Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale Emilia-Romagna 1 I conferimenti di aziende nel sistema...

Agenzia delle Entrate - Direzione Regionale Emilia-Romagna

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I conferimenti di aziende nel sistema delle Imposte dirette

dott.ssa Silvia Mezzetti

Ufficio Fiscalità delle Imprese


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Evoluzione normativa

SINO AL 1997SINO AL 1997 DAL 1998 AL 2003DAL 1998 AL 2003 DAL 2004DAL 2004

REGOLAGENERALEE’ L’ART.9

SALVONORME

SPECIALI

CONFERIMENTO=

CESSIONE

REGOLAGENERALEE’ L’ART.9

SALVONORME

SPECIALI

CONFERIMENTO=

CESSIONE

ALLA REGOLAGENERALE SI AFFIANCA LA NORMATIVA

DEROGATORIA DEL D.LGS.358/97

ALLA REGOLAGENERALE SI AFFIANCA LA NORMATIVA

DEROGATORIA DEL D.LGS.358/97

IL D.LGS.358/97VIENE ABROGATOE LE DISPOSIZIONI

VENGONOINCORPORATE

DIRETTAMENTE NELTUIR

IL D.LGS.358/97VIENE ABROGATOE LE DISPOSIZIONI

VENGONOINCORPORATE

DIRETTAMENTE NELTUIR


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Tipologia di conferimenti

• Conferimenti di beni

• Conferimenti di aziende Regime del realizzo “controllato”

Regime di neutralità

• Conferimento di partecipazioni


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Disciplina attuale dei Disciplina attuale dei conferimenti nel Tuirconferimenti nel Tuir

COORDINAMENTOTRA DIVERSE

NORME

COORDINAMENTOTRA DIVERSE

NORME

ARTICOLO 9COMMA 5

ARTICOLO 9COMMA 5 ARTICOLO 175ARTICOLO 175 ARTICOLO 176ARTICOLO 176 ARTICOLO 177ARTICOLO 177


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Decorrenza effetti conferimento

• La decorrenza degli effetti economici ai fini della determinazione del reddito imponibile è quello del momento in cui l’operazione ha effetto (no data perizia o inizio periodo di imposta in corso).

NON E’ AMMESSA LA

RETRODATAZIONE(Circolare Min. n. 9/252 del 21/03/1980)

La dottrina riconosce la possibilità della postdatazione.


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Principio generale

• Il conferimento è un’operazione di realizzo, assimilata ad una vendita, che comporta la rilevanza fiscale delle plusvalenze o minusvalenze relative ai beni conferiti (art. 9, comma 5 del Tuir).


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Schema logico generaleSchema logico generale

Il legislatore della riforma individua nel conferimento una operazione mediante la quale e’ possibile non fare emergere plusvalori, “congelando” gli stessi sino al

momento effettivo del realizzo

Il legislatore della riforma individua nel conferimento una operazione mediante la quale e’ possibile non fare emergere plusvalori, “congelando” gli stessi sino al

momento effettivo del realizzo

PLUSVALORILATENTI

PLUSVALORILATENTI

RICONOSCIUTIREALIZZATITASSAZIONE

RICONOSCIUTIREALIZZATITASSAZIONE

NON RICONOSCIUTINON REALIZZATI

NEUTRALITA’

NON RICONOSCIUTINON REALIZZATI

NEUTRALITA’


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Rapporto tra art. 175 e art. 176Rapporto tra art. 175 e art. 176

ART. 175ART. 175

è modalità di calcolo della plusvalenza e non uno strumento di neutralità

subordinato ai comportamenti contabili

delle parti

indifferenza del soggetto beneficiario

ART. 176ART. 176

è conferimento neutrale in doppia sospensione

(regime naturale automatico)

è svincolato dai comportamenti contabili

il beneficiario deveessere soggetto IRES


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Art. 175 del Tuirpresupposti

• Conferimenti di aziende

• Conferimenti di partecipazioni di controllo o di collegamento ex art. 2359 c.c.

Effettuati fra:a) Soggetti residenti in Italia (oppure o l’uno o

l’altro non residenti, purché l’azienda sia situata nel territorio dello Stato – comma 3)

b) Nell’esercizio di imprese commerciali


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Art. 175 del Tuircontenuto

Prevede, in caso di plusvalenza, una deroga al principio del valore normale previsto dall’art. 9, comma 2, del Tuir.

Il corrispettivo del conferimento “realizzativo” si determina secondo il comma 1 dell’art. 175.

n.b. se c’è minusvalenza si usa invece il valore normale previsto dall’art. 9


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Determinazione del corrispettivo

• Si considera valore di realizzo quello attribuito alle partecipazioni, ricevute in cambio dello oggetto conferito, nelle scritture contabili del conferente;

• Oppure, se superiore, quello attribuito all’azienda o alle partecipazioni conferite nelle scritture contabili del soggetto conferitario.

• N.b. scritture contabili e non bilancio (circ. n. 320/E del 1997)


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Pertanto la plusvalenza è determinata come differenza tra valore di realizzo (così come definito) e costo fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita (somma algebrica singoli beni conferiti).

L’agevolazione consiste nella facoltà di determinare l’entità della plusvalenza da assoggettare a tassazione, potendo anche arrivare al punto (pur rimanendo in regime di realizzo) di non far emergere materia tassabile.

REGIME DEL REALIZZO

“CONTROLLATO”


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Art. 175 del Tuirtassazione

• Fatti salvi i casi di esenzione ex art. 87 del Tuir, si applicano le disposizioni dell’art. 86 e dunque la plusvalenza è tassata (ai fini Ires) come componente ordinario del reddito di impresa.

• Se l’azienda era posseduta da almeno 3 anni, la plusvalenza può essere ripartita su un massimo di 5 esercizi (comma 4 art. 86).


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Art. 175 Tuir, comma 1conferimenti di aziende o di partecipazioni ex art. 2359 c.c.

• La plusvalenza viene determinata come differenza tra valore di realizzo (valori iscritti nella contabilità) e ultimo costo fiscalmente riconosciuto dei beni conferiti.

Società A conferente

Società B conferitaria

Valori di libro fiscalmente riconosciuti

Valori di libro

Attività Immobili 10.000 8.000

Passività f.do amm. Immobili

2.000

Partecipazione 8.000

•NEUTRALITA’.NEUTRALITA’.


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Art. 175 Tuir, comma 1conferimenti di aziende o di partecipazioni ex art. 2359 c.c.

• La plusvalenza viene determinata come differenza tra valore di realizzo (valori iscritti nella contabilità) e ultimo costo fiscalmente riconosciuto dei beni conferiti.




Valori di libro


Passività f.do amm. Immobili

2.000

Partecipazione 9.000

•PLUSVALENZA DI 1.000.PLUSVALENZA DI 1.000.


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Art. 175 TUIR, comma 1conferimenti di aziende o di partecipazioni ex art. 2359 c.c.

• La plusvalenza viene determinata come differenza tra valore di realizzo (valori iscritti in contabilità) e ultimo costo fiscalmente riconosciuto dei beni conferiti.




Valori di libro


Passività f.Do amm. Immobili

2.000

Partecipazione 9.000 12.000

•PLUSVALENZA pari a 4.000.PLUSVALENZA pari a 4.000.


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Art. 175 TUIR, comma 1conferimenti di aziende o partecipazioni ex art. 2359 c.c.

• plusvalenza realizzata da soggetto IRES con conferimento di partecipazione avente i requisiti della pex



Valori di libro Valori di libro

Attività Partecipazione in pex

10.000 15.000


plusvalenza 5.000

Plusvalenza tassabile ex art. 87 TuirPlusvalenza tassabile ex art. 87 Tuir


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Art. 175 TUIR, comma 1conferimenti di aziende o partecipazioni ex art. 2359

• plusvalenza realizzata da soggetto imprenditore individuale o società di persone con conferimento di partecipazione avente i requisiti della pex




Attività Partecipazione in pex

10.000 15.000


plusvalenza 5.000

Plusvalenza non tassabile limitatamente al 60% Plusvalenza non tassabile limitatamente al 60% della plusvalenza ex art. 58 Tuirdella plusvalenza ex art. 58 Tuir


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Il conferimento realizzativo è a saldi chiusi(circolare n. 320/E del 19/12/1997)

• Il conferente deve

a) calcolare gli ammortamenti per la frazione di periodo trascorso (ris. 41/E del 2002);

b) dedurre le spese di manutenzione e le altre ex art. 102, comma 6;

c) trasferire i fondi di previdenza e il Tfr solo se è trasferito il rapporto di lavoro;

d) non trasferire i fondi in sospensione di imposta e quelli tassati per rischi ed oneri. Se c’è il trasferimento di questi ultimi si veda circ. 143/2000.


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Il conferitario, invece, deve:

a) assumere i valori dei beni al netto delle poste rettificative;

b) considerare i processi di ammortamento ex novo, con coefficiente al 50% e ammortamento anticipato solo per il primo esercizio (beni usati);

c) Annullare le stratificazioni storiche sulle giacenze utilizzate per la valutazione di fine anno;

d) Dedurre le spese di manutenzione e le altre nel limite previsto dall’art. 102 comma 6.


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Art. 175 e Pex: rapportiArt. 175 e Pex: rapporti

CON CONFERIMENTOREALIZZATIVO

CON CONFERIMENTOREALIZZATIVO

TRASFERISCOPARTECIPAZIONI

SENZA PEX

TRASFERISCOPARTECIPAZIONI

SENZA PEX

ACQUISISCOPARTECIPAZIONI

CON PEX

ACQUISISCOPARTECIPAZIONI

CON PEX

APPLICO INORMALI CRITERIDELL’ARTICOLO 9

APPLICO INORMALI CRITERIDELL’ARTICOLO 9

C.M. 4/08/2004, n. 36/E: no trasmissibilità anzianità di possesso e classifi-zione in bilancio – IL POSSESSO DECORRE DAL CONFERIMENTO


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Art. 175 TUIR, comma 2conferimenti di aziende o partecipazioni ex art. 2359 c.c.

• plusvalenza realizzata con conferimento di partecipazione non avente i requisiti pex ricevendo partecipazioni con requisiti pex




Attività Partecipazione non in pex

10.000 15.000


Plusval. fiscale ???

Plusvalenza interamente tassabile Plusvalenza interamente tassabile sulla base dei valori sulla base dei valori normali ex art. 9normali ex art. 9 del Tuir del Tuir


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Conferimento unica azienda Conferimento unica azienda dell’imprenditore individualedell’imprenditore individuale

(art. 175 comma 4 - circ. n.52/E del 2004)(art. 175 comma 4 - circ. n.52/E del 2004)

EFFETTIEFFETTI

POSSIBILENEUTRALITA’

POSSIBILENEUTRALITA’

LE PARTECIPAZIONIACQUISITE SONO

“PERSONALI”

LE PARTECIPAZIONIACQUISITE SONO

“PERSONALI”

LA CESSIONE ORIGINA CAPITAL

GAINQUALIFICATO

LA CESSIONE ORIGINA CAPITAL

GAINQUALIFICATO

CESSAZIONEDELL’IMPRESA

CESSAZIONEDELL’IMPRESA


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MODIFICA DELCORRETTIVO

MODIFICA DELCORRETTIVO

VECCHIO REGIMEArt.3, c.3 358/97VECCHIO REGIMEArt.3, c.3 358/97

NUOVO REGIMEDAL 01.01.2004NUOVO REGIMEDAL 01.01.2004

Cessione entro 3 anni:regime di impresa

Cessione entro 3 anni:regime di impresa Sempre capital gainSempre capital gain


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Art. 176 del Tuirpresupposti

• Conferimenti di aziende

Effettuati fra:

• Soggetti residenti in Italia

• nell’esercizio di imprese commerciali

• Soggetto conferitario deve rientrare fra quelli di cui all’art. 73, comma 1, lettere a) e b) del Tuir


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Art. 176 del Tuircontenuto

Completa neutralità fiscale dell’operazione se:- Indipendentemente dal valore contabile attribuito

a) Il conferente assume, quale valore delle partecipazioni ricevute, l’ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda conferita;

b) Il conferitario subentra, ai fini fiscali, nella posizione del conferente in ordine agli elementi attivi e passivi dell’azienda conferita.

Entrambi devo far risultare da apposito prospetto di riconciliazione (quadro RV Unico Sc) i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.


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Pertanto è considerato un conferimento in doppia sospensione, in quanto il realizzo delle plusvalenze viene rinviato per entrambe le parti.

Entrambe le parti possono iscrivere in contabilità i valori risultanti dalla perizia, che varranno solo ai fini civilistici.

E’ possibile optare, nell’atto di conferimento, per l’applicazione delle disposizioni del Tuir (art. 86).

Se il conferente è un imprenditore individuale che conferisce la sua unica azienda trova applicazione l’ultimo comma dell’art. 175 del Tuir.


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Il conferimento bi-sospensivo a saldi aperti(circolare n. 320/E del 1997)

• Il conferitario subentra, ai fini fiscali, nelle posizioni del conferente relativamente agli elementi attivi e passivi conferiti. In particolare deve:

a) considerare la stratificazione Lifo delle rimanenze eventualmente presente presso il conferente,

b) calcolare le residue quote di ammortamento sul costo originario dei singoli beni, che manterranno la loro vetustà ai fini del calcolo degli anticipati e della rateazione delle plusvalenze. In pratica, vi è subentro nei costi storici e nelle procedure di ammortamento già avviate dal conferente.


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Riserva da conferimento

• Per il conferente (data dal maggior valore di iscrizione in contabilità delle partecipazioni ricevute rispetto al valore contabile dell’azienda conferita): non costituisce un fondo in sospensione di imposta, bensì una posta del patrimonio netto, che in caso di distribuzione concorre alla formazione del reddito per i soci come dividendo. (Ris. N. 82/E del 6/06/2000).

• Per il conferitario (data dal maggior valore tra l’aumento di capitale sociale operato rispetto al valore contabile dell’azienda ricevuta): è una riserva sovrapprezzo azioni e fiscalmente è una riserva di capitale (la distribuzione riduce il costo della partecipazione).


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Art.176 e PexArt.176 e Pex

CONNESSIONICONNESSIONI

Comma 3: Non elusività (solo se pex)

Comma 3: Non elusività (solo se pex)

Comma 4:Requisiti trasferiti

Comma 4:Requisiti trasferiti


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Art.176 e PexArt.176 e Pex(comma 4 e circ. 36/E del 2004)(comma 4 e circ. 36/E del 2004)

Le aziende acquisite si considerano possedute dal conferitario anche per il periodo di possesso del conferente. Le partecipazioni ricevute dai conferenti si considerano iscritte come immobilizzazioni finanziarie nei bilanci in cui risultavano iscritti i beni dell’azienda conferita o in cui risultavano iscritte, come immobilizzazioni, le partecipazioni date in cambio.

Il conferitario non può modificare la classificazione in bilancio delle partecipazioni.


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Monitoraggio sul PNMonitoraggio sul PN(comma 5 art. 176)(comma 5 art. 176)

RICOSTITUZIONEDELLE

RISERVE

RICOSTITUZIONEDELLE

RISERVE

IL CONFERITARIO RICREA IL VINCOLO

IL CONFERITARIO RICREA IL VINCOLO

IL CONFERITARIO NON RICREA ILVINCOLO

IL CONFERITARIO NON RICREA ILVINCOLO

L’ECCEDENZA IN SOSPENSIONESI TRASFERISCE CON L’AZIENDAL’ECCEDENZA IN SOSPENSIONESI TRASFERISCE CON L’AZIENDA

L’ECCEDENZA IN SOSPENSIONECONCORRE ALLA FORMAZIONEDEL REDDITO DEL CONFERENTE

L’ECCEDENZA IN SOSPENSIONECONCORRE ALLA FORMAZIONEDEL REDDITO DEL CONFERENTE

Deve intendersi superata la risoluzione n. 324/E del 2002

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