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Appunti di Diritto Tributario

Appunti a cura di Mauro Vitacca

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Struttura, attuazione e soggetti dei tributi

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Elementi del tributo

Presupposto: elemento oggettivo essenziale della fattispecie impositiva

Base imponibile Aliquota Mediante la previsione e la disciplina e i

presupposti delle basi imponibili e delle aliquote, la legge configura il contenuto oggettivo essenziale delle obbligazioni tributarie

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Disciplina differenziate: scelte modificative delle previsioni di base

Equiparazioni (assimilazioni): la legge stabilisce che una determinata situazione venga assunta a presupposto impositivo ancorché non rientri nella categoria tipica della legge stessa

Esenzioni: inapplicabilità del tributo in determinati casi

Detrazioni: diminuzione dell’obbligazione tributaria

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L’attuazione dei tributi Accertamento (liquidazione) Riscossione (pagamento) Entrambe possono essere compiuti sia da soggetti attivi

che passivi; nel nostro ordinamento è prevalente il modello di auto-imposizione: Il soggetto passivo procede all’auto-accertamento/auto-

liquidazione Il soggetto attivo ha il potere di controllo, di rettifica, di

recupero coattivo e sanzionatorio Se il soggetto passivo non provvede all’auto-

accertamento/auto-liquidazione, il soggetto attivo accerta e liquida d’ufficio il tributo

L. 212/2000 “statuto del contribuente”: i rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria sono improntati al principio della collaborazione e della buona fede.

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Estinzione dell’obbligazione tributaria

Pagamento: modo normale Per compensazione Può avvenire frazionatamente

Dilazione Anticipazioni di pagamento (acconti

IRPEF, versamenti infrannuali IVA)

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Garanzie dei crediti tributariTipo di

privilegio Oggetto della garanzia Credito

Generale Beni mobili del debitore crediti IRPEF, IRES, IVA e tributi comunali

Generale beni mobili del debitore crediti per imposte indirette erariali ed i crediti di rivalsa IVA

Speciale sui beni mobili del debitore che servono all’esercizio dell’impresa e sulle

merci

Crediti per IRPEF e IRES

Generale Immobili Crediti IRPEF ed IRES, limitatamente alla quota non determinabile catastalmente ed in relazione agli immobili situati nel

comune ove il tributo va riscosso

Speciale Immobili Crediti per imposte indirette ed IVA, relativamente agli immobili cui tali imposte si riferiscono

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Garanzie dei crediti tributari

A garanzia l’ufficio/ente impositore può chiedere all’autorità giudiziaria (Commissioni tributarie o Tribunali ordinari) l’iscrizione di ipoteca su beni del debitore e l’autorizzazione al sequestro dei beni dello stesso secondo modalità procedurali speciali

Al debitore può essere richiesta la presentazione di garanzie mediante una cauzione o una fideiussione

Fermo amministrativo o contabile: È previsto il soddisfacimento dei crediti di rimborso di imposte

erariali dei soggetti passivi possa essere sospeso, ai fini della compensazione, in caso di contestazione di illeciti tributari, allorché qualsiasi amministrazione statale vanti a sua volta un controcredito (fermo amministrativo o contabile)

Altro tipo di fermo amm.vo: quello che il concessionario della riscossione può disporre sui beni mobili registrati del debitore trascorsi 60 gg dalla notificazione della cartella esattoriale.

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Inadempimento delle obbligazioni e degli obblighi

Evasione: mancato assolvimento degli obblighidi auto-accertamento e/o auto-liquidazione

Elusione: attività che nell’ambito dell’auto-accertamento mira ad interpretare ed applicare in modo distorto la normativa, mediante l’utilizzazione di determinati strumenti o comportamenti giuridici, al fine di conseguire un vantaggio fiscale indebito.

Non esiste una vera e propria clausola anti-elusiva generale, ma solo norme particolari o settoriali

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Norme anti-elusive Particolari:

Disciplina del transfr pricing Limitazione del riporto in avanti delle perdite

Settoriali-quasi generali: art. 37 bis DPR 600/73: sono inopponibili all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi anche collegati tra loro che siano: Privi di valide ragioni economiche Diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dalla legge tributaria e ad

ottenere riduzioni di imposte o rimborsi altrimenti indebitiIn sostanza devono trattarsi di attività del contribuente esclusivamente

finalizzate al risparmio di imposta.La norma si auto-delimita indicando i casi nei quali è applicabile che sono: Operazioni straordinarie d’impresa e distribuzioni straordinarie di utili Conferimenti societari ed atti analoghi, cessione di crediti, anche

d’imposta e cessioni di beni di partecipazioni anche infragruppo

Caso di interposizione fittizia di persona: quando il reddito è imputabile

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I soggetti attivi

Ministero dell’economia e delle finanze: poteri di indirizzo della politica fiscale

Agenzie fiscali: Agenzie delle entrate: cura la gestione dei tributi

erariali diretti e dell’IVA nonché, residualmente, delle altre entrate non curate dalle altre agenzie

Agenzie del territorio: gestione del catasto e Conservatorie dei registri immobiliari

Agenzie delle dogane: diritti doganali ed accise Agenzie del demanio

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I soggetti attivi: organizzazione

L’organizzazione è a tre livelli: centrale, regionale e locale

L’Amministrazione finanziaria statale si avvale quali ausiliari: della guardia di finanza: polizia tributaria per le attività di

accertamento di concessionari: in regime di concessione; dal 1° ottobre

2006 l’attività di riscossione è stata centralizzata presso l’Agenzia delle Entrate che lo esercita per mezzo della Riscossione S.p.A.

Comuni: sono ausiliari dell’amministrazione finanziaria in materia di accertamento delle imposte reddituali erariali

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I soggetti passivi

Solidità paritaria: tutti i debitori sono obbligati per l’intero alla soddisfazione del debito d’imposta. Si applicano le regole del diritto civile in materia di obbligazioni solidali (es. registrazione di un contratto)

Solidarietà tributaria dipendente: il debito d’imposta viene esteso a soggetti diversi da quelli a cui si riferisce il presupposto (es. società partecipate in caso di tassazione per trasparenza)

Il sostituto d’imposta (e d’acconto)

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I soggetti passivi: il sostituto d’imposta

il sostituto ha sempre l’obbligo della rivalsa nei confronti del contribuente-sostituito; deve effettuare la ritenuta fiscale sulle somme che, a titolo civilistico, deve al sostituito.

Il sostituto deve rilasciare una certificazione al sostituito Se adempie diviene debitore v/l’amministrazione finanziaria; se non

adempie è sanzionato amministrativamente e anche penalmente Il sostituito acquisisce il credito di deduzione dalla ritenuta Secondo la teoria se il sostituto non versa la ritenuta il sostituito non

può essere escusso dall’Ente creditore. La giurisprudenza di legittimità si è espressa in modo contraddittorio

Qualora il sostituto non operi la ritenuta il sostituito dovrà adempiere secondo le regole ordinarie (dichiarazione dei redditi)

Sono nulli i patti di rinuncia alla rivalsa (la rivalsa è obbligatoria), mentre sono validi i patti di rinuncia alla “traslazione economica” del tributo. Con la traslazione l’onere viene trasferito da chi lo ha assolto ad un soggetto estraneo al presupposto.

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I soggetti passivi: successione, rappresentanza, domicilio fiscale

Tutti i debiti d’imposta delle persone fisiche si trasferiscono agli eredi

Per i soggetti non residenti la legge prevede la figura della rappresentanza fiscale

Domicilio fiscale: Ogni soggetto si intende domiciliato in un Comune dello Stato Le persone fisiche residenti hanno domicilio fiscale nel Comune

di residenza anagrafica Le persone fisiche non residenti hanno domicilio fiscale nel

comune in cui hanno prodotto reddito tassabile in Italia (o in quello dove hanno prodotto il maggior reddito)

I soggetti diversi dalle persone fisiche hanno domicilio fiscale nel Comune ove hanno la sede legale o in mancanza ove è stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione o in mancanza ove esercitano prevalentemente la propria attività

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L’accertamento dei tributi

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Le dichiarazioni fiscali Tutti i possessori di un reddito sono tenuti alla presentazione di una

dichiarazione annuale anche se non ne risulta alcun debito d’imposta I soggetti tenuti alle scritture contabili sono obbligati a presentare la

dichiarazione annuale anche se nel periodo d’imposta non hanno conseguito redditi

I soggetti passivi dell’IVA sono tenuti a presentare una dichiarazione annuale relativa all’imposta. L’obbligo incombe anche sui contribuenti che non hanno effettuato operazioni imponibili. Sono esonerati coloro che hanno effettuato esclusivamente operazioni esenti

Obbligo di dichiarazione annuale anche per i sostituti di imposta I contribuenti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare e che

devono presentare le dichiarazioni reddituali ed IVA presentano una dichiarazione unificata (Mod. UNICO)

Imposta di registro: non è prevista alcuna dichiarazione, ma solo una denuncia nei casi di contratti verbali soggetti a registrazione

ICI: prevista dichiarazione entro un termine dall’acquisizione del cespite. La dichiarazione vale anche per gli anni di imposta successivi e va modificata solo qualora intervengano circostanze rilevanti per l determinazione dell’imposta (art. 10. 4 d.lgs. 504/92)

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Le dichiarazioni fiscali

Sono dichiarazioni di scienza, non si tratti quindi di manifestazioni di volontà. Ciò implica la rettificabilità, ma solo nei casi di errore, violenza e dolo

I soggetti tenuti alle scritture contabili sono obbligati a presentare la dichiarazione annuale anche se nel periodo d’imposta non hanno conseguito redditi

La dichiarazione è unica per ogni soggetto passivo Se presentate oltre i 90 gg. si ha omissione, ma

sono egualmente titolo per la riscossione delle imposte

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Le dichiarazioni fiscali: errore

Se l’imposta dichiarata è maggiore di quella dovuta il dichiarante può presentare una dichiarazione in rettifica entro il termine di presentazione della dichiarazione per il periodo di imposta successivo. Oltre tale termine può presentare istanza di rimborso entro 48 mesi

Se l’imposta dichiarata è minore di quella dovutail dichiarante può presentare dichiarazione integrativa nei termini fissati dall’ufficio imposte (ravvedimento operoso). In tal caso le sanzioni amm.ve sono diminuite a meno che non siano iniziate le attività di controllo dell’ufficio impositore.

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Contabilità fiscale

Le dichiarazioni annuali di redditi e IVA sono la sintesi dei dati rilevati in contabilità

Per società comm.li e imprenditori individuali l’obbligo di tenuta della contabilità è imposto da leggi civili. La normativa contabile tributaria vi si affianca

Lavoratori autonomi e professionisti: obblighi contabili imposti esclusivamente dal diritto tributario

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Regimi di contabilità Ordinaria: soc. di capitali, enti pubblici/privati con oggetto esclusivo o prevalente

l’attività comm.le. obblighi: Libro giornale Libro inventari Scritture contabili ausiliarie Registri IVA e beni ammortizzabili Scritture ausiliarie di magazzino Libri sociali obbligatori

Semplificata: imprenditori individuali, soc. di persone, enti non comm.li con ricavi < a una soglia fissata, professionisti e lavoratori autonomi. Obbligo: Registri IVA

Contabilità IVA ordinaria: assume rilievo ogni singola operazione imponibile mediante emissione di

fattura o documento equipollente Per chi effettua un gran numero di operazioni di valore unitario contenuto

obbligo di fatturazione sostituito da obbligo di annotazione corrispettivi giornalieri a cui in molti casi è aggiunto l’obbligo di emissione di ricevuta fiscale (art. 22 DPR 633/72; L. 18/83)

Contribuenti IVA “minori” (att. 32 ss. DPR 633/3)

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L’interpello ordinario L. 212/00

specifica e circostanziata istanza concernente casi particolari relativi all’applicazione di casi concreti e personali, qualora vi siano obiettive condizioni di incertezza sulla corretta interpretazionedelle disposizioni

Competente la Direzione Regionale delle Entrate L’istanza deve contenere l’esposizione chiara ed univoca del

comportamento e della soluzione interpretativa che si intendono adottare.

Non può trattarsi di caso astratto, che non riguardi l’interpellante, né relativo a materie riservate all’interpello speciale

Se l’interpello è ammissibile risposta per iscritto e motivata entro 120 gg.

La risposta ha efficacia esclusivamente nei confronti dell’interpellante e limitatamente al caso concreto e personale

la mancata risposta equivale ad un silenzio-assenso Limitatamente alla questione oggetto di interpello, nessun atto

impositivo o sanzionatorio, pena nullità, può essere emesso in difformità alla risposta o del silenzio-assenso.

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Interpelli speciali

Interpello in materia di norma antielusiva (art. 21 L. 413/91; dm 195/97): Interposizione fittizia di persona Atti e operazioni potenzialmente antielusive Quantificazione di determinate componenti negative del reddito

d’impresa Determinati rapporti tra società residenti e non residenti

Rivolta alla competente Direzione c.le normativa e contenzioso dell’Agenzia delle entrate, tramite Direzione Regionale

Risposta entro 60 gg. con silenzio-assenso in mancanza di risposta

Non costituisce vincolo per l’Amministrazione finanziaria come nel caso dell’interpello ordinario

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Interpelli speciali (ruling)

D.l. 269/93: procedura che mira alla conclusione d un

accordo tra contribuente ed ufficio impositore, vincolante per il periodo di imposta in corso e i successivi, salvo mutamenti di fatto o di diritto

per imprese con attività internazionali con riferimento a: Transfer pricing Interessi, dividendi e royalties

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I controlli dell’Amministrazione Finanziaria

Oggetto dei controlli: dichiarazioni fiscali e, se prescritte, le attività contabili ad esse funzionali

Tipo di controlli: Formali: sostanziali

Anagrafe tributaria: complesso di banche dati elettroniche a disposizione dell’amministrazione finanziaria, gestite dalla SOGEI.

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Controlli formali

Controlli generalizzati: aspetti limitati delle attività di auto-accertamento volti a verificare la correttezza della liquidazione del debito. In questa fase l’ufficio impositore può: Correggere errori materiali di calcolo Ridurre le detrazioni e deduzioni Verificare la tempestività dei versamenti

Controlli selettivi: si possono concretizzare: Esclusione dal computo dell’imposta dovuta di ritenute

d’acconto Determinazione dei crediti d’imposta dei contribuenti Liquidazione in aumento dell’imposta dovuta Correzione di errori materiali o di calcolo emergenti dalle

dichiarazioni di sostituti d’imposta

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Controlli sostanziali

Sono espletati dagli uffici dell’agenzia delle entrate e dalla GDF

Poteri di indagine: Effettuare accessi, ispezioni e verifiche Emettere inviti a comparire ed a fornire atti, documenti e

scritture contabili Inviare questionari relativi a dati e notizie di carattere

specifico rilevanti ai fini dell’accertamento Richiedere informazioni, atti e documenti a soggetti terzi

tra cui: banche, istituti finanziari e assicurativi, notai, PA

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Poteri di indaginePotere Dove Autorizzazione

Accesso locali dell’attività imprenditoriale/professionale

Dirigente dell’Ufficio/Reparto

Accesso locali uso promiscuo/abitazione Procuratore della Repubblica

Accesso Presso banche/poste Direttore Regionale delle Entrate/Comandante GDF

Perquisizione Procuratore della Repubblica

Ispezione: consiste nell’esame della contabilità e documenti correlati (possibilità di sequestro)

Verifica: controllo su mezzi oggettivi (beni-merce, impianti) e soggettivi (personale)

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Poteri di indagine: verbali

Verbale di verifica: accessi, verifiche e ispezioni sono verbalizzate analiticamente e cronologicamente

Verbale di constatazione: si riportano le risultanze finali del controllo

Entrambi i verbali sono atti pubblici e fanno piena prova, fino a querela di falso, limitatamente ai fatti contestati (e non anche alle valutazioni)

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Indagini bancarie

Finalizzate a consentire di dimostrare che le risultanze sono state utilizzate nella determinazione del reddito/volume d’affari

Presunzione legale relativa: Ad un versamento non registrato corrisponde un

ricavo/compenso non contabilizzato Ad un prelevamento non registrato corrisponde

un costo non contabilizzato cui deve logicamente correlarsi un compenso non contabilizzato.

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Violazione degli obblighi del contribuente

Non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente inadempiente né in sede amm.va, né in sede giudiziale: Le notizie e i dati non forniti, gli atti e documenti contabili non

trasmessi in seguito ad invito a comparire/richiesta I libri, registri, scritture e documenti contabili in genere non esibiti

in sede di ispezione contabile La mancata ottemperanza all’invito ad esibire/trasmettere

documenti in particolare contabili e la mancata risposta ai questionari, comporta la facoltà dell’ufficio impositore di emettere un accertamento di tipo induttivo extracontabile

La violazione degli obblighi comporta sanzioni amm.ve (art. 11.1 d.lgs 471/97)

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Diritti e garanzie del contribuente (L. 212/00)

Devono essere rispettate le esigenze dell’attività economica Devono essere fornite puntuali informazioni sulle ragioni della

verifica nonché sui diritti e sugli obblighi ad essa connessi Su richiesta l’esame contabile può essere effettuato presso gli

uffici finanziari ovvero presso il professionista fiduciario del verificato

Devono essere verbalizzate le osservazioni e i rilievi del contribuente

La durata dell’accesso non può superare i 30 gg. prorogabili di altri 30 in caso di motivata particolare complessità della verifica

Entro 60 gg. dalla consegna del verbale di chiusura delle operazioni di verifica (processo verbale di constatazione), il contribuente può comunicare osservazioni e richieste all’ufficio impositore (che deve valutare) senza che prima possa essere emesso avviso di accertamento, salva particolare e motivata urgenza

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Atti impositiviSono gli atti amministrativi conseguenti alla constatazione che il

contribuente non ha adempiuto esattamente e con fedeltà all’obbligo di auto-accertamento del tributo:

Avviso di accertamento Avviso di liquidazione Avviso di riscossione (iscrizione a ruolo)Tali atti: Sono autoritativi idonei a divenire definitivi se non impugnati nei

termini previsti Non sono discrezionali, ma vincolanti Devono essere motivati Comportano il divieto della doppia imposizione “interna” (divieto

dell’applicazione reiterata della stessa imposta in dipendenza dello steso presupposto)

sono ricettizi Sono soggetti al potere di autotutela La loro invalidità può essere fatta valere in sede giurisdizionale

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Rettifiche e accertamenti analitico e sintetico

Rettifiche conseguenti ai controlli formali attraverso comunicazioni (avvisi bonari) e, in caso di mancato adempimento iscrizione a ruolo

Accertamento analitico a seguito di controlli sostanziali con rettifiche riferite alle singole categorie di reddito basate sulla dichiarazione medesima o su presunzioni semplici

Accertamento sintetico dove l’ufficio impositore determina il reddito complessivo netto in modo induttivo in base ad elementi e circostanze di fatto certi (redditometro). Ci si basa sulla spesa del contribuente (aereomobili, imbarcazioni, autoveicoli, abitazioni, ecc.) quali indice di percezione dei redditi superiori a quelli dichiarati.

Accertamento sintetico e analitico riguardano esclusivamente le persone fisiche che non siano titolari si reddito di impresa ovvero di lavoro autonomo e i contribuenti ad essi equiparati (società non comm.li, associazioni non riconosciute, enti non comm.li)

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Accertamento contabile ed extra-contabile

Previsto per possessori di redditi d’impresa ovvero di lavoro autonomo (e soggetti equiparati)

si ha accertamento analitico-contabile (rettifica delle singole componenti del reddito d’impresa) qualora: Gli elementi della dichiarazione non corrispondano a quelli del bilancio Non siano state applicate correttamente le specifiche regole di determinazione del

reddito d’impresa Dai controlli sostanziali siano emersi elementi certi e diretti, o possano desumersi

presunzioni semplici (perché gravi, precise e concordanti) che identifichino le risultanze contabili (analitico-induttivo)

Si ha accertamento induttivo extra-contabile qualora: Il reddito d’impresa non è stato dichiarato Il contribuente non ha tenuto o comunque non ha fornito le scritture contabili

obbligatorie I controlli sostanziali (accessi, ispezioni, verifiche) hanno evidenziato la

sussistenza di irregolarità formali ovvero infedeltà sostanziali che per numero, gravità, ripetizione sono tali da rendere inattendibile il sistema contabile del contribuente.

gli atti impositivi in questione sono qualificati: Di tipo analitico nel caso di rettifica solo di alcune poste contabili Di tipo sintetico nel caso in cui riguardi la contabilità globalmente considerata.

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Accertamento con studi di settore

Rif. art. 62 bis D.l. 331/93; art. 10 L. 146/98; costituiscono una presunzione legale relativa, che il contribuente può “vincere” con prove contrarie.

Elaborazioni effettuate dal Ministero dell’Economia e delle Finanze I contribuenti vengono distinti in categorie omogenee e viene

predeterminata una capacità di ricavi (compensi) potenziale media (ordinaria)

Applicabile in via generalizzata alle imprese con contabilità semplificata Imprese contabilità ordinaria e lavoratori autonomi:

possono essere applicati se in due periodi di imposta su tre consecutivi i ricavi (compensi) dichiarati sono inferiori ai ricavi (compensi) determinabili in base allo studio di settore

Possono in ogni caso essere utilizzati quando emergono significative “situazioni di incoerenza rispetto agli indici di natura economica, finanziaria e patrimoniale

Sono utilizzabili per rettifiche reddituali /IVA qualora, in sede di ispezione, la contabilità risulti inattendibile per gravi irregolarità o gravi contraddizioni

Fino al limite dei 7 milioni di euro di ricavi, l’ufficio impositore prima di notificare l’avviso di accertamento, deve invitare il contribuente a comparire, al fine della definizione concordata del debito tributario, mediante accertamento con adesione

L’accertamento sulla base degli studi di settore non pregiudica ulteriori accertamenti anche in relazione alle stesse categorie reddituali e anche se vi sia stata definizione concordata

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Accertamento globale, parziale, integrativo

Di regola, all’esito dei controlli sostanziali gli uffici impositori devono rettificare le dichiarazioni reddituali: unico atto che “globalmente” riguarda il periodo di imposta (accertamento globale)

Sulla base di elementi nuovi non già conosciuti o conoscibili dall’ufficio impositore e nuovamente valutati/riesaminati si procede ad accertamento integrativo

In deroga al principio della”globalità” dell’accertamento, sulla base di specifiche segnalazione di redditi omessi o dichiarati in misura minore (provenienti dalla anagrafe tributaria, GdF, Enti pubblici), l’ufficio impositore può limitarsi ad accertare tali maggiori redditi (accertamento parziale)

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Altri accertamenti sui redditi

In caso di interposizione (fittizia) di persona, fondato anche su presunzioni perché gravi, precise e concordanti

Antielusivo: in caso di violazione della disposizione generale antielusiva (art. 37-bis DPR 600/73), l’ufficio impositore disconosce i “vantaggi tributari” e applica le maggiori imposte sulla base delle disposizioni “eluse”

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Accertamento nell’IVA

Disciplina per molti aspetti analoga a quella dettata per le imposte reddituali:

Controllo automatizzato generalizzato delle dichiarazioni / Controlli sostanziali selettivi

Accertamento analitico / induttivo extra-contabile Accertamento globale/integrativo Accertamento mediante studi di settore con gli adattamenti

tecnico- normativi specifici per l’VA (art. 10.5 L. 146/98)In aggiunta rispetto agli accertamenti reddituali, è

possibile un accertamento anticipato in corso di periodo d’imposta, se vi è pericolo per la riscossione della maggior imposta accertabile

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Presupposti e contenuti degli atti impositivi

Competenza: (uffici locali dell’agenzia delle entrate)

Contenuto: Motivazione (legittimità formale) nella quale deve essere

indicato: Presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche Imponibile accertato, aliquote applicate le imposte liquidato Il fondamento fattuale dell’eventuale applicazione di metodi induttivi

o sintetici nonché la ragione del mancato riconoscimento di deduzioni o detrazioni.

Nel caso di accertamento anticipato (IVA) le ragioni per le quali si afferma la sussistenza del pericolo per la riscossione dell’imposta

Motivazione per relationem: se si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato o riprodotto nell’atto richiamante (quando non sia conosciuto o non sia stato ricevuto dal contribuente)

Prova della maggior pretesa creditoria (fondatezza sostanziale)

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Invalidità degli atti impositivi Insistenza dell’atto:

Mancanza di sottoscrizione Destinatario non esiste Tributo abolito Ufficio funzionalmente o territorialmente incompetente Notificazione non eseguita

La normativa attuativa di tributi prevede ipotesi di nullità denominate come nullità: Omessa motivazione Omessa richiesta di chiarimenti prima dell’emanazione dell’avviso di accertamento

antielusivo Non conformità dell’atto impositivo al parere reso in sede di interpello ordinario

E’ prevalente in dottrina che il termine legislativo vada inteso però nel senso della annullabilità dell’atto e che pertanto, ancorché invalidi, gli atti sono efficaci finché non annullati e sono idonei a consolidarsi se non impugnati nei termini di legge

Conseguenze giuridiche sulla validità degli atti impositivi delle eventuali violazioni della disciplina delle attività di controllo. Sez. Unite civili della Cassazione conferma l’inutilizzabilità processuali di dette fonti probatorie.

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Esecutorietà e autotutela Gli avvisi di accertamento in quanto atti amm.vi sono dotati di

esecutorietà immediata Divengono definitivi:

se non sono impugnati giudizialmente nel termine di 60 gg. dalla loro notificazione

Se l’impugnazione viene dichiarata inammissibile ovvero se viene rigettata nel merito con sentenza passata in giudicato

La competenza ad esercitare l’autotutela spetta all’ufficio che ha emanato l’atto illegittimo o, in via sostitutiva (in caso di grave inerzia) dalla competente Direzione regionale sovraordinata

L’ufficio impositore può esercitare l’autotutela anche non emettendo l’avviso di accertamento, ossia rinunciando all’imposizione “officiosa” (auto-annullamento dell’atto impositivo)

Agli Enti locali, per i tributi da essi amministrati, compete a potestà di esercitare l’autotutela

Il potere di autotutela deve essere esercitato anche nel caso in cui l’atto impositivo ia divenuto definitivo per omessa impugnazione (se i vizi siano particolarmente gravi ovvero la mancata impugnazione sia scusabile)

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Accertamento con adesione L’ufficio può rivolgere un invito a comparire indicando i periodi di

imposta concordabili Il contribuente può richiedere la formulazione (in caso di controlli

sostanziali o di notificazione di atto impositivo senza il previo invito a concordare l’accertamento) di una proposta concordataria. In tal caso il termine per l’impugnazione è sospeso per 90 gg.

La procedura si realizza: Redazione atto di accertamento con adesione Pagamento delle somme concordate entro 20 gg.

Solo il pagamento delle somme concordate o pagamento della prima rata e presentazione delle garanzie prescritte perfezionano giuridicamente l’accertamento con adesione

Il concordato perfezionato non è impugnabile dal contribuente Non è integrabile o modificabile salvo che in materia di imposte

reddituali ed IVA entro i termini decadenziali nel caso: Sopraggiunga la conoscenza di nuovi elementi La definizione concordata abbia riguardato un accertamento parziale oppure

società/enti per i quali vige il principio di tassazione per trasparenza.

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La riscossione dei tributi

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Le attività dei soggetti passivi

Modalità di pagamento imposte e tasse Ritenuta diretta (sugli emolumenti corrisposti

dalle Amministrazioni Statali) Versamento diretto (effettuata dai sostituti di

imposta e dai contribuenti Per imposte su redditi, IVA, IRAP è

consentito versamento cumulativo I versamenti possono riguarda acconti e

saldi

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Le attività dei soggetti attivi Uffici/enti impositori e loro ausiliari (concessionari) intervengono

qualora sia esclusa l’iniziativa autonoma dei soggetti passivi oppure se questi non hanno compiuto le attività di riscossione loro prescritte

Per le imposte sui redditi è prevista la riscossione mediante iscrizione a ruolo Per le imposte soggetti a tassazione separata Per somme dovute (imposte, interessi, sanzione) in caso di mancato

versamento diretto Per le maggiori somme accertate/liquidate in sede di controllo di

dichiarazione In materia di IVA le somme liquidate/accertate in sede di controlli

formali o con avviso di accertamento devono essere pagate dal contribuente tramite “versamento diretto”. Se non provvede l’ufficio impositore procede all’iscrizione a ruolo

Per le imposte indirette sui trasferimenti (imposta di registro, ipotecarie e catastali), l’imposta è versata all’atto di registrazione in base ad una “liquidazione informale” dell’ufficio impositore; quella complementare nonché quella suppletiva sono determinate con avviso di liquidazione o di accertamento. In caso di ,mancato pagamento si procede all’iscrizione a ruolo

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Iscrizione a ruolo e cartella di pagamento E’ un atto plurimo: elenco dei debitori tributari e delle somme dovute

a cui provvede l’ufficio territorialmente competente E’ sottoscritto dal titolare dell’ufficio o suo delegato diviene esecutivo Rende esigibile il credito d’imposta Può essere:

Ordinario o straordinario, nel caso vi sia pericolo nella riscossione Definitivo o provvisorio (se il titolo è impugnato o ancora impugnabile)

Il ruolo esecutivo è consegnato al concessionario che provvede all’emissione della cartella di pagamento (atto di riscossione individuale) che deve: Essere redatta secondo il modello ministeriale Contenere l’intimazione ad adempiere entro 60 gg dalla notificazione

pena l’esecuzione forzata Essere notificata entro il 31/12

Del 3° o 4° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, in caso di iscrizioni a ruolo conseguenti a controlli formali

Del 2° anno successivo a quello in cui è divento definitivo l’accertamento conseguente a controlli sostanziali

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La riscossione coattiva In caso di mancato pagamento (entro 60 gg. dalla notificazione della cartella di

pagamento) si procede alla espropriazione forzata (mobiliare, immobiliare o presso terzi) tramite esecuzione esattoriale

Vi provvede il concessionario della riscossione Il ruolo ne costituisce il titolo esecutivo La cartella di pagamento ha funzione di precetto (in quanto contiene sia il titolo

esecutivo, sia l’intimazione di pagamento) Nel caso l’attività espropriativa non sia iniziata entro un anno dalla notifica della

cartella esattoriale il concessionario deve notificare un ulteriore avviso In forza del ruolo il concessionario può surrogarsi al creditore procedente anche in

altre procedure espropriative già avviate Vigono le ordinarie norme processuali-civilistiche, con però una più intensa tutela

esecutiva: Le funzioni dell’ufficiale giudiziario sono svolte dall’ufficiale della riscossione (ufficiale

esattoriale) Le procedure di vendita e assegnazione sono più accelerate Le possibilità di opposizione sono più limitate (inammissibili l’opposizione all’esecuzione)

Il ruolo e la cartella di pagamento sono impugnabili avanti le Commissioni Tributarie le liti esecutive possono essere proposte davanti al giudice ordinario (che può

sospendere l’esecuzione) circa la pignorabilità dei beni o al giudice tributario speciale (che può sospendere l’esecutività) circa la mancata notificazione dell’atto impositivo.

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Le sanzioni

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Sanzioni tributarie

Illecito amministrativo => in via principale sanzioni pecuniarie e in via accessoria sanzioni personale

Illecito Penale => in via principale sanzioni personali e pecuniarie e in via accessoria personali e patrimoniali

Qualora un medesimo fatto sia al contempo previsto quale reato e quale illecito amministrativo, si applica la disposizione sanzionatoria speciale. Rimane ferma comunque la responsabilità amministrativa dei soggetti nell’interesse dei quali l’autore dellìillecito ha agito (D. Lgs. 74/2000)

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Sanzioni amministrative Disciplina generale (D. Lgs 472/97) più disciplina speciale (D. Lgs.

471/97) in materia di imposte sui redditi, IVA e riscossione tributi Salva diversa disposizione di legge nessuna sanzione amm.va può

essere applicata qualora un fatto non sia più previsto quale illecito amm.vo punibile da una norma posteriore e qualora la sanzione sia già stata irrogata con provvedimento definitivo e residui un debito, questo si estingue

In caso di successione di previsioni sanzionatorie nel tempo, si applica la sanzione più favorevole, salva l’eventuale definitività del provvedimento sanzionatorio

Sanzioni: Principali => pena pecuniaria. Sono stabilite o in misura fissa o tra un

minimo e un massimo in proporzione al tributo accertato Accessorie => misure personali temporanee, inibitorie dell’esercizio di

determinate attività Nessun soggetto può essere punito con sanzione amministrativa se

non in virtù di una previsione legislativa precedente all’illecito. Principi di legittimità, tassatività e irretroattività

Valgono le norme penalistiche sull’imputabilità e la colpevolezza, tuttavia il dolo e la colpa grave sono oggetto di norme specializzanti.

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Sanzioni amministrative L’assenza di dolo o colpa grave scrimina la condotta del consulente tributario colpa grave: allorché un dubbio interpretativo sia ragionevolmente provocato dalla norma

tributaria applicabile alla fattispecie concreta, sicché l’imperizia/negligenza appaiano indiscutibili, integrando inosservanza macroscopica di elementari obblighi tributari

Dolo: volontà di pregiudicare l’accertamento del debito fiscale. In caso di concorso di più persone è sancito il principio di personalità della sanzione.

Tuttavia, se si tratta della violazione di un obbligo solidale, viene irrogata una sola sanzione, il cui pagamento da parte di un responsabile ha effetto estintivo, salvo regresso nei confronti dei corresponsabili.

Non è punibile l’autore mediato, cioè colui che è determinato da altri all’illecito con violenza o minaccia o con induzione in errore o per incapacità di intendere e di volere.

Il dipendente/rappresentante che, nell’adempimento del mandato-esercizio delle sue funzioni, commette illecito amministrativo tributario è, di regola, direttamente responsabile dello stesso, ed è perciò tenuto, solidalmente con il soggetto rappresentato, al pagamento della sanzione

Tuttavia in caso di colpa lieve e di assenza di personale vantaggio, la responsabilità del dipendente/rappresentante è imitata nell’importo della sanzione ad euro 51 mila. Per il residuo risponde il soggetto rappresentato.

Qualora tali rapporti di dipendenza/rappresentanza riguardino società/enti dotati di personalità giuridica, la sanzione imputa esclusivamente alla persona giuridica.

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Sanzioni amministrative

In caso di concorso materiale (pluralità di illeciti), concorso formale (pluralità di condotte violatrici del medesimo obbligo) e illecito continuato (pluralità di illeciti in progressione con il medesimo obiettivo), valgono regole particolari di determinazione delle sanzioni, al fine di evitare la mera sommatoria delle sanzioni.

Sono previste riduzioni delle sanzioni irrogabili nei casi di ravvedimento

Sono previste speciali cause di non punibilità: Errore scusabile Obiettiva incertezza sulle norme applicabili Fatti di terzi Forza maggiore

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Il procedimento attuativo L’irrogazione può essere contestuale all’atto dell’attività di

accertamento o di riscossione. Tuttavia, l’atto sanzionatorio mantiene la sua autonomia. Presupposti per contestualità: Accertamento => collegamento della sanzione al tributo accertato Riscossione => omesso o ritardato pagamento

In assenza dei presupposti l’irrogazione della sanzione deve essere effettuata mediante procedimento autonomo: Notifica di un atto di contestazione motivato (fatti illeciti ascritti, prove

correlate, norme applicate, criteri di determinazione della sanzione) Nei tempi di impugnazione il soggetto incolpato può:

Definire la controversia in via agevolata, pagando ¼ della sanzione irrogata Presentare deduzioni difensive Impugnare l’atto davanti alla commissione tributaria provinciale competente

In caso di presentazione di deduzioni difensive, l’ufficio/ente impositore può comunque irrogare le sanzioni in via definitiva con obbligo di motivare in riscontro alle deduzioni

Sono altresì previste: Termini di decadenza per l’emissione dell’atto sanzionatorio all’esito di

entrambe le procedure Termini di prescrizione quinquennale per la riscossione della sanzione irrogata

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Sanzioni penali Non sono generalizzate ma riferite a determinati tributi (imposte redditi, IVA – D. Lgs.

74/2000 -, imposte doganali e accise su olii minerali) In materia di dichiarazione sono configurati i delitti di:

Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ovvero mediante altri artifici

Dichiarazione infedele Dichiarazione omessa

Non sono punibili: Le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio che, pur violando il principio id competenza,

sono effettuate sulla base di metodi costanti di impostazione contabile Le valutazioni estimative i cui criteri sono indicati in bilancio e comunque quando singolarmente

considerate differiscono di meno del 10% da quelle accertate In materia di documenti sono configurati i reati di:

Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti Occultamento o distruzione di documenti contabili

Per espressa deroga all’art. 110 c.p. chi commette il delitto di emissione di fatture/documenti per operazioni inesistenti non concorre con chi utilizza tali falsi documentali ai fini del delitto di dichiarazione fraudolenta, e viceversa.

Tutti i reati in esame sono delitti a dolo specifico: al fine di evadere, al fine di consentire a terzi l’evasione, al fine di sottrarsi al pagamento

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Sanzioni penali

Sanzioni in via principale: reclusione con pene accessorie di natura personale interdittive/inibitorie

Il pagamento dei debiti fiscali è circostanza attenuante speciale ed importa la non applicazione delle pene accessorie

La punibilità dei reati in esame (ad eccezione di operazioni inesistenti e occultamento/distruzione di documenti contabili) è condizionata al superamento di determinate “soglie di punibilità” (importi minimi di danno fiscale)

Non integrano inoltre fatti punibili: Violazioni causate da oggettiva incertezza interpretativa La condotti di chi si sia uniformato ai pareri emessi nell’ambito

dell’interpello di cui alla L. 413/91 (antielusivo) anche a fronte di silenzio-assenso

La prescrizione è interrotta oltre che dai casi di cui art. 160 c.p. anche dal processo verbale di contestazione e dall’atto di accertamento delle relative violazioni

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Giurisdizione e processo tributario speciale

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Le Commissioni Tributarie

Sono giudici speciali (non fanno parte dell’ordinamento giudiziario)

Sono un organo giurisdizionale collegiale, non monocratico (3 votanti presieduto da un presidente o da un vice-presidente)

Sono articolate in commissioni provinciali (primo grado) e regionali (appello)

Il Consiglio di presidenza della giustizia tributaria ha compiti di autogoverno

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Generalità del processo tributario speciale

Caratteristiche: Concentrato (una sola camera di consiglio, ovvero un’udienza pubblica di discussione) Essenzialmente scritto (contraddittorio orale davanti al giudice è meramente eventuale e

condizionato dalla richiesta di almeno una delle parti Essenzialmente documentale e spesso basato su giudizi di fatto di tipo presuntivo

I soggetti: Giudice (unica forma di competenza è quella territoriale). Valgono le stesse regole

processuali civilistiche in materia di astensione e ricusazione con un ulteriore motivo: nel caso in cui il componente abbia avuto rapporto di lavoro autonomo o collaborazione con una delle parti

Soggetti passivi (debitore principale, sostituto d’imposta, responsabile d’imposta) Soggetti attivi (agenzia fiscale, ente locale, concessionario)

Difesa/patrocinio: I soggetti passivi ed i concessionari devono di regola essere assistiti tecnicamente da

un difensore abilitato. Il difensore può essere incaricato con atto pubblico ovvero con scrittura privata autenticata o con atto a margine di un atto processuale. In udienza il mandato defensionale può essere conferito verbalmente.

Le agenzie fiscali e gli enti locali di regola si difendono tramite propri funzionari. In appello le agenzie fiscali possono avvalersi dell’Avvocatura distrettuale dello Stato

È previsto il liticonsorzio nel caso in cui l’oggetto del processo riguardi indiscriminatamente più soggetti e la controversia non possa conseguentemente essere decisa limitatamente ad alcuni di essi.

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Gli atti impugnabili

Elencazione tassativa (ma interpretabile estensivamente, applicabile alle fattispecie omologhe): Avvisi di accertamento e liquidazione Provvedimento sanzionatorio Il ruolo e la cartella di pagamento L’avviso di mora Gli atti relativi alle operazioni catastali Il rifiuto, espresso o tacito, di rimborso Il diniego o la revoca delle agevolazioni Il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari

Gli atti diversi da quelli espressamente previsti non sono “autonomamente” impugnabili

Gli atti sono impugnabili solo per “vizi propri”: non si può impugnare un atto per estendere la cognizione del giudice ai “vizi propri” di un atto autonomamente impugnabile presupposto/collegato al primo

Tuttavia i motivi dell’atto consequenziale possono estendersi all’atto collegato, autonomamente impugnabile, qualora non sia stato notificato.

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L’oggetto del processo

Tipologia di liti: Di impugnazione: opposizione ad una pretesa impositiva o

sanzionatoria oggetto di un atto impositivo Di rimborso: domanda di tutela di un credito di rimborso

Richiesta di annullamento per vizi “formali” (azione costitutiva)

Richiesta di rigetto della pretesa fiscale per vizi “sostanziali” (azione di accertamento negativo)

L’oggetto è in sintesi delimitato: Nelle liti di impugnazione dal contenuto (motivazione)

dell’atto impugnato e dal contenuto (motivi) del ricorso Nelle liti di rimborso dalla causa del credito di restituzione

azionato in quanto specificati nel ricorso.

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Atti introduttivi e costituzione delle parti

Proposizione del ricorso deve contenere: La commissione tributaria cui è diretto Generalità del ricorrente Generalità della parte resistente indicazione dell’atto impugnato e dell’oggetto della domanda Indicazione dei motivi Sottoscrizione del difensore tecnico

La mancanza di uno degli elementi essenziali provoca l’inammissibilità del ricorso L’ambito soggettivo e materiale del “giudicato sostanziale” è definito da:

Soggetti Atto impugnato ed oggetto della domanda Motivi

Il ricorso si propone mediante notifica alla controparte (tramite ufficiale giudiziario/posta raccomandata/consegna diretta)

All’atto della costituzione il ricorrente dorma e deposita il proprio fascicolo contenente gli atti difensivi e i documenti prodotti

La parte resistente si costituisce a sua volta depositando il proprio fascicolo con le contro-deduzioni: Esposizione delle proprie difese Indicazione delle prove di cui intende avvalersi Propone le eccezioni processuali e di merito non rilevabili d’ufficio Eventualmente insta per la chiamata di un terzo in giudizio

Il ricorrente non può di regola proporre motivi aggiuntivi di ricorso salvo il caso in cui l’integrazione sia resa necessaria dal deposito di documenti non conosciuti ad opera delle altre parti

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Fase istruttoria Istruzione della controversia: consiste nella fase preliminare dove il

Presidente valuta: Se il ricorso sia manifestamente inammissibile (sentenza di inammissibilità) Se sussistano i presupposti per sospendere, interrompere (tramite ordinanza) o

estinguere (tramite sentenza) il processo Il Presidente nomina il relatore e fissa la trattazione della controversia

(solitamente in Camera di Consiglio o, su richiesta delle parti in pubblica udienza)

Istruzione probatoria. Il giudice tributario deve porre a fondamento fattuale della propria decisione di

merito solo le prove allegate dalle parti. Nei limiti dei fatti dedotti, Le Commissioni possono esercitare tutte le facoltà di accesso ed informative

attribuite agli uffici impositori (potere discrezionale, meramente integrativo e non sostitutivo dell’onere probatorio delle parti e rimesso al prudenziale apprezzamento del giudice)

Le Commissioni possono rivolgersi agli organi tecnici pubblici, alla GDF o disporre consulenze tecniche.

Non sono ammessi quali mezzi di prova il giuramento e la prova testimoniale Assumono rilievo le presunzioni legali (in genere relative) e le presunzioni semplici

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La decisone

La controversia viene decisa dal Collegio subito dopo (o differita non oltre 30 gg.) la relazione del giudice (in caso di Camera di Consiglio) o dopo la discussione (in caso di pubblica udienza)

Non sono ammesse sentenze parziali o non definitive La sentenza deve essere motivata e sottoscritta La sentenza viene pubblicata mediante deposito presso la

segreteria che ne comunica il solo dispositivo alle parti costituite

Le decisioni possono essere: Di rito (difetto di giurisdizione, inammissibilità del ricorso) Di merito (rigetto del ricorso, annullamento dell’atto impugnato,

rideterminazione dell’obbligazione tributaria dedotta in lite)

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Sospensione, interruzione ed estinzione

Casi di sospensione: Stante la competenza esclusiva del giudice ordinario qualora sia proposta la querela di

falso o si debba decidere sullo stato della capacità delle persone Quando da un diverso giudice tributario debba essere decisa una controversia dalla

quale dipenda la decisione in oggetto In caso di rimessione degli atti alla Corte costituzionale, Corte di giustizia dell’UE, Corte

di Cassazione Non può esservi sospensione per la pendenza di un processo penale avente ad

oggetto i medesimi fatti o fatti dal cui accertamento dipenda la relativa definizione Interruzione: nei casi di morte, perdita di capacità delle parti e dei difensori Durante la quiescenza del giudizio non possono essere compiuti atti processuali

e i termini rimangono “congelati” Il procedimento sospeso o interrotto deve essere riattivato a cura della parte più

diligente Si ha estinzione del processo di 1° grado nei casi di:

Rinuncia del ricorso Inattività delle parti Cessazione della materia del contendere (esempio nel caso di condoni fiscali)

L’estinzione è dichiarata dal Presidente (con Decreto) o dal Collegio (con sentenza). Il Decreto è reclamabile al Collegio, la sentenza è impugnabile con l’appello (se emessa da Commissione provinciale) o con ricorso alla Cassazione (se emessa da Commissione Regionale)

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La tutela cautelare

Il ricorrente può chiedere alla Commissione tributaria la sospensione dell’esecutività dell’atto impugnato

Presupposti per l’accoglimento dell’istanza: La delibazione del merito Il pericolo di danno grave ed irrreparabile

Sull’istanza provvede il Collegio con ordinanza non impugnabile

La sospensione può essere anche parziale o subordinata alla prestazione di idonea garanzia

Gli effetti della sospensione cessano con a pronuncia della sentenza di primo grado

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La conciliazione giudiziale

Può essere proposta da una delle parti o dal Collegio in caso di discussione in pubblica udienza (solo 1° udienza in 1°grado)

Può essere stipulato anche fuori udienza su proposta dell’ufficio fallito il tentativo in udienza.

Conciliazione in udienza => se ne forma processo verbale che costituisce titolo di riscossione imposte, sanzioni e interessi. Conciliazione fuori udienza => il processo verbale è sostituito dalla proposta accettata e dal Decreto del Presidente della Commissione che dichiara estinto il processo.

La conciliazione si perfeziona entro 20 gg. con pagamento dell’intero, prima rata o presentazione delle garanzie

I poteri della Commissione provinciale rispetto alla conciliazione sono limitati alla regolarità degli aspetti formali e non possono estendersi agli aspetti di merito.

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Impugnazione delle sentenze

Appello Ricorso per cassazione revocazione

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Appello Si propone con ricorso che va notificato alla controparte Deve contenere:

La Commissione regionale cui è diretto Indicazione dell’appellante e delle parti appellate La sentenza avverso la quale è proposto Esposizione sommaria dei fatti Oggetto della domanda Motivi specifici di impugnazione e che costituiscono i limiti specifici della cognizione di 2° grado

Le parti appellate possono proporre appello incidentale Per tutte le parti del giudizio di 2° grado:

Vale la presunzione di rinuncia implicita delle questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza gravata e non specificamente riproposte in appello

È fatto divieto di muovere nuove domande salvi gli interessi maturati dopo la sentenza di 1° grado È fatto divieto di proporre nuove eccezioni non rilevabili anche d’ufficio Non possono essere prodotte nuove prove salvo che non siano necessarie ai fini della decisione o che la

parte che le chiede non dimostri di non averle potute fornire in 1° grado Decisione di rito circa la inammissibilità del gravame o quando è dichiarata l’estinzione del

giudizio d’appello. Comporta il passaggio in giudicato della sentenza di 1° grado Decisione di merito possono essere di conferma oppure di riforma, totale o parziale della

sentenza impugnata. E’ sostitutiva della sentenza di 1° grado Il giudice d’appello rimette la causa al giudice di 1° grado nei seguenti casi:

Dichiara la competenza declinata o negata dal giudice di 1° grado Riscontra irregolarità nella costituzione/integrazione del contraddittorio Rileva erroneità della sentenza dichiarativa dell’estinzione del processo Rileva l’illegittimità della composizione del collegio giudicante La sentenza appellata non è stata sottoscritta