ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILIEditore: Fondazione dei Dottori Commercialisti di Modena - Direzione e amministrazione: Modena, via Emilia Est 25 - Direttore Responsabile: Dott. Comm. Alessan-dro Clò - Realizzazione Editoriale: Poligrafico Mucchi Srl - Iscrizione Tribunale di Modena n. 1146 del 24/11/92 - Spedizione in A.P. 70% Filiale di Modena di Poste Italia-ne spa. Taxe perçue. Tassa pagata. Sito Internet: www.odcec.mo.it - Redazione: Dott. Comm. Camilla Grisan - E-mail: camilla@studiogrisan.it

SOMMARIO• Il business plan: finalità e contenuti

Paolo Di Toma – Professore Associato in Economia Aziendale – Università diModena e Reggio Emilia – Dottore Commercialista

• Utilizzo in compensazione del credito IVA oltre il limite di euro 516.456Sergio Foti – Studio Foti Chiarotti – Commercialisti e Consulenti del lavoro inModena

• Sull’eredità dello zio spetta la franchigiaImportante precedente di giurisprudenza dalla C.t.p. di Modena sull’applicazionedell’istituto civilistico della rappresentazione in ambito tributarioGabriele Levoni - Dottore Commercialista e Revisore Contabile

• “BILANCIO 2010: COMPETERE IN PERIODO DI CRISI”dal convegno organizzato il 20 aprile u.s.Alessandro Levoni – Dottore Commercialista e Revisore Contabile per UGDC&C

• Impossibilità tecnica per la fusione delle Casse di PrevidenzaCarlo Barbolini Cionini – Dott. Commercialista e Revisore Contabile per A.D.C.

il Notiziario

N. 2/2010 APRILE - MAGGIO - GIUGNO

2 il Notiziario

Il business plan: finalità e contenuti A cura di Paolo Di Toma – Professore Associato in Economia Aziendale – Università di Modena e Reggio EmiliaDottore Commercialista

Premessa.Il business plan, o piano d’impresa, è uno strumento

della comunicazione economico-finanziaria che rispon-de al fabbisogno di informazioni degli operatori econo-mici sulle iniziative strategiche che un’azienda intendeattuare nel medio termine. Nelle condizioni di elevatavariabilità che caratterizzano la prevalenza dei mercatie dei settori, le informazioni prospettiche fornite dalbusiness plan contribuiscono alla riduzione dell’incer-tezza, attraverso l’analisi delle condizioni competitive,dei rischi connessi alle scelte strategiche alternative edegli effetti economico-finanziari conseguenti. Il pianod’impresa può, dunque, rappresentare un efficace stru-mento di gestione poiché tende a ‘razionalizzare’ l’in-tuizione imprenditoriale che sempre ispira le scelte digestione futura, sottoponendole a strumenti ricono-sciuti e condivisi di analisi economica per valutarne lasostenibilità. L’incertezza non è, ad evidenza, perfetta-mente eliminabile, ma l’esercizio di simulazione, serigorosamente effettuato, conferisce agli organi diri-genti una base informativa che diviene un punto diriferimento nella conduzione dell’impresa e ne accrescela capacità di reazione ad imprevisti mutamenti dellecondizioni interne o ambientali. Coerentemente, intale prospettiva, l’art.2381 del codice civile richiama ipiani d’impresa, quando redatti, tra le fonti informati-ve di cui il consiglio di amministrazione si avvale nel-l’esercizio delle proprie prerogative e responsabilità,così riconoscendone la funzione di supporto alle deci-sioni. Il piano d’impresa, infatti, indirizza l’acquisizionee l’impiego delle risorse nel medio termine e definisce,per conseguenza, il perimetro della programmazione dibreve periodo quantificata nel budget. Ne risulta, quin-di, un puntuale e sintetico riferimento per l’interpreta-zione dell’andamento aziendale e per guidare la gestio-ne. In una prospettiva esterna, il business plan costitui-sce il più diffuso strumento per negoziare il coinvolgi-mento di partner finanziari o industriali in nuove ini-ziative imprenditoriali, sia per imprese di nuova costi-tuzione che in funzionamento o, ancora, per progettareil rilancio di imprese in crisi.

I contenuti informativi essenziali del piano.La redazione del piano d’impresa non è regolata da

principi o criteri obbligatori disposti da fonti normati-ve, ma si fonda sulla dottrina e sulle prassi riconosciutedagli operatori economici. L’assenza di vincoli rigidi nefavorisce la flessibilità, sia nella struttura che nei con-tenuti, consentendo di modularne l’elaborazione aseconda delle esigenze specifiche. Ad esempio, ladimensione dell’impresa, ovvero la destinazione inter-na od esterna del piano, possono giustificare differentigradi di semplificazione o sofisticazione della qualità equantità delle informazioni, oppure delle analisi effet-tuate, rendendo il documento, nonché l’onerosità della

sua predisposizione, coerenti con l’uso previsto. Vi ècomunque un contenuto minimale ricorrente che, ingenere, comprende:

1. La descrizione delle iniziative strategiche e l’in-dividuazione degli obiettivi, finali e intermedi, che l’a-zienda si propone di raggiungere nell’orizzonte tempo-rale di riferimento del piano. Ad esempio, il livello diredditività, fatturato, quota di mercato ecc. a tre anni,con indicazione dei relativi valori per il primo esecondo esercizio. In questo modo sarà possibile rac-cordare il piano al budget ed esercitare il controllonella fase di implementazione, correggendolo in casose ne ravvisi l’opportunità;

2. Le ipotesi ed i riscontri alla base dell’elaborazio-ne strategica. Ad esempio, le previsioni di crescita deiricavi dovrebbero essere analizzate in considerazionedella dimensione e delle prospettive del mercato-obiettivo, della concorrenza, delle caratteristiche spe-cifiche e distintive dei prodotti offerti e di ulteriorielementi di rilievo nel contesto competitivo dell’a-zienda. Infatti, anche in presenza di un valido prodot-to da proporre al mercato, l’affermazione del progettostrategico potrebbe essere vanificata da difficoltà nondi immediata evidenza, ma decisive per la realizzazionedell’iniziativa. Si considerino, ad esempio, i probleminell’acquisizione di fattori produttivi con particolarirequisiti tecnici o qualitativi, piuttosto che l’accesso acanali distributivi presidiati dalla concorrenza cheimpedisce di raggiungere il consumatore finale. Taliostacoli possono presentarsi sia ad imprese di piccolache di media o grande dimensione, con differenti pos-sibilità di farvi fronte, ma devono essere presi in esameed opportunamente valutati se ritenuti critici nel set-tore in cui l’azienda opera.

3. Il piano operativo in cui, stabilite le iniziativestrategiche, ne vengono esplicitate le modalità ed itempi di attuazione. Ad esempio, per la realizzazionedi un investimento produttivo dovranno essere consi-derati i tempi di acquisizione, collaudo e messa a regi-me. Tali fasi hanno implicazioni per l’approvvigiona-mento dei capitali necessari, piuttosto che per la sele-zione o formazione del personale addetto, così comeper i tempi di realizzazione dei prodotti. Il piano ope-rativo evidenzia le informazioni per l’efficace coordi-namento del progetto, permettendo di evitare ritardi oblocchi che rischierebbero di comprometterne l’esecu-zione, ovvero di causare inefficienze che poi si riper-cuoterebbero sul fabbisogno finanziario o sui costi direalizzazione;

4. Le implicazioni economico-finanziarie, principal-mente con l’ausilio di rendiconti preventivi, flussifinanziari e calcolo del punto di pareggio. Ad essi siaggiungono, talvolta, ulteriori strumenti quali, ad esem-pio, le analisi di sensitività, utili per valutare gli effettidi cambiamenti nei presupposti del piano. Ricorrendoalle simulazioni si possono ottenere indicazioni, ad

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esempio, sull’entità della riduzione di fatturato soppor-tabile prima di entrare nell’area di perdita, ovvero qualeimpatto sull’indebitamento e sugli oneri finanziaripotrebbe accompagnare una crescita rapida dei volumidi produzione e vendita, qualora gli incassi non consen-tissero di autofinanziare gli approvvigionamenti neces-sari per far fronte all’incremento della domanda, oppurea causa dei tempi del ciclo finanziario.

Le informazioni riguardanti tali aree principalivengono, poi, rappresentate secondo specifiche sezionio capitoli per favorire la sistematizzazione dei conte-nuti e l’efficacia comunicativa. A titolo di esempio siriporta, di seguito, un possibile indice del piano d’im-presa rivolto all’esterno (Fonte: Adattamento daGuida al Business Plan -AIFI-PWC):• Sintesi introduttiva• Presentazione della Società• I prodotti/servizi (attuali e futuri)• L’analisi del settore• L’analisi del mercato (attuale e potenziale)• Le strategie commerciali e di marketing• La struttura organizzativa e la composizione del

gruppo dirigente• Il piano operativo• I capitali necessari• Le informazioni economico-finanziarie• Le informazioni riguardanti specificità del settore• Eventuale documentazione supplementare (Es.:

accordi di esclusiva, brevetti, etc.)La redazione per finalità interne consente di evita-

re la rappresentazione di informazioni manifestamentenote agli utilizzatori e trascurabili in relazione agliobiettivi strategici che l’impresa si propone. Occorre,peraltro, considerare anche la valenza organizzativadel piano e, quindi, selezionare, qualora esistenti, leinformazioni specifiche che vi sono contenute in basealle finalità di condizionamento dell’organizzazioneche il gruppo dirigente si propone. Ad esempio, ilpiano può rappresentare, in questa prospettiva, unostrumento di apprendimento, o di coordinamento, o dimotivazione/incentivazione, o di controllo o altroancora. A seconda di quale o quali siano gli obiettiviorganizzativi correlati alla redazione del piano, l’arti-colazione e l’approfondimento dei contenuti potrannoessere differentemente ordinati.

Alcune criticità nella redazione del business plan.

Le considerazioni precedenti, sebbene sommarie,consentono di enfatizzare due aspetti di riconosciutasignificatività. Il primo consiste nell’elevata interdi-pendenza tra le informazioni di natura qualitativa equantitativa contenute nel piano. Il progetto strategicoe le ipotesi che ne sono alla base rappresentano la pre-messa alle simulazioni economico-finanziarie che nepermettono la validazione. Ad esempio, dalla stima delpotenziale di mercato di un prodotto e dalle ipotizzatescelte di prezzo deriva la previsione dei ricavi di vendi-ta e l’iscrizione in un conto economico preventivo.Analogamente, sulla base delle caratteristiche materia-li e immateriali del prodotto, definite nel progetto stra-

tegico, potranno essere calcolati i costi operativi neces-sari per la produzione e la commercializzazione, con-sentendo la stima di un primo risultato operativo e delpunto di pareggio operativo. Qualora le simulazionieconomico-finanziarie dovessero evidenziare l’insoddi-sfacente remuneratività dell’iniziativa, oppure uneccessivo fabbisogno finanziario, o ancora, differentisquilibri patrimoniali, questo rimanderebbe ad un rie-same delle scelte effettuate nel progetto strategico, tracui le politiche di prezzo, piuttosto che la qualità deifattori produttivi o le scelte di internalizzazio-ne/esternalizzazione dei processi produttivi, oppurel’entità del capitale proprio rispetto all’ammontarecomplessivo delle fonti, o altro ancora. La revisione delprogetto conduce, iterativamente, ad una revisionedelle simulazioni economiche fino al raggiungimentodi un equilibrio ritenuto soddisfacente. In sintesi, l’ap-prezzamento del progetto strategico non dovrebbe pre-scindere dalla valutazione delle implicazioni economi-co-finanziarie e patrimoniali, così come i bilanci pre-ventivi ed i flussi finanziari acquistano significativitànon per sé, ma alla luce delle analisi strategiche che lihanno originati.

Il secondo aspetto di rilievo riguarda l’adeguatezzaquali-quantitativa della base di dati utilizzata e la cor-retta applicazione delle tecniche e degli strumenti dianalisi. Soprattutto quando il business plan è destinatoa interlocutori esterni, la sua affidabilità poggia, inbuona parte, sul grado di oggettività delle fonti e sullatrasparente esplicitazione delle modalità di costruzionedei modelli previsionali, consentendo al lettore di rico-struire i procedimenti adottati per valutarne la corret-tezza. Si pensi, in proposito, alla differente credibilitànella previsione di crescita di un mercato quando l’an-damento è ipotizzato autonomamente da un’aziendache presenta il business plan per ottenere un finanzia-mento, oppure quando il dato riportato è acquisito daenti esterni (quali associazioni imprenditoriali, societàspecializzate nella ricerca di mercato, istituti di ricerca,fonti statistiche, ecc.) e privi di un interesse specificonel progetto. La superiore qualità delle informazioniespone, certamente, al rischio di dover esplicitare l’esi-stenza di potenziali ostacoli, interni o esterni all’impre-sa, alla realizzazione del piano, con rischio di esitoincerto o negativo nel raggiungimento degli obiettiviprevisti. Peraltro, il proponente del business plan hamodo di illustrare nel documento le soluzioni elaborateper superare gli ostacoli individuati, mostrando cosìnon solo un atteggiamento trasparente nei confrontidel potenziale partner, ma, soprattutto, la capacità diriconoscere e superare le criticità, notoriamente sem-pre esistenti, che si incontrano nella realizzazione di unprogetto imprenditoriale.

Conclusioni.La redazione del business plan può rappresentare

un’utile opportunità per analizzare le mosse strategicheche un’azienda si accinge a compiere e per valutarne lecondizioni di realizzazione e le possibilità di successo.Lungi dal costituire un elenco di desiderata e scevro daottimistiche pretese di oggettiva determinazione deglieventi futuri, nel business plan si concentra lo sforzo di

Utilizzo in compensazione del credito IVAoltre il limite di euro 516.456A cura di Sergio Foti – Studio Foti Chiarotti Commercialisti e Consulenti del lavoro in Modena

PremessaLe disposizioni tributarie vigenti stabiliscono che la

compensazione tra imposte diverse possa avvenire sinoal limite di 516.456,90 euro per ciascun anno solare, econ riferimento ad ogni singolo anno di imposta (exarticolo 17 e 25 del D.Lgs 241/1997, e articolo 34,comma 1 della legge 23 dicembre 2000 n. 388)1.

Il predetto limite è elevato a euro 1.000.000,00 peri subappaltatori che nell’anno precedente hanno effet-tuato operazioni soggette a reverse charge di cui all’ar-ticolo 17, sesto comma lett. a) del DPR 633/1972 peralmeno l’80% del volume d’affari ex articolo 35,comma 6-ter del D.L. n. 223 del 4 luglio 2006 - con-vertito con legge 4 agosto 2006, n. 248.

In materia di compensazione dei tributi lo Statutodel contribuente - legge n. 212 del 27 luglio 2000 -non reca alcuna limitazione2 in tema di crediti chepossono essere opposti in compensazione ai fini dell’e-stinzione dell’obbligazione tributaria3.

Le sanzioni previste per lo “splafonamento”,dottrina e prassi

Nel caso di utilizzo di crediti IVA oltre il limitemassimo previsto (euro 516.456,90 o euro

1.000.000,00 in caso di subappaltatori edili il cui volu-me di affari deriva per almeno l’80 % da operazionisoggette a reverse charge) secondo le disposizioni mini-steriali continua a trovare applicazione la sanzione del30 %4 dell’importo compensato in misura eccedente ilpredetto limite mentre la giurisprudenza delle Com-missione Tributarie ritiene non applicabile la sanzionedel 30 % ma ritiene applicabile la sanzione ridotta del10 % come di seguito illustrato. Nella fattispecie di uti-lizzo e “splafonamento” del credito IVA non si configu-rano sanzioni penali come nel caso di utilizzo di creditiinesistenti5, per la quale la sanzione è fissata dal 100 al200% dell’imposta6, con elevazione al 200% nell’ipote-si in cui l’importo dei crediti utilizzati risulta superiorea 50.000,00 euro (articolo 27, comma 18, del decretolegge 29 novembre 2008, n. 185, convertito nella legge28 gennaio 2009, n. 2). Infatti la nuova fattispeciepenale ex art. 10-quater del D.Lgs. n. 74 del 2000 -rubricato (Indebita compensazione) - stabilisce che “ladisposizione di cui all’art. 10-bis si applica, nei limitiivi previsti, anche a chiunque non versa le sommedovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’art.17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, crediti non spet-tanti o inesistenti”.

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simulazione ed interpretazione delle condizioni in cuisi realizzeranno le iniziative strategiche. La ricerca dioggettività delle fonti informative ed il tentativo dicorretta applicazione degli appropriati strumenti dianalisi identificano, dunque, un rilevante fondamentoper assicurarne l’effettiva utilità nell’attuazione delleiniziative, anche in base al più conveniente rapportocosto/opportunità delle informazioni rispetto alle spe-

cifiche esigenze e caratteristiche dell’impresa. In questaprospettiva, il business plan diviene uno strumento dicontrollo preventivo della gestione che può utilmenteessere adattato al fabbisogno informativo ed alla dota-zione di risorse delle imprese non solo di maggioridimensioni, supportandone la consapevole definizionedegli obiettivi e guidandone il perseguimento.

il Notiziario

1 Vedi Esperto Risponde-Sole 24 ore n. 2138 del 14 giugno 2010.2 La disposizione di cui all’art. 34 della legge 23 dicembre 2000 n. 388 – che limita la compensazione ad euro 516.456,90 - si pone in con-

trasto con lo Statuto del contribuente citato perché adottata in violazione dell’art. 1 dello stesso (cioè adottato non in deroga espressaallo Statuto medesimo), vedi Sent. n. 183 del 24 novembre 2009 (ud. del 26 giugno 2009) della Comm. trib. reg. di Roma, Sez. XX.

3 Cfr., Riflessioni su compensazione tributaria e rimborsi, D. MOSCATO, Il fisco, n. 15 del 16 aprile 2007, pag. 1-2186.4 Vedi: C. M. n. 101/E-107598 del 19 maggio 2000; R.M. n. 166/E del 4 giugno 2002; R. M. 452/E del 27 novembre 2008; C. M. n. 8/E del

13 marzo 2009.5 Con riferimento alla nozione di credito non spettante non sarebbero compresi quei crediti che, pur se sussistenti, non potevano essere

oggetto di compensazione, infatti, essendo il credito, pur non compensabile, comunque, esistente, ad esso non è applicabile la fatti-specie in esame in quanto diretta a punire unicamente chi compensa un credito che non spetta e non anche chi compensa un creditoesistente. Cfr. A.ROSSI, Omesso versamento Iva ed indebita compensazione: artt. 10-ter e 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000 ed D.L. n.223/2006; Il fisco, n. 31/2006, fascicolo 1, pag. 4879; Cfr. G. L. SOANA, Il reato di indebita compensazione; Rassegna tributaria, n. 1 di gen-naio-febbraio 2008, pag. 60.

6 Cfr., E. MASTROGIACOMO, L’imposta dovuta nel delitto di omesso versamento Iva, in Il fisco, n. 10 dell’8 marzo 2010, pag. 1-1489; Cfr.,S. PELLEGRINO - G. VALCARENGHI, Compensazione dei crediti Iva dal 2010: profili problematici; in il fisco n. 40 del 2 novembre 2009,pag. 1-6561; Cfr., E. MASTROGIACOMO, Le novità penali del D.L. n. 223 del 4 luglio 2006, in Il fisco n. 30 del 24 luglio 2006, pag. 1-4696; Cfr. , D. D’AGOSTINO, Le compensazioni in ambito tributario, in Il fisco n. 5 del 2 febbraio 2004, pag. 1-657.

5il Notiziario

Il ravvedimento operoso Nel caso in cui venga utilizzato in compensazione

un credito effettivamente esistente, ma venga superatoil limite previsto, è possibile effettuare ravvedimentosecondo quanto stabilito dell’articolo 13 del D.Lgs472/1997 e dalla sopraccitata Risoluzione Ministeriale166/E del 4 giugno 2002.

E’ quindi possibile effettuare:- ravvedimento breve nel caso in cui vengano river-

sati, entro trenta giorni dalla commissione dellaviolazione:• l’imposta indebitamente utilizzata;• gli interessi al saggio legale con maturazione

giorno per giorno;• la sanzione nella misura ridotta del 2,5% (1/12

del 30%) utilizzando il codice tributo 8911“sanzioni pecuniarie per altre violazionitributarie7”.

- ravvedimento lungo nel caso in cui vengano river-sati, entro il termine per la presentazione delladichiarazione relativa all’anno nel quale è statacommessa la violazione:• l’imposta indebitamente utilizzata;• gli interessi al saggio legale con maturazione

giorno per giorno;• la sanzione nella misura ridotta del 3% (1/10

del 30%) utilizzando il codice tributo 8911.

Una possibile soluzione allo “splafonamento”Nel caso in cui la compensazione del credito IVA

abbia superato il limite annuale per singolo periodo diimposta (es. credito IVA 2007 compensato nel 2008), enel caso in cui vi sia una parte di credito IVA 2006 teo-ricamente compensabile - fino a concorrenza del limiteannuo massimo compensabile di euro 516.456,90 - sipotrà valutare la legittima possibilità di presentare unadichiarazione integrativa IVA per l’anno di imposta2007 e 20088, e istanza di variazione dei modelli F 24precedentemente presentati. Detto comportamentopotrebbe essere seguito sulla base del principi inseritinello Statuto del contribuente (in particolare l’art. 10,della legge 212 del 27 luglio 2000) e sulla base di unavalutazione logico-sistematica di emendabilità delladichiarazione, che rappresenta l’espressione, nonché laconquista della dottrina e della giurisprudenza.

Le sentenze delle commissioni tributarie Le sentenze delle Commissioni Tributarie offrono lo

spunto per riflettere sulla disapplicazione in sede di con-tenzioso della sanzione ministeriale del 30 % (vedi fratutte le indicazioni fornite dalla Risoluzione Ministerialecitata n. 452/E del 27 novembre 2008) sulla parte di cre-dito IVA utilizzato in eccesso oltre il limite massimo pre-visto di euro 516.456,90 o euro 1.000.000,00.

In particolare si segnalano:A). Ordinanza n. 22 del 25 gennaio 2010, depositata

in Cancelleria il 28 gennaio 2010 che ha dichiarato la

manifesta inammissibilità della questione di legittimitàcostituzionale degli articoli 17 e 25 del decreto legislativo9 luglio 1997, n. 241 (Norme di semplificazione degliadempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazionedei redditi e dell’imposta sul valore aggiunto, nonché dimodernizzazione del sistema di gestione delle dichiarazio-ni) e 34 della legge 23 dicembre 2000, n. 388, sollevata,in riferimento agli articoli 3, 53 e 97 della Costituzione,dalla Commissione tributaria provinciale di Brescia.

B). Sent. n. 183 del 24 novembre 2009 (ud. del 26giugno 2009) della Comm. trib. reg. di Roma, Sez. XX,che non ha condiviso la qualificazione ipotizzata dal-l’Amministrazione Finanziaria di omesso versamento diimposte in riferimento ad un comportamento qualificatoquale quello della compensazione. La sentenza in oggettoinoltre condanna alle spese del contenzioso dell’Ammi-nistrazione Finanziaria e dichiara inoperante la limitazio-ne prevista dall’art. 34 della legge 23 dicembre 2000, n.388, e cioè il limite di euro 516.456,90 o euro1.000.000,00 in quanto non “espressamente dichiarato chetale limitazione veniva introdotta in deroga allo Statuto cita-to, così come impone l’art. 1 dello stesso, - è inoperante conla conseguenza che tutti gli atti impositivi che risultino adottatiin applicazione della stessa sono illegittimi e, comunque, inef-ficaci. Alla luce delle considerazioni che precedono, il contri-buente ha legittimamente compensato il credito di imposta,dovendosi ritenere pertanto palesemente “contra legem” l’attodi recupero effettuato dall’Amministrazione fiscale”.

C). Sent. n. 34/31/09 del 5 marzo 2009 (ud. del 5 feb-braio 2009) della Comm. trib. reg. di Firenze, Sez. 31,che conferma l’applicazione della sanzione ridotta del 10% (anziché del 30 %) ex art. 36 bis D.P.R. n. 600/73 inriferimento alle disposizioni agevolative in materia san-zionatoria per la compensazione del credito IVA oltre illimite massimo previsto.

D). Sent. n. 49 del 4 giugno 2008 della Comm. trib.di Modena, Sez. III, che annulla l’atto di irrogazionedelle sanzioni amministrative del 30 % sulla sommaeccedente il limite annuale del credito IVA 2005, senzala possibilità della riduzione ad 1/3, previo pagamentodell’importo ridotto nei trenta giorni dalla notifica del-l’atto di accertamento, non condividendo la tesi del-l’Amministrazione Finanziaria di avere ritenuto lo“splafonamento” e il mancato pagamento dell’imposta,applicando all’uno la conseguenza prevista per l’altro,con una interpretazione arbitraria che non trova con-fronto in alcuna previsione legislativa. Infatti nel nostroordinamento tributario la compensazione del creditoIVA oltre il limite massimo previsto non è autonoma-mente ed espressamente sanzionata, e ad essa non puòapplicarsi per analogia, la sanzione del 30 % di cui all’art.13 del D.Lgs. 471/1997.

E). Sent. n. 67/03/07 del 8 maggio 2007 (ud. del 3aprile 2007) della Comm. prov. di Prato, Sez. 3, che hadichiarato applicabili le disposizioni agevolative in mate-ria sanzionatoria in merito al credito IVA recuperato edutilizzato in eccesso, ma comunque spettante e non con-testato nel merito.

7 Cfr., R.M. n. 166/E del 4 giugno 2002.8 Ovviamente nel caso in cui il credito IVA per l’anno 2007 non sia stato compensato nel periodo solare oltre il limite di legge di euro

516.456,90.

6 il Notiziario

Ai fini dell’imposta di successione, i nipotiche subentrano per rappresentazione alpadre premorto nell’eredità dello zio

beneficiano ciascuno della franchigia di Euro 100.000prevista per i fratelli e di cui avrebbe beneficiato ilgenitore se fosse stato in vita. È questo, in sintesi, ilcontenuto della sentenza 47/06/10, pronunciata il10/03/2010 dalla sezione n. 6 della C.t.p. di Modena edepositata il 01/04/2010 (Presidente Poggi E., Relato-re Roteglia E.).

Il contenzioso è stato promosso dai nipoti ex fratredel de cuius, che si sono visti qualificare da parte del-l’Agenzia delle Entrate di Modena ai fini della liqui-dazione dell’imposta di successione quali ‘altri paren-ti ’ – lettera b) comma 48 art. 2 D.L. 262 del03/10/2006 – invece che come ‘fratelli e sorelle’ – let-tera a-bis) ut supra, che prevede l’applicazione dellafranchigia – pur essendo eredi per ‘rappresentazione’(art. 467 C.C.) del padre premorto (e fratello del decuius); tale istituto sotto un profilo civilistico «fasubentrare i discendenti legittimi o naturali nel luogo e nelgrado del loro ascendente, in tutti i casi in cui questi nonpuò o non vuole accettare l’eredità».

I precedenti noti sono scarsi e, in giurisprudenza,negativi per il contribuente, ancorché formulati sutesti normativi non più vigenti (C.T.C. n. 3418 dell’8maggio 1990 e Cass. n. 6955 del 26 luglio 1994). Per-tanto la pronuncia dei giudici modenesi risulta esserela prima (nota) di tale tenore in base alla novella dicui al D.L. 262/06, che ha ripristinato dopo una lungaparentesi l’imposta di successione.

Si riscontrano opinioni divergenti in prassi. Da unlato una Consulenza Giuridica (n. 909-2 del14/04/2008) della D.R.E. dell’Emilia Romagna, for-mulata su un quesito posto dall’allora Collegio deiRagionieri di Bologna, aveva insperatamente apertola strada all’applicazione della franchigia prevista peri fratelli agli eredi per rappresentazione e, probabil-mente, aperto la via del contenzioso che, diversamen-te, sarebbe apparsa più impervia. «Il rappresentante – sicita – succede non per diritto trasmesso dal rappresentato,acquista per sé e non a nome e nell’interesse del rappre-sentato, succede perché è lui il chiamato. Le considerazio-ni espresse ai fini civilistici assumono necessaria rilevanzaanche ai fini tributari. Ciò implica, preliminarmente, chegli eredi per rappresentazione acquisiranno anche fiscal-mente lo stesso grado del rappresentato. Ai fini delladeterminazione della base imponibile, pertanto, nel casodi specie i nipoti ex fratre potranno godere della franchigiariservata dal la legge ai fratel l i del defunto (Euro

100.000). Implica inoltre che, assumendo rilevanza lasingola posizione di ciascun chiamato, la franchigia dovràessere riconosciuta individualmente e per l’intero […]»

La recente risoluzione n. 8/E del 12 febbraio 2010della Direzione Centrale Normativa, di segno oppo-sto, ha tuttavia ufficializzato la posizione definitivadell’Ufficio, smentendo le aperture della direzioneregionale emiliano – romagnola. Anche in dottrinaperaltro non è riscontrabile un orientamento univo-co, con Gaffuri G. (L’imposta sulle successioni edonazioni, seconda edizione, Cedam, 2008, p. 307)favorevole e Lagasio R. (Bollettino Tributario n.20/2009) sostanzialmente scettico. Quest’ultimoautore, peraltro, propone un’analisi ben documentatadella problematica anche sotto il profilo storico,ripercorrendo l’iter del rapporto tra il tributo succes-sorio e l’istituto civilistico della rappresentazione apartire dagli anni ’20, giungendo alla conclusionedella necessità di un intervento legislativo chiarifica-tore per «dare una risposta esauriente a quella che, tuttosommato, si presenta come una questione di equità fisca-le.». I giudici geminiani, nelle more, si sono trovati adover decidere nel merito e hanno accolto la tesi delricorso. Circoscrivendo le proprie conclusioni all’ipo-tesi di premorienza del genitore e non anche a quelladi rinuncia all’eredità, nelle motivazioni della senten-za affermano che «Non appare dunque consentaneo alsistema una interpretazione, come quella di Ufficio, chesfasi il momento identificativo del soggetto – erede rispettoa quello liquidativo; cioè, in sostanza, non sembra legitti-mo, ove non espressamente statuito, che, civilisticamentesi identifichi nel padre l’erede ma si proceda, di seguito, aliquidare il dovuto secondo un algoritmo ad esso non riser-vato ma peculiare di un soggetto diverso solo perché la“devoluzione” ha effettivamente reso quest’ultimo ilpadrone dei beni e diritti traslati. […] la volontà del Legi-slatore è interpretabile ma non creabile dal Giudice […].La legge civile costituisce erede il padre premorto, la leggefiscale deve liquidare l’imposta sul padre salvo poi colpire,necessariamente, il figlio rappresentante al quale l’eredità,di fatto, è devoluta». Appare plausibile ipotizzare suc-cessivi sviluppi nelle pronunce dei giudici di merito edi legittimità che saranno prossimamente investitidella controversa questione.

Sull’eredità dello zio spetta la franchigiaImportante precedente di giurisprudenza dalla C.t.p. di Modena sul-l’applicazione dell’istituto civilistico della rappresentazione in ambitotributarioA cura di Gabriele Levoni - Dottore Commercialista e Revisore Contabile

7il Notiziario

In data 20 aprile 2010, con inizio alle ore 14.45,l’Unione Giovani Dottori Commercialisti edEsperti Contabili di Modena, in collaborazione

con l’Associazione Modenese Ragionieri, ha organizza-to un convegno presso le sale della sede dell’Ordine deiDottori Commercialisti e degli Esperti Contabili diModena intitolato “Bilancio 2010: competere in perio-do di crisi”.

Il convegno, fortemente voluto per la particolarecomplessità che ha caratterizzato la redazione deibilanci d’esercizio relativi all’anno 2009, generata dalperiodo di forte incertezza economica in cui versanodiverse imprese, ha trattato le molteplici implicazionidella crisi economica sulla redazione dei bilanci.

In particolare, l’attenzione è stata focalizzata sull’a-nalisi delle aree critiche dei bilanci, sulle valutazioniad esse relative e sulle informazioni necessarie richiestedalla disciplina civilistica. Nella seconda parte del con-vegno sono stati forniti, con un approccio quanto piùpossibile operativo alla materia, gli strumenti per l’ana-lisi dei bilanci per indici e flussi, nonché l’analisi delle

novità normative che hanno caratterizzato la redazionedei bilanci in oggetto. Tra i relatori della giornata,menzioniamo la dott.ssa Roberta Provasi, DottoreCommercialista, Ricercatore presso l’Università degliStudi di Milano - Bicocca, e il dott. Claudio Sottoriva,Dottore Commercialista, Ricercatore presso l’Univer-sità del Sacro Cuore di Milano. Il convegno, gratuitoper tutti i partecipanti, è stato accreditato ai fini dellaformazione professionale continua dei Dottori Com-mercialisti ed Esperti Contabili (n. 4 crediti formativi).

Tra le prossime iniziative dell’Unione Giovani Dot-tori Commercialisti ed Esperti Contabili di Modenasegnaliamo la tradizionale “Festa d’Estate” che que-st’anno si terrà Giovedì 8 Luglio nell’innovativa corni-ce della Galleria San Giorgio a Sassuolo. L’evento pre-vede una cena “itinerante” all’interno delle modernesale della Galleria, accompagnata da una curata sele-zione musicale proposta negli spazi all’aperto.

Per maggiori informazioni e prenotazioni, consulta-re il sito dell’Unione Giovani Dottori Commercialistied Esperti Contabili di Modena, all’indirizzohttp://www.ugdcmo.it.

“BILANCIO 2010: COMPETERE IN PERIODO DI CRISI”dal convegno organizzato il 20 aprile u.s.A cura di Alessandro Levoni – Dottore Commercialista e Revisore Contabile per UGDC&C

Lo scorso 4 maggio la nostra Associazione nelsuo ruolo istituzionale di rappresentanza dellacategoria, nella persona del suo Presidente

Vilma Iaria, insieme agli altri delegati sindacali, haincontrato il Consiglio di Amministrazione della Cassadi Previdenza dei Dottori Commercialisti, presso lasede di Roma.

Tutti i convenuti hanno esaminato la relazione delPresidente Walter Anedda, volta ad esporre tutti i datie le informazioni utili a chiarire «in maniera inequivo-cabile l’insussistente sostenibilità di Cassa Ragionieri,situazione ancora più rilevante perché derivate da unalettura e da un’analisi comparata dei dati contenuti neiBilanci Tecnici e Civilistici elaborati dallo stessoente», certificando così il no «tecnico» alla fusionecon l’ente dei ragionieri.

In mancanza di novità attualmente difficilmenteprevedibili, questo passaggio sembra dare una pausa,sostanzialmente definitiva, della questione della previ-denza unica dei commercialisti, anche perché la legge

34 del 2005 (delega al governo per l’unificazione deglialbi dei dottori commercialisti e dei ragionieri) vincolaall’iniziativa dei due istituti qualsiasi ipotesi di accor-pamento.

Il confronto, utile a esaminare le diverse tematicheprevidenziali, ha portato a condividere, insieme aglialtri rappresentanti di categoria, la chiara posizionedella Cassa di Previdenza dei Dottori Commercialistiin ordine all’impossibilità tecnica di poter procederealla fusione, con pieno accordo altresì sul fatto che «inogni caso, anche al di fuori di ipotesi di fusione, nonpotrebbe mai accettarsi una redistribuzione dei flussidemografici e dei fondamentali previdenziali dei dotto-ri commercialisti».

È stata, inoltre, condivisa la necessità di concentra-re l’attenzione e gli sforzi della Cassa dottori commer-cialisti su altri e più importanti fronti; primo fra tuttiquello dell’adeguatezza del trattamento previdenzialenel rispetto dell’equità intergenerazionale, sia dalpunto di vista pensionistico che assistenziale.

Impossibilità tecnica per la fusione delle Cassedi PrevidenzaA cura di Carlo Barbolini Cionini – Dottore Commercialista e Revisore Contabile per A.D.C.