il documento informativo con cui si portano a conoscenza dei soci, delfisco, dei creditori e di chiunque altro sia interessato la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultatoeconomico dell'azienda.

La correttezza dell'informazione non avrebbe pertanto bisogno di altre rilevazioni; tuttavia la prassi prevedeil completamento delle scritture tramite la rilevazione sul giornale del riepilogo dei conti economici direddito accesi alle variazioni d'esercizio (che determinano il risultato economico del periodo amministrativoconsiderato) e della chiusura dei restanti conti, di natura patrimoniale (con la verifica della perfettauguaglianza tra il totale dei saldi in Dare e il totale dei saldi in Avere).

In pratica, dopo le scritture di assestamento:



• i conti accesi ai componenti positivi e negativi di reddito evidenziati dalla situazione economicafinale (ricavi e costi di competenza, con le loro rettifiche) vengono fatti affluire al Conto di risultatoeconomico, che accoglie il sottosistema dei valori economici d'esercizio

• i conti accesi ai costi e ricavi non di competenza, con le loro rettifiche, e ai valori finanziari si fannoaffluire al conto Bilancio di chiusura, che accoglie il sottosistema dei valori patrimoniali

Sia le scritture di assestamento sia le scritture di epilogo e di chiusura dei conti portano la data della fine deperiodo amministrativo, che di solito è il 31/12. In realtà l'insieme delle operazioni connesse alla redazione

dell'inventario d'esercizio e all'assestamento dei conti richiede una certa mole di lavoro amministrativo chenon può essere compiuta in un solo giorno. Infatti è necessario calcolare gli interessi, appurare i saldi deiconti di debito e credito, accertare le quantità di merci in magazzino, ricevere la comunicazione dei dati chepervengono da altre aziende, e così via. Ciò nonostante le scritture di assestamento e di chiusura, anche sematerialmente redatte in più giorni, si riferiscono sempre all'ultimo giorno del periodo amministrativo edevono essere effettuate con riferimento a quella data.

Le scritture di epilogo

Dopo le scritture di assestamento si predispone la situazione contabile finale (per semplicità, la presentiamoredatta per sole eccedenze nella forma a due sezioni) suddivisa in due parti:

• la situazione patrimoniale, in cui affluiscono i conti patrimoniali (conti accesi alle attività e alle lororettifiche, alle passività e alle loro rettifiche, al patrimonio netto)

• la situazione economica, in cui affluiscono i conti economici d'esercizio (accesi ai costi e ricavid'esercizio e alle loro rettifiche)

Le due parti della situazione contabile finale presentano, come voce di collegamento, il saldo economicoche coincide con il reddito d'esercizio, ed esprimono quindi rispettivamente il patrimonio di funzionamentoe il risultato economico di periodo. In pratica, la situazione contabile finale costituisce il supporto allasuccessiva redazione delle scritture di epilogo e di chiusura dei conti e del bilancio d'esercizio.

Le scritture di epilogo hanno la funzione di fare affluire i saldi dei conti economici d'esercizio al Conto dirisultato economico.



Al Conto di risultato economico si girano quindi tutti i saldi dei conti accesi a componenti positivi enegativi, ordinari e straordinari del reddito d'esercizio al fine di ottenere il risultato economico del periodoconsiderato.Tutti questi conti sono conti economici d'esercizio e i loro saldi, opportunamente riclassificati, affluiranno aprospetto di bilancio detto Conto economico che evidenzia gli elementi economici d'esercizio e il risultatoeconomico.

• epilogo dei componenti positivi di reddito (esempio)

Merci c/vendite

15.000 15.000

Conto di risultato economico

15.000

• epilogo dei componenti negativi di reddito (esempio)

Merci c/vendite

15.000 15.000


15.000

• determinazione del risultato economico di esercizio

1] utile d'esercizio


1.450.000 50.000

1.500.000

Utile d'esercizio

50.000

2] perdita d'esercizio


1.500.000 1.450.000 50.000



Perdita d'esercizio

50.000

Il patrimonio netto finale

Al termine del periodo amministrativo, dopo la determinazione del risultato economico d'esercizio, siprocede alla determinazione del patrimonio netto finale.Il patrimonio netto finale è espresso dal saldo del conto economico Patrimonio netto dopo che allo stessosono affluiti:

• in Avere il patrimonio netto iniziale e l'eventuale utile d'esercizio conseguito• in Dare le eventuali ritenute d'acconto subite, l'eventuale perdita d'esercizio subita, gli eventuali

prelevamenti extragestione eseguiti nell'anno

Se il risultato economico positivo dell'esercizio supera i prelevamenti extragestione e le ritenute d'accontosubite, la differenza corrisponde all'utile risparmiato che autofinanzia l'azienda incrementandone il capitaleproprio.Se il risultato economico positivo dell'esercizio è inferiore ai prelevamenti extragestione e alle ritenuted'acconto subite o se il risultato economico dell'esercizio è negativo, l'impresa risulta definanziata in quantoil capitale proprio diminuisce.

• determinazione del patrimonio netto finale (esempio)

Patrimonio netto

15.000

5.000

100.000

50.000 Utile d'esercizio

50.000 50.000

Prelevamenti extragestione

15.000

Titolare c/ritenute subite

5.000

Patrimonio netto iniziale + utile d'esercizio - prelevamenti extragestione - titolare c/ritenutesubite = patrimonio netto finale

100.000 + 50.000 - 15.000 - 5.000 = 130.000



La chiusura generale dei conti

Al termine delle scritture di epilogo, risultano ancora aperti: i conti finanziari, i conti economici di redditoaccesi ai costi pluriennali, i conti economici di reddito accesi ai costi e ricavi sospesi (rimanenze e risconti)i conti economici di patrimonio netto (nelle imprese individuali si tratta del conto Patrimonio netto).Tutti questi conti sono conti patrimoniali e i loro saldi affluiranno al prospetto di bilancio Stato patrimonial

che evidenzia gli elementi patrimoniali e il patrimonio netto.La chiusura dei conti può essere effettuata in due modi: si chiudono tutti i conti contemporaneamente

oppure si chiudono i conti con più articoli e a più riprese. Si utilizza il secondo procedimento quando non sè in grado di chiudere contemporaneamente tutti i conti, perchè ancora non se ne conoscono tutti i saldi. Dinorma si utilizza il secondo procedimento, perciò è con questo che gli esempi seguenti saranno svolti.

• chiusura dei conti finanziari con eccedenza in Dare (esempio)

Denaro in cassa

5.000 5.000

Bilancio di chiusura

5.000

• chiusura dei conti finanziari con eccedenza in Avere (esempio)

Banche c/c passivi

5.000 5.000


5.000

• chiusura dei conti economici con eccedenza in Dare (esempio)

Merci

13.000 13.000


13.000

• chiusura dei conti economici con eccedenza in Avere (esempio)

Risconti passivi



13.000 13.000


13.000

• chiusura del conto Bilancio di chiusura

Patrimonio netto

130.000 130.000


300.000 170.000130.000



Bilancio di esercizio e principi contabili

Il bilancio di esercizio è il documento, redatto al termine del periodo amministrativo, con cui sirappresentano la situazione patrimoniale e finanziaria dell'impresa e il risultato economico dell'esercizio.

In altre parole il bilancio è il documento che racconta cosa è successo nell'impresa nel corso dell'esercizio,quale è stato il volume dei ricavi e dei costi, se la gestione ha provocato un utile o una perdita, qual'è lasituazione patrimoniale e finanziaria.Redigere il bilancio di esercizio significa:



• compiere un insieme di atti e di valutazioni che consentono di determinare il risultato economicod'esercizio e il patrimonio di funzionamento. Tali atti si concretano nella redazione dell'inventariod'esercizio e delle scritture di assestamento della contabilità generale

• compilare il documento, che si chiama appunto bilancio d'esercizio, che evidenzia il risultatoeconomico d'esercizio e il patrimonio di funzionamento esistente al termine del periodoamministrativo considerato. Tale documento deve essere trascritto nel libro degli inventari

Il Codice civile regolamenta la redazione del bilancio d'esercizio nelle società di capitali stabilendo in modo

rigoroso i prospetti che lo compongono e lo accompagnano, il contenuto e i criteri di valutazione.In particolare in queste società il bilancio d'esercizio si compone di tre parti strettamente connesse ecostituenti un tutto inscindibile. Esse sono:

• lo Stato patrimoniale, che mette in evidenza il patrimonio esistente a fine periodo amministrativo,come risulta dai processi di valutazione necessari per giungere alla redazione del reddito d'esercizioViene redatto a sezioni divise in base a uno schema a struttura obbligatoria

• il Conto economico, che mette in evidenza il processo di formazione del risultato economicod'esercizio. Viene redatto in forma scalare in base a uno schema a struttura obbligatoria a valore ecosti della produzione, in cui i costi sono classificati per natura

• la Nota integrativa, che svolge una funzione esplicativa e di analisi dei precedenti prospetti

attraverso tabelle e con linguaggio discorsivo. Presenta anche informazioni che non hannoespressione contabile e commenta i criteri di valutazione applicati

Il bilancio di esercizio delle società di capitali è soggetto all'obbligo di pubblicazione.Esso è quindi portato a conoscenza dei terzi e costituisce il principale strumento di comunicazione deirisultati conseguiti, a cui sono interessati non solo i portatori di capitale proprio, ma anche gli altrifinanziatori, il personale dipendente, i clienti, i fornitori, l'amministrazione pubblica, i sindacati, leassociazioni e gli studiosi. Inoltre è interessato alla lettura e alla comprensione del bilancio un numerosempre crescente di soggetti: basti pensare ai piccoli e medi risparmiatori che intendono avvicinarsi almercato azionario; ai dirigenti d'azienda che, pur non avendo funzioni amministrative, devono comprendereattraverso il bilancio, in quale realtà aziendale operano; agli imprenditori delle aziende medio - piccole che

affidano a consulenti la funzione amministrativa della propria attività ma desiderano comprendere meglio ilsignificato dei risultati conseguiti; e così via.La legge stabilisce modelli obbligatori per le parti contabili (Stato patrimoniale e Conto economico) delbilancio delle società di capitali e consente che Stato patrimoniale, Conto economico e Nota integrativadelle imprese di minori dimensioni siano redatti in forma abbreviata.

Il bilancio è redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della Nota integrativa che può esserredatta in migliaia di euro.A differenza di quanto accade per le società di capitali, la legge non prescrive una forma obbligatoria per laredazione del bilancio d'esercizio delle imprese individuali e delle società di persone, nè chiede che esso siasoggetto a pubblicazione. In queste imprese il bilancio svolge una funzione conoscitiva interna; i terzi non

ne vengono a conoscenza, fatta eccezione per gli uffici fiscali e per le banche. Nelle aziende individuali enelle società di persone inoltre il bilancio non prevede la Nota integrativa, ma solo lo Stato patrimoniale e iConto economico.Nel seguito ci occuperemo dei bilanci redatti in forma abbreviata.

Lo Stato patrimoniale

Lo Stato patrimoniale è il documento di bilancio che mette in evidenza il patrimonio esistente alla fine delperiodo amministrativo, determinato in funzione del risultato economico che si assegna all'indirizzo.Lo schema in forma abbreviata, redatto a sezioni contrapposte, si presenta nel seguente modo:



• la sezione sinistra è denominata ATTIVO e accoglie le attività classificate in tre gruppi, perciascuno dei quali viene indicato il totale:

o immobilizzazionio attivo circolanteo ratei e risconti attivi

Le attività sono classificate per destinazione rispetto al processo produttivo e sono indicate pervalori netti, ossia già diminuiti dei fondi ammortamento e dei fondi svalutazione

• la sezione destra è denominata impropriamente PASSIVO in quanto accoglie non soltanto lepassività ma anche le parti ideali del patrimonio netto. Le voci sono così classificate:

o patrimonio nettoo fondi per rischi e onerio TFRo debitio ratei e risconti passivi

Le passività sono classificate secondo la natura delle fonti di finanziamento, indicando nell'ordine le fonti dcapitale proprio, di autofinanziamento e di capitale di debito.

Il Conto economico

Il Conto economico è il documento di bilancio che mette in evidenza la formazione del risultato economicod'esercizio, ossia il flusso dei valori provocati dalla gestione della produzione, dalla gestione finanziaria edalla gestione straordinaria.Lo schema di Conto economico, redatto in forma abbreviata e scalare, classifica i costi per natura in mododa determinare sia risultati economici intermedi per area di gestione, sia il risultato economico finale.

I componenti del reddito d'esercizio vengono suddivisi in tre aree:

• l'area della produzione comprende i costi e i ricavi attinenti alla gestione caratteristica, come gliacquisti di materie e merci, le vendite di prodotti e merci. Inoltre comprende anche componenti dellgestione accessoria, come i fitti attivi e le minus e plusvalenze diverse

• l'area della gestione finanziaria accoglie i componenti finanziari, come gli interessi attivi derivantida impieghi della liquidità a carattere temporaneo, gli interessi passivi e altri oneri connessiall'acquisizione di fonti di finanziamento

• l'area della gestione straordinaria comprende i proventi e gli oneri che derivano da operazioniestranee all'attività ordinaria dell'impresa (plus e minusvalenze derivanti da operazioni o eventi chehanno un effetto rilevante sulla struttura aziendale [come la cessione di rami aziendali o la vendita dbeni strumentali ai fini di una ristrutturazione], vendita di beni non strumentali e così via)

Si noti che:

• i ricavi di vendita e i costi di acquisto si scrivono al netto di resi, ribassi e abbuonile rimanenze iniziali e le rimanenze finali non sono iscritte distintamente, ma come differenza tra idue valori. Un incremento delle rimanenze è un componente positivo di reddito e deve esseredetratto dal costo della produzione; una diminuzione delle rimanenze è un componente negativo direddito e deve essere aggiunto al costo della produzione.

Stato patrimoniale abbreviato



ATTIVO PASSIVO

Immobilizzazioni Patrimonio netto

Immobilizzazioni

immateriali (costi storici - fondi

ammortamento)

Capitale proprio

Immobilizzazioni materiali

(costi storici - fondiammortamento)

Utile (perdita)

d'esercizio

Immobilizzazioni

finanziarie

Totale

immobilizzazioni a

Totale patrimonio netto

c

Attivo circolante Fondi per rischi e oneri

Rimanenze TFR Crediti

(inclusi ratei e risconti) Debiti

(inclusi ratei e risconti)

Disponibilità liquide

Totale attivo circolante b Totale passività d

Totale generale a+b Totale generale c+d

Conto economico abbreviato

Valore della produzione

Ricavi delle vendite e delle prestazioni

Altri ricavi e proventi a

Costi della produzione

Costi per merci e materie di consumo

Costi per servizi

Costi per godimento di beni di terzi

Costi per il personale

Ammortamenti e svalutazioni

Variazioni rimanenze merci e materie di consumo

Accantonamenti per rischi

b



Altri accantonamenti

Oneri diversi di gestione

Risultato della gestione della produzione a - b

Proventi e oneri finanziari

Proventi finanziari

Interessi e oneri finanziari

Risultato della gestione finanziaria c

Proventi e oneri straordinari

Proventi straordinari

Oneri straordinari

Risultato della gestione straordinaria

d

Risultato economico ante imposte a - b ± c ± d Imposte dell'esercizio e

UTILE O PERDITA D'ESERCIZIO a - b ± c ± d - e

Il prospetto di raccordo tra la situazione contabile finale e il bilancio d'esercizio

Situazione patrimoniale Stato patrimoniale attivo

Immobilizzazioni

Immobilizzazioni immateriali Immobilizzazioni immaterial

Costi di impianto

Software

Avviamento----------------------------------------------------------------------------------------

Fondi ammortamento costi di impianto / software / avviamento (-) Fondi ammortamento (-)

Immobilizzazioni materiali Immobilizzazioni materiali

Fabbricati


Attrezzature commerciali

Macchine d'ufficio

Arredamento

Automezzi



-------------------------------------------------------------------------------------

Fondi ammortamento fabbricati / impianti e macchinari / attrezzaturecommerciali / macchine d'ufficio / arredamento / automezzi (-)

Fondi ammortamento (-)

Immobilizzazioni finanziarie Immobilizzazioni finanziarie

Mutui attivi

Attivo circolante

Rimanenze Rimanenze

Materie di consumo

Merci

Crediti commerciali Crediti

Crediti v/clienti

Crediti commerciali diversiClienti c/spese anticipate

Cambiali attive

Cambiali allo sconto


Fatture da emettere

Crediti insoluti

Cambiali insoluteFondo svalutazione crediti (-)

Fondo rischi su crediti (-)

Crediti diversi

Crediti per IVA

Imposte c/acconto

Crediti per imposte


Personale c/acconti

Crediti v/istituti previdenziali

Ratei e risconti attivi

Ratei attivi Risconti attivi

Disponibilità liquide Disponibilità liquide

Banche c/c attivi



C/c postali

Denaro in cassa

Assegni

Valori bollati

Situazione patrimoniale Stato patrimoniale passivo

Patrimonio netto Patrimonio netto

Patrimonio netto Capitale proprio

Prelevamenti extragestione (-)

Titolare c/ritenute subite (-)-------------------------------------------------------------------

Risultato economico (+/-) Utile (perdita) d'esercizio (+/-)

Fondi per rischi e oneri Fondi per rischi e oneri

Fondo per imposte

Fondo responsabilità civile

Fondo spese future

Trattamento fine rapporto Trattamento fine rapporto

Debiti per TFR

Debiti finanziari Debiti

Mutui passivi


Banche c/c passivi



Debiti v/altri finanziatori

Debiti commerciali

Debiti v/fornitori

Cambiali passive

Fatture da ricevere

Debiti diversi




Debiti per IVA

Debiti per imposte

Debiti diversi (segue) Debiti (segue)

Personale c/retribuzioni

Personale c/liquidazioni

Debiti v/istituti previdenziali

Ratei e risconti passivi

Ratei passivi

Risconti passivi

Situazione economica Conto economico A) Valore della produzione

Vendite e prestazioni Ricavi delle vendite e delle prestazioni

Merci c/vendite

Rimborsi spese di vendita

Resi su vendite (-)

Ribassi e abbuoni attivi (-)

Premi su vendite (-)

Ricavi e proventi diversi Altri ricavi e proventi

Fitti attivi

Proventi vari

Arrotondamenti attivi

Plusvalenze diverseSopravvenienze attive diverse

B) Costi della produzione

Costo del venduto Costi per merci e materie di consumo

Merci c/acquisti

Materie di consumo c/acquisti



Resi su acquisti (-)

Ribassi e abbuoni attivi (-)

Premi su acquisti (-)------------------------------------------------------------------------

Merci c/esistenze finali Variazioni delle rimanenze

Materie di consumo c/esistenze finali

Merci c/rimanenze finali (-)

Materie di consumo c/rimanenze finali (-)

Costi per servizi Costi per servizi

Spese di trasporto

Spese per energia

PubblicitàConsulenze

Spese postali

Spese telefoniche

Assicurazioni

Spese per i locali

Spese d'incasso

Costi per godimento beni di terzi Costi per godimento beni di terzi

Fitti passivi

Canoni di leasing

Costi per il personale Costi per il personale

Salari e stipendi

Oneri sociali

Trattamento fine rapporto

Ammortamenti immobilizzazioni immateriali Ammortamenti e svalutazioni:a) ammortamento immobilizzazioniimmateriali e materiali e altre svalutazionidelle immobilizzazioni

Ammortamento costi di impianto

Ammortamento software



Ammortamento avviamento-------------------------------------------------------------------------------

Ammortamenti immobilizzazioni materiali

Ammortamento fabbricati

Ammortamento impianti e macchinari

Ammortamento attrezzature commerciali

Ammortamento macchine d'ufficio

Ammortamento arredamento

Ammortamento automezzi

Svalutazione immobilizzazioni immateriali

Svalutazione immobilizzazioni materiali------------------------------------------------------------------------------

Svalutazioni b) svalutazione dei crediti

Svalutazione crediti

Accantonamenti per rischi Accantonamenti per rischi

Accantonamento per responsabilità civile

Altri accantonamenti Altri accantonamenti

Accantonamento per spese future

Oneri diversi Oneri diversi di gestione

Oneri fiscali diversi

Oneri vari

Perdite su crediti

Arrotondamenti passivi

Minusvalenze diverse

Sopravvenienze passive diverse

C) Proventi e oneri finanziari

Proventi finanziari Proventi finanziari diversi


Interessi attivi bancari

Interessi attivi postali



Proventi finanziari diversi

Oneri finanziari Interessi e altri oneri finanziari



Sconti passivi bancariInteressi passivi su mutui

Oneri finanziari diversi

E) Proventi e oneri straordinari

Proventi straordinari Proventi straordinari

Plusvalenze straordinarie

Sopravvenienze attive straordinarie

Oneri straordinari Oneri straordinari

Minusvalenze straordinarie

Sopravvenienze passive straordinarie

Imposte esercizi precedenti

Imposte dell'esercizio Imposte dell'esercizio

Imposte dell'esercizio

Risultato economico Utile (perdita) di esercizio

Il bilancio a stati comparati e a stati collegati

Si ha:

• un bilancio a stati comparati quando gli importi relativi all'esercizio di riferimento sono affiancati d

quelli relativi all'esercizio precedente. Per ogni voce di bilancio si hanno perciò due importi: quellodell'anno considerato e quello dell'anno precedente

• un bilancio a stati collegati quando, oltre ad affiancare ai dati del bilancio d'esercizio i valori delbilancio dell'anno precedente, si scrivono in un'altra colonna le differenze tra i dati stessi

Per le società di capitali è obbligatorio redigere il bilancio d'esercizio a stati comparati; le variazioniintervenute nella consistenza delle voci da un anno all'altro vanno analizzate nella Nota integrativa.

I principi contabili



La conoscenza e la comunicazione delle informazioni relative all'attività aziendale rivestono fondamentaleimportanza all'interno del sistema economico. gli azionisti, i creditori, i risparmiatori e gli altri soggettiinteressati devono essere periodicamente informati sulle risorse delle singole imprese e sull'uso che gliamministratori ne fanno. Ciò vale per le società di capitali, il cui bilancio è soggetto a pubblicazioneobbligatoria; tuttavia non è meno importante per le imprese individuali, in quanto tutte le imprese devonoredigere il bilancio con chiarezza e precisione, rappresentando in modo veritiero e corretto la situazionepatrimoniale e finanziaria dell'impresa e il risultato economico d'esercizio.

L'aggettivo "veritiero" non deve essere interpretato come la pretesa di ottenere da chi redige il bilancio unaverità oggettiva che non è raggiungibile, in quanto la determinazione del patrimonio e del reddito èinfluenzata da valori stimati e congetturati; piuttosto va inteso come l'esigenza di adottare corretti principicontabili il ricorso ai quali è indispensabile affinchè il bilancio possa assolvere alla sua peculiare funzioneinformativa.I principi contabili sono norme tecniche di ragioneria che hanno l'autorevole sostegno e avallo della dottrinpiù evoluta e degli esperti amministrativi, così da diventare di generale accettazione. Essi stabiliscono:

• quali fatti amministrativi devono essere registrati in contabilità• quali risorse economiche e quali obbligazioni assunte devono essere esposte in bilancio come attivit

e passività aziendali• quali criteri di valutazione devono essere applicati per misurare i componenti del bilancio• quali informazioni il bilancio deve esporre e in che modo queste devono essere messe in evidenza

I principi contabili generali (o postulati del bilancio d'esercizio) che devono essere osservati nella redazionedel bilancio d'esercizio sono i seguenti:

1. utilità del bilancio e completezza dell'informazione il bilancio d'esercizio deve essere predisposto inmodo da essere di concreta utilità per il maggior numero di destinatari

2. chiarezza il bilancio d'esercizio deve essere comprensibile e correlato da note informati ve che nefacilitino la comprensione e l'intelligibilità, senza al tempo stesso fornire informazioni eccessive esuperflue

3. prudenza i profitti non realizzati non devono essere contabilizzati, mentre tutte le perdite anche senon definitivamente realizzate devono essere riflesse in bilancio. È tuttavia necessario evitare glieccessi di prudenza

4. periodicità il bilancio d'esercizio deve riferirsi a un periodo amministrativo e non all'intera vitaaziendale, al fine di misurare periodicamente il risultato economico e il patrimonio di funzionament

5. comparabilità i fatti di gestione similari devono essere contabilizzati in bilancio con gli stessi criter6. omogeneità : l'omogeneità riguarda la moneta di conto, ossia l'unità di moneta nella quale i vari

componenti attivi e passivi del patrimonio d'impresa devono essere espressi7. continuità e funzione economica la continuità o costanza di applicazione dei criteri di valutazione ne

tempo è una condizione essenziale per la comparabilità dei bilanci. Occorre inoltre tenere conto dellfunzione economica dell'elemento dell'attivo e del passivo considerato

8. competenza l'effetto delle operazioni e degli altri eventi deve essere rilevato contabilmente eattribuito all'esercizio al quale tali operazioni si riferiscono e non a quello in cui si concretizzano irelativi incassi e pagamenti

9. costo come criterio base il costo rappresenta il criterio base delle valutazioni di bilancio dell'impresin funzionamento.



Lettura ed interpretazione del bilancio

La prima fase consiste nell'interpretazione letterale, ossia nell'individuazione del significato delle poste dibilancio in modo da comprendere a cosa si riferiscono. L'utilizzo di modelli omogenei per larappresentazione del bilancio rende questa fase abbastanza snella, anche se la comprensione delle vocitecniche richiede un minimo di conoscenze ragionieristiche.

La seconda fase consiste nell'interpretazione revisionale, ossia nella verifica dell'attendibilità del bilancio.

Essa si attua controllando: la concordanza tra contabilità generale, inventari di fatto e documenti contabili;la concordanza tra contabilità generale e bilancio d'esercizio; il rispetto dei criteri di valutazione el'applicazione di corretti principi contabili.

La terza fase consiste nell'interpretazione prospettica, in base alla quale si analizzano i dati di bilancio peresprimere giudizi sulla situazione patrimoniale, finanziaria, economica dell'impresa ed effettuare previsionisugli andamenti futuri e orientare le decisioni di investimento.

L'analisi di bilancio che sta alla base dell'interpretazione prospettica richiede in via preliminare larielaborazione dello Stato patrimoniale e del Conto economico in modo da ottenere informazioniorganizzate in vista delle indagini che si vogliono effettuare. Tale rielaborazione consiste nellaclassificazione e riaggregazione delle voci di Stato patrimoniale e Conto economico.

L'analisi dello Stato patrimoniale

L'analisi patrimoniale esamina la struttura del patrimonio, al fine di accertare le condizioni di equilibrionella composizione degli impieghi e delle fonti di finanziamento.L'analisi finanziaria esamina l'attitudine dell'impresa a fronteggiare i fabbisogni finanziari, ossia la suacapacità di equilibrare entrate e uscite in relazione alla durata degli investimenti e dei finanziamenti.

A tal fine è utile classificare le attività in base alla loro liquidabilità (il tempo necessario per effettuarne ildisinvestimento) e distinguere le passività in base alla loro scadenza. In questo modo si rielabora lo Stato

patrimoniale secondo criteri finanziari, ossia presentando attività e passività in ordine decrescente diliquidabilità ed esigibilità.

Stato patrimoniale rielaborato

ATTIVO PASSIVO

Attivo immobilizzato Patrimonio netto

Immobilizzazioni

• immateriali nette• materiali nette

• finanziarieCapitale proprioUtile (perdita) di esercizio

Attivo circolante Passività a medio - lungo termine

Debiti (scadenti oltre i 12 mesi)TFRFondi rischi e oneri (a m/l termine)

RimanenzeCreditiDisponibilità liquideRatei e risconti attivi

Passività a breve termine



Debiti (scadenti entro i 12 mesi)Fondi rischi e oneri (a breve termine)Ratei e risconti passivi

L'analisi patrimoniale viene condotta mediante:

• l'analisi della composizione degli impieghi

rigidità degli impieghi = (attivo immobilizzato : totale impieghi) x 100elasticità degli impieghi = (attivo circolante : totale impieghi) x 100

• l'analisi della composizione delle fonti

incidenza delle passività a breve = (passività a breve : totale impieghi) x 100incidenza passività a medio/lungo = (passività a medio/lungo : totale impieghi) x 100

autonomia finanziaria = (patrimonio netto : totale impieghi) x 100

dipendenza finanziaria = (totale passività : totale impieghi) x 100

L'analisi finanziaria viene condotta mediante il calcolo di:

• indici di liquidità (o di solvibilità)o indice di liquidità corrente o patrimonio circolante netto

PCN = (attivo circolante - passività a breve)ILC = (attivo circolante : passività a breve)

o indice di liquidità immediata o margine di tesoreriaMT = (attivo circolante - rimanenze - passività a breve)ILI = (attivo circolante - rimanenze) : passività a breve

• indici di soliditào indice di autocopertura delle immobilizzazioni o margine di struttura

MS = patrimonio netto - attivo immobilizzatoIAI = patrimonio netto : attivo immobilizzato

o indice di copertura globale delle immobilizzazioniICGI = (patrimonio netto + passività a medio/lungo) : attivo immobilizzato

L'analisi del Conto economico

L'analisi economica esamina la redditività aziendale, ossia la capacità dell'impresa di effettuare la coperturadei costi e di conseguire un congruo utile.

Conto economico rielaborato

Valore della produzione -

Costi della produzione =

Risultato operativo +/-

Proventi e oneri finanziari =

Risultato della gestione ordinaria +/-



Proventi e oneri straordinari =

Risultato ante imposte -

Imposte =

Utile (perdita) di esercizio

• ROE (return on equity) = (utile d'esercizio : capitale proprio) x 100 Il ROE esprime la capacità della gestione di remunerare il capitale investito nell'azienda dalproprietario o dai soci. Per giudicare correttamente il valore del ROE è necessario confrontarlo con rendimento di investimenti alternativi

• ROI (return on investment) = (risultato operativo : totale impieghi) x 100 Per giudicare correttamente il valore del ROI è necessario confrontarlo con il costo del denaro: se ilROI è superiore al costo del denaro l'impresa ha convenienza a indebitarsi

• ROS (return on sales) = (risultato operativo : ricavi di vendita) x 100

Riapertura dei conti

In considerazione del fatto che i componenti del reddito d'esercizio hanno esaurito la loro utilitànell'esercizio precedente, e che i componenti del patrimonio di funzionamento mantengono la loro utilitàanche nel nuovo esercizio, l'impresa deve riaprire i conti patrimoniali in base ai valori iscritti nella primaparte della situazione contabile finale.La riapertura dei conti è un'operazione contabile mediante la quale l'impresa predispone la propriacontabilità ad accogliere i valori derivanti dallo svolgimento delle operazioni aziendali del nuovo esercizio.La riapertura dei conti può essere effettuata in due modi: si riaprono tutti i conti contemporaneamente

oppure si riaprono i conti con più articoli e a più riprese. Di norma si utilizza il secondo metodo, perciò è diquesto che ci occuperemo.

• riapertura dei conti finanziari con eccedenza in Dare (esempio)

Denaro in cassa

5.000

Bilancio di apertura

5.000

• riapertura dei conti finanziari con eccedenza in Avere (esempio)

Banche c/c passivi

5.000




5.000

• riapertura dei conti economici con eccedenza in Dare (esempio)

Merci

13.000


13.000

• riapertura dei conti economici con eccedenza in Avere (esempio)

Risconti passivi

13.000


13.000

• chiusura del conto Bilancio di apertura

Patrimonio netto

130.000


170.000130.000

300.000

In seguito, i conti finanziari che possono presentare nel corso dell'esercizio sia saldi a debito che saldi acredito (IVA c/liquidazioni, Istituti previdenziali, Banca c/c...), che in sede di scritture di assestamento eranstati fatti affluire ai rispettivi conti finanziari attivi o passivi al fine di migliorare la chiarezzadell'informazione, vengono ripristinati attraverso la seguente rilevazione in partita doppia:

• (esempio 1) ripristino del conto IVA c/liquidazioni

Debiti per IVA

2.500



IVA c/liquidazioni

2.500

Le esistenze iniziali

Merci

50.000 50.000

Merci c/esistenze iniziali

50.000

Allo stesso modo si procede per le esistenze iniziali di materie di consumo:

Materie di consumo

50.000 50.000

Materie di consumo c/e. iniziali

50.000

I risconti iniziali e i ratei iniziali

(vedi appendice C)

Lo storno dei conti Fatture da ricevere e Fatture da emettere

In sede di scritture di completamento l'impresa rileva il costo delle merci acquistate e già consegnate daifornitori di cui non ha ancora ricevuto le fatture a fine periodo amministrativo. Quando, nel nuovo eserciziopervengono le fatture d'acquisto entro il 16 gennaio, le stesse devono essere rilevate:

• nel conto Debiti v/fornitori (variazione finanziaria passiva)• nel conto Fatture da ricevere (variazione finanziaria attiva)

Se le suddette fatture pervengono dopo il 16 gennaio, oppure riguardano la prestazione di servizi, nel nuovoesercizio dovranno essere movimentati sia i due conti finanziari di cui sopra sia il conto IVA ns/credito(variazione finanziaria attiva).Sempre in sede di scritture di completamento l'impresa rileva il ricavo delle merci vendute e già consegnateai clienti di cui non ha ancora emesso le fatture a fine periodo amministrativo. Quando, nel nuovo esercizio,si inviano le fatture di vendita, le stesse devono essere rilevate:

• nel conto Crediti v/clienti (variazione finanziaria attiva)• nel conto Fatture da emettere (variazione finanziaria passiva)



Il conto IVA ns/credito non risulterà in nessun modo movimentato poichè l'IVA a debito risultante dallefatture emesse concorre alla liquidazione IVA del periodo in cui è avvenuta la consegna o la spedizionedella merce.

Piano dei conti (appendice A)Legenda

• a = Avere

• ce = costi d'esercizio

• co = conto d'ordine

• cp = costi pluriennali

• cs = costi sospesi

• d = Dare

• e = economico

• er = economico di risultato

• f = finanziario

• p = patrimoniale

• pn = patrimonio netto

• rco = rettifica di costi

• rcp = rettifica di costi pluriennali

• rcr = rettifica di crediti

• re = ricavi d'esercizio

• rr = rettifica ricavi

• rs = ricavi sospesi

• t = transitorio

• tc = transitorio di contropartita

Cod. Denominazione Tipo Aggregato Natura Eccedenza

01 Immobilizzazioni immateriali

01.01 Costi di impianto e cp imm. imm. p d

01.06 Software e cp imm. imm. p d

01.08 Avviamento e cp imm. imm. p d



01.11 Fondo amm.to costi di impianto e rcp imm. imm. p a

01.16 Fondo amm.to software e rcp imm. imm. p a

01.18 Fondo amm.to avviamento e rcp imm. imm. p a

02 Immobilizzazioni materiali

02.01 Fabbricati e cp imm. mat. p d

02.02 Impianti e macchinari e cp imm. mat. p d02.04 Attrezzature commerciali e cp imm. mat. p d

02.05 Macchine d'ufficio e cp imm. mat. p d

02.06 Arredamento e cp imm. mat. p d

02.07 Automezzi e cp imm. mat. p d

02.08 Imballaggi durevoli e cp imm. mat. p d

02.11 Fondo amm.to fabbricati e rcp imm. mat. p a

02.12 Fondo amm.to impianti e macchinari e rcp imm. mat. p a

02.14Fondo amm.to attrezzaturecommerciali

e rcp imm. mat. p a

02.15 Fondo amm.to macchine d'ufficio e rcp imm. mat. p a

02.16 Fondo amm.to arredamento e rcp imm. mat. p a

02.17 Fondo amm.to automezzi e rcp imm. mat. p a

02.18 Fondo amm.to imballaggi durevoli e rcp imm. mat. p a

02.20 Fornitori immobilizzazioni c/acconti e rcp imm. mat. p a

03 Immobilizzazioni finanziarie

03.01 Mutui attivi f crediti p d

04 Rimanenze

04.01 Materie di consumo e cs rimanenze p d

04.04 Merci e cs rimanenze p d

04.10 Fornitori c/acconti f rimanenze p d

05 Crediti commerciali

05.01 Crediti v/clienti f crediti p d

05.02 Crediti commerciali diversi f crediti p d

05.03 Clienti c/spese anticipate f crediti p d

05.05 Cambiali attive f crediti p d

05.06 Cambiali allo sconto f crediti p d

05.07 Cambiali all'incasso f crediti p d

05.09 Fatture da emettere f crediti p d



05.10 Crediti insoluti f crediti p d

05.11 Cambiali insolute f crediti p d

05.31 Crediti da liquidare f crediti p d

05.40 Fondo svalutazione crediti f rcr crediti p a

05.41 Fondo rischi su crediti f rcr crediti p a

06 Crediti diversi 06.01 IVA ns/credito f crediti p d

06.02 IVA c/acconto f crediti p d

06.05 Crediti per IVA f crediti p d

06.08 Imposte c/acconto f crediti p d

06.09 Crediti per ritenute subite f crediti p d

06.10 Crediti per cauzioni f crediti p d

06.20 Personale c/acconti f crediti p d06.30 Crediti v/istituti previdenziali f crediti p d

06.40 Debitori diversi f crediti p d

08 Disponibilità liquide

08.01 Banche c/c attivi f disp. liquide p d

08.10 C/c postali f disp. liquide p d

08.20 Denaro in cassa f disp. liquide p d

08.21 Assegni f disp. liquide p d08.22 Valori bollati f disp. liquide p d

09 Ratei e risconti attivi

09.01 Ratei attivi f ratei e risconti

attivip d

09.02 Risconti attivi e csratei e risconti

attivip d

10 Patrimonio netto

10.01 Patrimonio netto e pn pn p a

10.02 Utile d'esercizio e pn pn p a

10.03 Perdita d'esercizio e pn pn p d

10.04 Prelevamenti extragestione e pn pn p d

10.05 Titolare c/ritenute subite e pn pn p d

11 Fondi per rischi e oneri



11.01 Fondo per imposte f rischi e oneri p a

11.04 Fondo responsabilità civile f rischi e oneri p a

11.05 Fondo spese future f rischi e oneri p a

12 Trattamento fine rapporto

12.01 Debiti per TFR f TFR p a

13 Debiti finanziari 13.10 Mutui passivi f debiti p a

13.11 Banche c/sovvenzioni f debiti p a

13.20 Banche c/c passivi f debiti p a

13.21 Banche c/Ri.Ba. all'incasso f debiti p a

13.22 Banche c/cambiali all'incasso f debiti p a

13.40 Debiti v/altri finanziatori f debiti p a

14 Debiti commerciali 14.01 Debiti v/fornitori f debiti p a

14.03 Cambiali passive f debiti p a

14.20 Fatture da ricevere f debiti p a

14.21 Debiti da liquidare f debiti p a

14.30 Clienti c/acconti f debiti p a

15 Debiti diversi

15.01 IVA ns/debito f debiti p a15.02 Debiti per ritenute da versare f debiti p a

15.05 Debiti per IVA f debiti p a

15.06 Debiti per imposte f debiti p a

15.10 Personale c/retribuzioni f debiti p a

15.11 Personale c/liquidazioni f debiti p a

15.20 Debiti per cauzioni f debiti p a

15.22 Clienti c/cessione f debiti p a

15.30 Debiti v/istituti previdenziali f debiti p a

15.40 Creditori diversi f debiti p a

16 Ratei e risconti passivi

16.01 Ratei passivi f ratei e risconti

passivip a



16.02 Risconti passivi e rsratei e risconti

passivip a

18 Conti transitori e diversi

18.01 Bilancio di apertura t − p d/a

18.02 Bilancio di chiusura tc − p d/a

18.10 IVA c/liquidazioni f crediti/debiti p d/a

18.11 Istituti previdenziali f crediti/debiti p d/a

18.20 Banca c/c f crediti/debiti p d/a

19 Conti dei sistemi supplementari

19.01 Beni di terzi co beni di terzi − d

19.02 Depositanti beni co beni di terzi − a

19.11 Merci da ricevere co impegni − d

19.12 Fornitori c/impegni co impegni − a

19.13 Impegni per beni in leasing co impegni − d

19.14 Creditori c/leasing co impegni − a

19.16 Clienti c/impegni co impegni − d

19.17 Merci da consegnare co impegni − a

19.21 Rischi per effetti scontati co rischi − d

19.22 Banche c/effetti scontati co rischi − a

20 Vendite e prestazioni

20.01 Merci c/vendite e re vendite/prestaz. e a

20.03 Rimborsi spese di vendita e re vendite/prestaz. e a

20.10 Resi su vendite e rr vendite/prestaz. e d

20.11 Ribassi e abbuoni passivi e rr vendite/prestaz. e d

20.12 Premi su vendite e rr vendite/prestaz. e d

21 Ricavi e proventi diversi

21.01 Fitti attivi e rericavi/proventi

diversie a

21.02 Proventi vari e rericavi/proventi

diversie a

21.10 Arrotondamenti attivi e rericavi/proventi

diversie a



21.20 Plusvalenze diverse e rericavi/proventi

diversie a

21.30 Sopravvenienze attive diverse e rericavi/proventi

diversie a

21.40 Insussistenze attive diverse e rericavi/proventi

diversie a

30 Costo del venduto

30.01 Merci c/acquisti e ce costo venduto e d

30.02 Materie di consumo c/acquisti e ce costo venduto e d

30.05 Merci c/apporti e ce costo venduto e d

30.10 Resi su acquisti e rco costo venduto e a

30.11 Ribassi e abbuoni attivi e rco costo venduto e a30.12 Premi su acquisti e rco costo venduto e a

30.21 Merci c/esistenze iniziali e ce costo venduto e d

30.22 Materie di consumo c/esistenze iniziali e ce costo venduto e d

30.31 Merci c/rimanenze finali e rco costo venduto e a

30.32 Materie di consumo c/rimanenze finali e rco costo venduto e a

31 Costi per servizi

31.01 Spese di trasporto e ce costi servizi e d

31.02 Spese per energia e ce costi servizi e d

31.03 Pubblicità e ce costi servizi e d

31.04 Consulenze e ce costi servizi e d

31.05 Spese postali e ce costi servizi e d

31.06 Spese telefoniche e ce costi servizi e d

31.07 Assicurazioni e ce costi servizi e d

31.08 Spese di vigilanza e ce costi servizi e d

31.09 Spese per i locali e ce costi servizi e d

31.10 Spese esercizio automezzi e ce costi servizi e d

31.11 Manutenzioni e riparazioni e ce costi servizi e d

31.12 Provvigioni passive e ce costi servizi e d

31.13 Spese di incasso e ce costi per servizi e d

32 Costi per godimento beni di terzi



32.01 Fitti passivi e cecosti godimi. beni

di terzie d

32.02 Canoni di leasing e cecosti godim. beni

di terzie d

33

Costi per il personale

33.01 Salari e stipendi e ce costi personale e d

33.02 Oneri sociali e ce costi personale e d

33.03 TFR e ce costi personale e d

33.04 Altri costi per il personale e ce costi personale e d

34 Ammortamenti immobilizzazioni immateriali

34.01 Ammortamento costi di impianto e ceammortamenti e

svalutazioni

e d

34.06 Ammortamento software e ceammortamenti e

svalutazionie d

34.08 Ammortamento avviamento e ceammortamenti e

svalutazionie d

35 Ammortamenti immobilizzazioni materiali

35.01 Ammortamento fabbricati e ce amm. e svalut. e d

35.02 Amm.to impianti e macchinari e ce amm. e svalut. e d

35.04 Amm.to attrezzature commerciali e ce amm. e svalut. e d

35.05 Ammortamento macchine d'ufficio e ce amm. e svalut. e d

35.06 Ammortamento arredamento e ce amm. e svalut. e d

35.07 Ammortamento automezzi e ce amm. e svalut. e d

35.08 Amm.to imballaggi durevoli e ce amm. e svalut. e d

36 Svalutazioni

36.01 Svalutazioni immobilizzazioniimmateriali

e ce svalutazioni e d

36.02Svalutazioni immobilizzazionimateriali

e ce svalutazioni e d

36.06 Svalutazione crediti e ce svalutazioni e d

37 Accantonamenti per rischi

37.04Accantonamento per responsabilità

e ceaccantonamenti

e d



civile per rischi

38 Altri accantonamenti

38.01 Accantonamento per spese future e ce altri accantonam. e d

39 Oneri diversi

39.01 Oneri fiscali diversi e ce oneri diversi e d

39.03 Oneri vari e ce oneri diversi e d39.05 Perdite su crediti e ce oneri diversi e d

39.10 Arrotondamenti passivi e ce oneri diversi e d

39.20 Minusvalenze diverse e ce oneri diversi e d

39.30 Sopravvenienze passive diverse e ce oneri diversi e d

39.40 Insussistenze passive diverse e ce oneri diversi e d

40 Proventi finanziari

40.10 Interessi attivi v/clienti e re proventi

finanziarie a

40.15 Interessi attivi bancari e reproventi

finanziarie a

40.16 Interessi attivi postali e reproventi

finanziarie a

40.20 Interessi attivi su mutui e reproventi

finanziarie a

40.40 Proventi finanziari diversi e reproventi

finanziarie a

41 Oneri finanziari

41.01 Interessi passivi v/fornitori e ce oneri finanziari e d

41.02 Interessi passivi bancari e ce oneri finanziari e d

41.03 Sconti passivi bancari e ce oneri finanziari e d

41.10 Interessi passivi su mutui e ce oneri finanziari e d

41.40 Oneri finanziari diversi e ce oneri finanziari e d

60 Proventi straordinari

60.01 Plusvalenze straordinarie e reproventi

straordinarie a



60.02 Sopravvenienze attive straordinarie e reproventi

straordinarie a

60.03 Insussistenze attive straordinarie e reproventi

straordinarie a

61

Oneri straordinari

61.01 Minusvalenze straordinarie e ceoneri

straordinarie d

61.02 Sopravvenienze passive straordinarie e ceoneri

straordinarie d

61.03 Insussistenze passive straordinarie e ceoneri

straordinarie d

61.04 Imposte esercizi precedenti e ceoneri

straordinarie d

70 Imposte dell'esercizio

70.01 Imposte dell'esercizio e ce imposte esercizio e d

90 Conti di risultato

90.01 Conto di risultato economico er − e d/a

La contabilità del personale (appendice B)

La contabilità del personale fa parte del sistema informativo aziendale e comprende tutte le rilevazioniriguardanti le retribuzioni dei dipendenti e i rapporti con gli enti previdenziali e assicurativi. Rientra tra lecontabilità sezionali dell'azienda in quanto ha come oggetto una specifica funzione aziendale.Insieme alle altre contabilità sezionali (cassa, banche, magazzino, clienti, fornitori, beni strumentali...) lacontabilità del personale è un sottosistema delle scritture complesse, ossia della contabilità generale. Infattiessa fornisce alla contabilità generale i dati necessari alla rilevazione di componenti di reddito e dimovimenti finanziari.

Gli elementi della retribuzione

Gli elementi della retribuzione sono:

• la retribuzione base o minimo tabellare• gli scatti di anzianità• il premio di produzione



• i superminimi o assegni ad personam (elementi concessi individualmente in aggiunta ai minimicontrattuali e che rappresentano un trattamento più favorevole rispetto all'inquadramento dellacategoria a cui appartiene il lavoratore)

• le indennità• il compenso per lavoro straordinario• le mensilità aggiuntive (tredicesima, quattordicesima...)

La somma degli elementi della retribuzione costituisce la retribuzione lorda del lavoratore. Rappresenta pe

l'azienda un costo d'esercizio, rilevato nel conto Salari e stipendi. Dalla retribuzione lorda si passa allaretribuzione netta sottraendo le ritenute sociali e fiscali.

Non fanno parte della retribuzione lorda, ma incidono pesantemente sul costo del lavoro, i contributi social

periodicamente versati dalle imprese agli enti pubblici ai quali è affidata la tutela assicurativa eprevidenziale dei lavoratori dipendenti.

Le assicurazioni sociali obbligatorie

Le assicurazioni sociali rappresentano le forme obbligatorie di assicurazione, gestite da appositi entipubblici e oggetto di una particolare regolamentazione giuridica, che lo Stato pone in essere per tutelare i

lavoratori e le loro famiglie.Esse rappresentano lo strumento mediante il quale lo Stato moderno attua il sistema di previdenza sociale con lo scopo di prevenire o riparare gli eventi che possono colpire i lavoratori sul piano fisico (infortuni,malattie, invalidità, morte), economico (disoccupazione, sospensione dal lavoro) o della vita familiare(matrimonio, persone a carico).

Il costo delle assicurazioni obbligatorie è costituito dai contributi sociali che devono essere versatiperiodicamente dalle imprese agli enti pubblici che gestiscono le varie forme di previdenza e assistenza afavore dei lavoratori e delle loro famiglie.

La maggior parte di questi contributi grava sulle imprese, mentre una quota inferiore è posta a carico degli

stessi lavoratori. Tale quota viene recuperata dalle imprese mediante trattenute operate sulle retribuzioni: sitratta delle ritenute sociali che riducono il contenuto della busta paga. Entrambe le quote (quella a caricodelle imprese e quella a carico dei lavoratori) vengono calcolate mediante aliquote contributive percentuali

applicate a salari e stipendi e successivamente versate dalle imprese agli enti previdenziali e assicurativi.

La parte di contributi a carico delle imprese incide sul costo del lavoro, facendolo aumentare notevolmenteSi tratta di un costo d'esercizio (rilevato nel conto Oneri sociali) che deve trovare reintegrazione nei prezzidi vendita dei prodotti o dei servizi.

La parte di contributi che ricade sui lavoratori viene trattenuta dalle imprese ogni volta che sono liquidate leretribuzioni; costituisce un prelievo obbligatorio che consente di garantire assistenza in caso di malattia,

infortunio e così via. Per l'impresa si tratta di un debito verso gli istituti previdenziali (rilevato nel contoIstituti previdenziali).

In Italia gestiscono il sistema delle assicurazioni obbligatorie per i lavoratori dipendenti l'INPS (Istitutonazionale di previdenza sociale) e l'INAIL (Istituto nazionale assicurazione infortuni sul lavoro). Questi dueenti si differenziano dalle compagnie private di assicurazione per il loro carattere pubblico, perl'obbligatorietà dei rapporti e per le finalità di interesse generale che perseguono.

I rapporti con l'INPS



L'INPS è un ente pubblico non territoriale avente lo scopo principale di gestire le assicurazioni socialiobbligatorie dei lavoratori dipendenti. L'attività dell'INPS è finanziata attraverso i contributi sociali versatidalle imprese (in parte a carico dei lavoratori) e attraverso interventi finanziari dello Stato. Le principaliassicurazioni sociali gestite dall'INPS riguardano:

• invalidità, vecchiaia e superstiti alla morte del lavoratore• disoccupazione involontaria• Cassa integrazione guadagni• mobilità• malattia• maternità• assegni familiari

Le integrazioni salariali relative alla Cassa integrazione, le indennità di malattia e di maternità e gli assegnifamiliari vengono materialmente pagati dal datore di lavoro e conteggiati in diminuzione dell'importo daversare per i contributi sociali.Le imprese hanno rapporti di debito e di credito nei confronti dell'INPS:

Rapporti di credito Rapporti di debito

Prestazioni erogate ai dipendenti per

conto dell'INPS

(assegni familiari, indennità di malattiae maternità, assegno di congedomatrimoniale, integrazioni salariali perriduzioni o sospensioni dal lavoro...)

Contributi sociali a carico dell'impresa

Contributi sociali trattenuti in busta paga a

carico dei dipendenti

(si rilevano in Dare del contofinanziario Istituti previdenziali)

(si rilevano in Avere del conto finanziarioIstituti previdenziali)

La differenza mensile fra le suddette somme concorre al calcolo dell'importo da versare unitariamente perassolvere gli obblighi contributivi e tributari riguardanti lo stesso mese.Il versamento unificato contributivo e fiscale si effettua delegando una banca mediante apposito modello dipagamento unificato F24, che comprende la sezione contribuente, la sezione Erario, la sezione INPS, lasezione Regioni ed enti locali, la sezione Altri enti previdenziali e assicurativi e la sezione saldo finale.

Il versamento del saldo finale risultante dal modello F24 deve essere eseguito entro il giorno 16 del giornosuccessivo; se tale giorno cade di sabato o in giorno festivo è automaticamente prorogato al primo giorno

lavorativo successivo.Le imprese sono obbligate a presentare all'INPS una denuncia riepilogativa mensile contenente il rendicontdelle partite a debito e credito (modello DM10/2).Le imprese che si trovano con un saldo finale a debito nel modello F24 devono allegare il modello DM10/2quando delegano la banca al pagamento. Le imprese che si trovano con un saldo finale a credito nel modellF24 devono trasmettere il modello DM10/2 all'INPS.

I rapporti con l'INAIL



L'INAIL è un ente pubblico non territoriale preposto dalla legge alla gestione dell'assicurazioneobbligatoria dei lavoratori contro i rischi di infortunio per causa di lavoro e contro i rischi di malattieprofessionali contratte nello svolgimento di determinate lavorazioni.

I premi di assicurazione dovuti all'INAIL sono interamente a carico delle imprese. Il loro ammontare èdeterminato applicando alle retribuzioni corrisposte ai dipendenti un tasso percentuale diverso a seconda desettore di appartenenza dell'impresa (industria, artigianato, terziario, altre attività). Inoltre le tariffe varianoin base all'andamento infortunistico aziendale: le imprese che registrano meno infortuni pagano di meno

(criterio del bonus - malus).

Le imprese devono provvedere all'autoliquidazione del premio dovuto all'INAIL in via anticipata per annosolare; l'ammontare presunto del premio è calcolato sulla base delle retribuzioni pagate nell'annoprecedente. A fine anno le imprese ricalcolano il premio sulla base delle retribuzioni effettive e provvedonoall'eventuale conguaglio a debito o a credito.

Le ritenute fiscali

I compensi percepiti dai lavoratori dipendenti sono assoggettati a ritenuta fiscale, più precisamente a IRPEF(imposta sul reddito delle persone fisiche). In relazione alle ritenute fiscali le imprese sono obbligate a

operare come sostituti di imposta, ossia a calcolare e a versare al Fisco per conto dei lavoratori le impostedovute per i compensi da essi percepiti.Le imprese devono pertanto effettuare una ritenuta fiscale su tutti i compensi percepiti dai dipendenti. Lesomme trattenute concorrono a determinare l'importo da versare con il modello F24.

La ritenuta fiscale si determina sull'importo complessivo di tutte le somme percepite dal lavoratore (esclusigli assegni familiari) al netto dei contributi previdenziali obbligatori a carico del lavoratore e trattenutidall'impresa. Il calcolo si effettua come segue:

• si determina l'imponibile fiscale (retribuzione lorda diminuita delle ritenute sociali a carico deilavoratori)

• si determina l'imposta lorda (applicando all'imponibile fiscale le aliquote erariali progressive perscaglioni di reddito previste dalla legge)

• si calcolano le detrazioni di imposta spettanti al lavoratore (detrazioni per carichi di famiglia, perreddito di lavoro dipendente)

• si determina la ritenuta fiscale di acconto da portare in diminuzione della retribuzione, calcolatacome differenza tra l'imposta lorda e le detrazioni di imposta spettanti. Tale ritenuta è detta diacconto poichè il carico fiscale definitivo potrà essere determinato solo a fine anno sul complessodei suoi redditi di lavoro e di altra natura; l'imposta allora risultante sarà diminuita di quanto giàversato attraverso le ritenute di acconto

La liquidazione delle retribuzioni

Le fasi operative della liquidazione delle retribuzioni sono le seguenti:

• elenco delle voci retributive• calcolo della retribuzione lorda (somma delle voci retributive)• determinazione dell'imponibile contributivo (arrotondamento all'unità di euro della retribuzione

lorda)• calcolo delle ritenute previdenziali (sull'imponibile contributivo)• calcolo dell'imponibile fiscale (retribuzione lorda - ritenute previdenziali + eventuali elementi

soggetti alle ritenute fiscali ma non soggetti ai contributi sociali)



• determinazione dell'IRPEF lorda (applicazione delle aliquote erariali progressive per scaglioniall'imponibile fiscale)

• determinazione delle detrazioni di imposta (sull'IRPEF lorda)• determinazione della ritenuta fiscale (IRPEF lorda - detrazioni di imposta)• calcolo del totale delle ritenute (ritenuta fiscale + rata mensile dell'addizionale regionale IRPEF +

acconti eventuali versati al dipendente + eventuale quota di iscrizione al sindacato)• determinazione dell'ammontare dell'assegno familiare, se percepito• calcolo dell'importo della retribuzione netta (retribuzione lorda - ritenute + eventuale assegno

familiare)• effettuazione degli arrotondamenti• ottenimento della somma da versare al dipendente

L'impresa ha l'obbligo di consegnare a ogni dipendente la busta paga o cedolino, per dargli modo diverificare l'esattezza dei calcoli riguardanti le retribuzioni e la loro piena conformità alle prestazioni dilavoro eseguite.

La liquidazione delle eventuali mensilità aggiuntive percepite dai dipendenti avviene seguendo le proceduredi calcolo applicate per le liquidazioni periodiche, con due eccezioni: non si conteggiano gli assegnifamiliari e non vi sono le detrazioni di imposta.

Il conguaglio di fine anno e il CUD

Il calcolo definitivo dell'IRPEF e l'eventuale conguaglio possono essere effettuati solo quando diventa notoil totale dei redditi di lavoro percepiti dal dipendente.Il conguaglio annuale viene eseguito di solito in occasione della liquidazione dell'ultima mensilità dell'annoin dicembre. In tale mese, oltre alle ritenute fiscali ordinarie, si sottrae o si somma alla retribuzione l'importdel conguaglio e si calcola l'importo delle addizionali regionali e comunali all'IRPEF sul reddito annualeeffettivo del lavoratore (il prelievo avviene ratealmente nei tre mesi successivi).

Gli importi complessivi della retribuzione percepita e delle ritenute sociali e fiscali effettuate vengono

documentati dalla compilazione di un apposito certificato che il datore di lavoro deve consegnare a ognilavoratore dipendente. Questa Certificazione unica dipendenti (CUD) ha valore fiscale e previdenziale.

Il trattamento di fine rapporto

All'atto dello scioglimento del contratto di lavoro il personale dipendente ha diritto al trattamento di finerapporto (TFR), ossia un'indennità proporzionale agli anni di servizio prestato. L'ammontare di questaretribuzione differita è formato dalla quota annua (accantonata in base alle retribuzioni lorde corrisposte allavoratore) e dalle quote accantonate negli anni precedenti (rivalutate a cadenza annuale).

Ratei e risconti (appendice C)

Lo svolgimento dell'attività aziendale dà spesso luogo a operazioni che si prolungano da un esercizioall'altro. In questo caso i costi e i ricavi cui esse danno origine, noti sia nell'importo sia nella scadenza,devono essere ripartiti tra due esercizi in ragione del tempo.

Supponiamo che l'impresa abbia ottenuto un mutuo dalla propria banca per finanziare l'acquisto di unimpianto e che debba corrispondere interessi semestrali posticipati in data 1/4 - 1/10. può essererappresentata graficamente nel seguente modo:



Osserviamo che il pagamento posticipato degli interessi relativi al periodo 1/10/n - 1/4/n+1 si colloca tra dudiversi anni. Ciò significa che in relazione al 31/12/n, data in cui l'impresa procede alla redazione

dell'inventario d'esercizio, l'importo degli interessi semestrali può essere diviso in due componenti:

• una parte già maturata, riferibile all'esercizio n, corrispondente al debito potenzialmente sorto versola banca per il periodo 1/10/n - 31/12/n, detta rateo (in grigio nell'immagine)

• una parte non ancora maturata, riferibile all'esercizio n+1, esercizio in cui avverrà il pagamentodell'intera somma dovuta per interessi

Il rateo è dunque una quota di uscita o di entrata finanziaria futura che misura costi o ricavi già maturati enon ancora rilevati, la cui manifestazione finanziaria avrà luogo in esercizi futuri. In particolare:

• il rateo è passivo se prevede uscite future, relative a spese e costi non ancora sostenuti. Esso misura

componenti negativi di reddito a rilevazione posticipata, già maturati ma non ancora liquidati• il rateo è attivo se prevede entrate future, relative a rendite e ricavi non ancora conseguiti. Esso

misura componenti positivi di reddito a rilevazione posticipata, già maturati ma non ancora liquidati

Lo schema di rilevazione è il seguente:

I ratei rappresentano valori finanziari presunti perchè indicano il credito o il debito potenziale dell'impresa,corrispondente alla quota di ricavo o costo già maturata nell'esercizio in corso, e si calcolano ripartendol'intero importo del costo o del ricavo tra gli esercizi proporzionalmente al tempo.

Negli esempi che seguono abbiamo impostato il ragionamento di calcolo del rateo tenendo conto del tempofisico. Tale modalità di calcolo deve essere integrata dal principio contabile riguardante ratei e risconti; in

esso viene introdotto il criterio del tempo economico, che ribadisce la necessità di correlare costi e ricavi.Pertanto, quando le prestazioni che originano i costi e i ricavi da ripartire non sono costanti nel tempo,l'importo dei ratei e dei risconti deve riflettere i contenuti economici del fatto amministrativo.

Poniamo che in data 1/10 si stipuli il contratto di affitto di un capannone con pagamento di rate semestraliposticipate di 12.000 e che il capannone di fatto venga utilizzato solo a partire dal mese di novembre. Se sapplicasse il criterio del tempo fisico, si determinerebbe un rateo passivo per tre mesi facendo gravaresull'esercizio un costo di 6.000; è invece corretto applicare il criterio del tempo economico e ripartire ilcosto sui cinque mesi effettivi di utilizzo, facendo gravare sull'esercizio un costo di 4.800.

• (esempio 1) ratei attivi e passivi



L'impresa ha effettuato le seguenti operazioni: in data 1/11 ha ottenuto un mutuo passivo di 60.000 su cuimaturano interessi semestrali posticipati al tasso del 5,50% annuo; in data 1/10 ha concesso un mutuo attivodi 7.000 a un cliente che restituirà il prestito in data 1/3 versando anche interessi al tasso del 4,50%.

1] accensione del mutuo passivo

Banca c/c

60.000

Mutui passivi

60.000

2] rilevazione del rateo passivo

Ratei passivi

550


550

3] accensione del mutuo attivo

Denaro in cassa 7.000

Mutui attivi

7.000

4] rilevazione del rateo attivo

Ratei attivi

78,50

Interessi attivi su mutui

78,50

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Durante il periodo amministrativo l'impresa può effettuare pagamenti e riscossioni connessi a costi o ricavi regolamento anticipato la cui competenza economica interessa più esercizi.Le rimanenze contabili, note con il nome di risconti, indicano il diritto di utilizzare un bene o un servizio netempo (risconto attivo) oppure l'obbligo di far utilizzare un bene o un servizio nel tempo (risconto passivo)Tali rimanenze sono dette contabili in quanto i risconti non hanno una consistenza fisica, ma risultano dadocumenti che indicano l'esistenza del diritto o dell'obbligo aziendale verso terzi.Supponiamo che l'impresa abbia preso in affitto un'autorimessa stabilendo il versamento di un affittotrimestrale anticipato alle date 1/2 - 1/5 - 1/8 - 1/11. La sequenza trimestrale delle uscite di denaro può

essere così rappresentata:

Come si può osservare, il pagamento anticipato del quarto canone (relativo al periodo 1/11/n ? 1/2/n+1) si

colloca tra due diversi anni. Ciò significa che in relazione al 31/12/n l'importo del fitto trimestrale puòessere suddiviso in due componenti:

• una parte già maturata, riferibile all'esercizio n, relativa alla parte di costo di competenza dell'annoche si sta chiudendo

• una parte non ancora maturata, che essendo riferibile all'esercizio n+1 non è di competenza. Taleparte, detta risconto, deve essere stornata e rinviata al futuro

Il risconto è dunque una quota di costo o di ricavo non ancora maturata ma che ha già avuto la suamanifestazione finanziaria. In particolare:

• il risconto è attivo se riguarda un costo già sostenuto per servizi non ancora utilizzati e di cuiusufruire nell'esercizio successivo. È un costo che non fa parte dei componenti di redditodell'esercizio che si chiude; pertanto è da rinviare al futuro come costo sospeso. Esso entra a far partdegli elementi attivi del patrimonio di funzionamento

• il risconto è passivo se riguarda un ricavo già conseguito per servizi non ancora prestati e da fornirenell'esercizio successivo. È un ricavo che non fa parte dei componenti di reddito dell'esercizio che schiude; pertanto è da rinviare al futuro come ricavo sospeso. Esso entra a far parte degli elementipassivi del patrimonio di funzionamento

Lo schema di rilevazione si presenta come segue:



I risconti sono valori economici perchè rappresentano costi già sostenuti o ricavi già conseguiti. Essi sicalcolano ripartendo l'intero importo del costo o del ricavo tra gli esercizi proporzionalmente al tempo.

Anche per i risconti, come per i ratei, può essere necessario abbandonare il criterio del tempo fisico perabbracciare quello del tempo economico.Poniamo che in data 1/9 si paghi un premio annuo di assicurazione di 9.000 su un impianto che l'impresautilizza solo nei mesi invernali, da settembre a febbraio. In questo caso, se si applicasse il criterio del tempofisico, si determinerebbe un risconto attivo per otto mesi stornando dal risultato economico d'esercizio

6.000; è invece corretto applicare il criterio del tempo economico e ripartire il costo sui sei mesi effettivi diutilizzo, stornando dall'esercizio un costo pari a 3.000.

• (esempio 1) risconti attivi e passivi

L'impresa ha effettuato le seguenti operazioni: in data 1/4 ha stipulato un'assicurazione contro furto eincendi versando in contanti il premio annuo di 2.100; in data 10/9 ha stipulato un contratto annuo diaffitto di un fabbricato non strumentale ricevendo il versamento anticipato del canone trimestrale di 900IVA compresa

1] 1/4 (stipula dell'assicurazione e versamento del premio annuo)

Debiti v/fornitori

2.100 2.100

Denaro in cassa

2.100

Assicurazioni

2.100

2] 10/9 (stipula dell'affitto e riscossione di una rata trimestrale)


1.080 1.080

IVA ns/debito

180

Banca c/c

1.080

Fitti attivi

900



3] 10/12 (riscossione di una rata trimestrale)


1.080 1.080

IVA ns/debito

180

Banca c/c

1.080

Fitti attivi

900

4] 31/12 (rilevazione dei risconti attivi e passivi)

Fitti attivi

700

Risconti passivi

700

Assicurazioni

517,81

Risconti attivi

517,81

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RATEI E RISCONTI

Ratei Risconti

Sono valori finanziari presunti

Sono crediti o debiti potenziali

Misurano quote di costi o ricavi già maturati

Variano in base al tempo

Sono valori economici e costituiscono dellerimanenze contabili

Sono crediti o debiti per servizi ancora daricevere o da prestare

Riguardano quote di costi o ricavi non ancoramaturati

Variano in base al tempo



Hanno lo stesso segno della grandezza cui siriferiscono (il rateo relativo a un interesseattivo è un rateo attivo; il rateo relativo a uninteresse passivo è un rateo passivo)

Sono valori di integrazione

Hanno segno contrario a quello della grandezza acui si riferiscono (il risconto relativo a un fittoattivo è un risconto passivo; il risconto relativo aun fitto passivo è un risconto attivo)

Sono valori di rettifica

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I risconti attivi e passivi esistenti all'inizio del periodo amministrativo rappresentano costi e ricavi sospesidall'esercizio precedente che diventano componenti di reddito del nuovo esercizio. I risconti devono perciòessere girati ai conti specifici (Interessi passivi, Interessi attivi, Fitti passivi, Fitti attivi...) a cui siriferiscono. In tal modo i conti accesi ai risconti iniziali risultano spenti, mentre nei conti economici direddito accesi ai costi e ricavi d'esercizio appaiono gli importi rinviati dall'esercizio precedente a quello incorso.

• (esempio 1) risconti attivi iniziali

1] 31/12/n (chiusura del conto Risconti attivi)

Risconti attivi

5.000


5.000

2] 1/1/n+1 (apertura del conto Risconti attivi e giro al conto specifico)

Risconti attivi

5.000 5.000


5.000

Fitti passivi 5.000

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I ratei attivi e passivi iniziali misurano componenti di reddito che non sono di competenza del nuovoesercizio e che pertanto devono essere stornati per non farli più incidere sulla determinazione del risultatoeconomico. I ratei iniziali possono essere stornati subito dopo la riapertura dei conti oppure al momentodella manifestazione finanziaria delle operazioni cui si riferiscono; la differenza risiede nel fatto che con laprima procedura i conti accesi alle variazioni d'esercizio interessati dai ratei iniziali funzionano come conti



bilaterali (e dunque i ratei iniziali stessi sono considerati rettifiche di costi o ricavi), mentre con la secondaprocedura tali conti funzionano come conti unilaterali (e dunque i ratei iniziali stessi non sono consideratirettifiche di costi o ricavi).

• (esempio 1) storno immediato dei ratei iniziali

1] 31/12/n (chiusura del conto Ratei passivi)

Ratei passivi

1.000


1.000

2] 1/1/n+1 (apertura del conto Ratei passivi e giro al conto specifico)

Ratei passivi

1.000 1.000


1.000


1.000

3] 1/3/n+1 (pagamento degli interessi)


1.500

Denaro in cassa

1.500

• (esempio 2) storno non immediato dei ratei iniziali

1] 31/12/n (chiusura del conto Ratei passivi)

Ratei passivi

1.000




1.000

2] 1/1/n+1 (apertura del conto Ratei passivi)

Ratei passivi

1.000


1.000

3] 1/3/n+1 (pagamento degli interessi)


500

Denaro in cassa

1.500

Ratei passivi

1.000

Natura dei principali conti (appendice D)

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