Post on 08-Jul-2020
DICHIARAZIONE ANNUALE IVA 2012
(RELATIVA ALL’ANNO SOLARE 2011)
GESTIONE DEL CREDITO IVA
(con particolare attenzione alle problematiche relative
alle COMPENSAZIONI ed ai RIMBORSI)
Come di consueto, le novità o le integrazioni rispetto all’analoga circolare dello scorso anno
sono evidenziate:
in corsivo se rappresentano novità rispetto alla circolare dello scorso anno, ma erano già
state illustrate con circolari successive,
in corsivo evidenziato in grigio, se “vere” novità.
Prot. n. F24/RNS del 30/01/2012
attenzione
2
I N D I C E
1. Riporto del credito in compensazione interna
2. Utilizzo del credito in compensazione esterna, su F24, ai sensi del D.Lgs. 241/97
A. Norme sulle compensazioni D.Lgs. 241/97 dei crediti Iva per importi superiori a 10.000 €
a. Compensazione solo dal 16 del mese successivo alla presentazione della
dichiarazione annuale Iva
b. F24: utilizzo esclusivo dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle
entrate
– Compilazione modello F24
– Utilizzo servizi telematici Agenzia entrate
– Canale utilizzabili per le compensazioni
– Termine iniziale di trasmissione del modello F24
– Comunicazioni dell’Agenzia a seguito della trasmissione dell’F24
– Controlli effettuati dall’Agenzia delle entrate
– Nuova casella e-mail per richieste di assistenza
– Credito maturato in capo ad un soggetto diverso dall’utilizzatore
– Codice identificativo “62” – operazioni straordinarie
– Cassetto fiscale
B. Norme sulle compensazioni D.Lgs. 241/97 dei crediti Iva per importi sup. a 15.000 €
– Individuazione dei crediti di importo superiori a 15.000 euro
– Visto di conformità
– Sottoscrizione della dichiarazione da parte dei soggetti che esercitano la
revisione legale dei conti
– Esecuzione dei controlli di conformità ai sensi art. 2 DM 164/99
– Possibilità di ripresentare la dichiarazione annuale con il visto di conformità,
nel caso in cui non fosse stato apposto nella originaria
– Residuo credito 2009
– Tabella riepilogativa – compensazioni crediti annuali Iva
– Compensazione vietata in presenza di somme iscritte a ruolo per le quali è
scaduto il termine di pagamento
3. Utilizzo del credito mediante cessione alla consolidante
– F24 – codice “61” – consolidato fiscale
4. Opzione per il rimborso
– Limite massimo rimborsabile con procedura semplificata
– Contribuenti ammessi all’erogazione prioritaria del rimborso
– Revocabilità della scelta per il rimborso del credito
– Revocabilità della scelta effettuata per il riporto in
detrazione/compensazione del credito
– Soggetti legittimati a chiedere il rimborso
1. Cessazione dell’attività
2. Aliquota media degli acquisti superiore all’aliquota media sulle
vendite, maggiorata del 10%
3. Effettuazione di operazioni non imponibili
4. Acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili e di beni e servizi
pag . 6
pag. 8
pag. 9
pag. 12
pag. 13
pag. 13
pag. 14
pag. 14
pag. 14
pag. 14
pag. 15
pag. 15
pag. 16
pag. 17
pag. 18
pag. 18
pag. 18
pag. 19
pag. 21
pag. 23
pag. 25
pag. 26
pag. 26
pag. 27
pag. 28
pag. 28
pag. 30
pag. 31
pag. 31
pag. 32
pag. 33
pag. 34
pag. 34
pag. 37
pag. 39
3
per studi e ricerche
5. Effettuazione prevalente di operazioni non soggette all’imposta per
effetto degli artt. da 7 a 7-septies Dpr 633/72
6. Rappresentanza fiscale di soggetto residente all’estero
7. Produttori agricoli in regime speciale che effettuano esportazioni o
cessioni intracomunitarie
8. Rimborso della minore eccedenza detraibile nel triennio
9. Particolare procedura Iva di gruppo – Rimborso della minore
eccedenza di credito non trasferibile al gruppo
5. Società ed enti non operativi
A. Limitazione al rimborso, alla compensazione e alla cessione del credito Iva
– Società non operativa aderente alla procedura dell’Iva di gruppo
B. Limitazione al riporto del credito Iva
Attestazione enti e società operativi
6. Iva di gruppo
– Compensazione D. Lgs. 241/1997
– Codice identificativo “62”: no in caso di liquidazione Iva gruppo
– Restrizione sulle compensazioni nell’ambito della proc. Iva gruppo
– Credito Iva chiesto a rimborso
– Modello Iva 26LP – Termini e modalità di presentazione
– Iva di gruppo e fusione di società estranea
. Gestione del credito dell’anno precedente della incorporata
. Trattamento delle eccedenze infrannuali della incorporata
POSSIBILITA’ DI COMPENSARE, IN F24, UN CREDITO IVA RICONOSCIUTO
DALL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA IN SEDE DI CONTROLLO
ESECUZIONE DEI RIMBORSI
– Documentazione da presentare
– Sospensione dei rimborsi in presenza di carichi pendenti
– Compensazione volontaria del credito con somme iscritte a ruolo
– Possibilità di ottenere l’anticipazione del credito da parte del sistema bancario
– Cessione del credito chiesto a rimborso
– Cessione parziale del credito IVA
– Cessione del credito di società cessate
– Interessi
– Prescrizione
– Garanzie
Casi di esclusione dalla garanzia
Sanzioni
Restituzioni somme per indebito rimborso o per indebita compensazione
pag. 40
pag. 45
pag. 45
pag. 46
pag. 46
pag. 48
pag. 51
pag. 52
pag. 53
pag. 55
pag. 56
pag. 57
pag. 57
pag. 57
pag. 57
pag. 58
pag. 59
pag. 62
pag. 62
pag. 62
pag. 62
pag. 64
pag. 65
pag. 65
pag. 66
pag. 66
pag. 67
pag. 68
pag. 69
pag. 69
pag. 70
pag. 71
pag. 72
pag. 74
pag. 79
pag. 83
4
PREMESSA
Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 gennaio 2012 sono stati
approvati i modelli di dichiarazione annuale IVA 2012, relativa all’anno solare 2011.
Detti modelli (con relative istruzioni) sono disponibili nel sito dell’Agenzia delle Entrate
(www.agenziaentrate.gov.it), nonché su quello del Ministero dell’Economia e delle Finanze
(www.finanze.gov.it).
In attesa dell’emanazione della puntuale guida alla compilazione della dichiarazione Iva, che
provvederemo ad inviarvi nel più breve tempo possibile, siamo con la presente, a fornirvi le
prime, consuete, indicazioni con esclusivo riguardo alle problematiche relative alla
dichiarazione con risultato a credito.
Come di consueto, le novità o le integrazioni rispetto all’analoga circolare dello scorso anno
sono evidenziate:
in corsivo se rappresentano novità rispetto alla circolare dello scorso anno, ma vi erano già
state illustrate con circolari successive1,
in corsivo evidenziato in grigio, se “vere” novità.
1 Sono inserite nella presente circolare i contenuti delle nostre circolari:
1. circolare n. RNS F134 del 12 ottobre 2011 avente ad oggetto, per quanto di pertinenza della
presente circolare: “Società in liquidazione cessate: effetti della cancellazione dal registro
imprese ai sensi dell’art. 2495 del Codice Civile e riflessi ai fini dei rimborsi dei crediti di imposta
- ….. – risoluzione n. 77/E del 27.7.2011”;
2. circolare n. RNS F22 del 1° febbraio 2011 avente ad oggetto: “Iva – richiesta di rimborso
nell’ambito della procedura dell’Iva di gruppo. Obbligo di preventiva presentazione della
dichiarazione da parte della società partecipante – Provvedimento 28 gennaio 2011”;
3. circolare n. RNS F143 del 28 settembre 2010 avente ad oggetto: “Liquidazione Iva di gruppo,
operazione straordinaria effettuata con società estranea alla procedura e gestione del credito Iva
dell’anno precedente della incorporata – Risoluzione n. 92/E del 22 settembre 2010”;
4. circolare n. RNS F120 del 31 agosto 2011, avente ad oggetto: “Iva di gruppo: Trattamento delle
eccedenze pregresse – Risoluzione n. 56/E dell’11 maggio 2011; Fusione per incorporazione di
società estranea alla procedura – trattamento delle eccedenza infrannuali maturate dalla
incorporata – Risoluzione n. 78/E del 29 luglio 2011”;
5. circolare n. RNS F60 del 28 aprile 2011 avente ad oggetto: “Iva – compensazioni – Circolare
Agenzia delle entrate n. 16/E del 19 aprile 2011 e Provvedimento Direttore Agenzia delle entrate
n. 28991 del 9 marzo 2011;
6. circolare n. RNS F89 dell’11 luglio 2011 avente ad oggetto “Utilizzo dei crediti inesistenti e
controllo automatizzato delle dichiarazioni. Misura delle sanzioni e ravvedimento operoso –
Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 18/E del 10 maggio 2011”.
5
Se dalla dichiarazione annuale emerge una eccedenza detraibile il contribuente ha diritto, a sua
scelta:
1. di computarla, in tutto o in parte, in compensazione interna o verticale (Iva da Iva);
2. di computarla, in tutto o in parte, in compensazione esterna od orizzontale, ai sensi del
D.Lgs. 241/97 (con altri tributi, contributi o premi) tramite il modello F24;
3. per le sole imprese che hanno aderito al consolidato fiscale: di cedere, in tutto o in parte, il
credito Iva alla consolidante, ai fini della compensazione con l’imposta Ires;
4. di chiedere, in tutto o in parte il rimborso, se ricorrono i presupposti legislativamente
richiesti.
6
1) RIPORTO DEL CREDITO IN COMPENSAZIONE INTERNA
Il contribuente potrà decidere, momento per momento, di utilizzare detto credito in
compensazione Iva da Iva computandolo in detrazione in sede di liquidazione periodica.
In tal caso, la prima utilizzazione possibile si avrà con la liquidazione periodica relativa al mese
di gennaio 2012, da eseguirsi, per i contribuenti mensili, entro il 16 febbraio 2012 sempreché,
naturalmente, il contribuente sia in grado di effettuare i relativi conteggi in tempo utile2.
Si rammenta che la compensazione Iva da Iva può essere effettuata:
senza limiti di importo,
senza alcun adempimento di ordine formale,
senza le restrizioni previste per la compensazione su F243 (vedasi al capitolo successivo).
Nella circolare n. 29/E del 3 giugno 2010, l’Agenzia delle entrate ha precisato che le
compensazioni che non soggiacciono alle limitazioni introdotte dal Dl 78/2009, “sono
esclusivamente quelle utilizzate per il pagamento di un debito della medesima imposta,
relativo ad un periodo successivo rispetto a quello di maturazione del credito”.
A nostro parere, il problema sussiste solo in relazione alla compensazione di crediti Iva
infrannuali (al riguardo, si rinvia alla nostra circolare n. RNS F86 del 15 giugno 2010).
Relativamente al credito derivante dalla dichiarazione annuale, si ritiene che il problema
possa sussistere solo in caso di ravvedimento operoso.
Valgano i seguenti esempi:
Una società ha diritto all’utilizzo in compensazione di un credito derivante dalla dichiarazione annuale
Iva 2012 (anno 2011) per un importo superiore a 15.000 euro dal 16 marzo 2012.
2 A ciò devono prestare particolare attenzione quei contribuenti che determinano l’Iva annuale dovuta, in
via definitiva, solo in sede di dichiarazione annuale (per esempio: pro-rata per operazioni esenti;
ventilazione; separazione attività art. 36/633; società potenzialmente soggette alla disciplina degli enti non
operativi ).
3 Non sussistono restrizioni anche nel caso in cui la compensazione Iva da Iva sia effettuata,
volontariamente, tramite il modello di pagamento F24.
Al riguardo, si sottolinea che l’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, ha
precisato che “se nella medesima delega di pagamento – F24 - il contribuente utilizza in compensazione
crediti Iva, anche maturati in anni diversi, con debiti relativi ad Iva ed ad altre imposte, premi o contributi,
la compensazione sarà prioritariamente attribuita a copertura dei debiti Iva, a partire dai crediti esposti di
più remota formazione”.
7
Può utilizzarlo in compensazione interna, senza utilizzo di F24, per pagare il debito derivante dalla
liquidazione periodica di febbraio 2012?
La risposta è: SI’, in quanto il periodo di imposta per il quale è dovuta l’imposta a debito (febbraio
2012) è successivo al periodo di imposta nel quale si è formato il credito (anno 2011).
Questa compensazione, se effettuata, volontariamente, tramite F24, non rileva ai fini del
raggiungimento dei limiti di compensabilità (10.000; 15.000 e del plafond generale di 516.456,90).
Una società ha diritto all’utilizzo in compensazione di un credito derivante dalla dichiarazione annuale
Iva 2012 (anno 2011) per un importo superiore a 15.000 euro dal 16 marzo 2012.
Può utilizzarlo in compensazione senza le restrizioni di cui al Dl 78/2008, per pagare, tramite il
ravvedimento operoso, il debito derivante da dichiarazione annuale Iva relativa al 2010?
La risposta è: No, in quanto la compensazione non è qualificabile “interna” e il periodo di imposta per
il quale è dovuta l’imposta a debito (anno 2010) è precedente al periodo di imposta nel quale si è
formato il credito (anno 2011).
Questa compensazione rileva ai fini del raggiungimento dei limiti di compensabilità (10.000; 15.000
ed, si ritiene, anche plafond generale di 516.456,90).
8
2) UTILIZZO DEL CREDITO IN COMPENSAZIONE ESTERNA,
SU F24, AI SENSI DEL D.LGS. 241/97
Il credito annuale Iva può essere compensato, su F24, ai sensi del D.Lgs. 241/97 con altri
tributi o contributi, sino al limite di € 516.456,904 (limite massimo annuo cumulativamente
utilizzabile per compensazioni5, rimborsi richiesti con procedura semplificata
6 ed eventuali
cessioni nell’ambito del consolidato fiscale).
Il limite di € 516.456,90 è elevato a un milione di euro a favore dei subappaltatori operanti
nel settore edile che applicano il meccanismo del reverse charge e il cui volume d’affari,
registrato nell’anno precedente, sia costituito per almeno l’80% da prestazioni rese in esecuzione
di contratti di subappalto.
Come noto, l’articolo 10 del decreto legge n. 78 del 1° luglio 2009 (convertito con modificazioni
dalla legge n. 102 del 3 agosto 2009) ha introdotto nuove e restrittive norme in materia di
compensazione dei crediti Iva.
Dette norme riguardano gli utilizzi in compensazione:
dei soli crediti Iva, tanto annuali quanto infrannuali (in questa sede ci occupiamo solo dei
crediti Iva annuali),
da effettuarsi su F24, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (come detto al
paragrafo precedente, le restrizioni non riguardano le compensazioni Iva da Iva, anche se,
eventualmente, effettuate, volontariamente, tramite il modello F24).
La circolare dell’Agenzia delle entrate n. 1 del 15 gennaio 2010 ha precisato che “le nuove
disposizioni si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2010 e riguardano i crediti esposti nelle
dichiarazioni ….. presentate a partire da tale data”.
4 Si segnala che il comma 8 dell’art. 10 del decreto legge n. 78 citato, alla lettera b), con un periodo
aggiunto all’articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 aveva previsto: “Tenendo conto
delle esigenze di bilancio, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, il limite di cui al periodo
precedente [516.456,90 euro annui] può essere elevato, a decorrere dal 1° gennaio 2010, fino a 700.000
euro”. A tutt’oggi il decreto non è ancora stato emanato.
5 comprese le compensazioni effettuate a seguito di richiesta per credito infrannuale.
6 Rimborsabili dall’agente della riscossione. Si rammenta che i rimborsi infrannuali sono effettuati
direttamente dall’Agenzia delle entrate e, quindi, non “consumano” plafond.
9
Le restrizioni si applicano secondo l’importo del credito Iva che si intende utilizzare in
compensazione su F24 - D.Lgs. 241/97:
A. restrizioni per compensazioni dei crediti Iva per importi superiori a 10.000 euro annui;
B. restrizioni per compensazioni dei crediti Iva per importi superiori a 15.000 euro annui.
I limiti di 10.000 e 15.000 euro si riferiscono all’importo del credito utilizzato in compensazione
e non all’ammontare del credito risultante dalla dichiarazione.
Si sottolinea che nessuna restrizione è prevista per compensazioni fino a 10.000 euro annui.
2.A
NORME SULLE COMPENSAZIONI D.LGS. 241/97 DEI CREDITI IVA PER
IMPORTI SUPERIORI A 10.000 EURO ANNUI
La compensazione su F24, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 241/97, per importi superiori a 10.000
euro annui, del credito Iva scaturente dalla dichiarazione Iva annuale può essere effettuata:
a) a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione
da cui il credito emerge,
b) con l’utilizzo esclusivo dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle
entrate.
INDIVIDUAZIONE DEI CREDITI DI IMPORTO SUPERIORE A 10.000 EURO ANNUI
L’Agenzia, nella circolare n. 1/E del 15 gennaio 20107, ha precisato che il tetto di 10.000 euro è
i. riferito all’anno di maturazione del credito e non all’anno solare di utilizzo in
compensazione
ii. è calcolato distintamente per ciascuna tipologia di credito Iva (annuale o
infrannuale).
Per i casi particolari di “operazioni straordinarie” e “consolidato fiscale” vedasi, rispettivamente,
ai capitoli: “ F24: Utilizzo esclusivo dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia
delle entrate – Codice identificativo 62 - soggetto diverso dal fruitore del credito - operazioni
7 Come confermato dalla circolare n. 16/E del 19 aprile 2011.
10
straordinarie” e “Utilizzo del credito mediante cessione alla consolidante – F24-codice 61-
Consolidato fiscale”.
i. Tetto dei 10.000 euro annui: riferito all’anno di maturazione del credito
L’Agenzia delle entrate ha precisato che rileva l’anno di maturazione del credito e non l’anno
solare di utilizzo in compensazione.
Per spiegare la portata di tale affermazione, proponiamo i seguenti esempi.
Esempio 1
Dichiarazione Iva 2012 per l’anno 2011: credito 80.000 euro.
anno 2012: utilizzo in compensazione su F24: 10.000 euro (effettuato senza i vincoli obbligatori della
nuova normativa);
anno 2013: prima della presentazione della dichiarazione annuale Iva per l’anno 2012 si intende
compensare ulteriori 4.000 euro.
La compensazione complessiva che si intende effettuare sul credito maturato nell’anno 2011 ammonta
a 14.000 euro. Pertanto, deve essere effettuata con l’utilizzo esclusivo dei servizi telematici messi a
disposizione dell’Agenzia delle entrate (l’altro adempimento obbligatorio, concernente la
presentazione preventiva della dichiarazione annuale Iva, è già stato adempiuto);
anno 2013: il contribuente può compensare, liberamente, quindi anche antecedentemente alla
presentazione della dichiarazione, un ulteriore credito Iva fino a 10.000 euro, se scaturente dalla
dichiarazione Iva 2013, relativa al 2012.
Nell’esempio si evidenzia come il tetto massimo dei 10.000 euro è stato calcolato per anno di maturazione
del credito (i 10.000 euro compensati nel 2012 e i 4.000 euro compensati nel 2013 appartengono allo stesso
credito maturato nel 2011).
Esempio 2
Dichiarazione Iva 2012 per l’anno 2011: credito 80.000 euro.
anno 2012: utilizzo in compensazione su F24: 5.000 euro (effettuato senza i vincoli obbligatori della
nuova normativa);
anno 2013: prima della presentazione della dichiarazione annuale Iva per l’anno 2012 si intende
compensare ulteriori 4.000 euro. La compensazione complessiva che si intende effettuare sul credito
maturato nell’anno 2011 ammonta a 9.000 euro. Pertanto, anche questa compensazione può essere
effettuata in forma libera;
anno 2013: il contribuente può compensare, liberamente, quindi anche antecedentemente alla
presentazione della dichiarazione, un ulteriore credito Iva fino a 10.000 euro, se scaturente dalla
dichiarazione Iva 2013, relativa al 2012.
11
Nell’esempio si evidenziano due aspetti:
il tetto massimo dei 10.000 euro è stato calcolato per anno di maturazione del credito (i 5.000 euro
compensati nel 2012 e i 4.000 euro compensati nel 2013 appartengono allo stesso credito maturato nel
2011);
nell’anno 2013 il contribuente può compensare in forma libera, complessivamente, più di 10.000 euro
(nell’esempio: 14.000 euro) , in quanto i crediti derivano da anni di maturazione diversi.
Residuo credito anno solare 2010
Il credito derivante dalla dichiarazione annuale può essere compensato ai sensi D.Lgs. 241/97
sino alla data di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno solare successivo.
Quindi, il credito Iva scaturente dalla dichiarazione relativa all’anno 2010 può essere compensato
(già dal mese di gennaio 2012, anche in caso di superamento dei 10.000 euro, essendo già stata
presentata la relativa dichiarazione nel corso del 2011) su F248 (codice 6099, anno 2010) fino al
1° ottobre 20129 o alla data precedente, di effettiva presentazione della dichiarazione annuale Iva.
Per il caso in cui il credito scaturente dalla dichiarazione IVA relativa all’anno 2010 (IVA 2011)
fosse superiore a € 15.000, vedasi al capitolo “Norme sulle compensazioni D.Lgs. 241/97 dei
crediti Iva per importi superiori a 15.000 euro – Residuo credito 2010).
La parte di credito che eventualmente residua alla data di presentazione della dichiarazione
relativa all’anno successivo, entrerà a far parte di detta dichiarazione, sommandosi
algebricamente al credito/debito determinatosi per tale anno 2011.
ii. Tetto dei 10.000 euro annui: calcolo distinto per ciascuna tipologia di credito Iva
Come precisato dalla Agenzia delle entrate, i contribuenti hanno due tetti, ciascuno di euro
10.000:
1. uno riferito al credito Iva annuale derivante dalla dichiarazione annuale,
2. uno riferito all’ammontare complessivo dei crediti risultanti dalle istanze trimestrali,
mod. IVA TR.
Quindi, nel corso dell’anno 2012, il contribuente, che ha a disposizione sia crediti annuali che
crediti infrannuali, potrà compensare liberamente crediti Iva fino a 20.000 euro, così distinti: fino
8 Ovviamente, con utilizzo dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate, se
l’ammontare complessivo dell’utilizzo del credito 2010 supera i 10.000 euro.
9 cadendo, il 30 settembre 2012, di domenica.
12
a 10.000 euro sull’importo del credito Iva scaturente dalla dichiarazione annuale relativa al 2011
ed, ancora, fino ad ulteriori 10.000 euro sull’importo complessivo dei crediti emergenti dai
modelli IVA TR presentati nell’anno 2012.
iii. Nessuna restrizione per compensazione fino a 10.000 euro annui
Nessuna restrizione è prevista per compensazioni fino a 10.000 euro annui. Ciò anche nel caso in
cui il contribuente abbia a disposizione un’eccedenza superiore ed intenda, in un momento
successivo, effettuare ulteriori compensazioni (superando, in tal modo, la soglia dei 10.000 euro).
Solo la compensazione che eccede il limite massimo di 10.000 euro, dovrà sottostare ai nuovi
vincoli.
Esempio:
Dichiarazione Iva per il 2011: credito 80.000 €.
la compensazione dei primi 10.000 euro può essere effettuata in forma libera, senza preventiva
presentazione della dichiarazione annuale Iva (quindi, la compensazione può essere effettuata anche il
16 gennaio 2012 o il 16 febbraio 2012) e senza obbligatorio utilizzo dei servizi telematici dell’Agenzia
delle entrate per la trasmissione del modello F24,
ma,
la compensazione degli ulteriori importi (che determinano il superamento della soglia di 10.000
euro) può essere effettuata
previa presentazione della dichiarazione Iva 2012 (possibile, in forma autonoma, già dal 1°
febbraio 2012),
con apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione della dichiarazione da parte dei
soggetti che esercitano la revisione legale dei conti (se si intende effettuare la compensazione
per importi superiori a 15.000 euro – vedasi al paragrafo successivo),
attendendo il 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione Iva (pertanto, la
compensazione del credito 2011 potrà essere effettuata solo a partire dal 16 marzo 2012, se la
dichiarazione è presentata nel mese di febbraio 2012),
utilizzando i servizi telematici messi a disposizione dell’Agenzia delle entrate per la
trasmissione del modello F24.
2.A.a
COMPENSAZIONE SOLO DAL 16 DEL MESE SUCCESSIVO ALLA
PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE ANNUALE IVA
La compensazione del credito Iva per importo superiore a 10.000 euro, scaturente dalla
dichiarazione annuale, può essere effettuata a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello
di presentazione della dichiarazione.
13
Pertanto, la compensazione del credito Iva scaturente dalla dichiarazione Iva 2012 (per l’anno
2011 - presentata nel mese di febbraio 2012) potrà essere effettuata, su F24, soltanto a partire dal
16 marzo 2012.
Da quanto sopra, emerge con chiarezza la necessità di accelerare la presentazione della
dichiarazione annuale Iva.
A tal fine, con una modifica all’art. 3 del Dpr 22 luglio 1998, n. 322, è stato previsto che “i
contribuenti che intendono utilizzare in compensazione ovvero chiedere a rimborso il
credito [anche se inferiore ad euro 10.000] risultante dalla dichiarazione annuale ai fini
dell’imposta sul valore aggiunto possono non comprendere tale dichiarazione in quella
unificata”.
Al riguardo, nella circolare n. 1/E del 25 gennaio 2011, l’Agenzia, al fine di evitare disparità di
trattamento fra i contribuenti, ha ritenuto che “la possibilità di non comprendere la dichiarazione
Iva in quella unificata possa essere riconosciuta nei confronti di tutti i contribuenti.
Indipendentemente dalla presenza di un credito, di un debito annuale, o di un saldo pari a
0, tutti i soggetti passivi d’imposta possono presentare la dichiarazione Iva entro il mese di
febbraio di ciascun anno e, in tale ipotesi, sono esonerati dall’obbligo di presentazione della
comunicazione annuale dati Iva”.
Pertanto, tutti i contribuenti possono, facoltativamente, presentare la dichiarazione Iva in via
autonoma, a partire dal 1° febbraio dell’anno successivo a quello di riferimento.
La presentazione in via autonoma può essere effettuata anche tramite il modello semplificato
cosiddetto “base”. A riguardo si rimanda alla lettura della circolare relativa alla compilazione
della dichiarazione iva 2012 di prossima pubblicazione.
2.A.b.
F24: UTILIZZO ESCLUSIVO DEI SERVIZI TELEMATICI MESSI A DISPOSIZIONE
DALL’AGENZIA DELLE ENTRATE
COMPILAZIONE MODELLO F24
Il credito, per la parte che si intende compensare, deve essere indicato nella colonna: “importi a
credito compensati” della “sezione Erario”, indicando, quale codice tributo il 6099 e quale
periodo di riferimento il 2011.
14
UTILIZZO SERVIZI TELEMATICI AGENZIA ENTRATE
I contribuenti che intendono effettuare le compensazioni dei crediti Iva risultanti dalla
dichiarazione annuale, per importi annui superiori a 10.000 euro, sono tenuti ad utilizzare,
esclusivamente, i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate.
L’Agenzia, nella circolare n. 1/E citata segnala l’opportunità (non l’obbligo), per i contribuenti
che intendano compensare, in tempi diversi, importi complessivamente superiori a 10.000 euro, di
utilizzare i servizi telematici messi a disposizione dell’Agenzia stessa anche per la trasmissione
delle deleghe di pagamento contenenti importi che non hanno ancora raggiunto il suddetto limite.
CANALE UTILIZZABILE PER LE COMPENSAZIONI
è obbligatorio l’utilizzo esclusivo dei seguenti servizi telematici:
– Entratel o Fisconline, se l’invio è eseguito direttamente dal contribuente;
– Entratel, se l’invio è eseguito da un intermediario abilitato alla trasmissione telematica. In
tal caso, l’addebito delle somme dovute è effettuato sul conto corrente bancario o postale
del contribuente, ovvero su quello dell’intermediario, in base a quanto previsto dal
Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 21 giugno 2007;
è, pertanto, esclusa la possibilità di utilizzo dei servizi home banking messi a disposizione
dalle banche o dalle Poste Italiane e dei servizi di remote banking (CBI) offerti dalle banche
(questi servizi possono continuare ad essere utilizzati per compensazioni fino a 10.000 euro).
TERMINE INIZIALE DI TRASMISSIONE DEL MODELLO F24
La presentazione delle deleghe di pagamento (F24 telematici) recanti le compensazioni in
argomento devono essere trasmesse dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione annuale.
L’Agenzia, nella circolare n. 1/E più volte citata, sottolinea che “è … prudente procedere alla
trasmissione delle deleghe contenenti compensazioni Iva con alcuni giorni di anticipo rispetto alla
scadenza dei termini di versamento, così da avere la possibilità, in caso di scarto della delega, di
ritrasmetterla previa rimozione dell’errore che ne ha determinato la mancata accettazione,
evitando di incorrere nelle conseguenti sanzioni”.
COMUNICAZIONI DELL’AGENZIA A SEGUITO DELLA TRASMISSIONE DEL MOD. F24
A seguito della trasmissione telematica della delega di pagamento, modello F24, il contribuente
riceverà:
1. una prima comunicazione attestante l’avvenuta acquisizione del file da parte dei servizi
telematici dell’Agenzia delle entrate,
15
2. una seconda comunicazione attestante l’esito dei controlli che potrà essere di accettazione o
di scarto.
CONTROLLI EFFETTUATI DALLA AGENZIA DELLE ENTRATE
I modelli F24 trasmessi vengono sottoposti, da parte dell’Agenzia delle entrate10
, ad una serie di
controlli, a seguito dei quali possono essere scartati. In particolare, non saranno accettati al
verificarsi delle seguenti situazioni:
– mancata presentazione preventiva della dichiarazione annuale Iva da cui emerge il credito,
per la compensazione di importi superiori a euro 10.000;
– presentazione preventiva della dichiarazione annuale Iva priva del visto di conformità
rilasciato da un soggetto abilitato (solo per le compensazioni annue per importi superiori a
15.000 euro – vedasi nel prosieguo della trattazione);
– compensazioni eccedenti l’importo del credito annuale disponibile (cioè: credito derivante
dalla dichiarazione, al netto degli importi già utilizzati in compensazione).
Lo scarto delle deleghe avviene successivamente all’accettazione delle stesse da parte del sistema
informativo dell’Anagrafe tributaria ed è evidenziato nelle relative ricevute telematiche con le
motivazioni della mancata accettazione.
L’Agenzia, molto opportunamente, precisa che ai fini del controllo dell’ammontare complessivo
del credito compensato, non si computano le compensazioni Iva da Iva, eventualmente effettuate
tramite il modello F24.
In caso di trasmissione da parte di un intermediario abilitato (trasmissione di un F24 cumulativo),
qualora si verifichino ipotesi di scarto per alcuni contribuenti, l’Agenzia procederà allo scarto
delle sole posizioni irregolari (stornando l’ammontare dei relativi saldi), mantenendo validità per
le posizioni regolari.
NUOVA CASELLA E-MAIL PER RICHIESTE DI ASSISTENZA
Con la circolare n. 16/E del 19 aprile 201111
, l’Agenzia ha comunicato l’attivazione di una
specifica casella di posta elettronica
dc.sac.compensazioni.ivaf24@pce.agenziaentrate.it
10 Nel caso in cui, erroneamente, la compensazione sia avvenuta tramite canali diversi da Entratel e
Fisconline, il controllo è demandato al Centro Operativo di Venezia (Provvedimento 9 marzo 2011, n.
28991.
11
In nostra circolare n. RNS F60 del 28 aprile 2011.
16
utilizzabile sia dai contribuenti che dagli intermediari abilitati dotati di posta elettronica
certificata (PEC)12
, per richiedere assistenza fiscale in materia di compensazione del credito Iva.
In particolare, la predetta e-mail va utilizzata per:
richiedere chiarimenti in merito allo scarto di pagamenti telematici eseguiti con
compensazione di crediti Iva (al messaggio è necessario allegare copia in formato pdf della
ricevuta di scarto).
segnalare l’avvenuta regolarizzazione, attraverso il ravvedimento operoso, di indebiti
utilizzi in compensazione (vedasi al capitolo “Regolarizzazione del credito Iva utilizzato in
eccesso”).
CREDITO MATURATO IN CAPO AD UN SOGGETTO DIVERSO DALL’UTILIZZATORE
Vi sono casi in cui il credito che si intende utilizzare in compensazione è maturato in capo ad un
soggetto diverso dall’utilizzatore.
A tal fine, l’Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 286 del 22 dicembre 2009, ha istituito i
seguenti nuovi codici identificativi da indicare su F24, nell’apposita casella all’uopo predisposta:
– “61” denominato “soggetto aderente al consolidato”,
– “62” denominato “soggetto diverso dal fruitore del credito” (l’Agenzia, nella circolare n. 1/E
del 15 gennaio 2010, ha individuato i casi di “operazioni straordinarie”)
Modello F24
12 Per un approfondimento, vedasi la nostra circolare n. RNS F143 del 7 novembre 2011, come integrata
dalla mail inviatavi il 14 novembre 2011.
Indicare il codice fiscale del soggetto in capo al
quale è maturato il credito.
Indicare il codice
identificativo
17
CODICE IDENTIFICATIVO “61” – CONSOLIDATO FISCALE
Vedasi al capitolo “Utilizzo del credito mediante cessione alla consolidante”.
CODICE IDENTIFICATIVO “62 - SOGGETTO DIVERSO DAL FRUITORE DEL CREDITO”
OPERAZIONI STRAORDINARIE
Nell’ambito delle operazioni straordinarie, l’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 1/E del 15
gennaio 2010, individua esplicitamente le operazione di fusione e di scissione.
Trattasi di tutti i casi in cui il credito che si intende compensare emerge da una dichiarazione
autonoma della incorporata (presentata dalla stessa direttamente o dalla incorporante per suo
conto).
Il secondo caso riguarda un’operazione straordinaria avvenuta nel 2012 con effetto giuridico in
una data compresa fra il 1° gennaio e la data di presentazione della dichiarazione13
.
In tal caso, infatti, l’incorporante (o la società beneficiaria della scissione) presenta la
dichiarazione annuale Iva dell’incorporata (o della società scissa) in suo nome e per suo conto
(contribuente: società incorporata; dichiarante: società incorporante).
L’Agenzia precisa che, nel caso in esame, il tetto dei 10.000 euro annui deve essere verificato,
in via autonoma, in capo a ciascuno dei soggetti partecipanti all’operazione straordinaria
(incorporante ed incorporata o beneficiaria e scissa).
Ne consegue che, nel caso in cui le dichiarazioni annuali dei soggetti partecipanti all’operazione
straordinaria presentino un credito compensabile in F24, il soggetto incorporante potrà utilizzare:
– il proprio credito Iva con le regole ordinarie (in forma libera fino a 10.000 euro e sottostando
ai nuovi vincoli per gli ulteriori importi);
– il credito Iva derivante da ciascun dante causa (con distinti F24 nei quali andranno indicati
anche il codice identificativo “62” ed il codice fiscale dell’incorporata o scissa), in forma
libera per ulteriori 10.000 euro per ciascun dante causa e sottostando ai nuovi vincoli per gli
ulteriori importi.
Va da sé (anche se l’Agenzia non ne fa cenno) che, se la società dante causa presenta un
credito che il soggetto avente causa intende compensare su F24 per un importo superiore a
15.000 euro, la dichiarazione annuale Iva della società incorporata/scissa dovrà essere
13 Viceversa, nel caso in cui l’operazione straordinaria sia avvenuta nel corso del 2011, le operazioni del
dante causa (incorporata o scissa), e, quindi, anche l’eventuale credito Iva derivante dalla dichiarazione
relativa al 2010, vengono incorporate e dichiarate unitariamente (determinando un unico saldo finale) dal
soggetto avente causa (società incorporante o beneficiaria della scissione).
18
sottoposta al visto di conformità (o alla sottoscrizione del soggetto che esercita la revisione
legale dei conti) di cui si dirà nel prossimo capitolo.
CODICE IDENTIFICATIVO “62- SOGGETTO DIVERSO DAL FRUITORE DEL CREDITO”:
NO IN CASO DI LIQUIDAZIONE IVA DI GRUPPO
Vedasi all’apposito paragrafo relativo alla liquidazione di gruppo.
CASSETTO FISCALE
L’Agenzia rende disponibile nel cosiddetto “cassetto fiscale” le informazioni relative ai crediti
Iva. In particolare:
l’importo del credito risultante dalla dichiarazione annuale;
le compensazioni effettuate;
l’importo del credito ancora disponibile con evidenza degli estremi degli atti che lo
determinano (dichiarazione annuale, istanza trimestrale e modelli F24).
2.B
NORME SULLE COMPENSAZIONI D.LGS. 241/97 DEI CREDITI IVA PER
IMPORTI SUPERIORI A 15.000 EURO
INDIVIDUAZIONE DEI CREDITI DI IMPORTO SUPERIORE A 15.000 EURO ANNUI
Anche per l’individuazione del tetto di 15.000 euro si deve fare riferimento all’anno di
maturazione del credito e non all’anno solare di utilizzo in compensazione.
.-.--.-
Il comma 7 dell’art. 10 del decreto legge n. 78/09 stabilisce che i contribuenti che intendono
utilizzare in compensazione crediti Iva per importi superiori a 15.000 euro annui,
oltre a quanto sopradescritto in relazione ai crediti superiori a 10.000 euro,
hanno l’ulteriore obbligo di apporre sulle dichiarazioni dalle quali emerge il credito:
19
il visto di conformità di cui all’art. 35, comma 1, lettera a) del D.Lgs. 9 luglio 1997, n.
241
o, in alternativa, per i soli soggetti per i quali è esercitata la revisione legale dei conti
di cui all’art. 2409-bis del codice civile, la sottoscrizione da parte dei soggetti che lo
esercitano attestante l’esecuzione dei controlli di cui all’art. 2, comma 2, del
regolamento di cui al DM 31 maggio 1999, n. 16414
.
In tal modo, viene attestata l’esecuzione dei controlli indicati dall’articolo 2 del decreto
ministeriale 31 maggio 1999, n. 164 (vedasi apposito capitolo nel prosieguo).
VISTO DI CONFORMITA’
L’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 57/E del 23 dicembre 200915
,elenca i soggetti abilitati
al rilascio del visto di conformità:
– responsabili dell’assistenza fiscale (RAF) dei CAF-imprese per:
le dichiarazione predisposte e tenute direttamente dal contribuente,
le dichiarazioni predisposte e tenute dal CAF,
le dichiarazioni predisposte e tenute da una società di servizi di cui al p.to 6.1.della
circolare n. 57/E citata a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto
controllo e la responsabilità del CAF.
La circolare rammenta che sono escluse dall’assistenza fiscale prestata dai CAF-imprese (e,
quindi, non possono richiedere agli stessi l’apposizione del visto) le imprese soggette
all’Ires:
alle quali non sono applicabili gli studi di settore
o che siano tenute alla nomina del collegio sindacale.
E’, pertanto, sufficiente la presenza di uno soltanto dei due elementi sopra riportati per
precludere l’accesso all’assistenza fiscale dei CAF-imprese.
14 PRESENTAZIONE DI PIU’ DICHIARAZIONI PER LA STESSA ANNUALITA’ (punto 1.4 circolare
Agenzia delle entrate n. 16/E del 19 aprile 2011 – in nostra circolare n. RNS F60 del 28 aprile 2011) - In
caso di presentazione di più dichiarazioni relative alla stessa annualità, l’Agenzia presume che ogni
dichiarazione successiva alla prima risponda alla volontà di correggere la precedente. Pertanto, anche
sulle dichiarazioni integrative deve essere apposto il visto di conformità.
15 In nostra circolare n. RNS F04 del 7 gennaio 2010.
20
Fanno eccezione le cooperative e i loro consorzi che, unitamente ai propri soci, fanno
riferimento alle associazioni nazionali riconosciute in base al decreto legislativo del Capo
provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577.
Pertanto, tutte le cooperative associate alle Leghe che hanno costituito il CAF-imprese
indipendentemente dal fatto che siano tenute o meno alla nomina del collegio sindacale
o che siano di piccole o di grandi dimensioni,
possono, per espressa deroga legislativa, rivolgersi allo stesso CAF-imprese per l’assistenza
fiscale e, quindi, per il rilascio del visto di conformità”.
– professionisti iscritti agli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli
dei consulenti del lavoro, nonché gli iscritti, alla data del 30 settembre 1993, nei ruoli di
periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la
sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e
commercio o equipollenti o diploma di ragioneria per:
– le dichiarazioni predisposte e tenute direttamente dal contribuente;
– le dichiarazioni predisposte e tenute dal professionista che rilascia il visto;
– le dichiarazioni predisposte e tenute da una società di servizi di cui al punto 6.1. della
circolare n. 57/E citata, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto
controllo e la responsabilità dello stesso professionista.
La circolare evidenzia che la norma, diversamente da quanto previsto per i CAF-imprese,
non pone alcuna limitazione di carattere soggettivo alla platea dei contribuenti che possono
richiedere il visto di conformità ad un professionista.
Rimandandovi alla lettura della circolare relativamente agli adempimenti posti a carico di
detti soggetti ai fini del rilascio del visto di conformità sulle dichiarazioni annuali Iva in
commento, si sottolinea solo che detti professionisti sono iscritti, a cura dell’Agenzia delle
entrate, in un apposito albo informatizzato.
Nel caso in cui le scritture contabili siano tenute da un soggetto che non può apporre il visto di
conformità, il contribuente, precisa la circolare dell’Agenzia, può rivolgersi ad un CAF-imprese o
ad un professionista abilitato. In tal caso, però, la predisposizione e la trasmissione della
dichiarazione devono essere effettuate dal CAF-imprese o dal professionista abilitato.
21
Il visto di conformità si rilascia mediante l’indicazione del codice fiscale e l’apposizione della
firma del responsabile del CAF-imprese o del professionista nell’apposito spazio dei modelli di
dichiarazione.
Modello di dichiarazione annuale Iva autonoma e bozze Unico 2012
SOTTOSCRIZIONE DELLA DICHIARAZIONE DA PARTE DEI SOGGETTI CHE
ESERCITANO LA REVISIONE LEGALE DEI CONTI
Come detto, le società per le quali è esercitata la revisione legale di conti possono, in alternativa
alla richiesta del visto di conformità, far sottoscrivere la dichiarazione da cui emerge il credito
che si intende utilizzare in compensazione, dai soggetti che sottoscrivono la relazione di
revisione.
Ai sensi dell’ articolo 2409-bis del codice civile, la revisione legale dei conti deve essere
esercitata:
da un revisore legale iscritto nel Registro istituito presso il Ministero della giustizia,
da una società di revisione iscritta nel Registro istituito presso il Ministero della giustizia. In
tal caso la sottoscrizione deve essere apposta dal responsabile della revisione;
dal collegio sindacale, ovvero dal sindaco unico16
(per le società non quotate e che non
redigono il bilancio consolidato).
In caso di organo collegiale, la dichiarazione deve essere sottoscritta da tutti i membri.
La circolare precisa che i suddetti soggetti non devono adempiere agli adempimenti preliminari
posti a carico di coloro che intendono apporre il visto di conformità. Non devono, pertanto, dare
alcuna comunicazione preventiva alle Direzioni regionali, né stipulare obbligatoriamente apposita
polizza assicurativa.
L’attestazione dell’effettuazione dei controlli di conformità si attua mediante la sottoscrizione
della dichiarazione e l’indicazione del codice fiscale nell’apposito spazio predisposto nel
frontespizio della dichiarazione.
16 Il sindaco unico è stato introdotto dalla legge di stabilità n. 183/2011(modifiche all’art. 2477 C.C.).
Sull’argomento vi rinviamo alla nostra circolare n. RNS F17 del 18 gennaio 2012.
22
Dichiarazione annuale Iva autonoma 2012:
I contribuenti che continueranno a presentare la dichiarazione Iva in via unificata troveranno, nel
frontespizio del Modello Unico il solito spazio per la firma dei soggetti incaricati alla revisione
legale dei conti corredato della casella “Attestazione”, con la quale gli stessi potranno attestare
che sottoscrivono la dichiarazione anche ai fini dell’avvenuta esecuzione dei controlli relativi al
credito Iva in argomento.
Bozze Unico 2012
Il comma 7 dell’art. 10 del D.L. 78/09 determina la sanzione comminabile ai soggetti che
esercitano la revisione legale dei conti in caso di infedele attestazione dell’esecuzione dei
controlli: sanzione amministrativa da euro 258,00 a euro 2.582,00 [art. 39, comma 1, lett. a),
primo periodo del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241].
In caso di ripetute violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, è effettuata apposita
segnalazione agli organi competenti per l’adozione di ulteriori provvedimenti.
23
ESECUZIONE DEI CONTROLLI DI CONFORMITA’ AI SENSI DELL’ARTICOLO 2,
COMMA 2, DEL DECRETO MINISTERIALE 31 MAGGIO 1999, N. 164.
In via generale, i controlli di cui all’art. 2, comma 2, del decreto n. 164/99 (da effettuarsi sia da
parte dei soggetti che appongono il visto di conformità che da parte di coloro che esercitano la
revisione legale dei conti) presuppongono, ai fini Iva:
– la correttezza formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti,
– la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie.
La circolare dell’Agenzia delle entrate n. 57/E citata, richiamando una precedente circolare
illustrativa del decreto n. 164/99 (circolare n. 134/E del 17 giugno 1999), precisa che, per le
dichiarazioni presentate ai fini dell’Iva, i controlli devono essere finalizzati:
– ad evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione dell’imponibile,
– al corretto riporto delle eccedenze di credito,
– alla verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture obbligatorie ai fini Iva.
Premettendo che la verifica non comporta valutazioni di merito, ma il solo riscontro
documentale in ordine all’ammontare delle componenti positive e negative rilevanti ai fini Iva,
l’Agenzia, precisa che i controlli, implicano la verifica:
– della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili ai fini delle imposte dirette e
dell’Iva;
– della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione annuale Iva alle risultanze delle
scritture contabili (registri Iva);
– della corrispondenza dei dati esposti nelle scritture contabili (registri Iva) alla relativa
documentazione (fatture emesse e ricevute). Al riguardo, la circolare n. 57/E citata, nella
considerazione della particolarità del controllo in argomento (esistenza del credito Iva)
precisa che:
nel caso in cui il credito di imposta destinato dal contribuente all’utilizzo in
compensazione D.Lgs. 241/97 sia pari o superiore al volume d’affari, deve essere
effettuata l’integrale verifica della corrispondenza tra la documentazione e i dati
esposti nelle scritture contabili. A tal fine, nel computo del credito, si deve tenere conto
anche dell’eventuale credito proveniente dagli anni precedenti non chiesto a rimborso o
non utilizzato in compensazione (l’Agenzia limita comunque il controllo del credito
relativo agli esercizi precedenti alla verifica dell’esposizione del credito nelle
dichiarazioni regolarmente presentate);
24
nel caso, viceversa, in cui il credito di imposta destinato dal contribuente all’utilizzo
in compensazione D.Lgs. 241/97 sia inferiore al volume d’affari, la verifica deve
riguardare la documentazione rilevante ai fini Iva con imposta superiore al 10%
dell’ammontare complessivo dell’Iva detratta riferita al periodo di imposta cui si
riferisce la dichiarazione (ad esempio: se l’ammontare complessivo dell’Iva detratta in sede di
dichiarazione Iva 2012 ammonta a euro 100.000, la verifica deve riguardare tutte le fatture, attive e
passive, portanti una imposta Iva superiore a 10.000 euro).
Di tale controllo deve essere conservata copia unitamente alla check-list del controllo
svolto;
– della sussistenza di una delle fattispecie che, in linea generale, sono idonee a generare un
credito di imposta (la circolare elenca le fattispecie che, a norma dell’art. 38-bis del Dpr
633/1972, permettono al contribuente la richiesta del rimborso. E’ chiaro, però, che il credito
potrebbe essere generato da condizioni diverse da quelle elencate dall’art. 38-bis/633, quali,
per esempio, la costituzione di forte magazzino alla fine dell’esercizio);
– che il codice di attività economica indicato nella dichiarazione Iva corrisponda a quello
risultante dalla documentazione contabile (sembra debba trattarsi della corrispondenza fra il
codice dichiarato e quello corrispondente alla effettiva attività svolta).
Si evidenzia che non rientra nell’attività di controllo di cui trattasi la verifica della congruità e
tempestività dei versamenti dovuti (circ. Agenzia entrate n. 134/E citata).
Si evidenzia, inoltre, che la circolare n. 57/E citata non elenca, fra i controlli necessari
“l’attestazione della congruità dei ricavi dichiarati a quelli determinabili sulla base degli studi di
settore ovvero l’attestazione di cause che giustificano l’eventuale scostamento”, richiesta dalla
circolare n. 134/E citata ai fini del “generico” visto di conformità. Pertanto, il visto o la
sottoscrizione del soggetto che esercita la revisione legale dei conti ai soli fini dell’attestazione
del credito Iva non implica anche il controllo sulla normativa degli studi di settore.
E’ chiaro che il contribuente, che intende ottenere il rilascio del visto di conformità o la
sottoscrizione del soggetto che esercita la revisione legale dei conti deve esibire agli stessi la
documentazione necessaria per consentire tutte le verifiche sopra riportate.
25
POSSIBILITA’ DI RIPRESENTARE LA DICHIARAZIONE ANNUALE CON IL VISTO DI
CONFORMITA’, NEL CASO IN CUI NON FOSSE STATO APPOSTO NELLA
DICHIARAZIONE ORIGINARIA
Nel caso in cui un contribuente presenti la dichiarazione Iva senza apposizione del visto di
conformità (o senza sottoscrizione da parte dei soggetti che esercitano la revisione legale dei
conti), pensando di utilizzare in compensazione solo importi fino a 15.000 euro, può modificare
la sua scelta trasmettendo una dichiarazione sostitutiva della stessa, al più tardi entro 90
giorni dalla scadenza del termine di presentazione (cioè, entro il 29 dicembre).
L’Agenzia, nella circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, considera (giustamente, a nostro parere)
una “scelta” quella effettuata dal contribuente all’atto della presentazione della dichiarazione
senza visto di conformità. Rappresenta, pertanto, una “modifica di una scelta”, la sua
ripresentazione con l’apposizione del visto di conformità: la scelta di compensare fino a 15.000
euro viene modificata nella scelta di compensare oltre detto limite.
Già nel passato, l’Agenzia delle entrate, partendo dal presupposto che le dichiarazioni si
considerano valide se presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine legale, aveva
affermato che “le dichiarazioni rettificative di precise scelte negoziali …. se presentate entro detto
termine, possono, efficacemente sostituire la dichiarazione originaria” (cfr. risoluzione n. 325/E
del 14 ottobre 2002).
Non è viceversa ammessa la ripresentazione della dichiarazione entro il termine più lungo fissato dall’art.
2, comma 8-bis del Dpr 22 luglio 1998, n. 322 (“non oltre il termine prescritto per la presentazione della
dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo”). Infatti, la dichiarazione rettificativa può essere
presentata, ai sensi del richiamato comma 8-bis, solo per “per correggere errori od omissioni che abbiano
determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un
minor credito”.
Sanzioni applicabili - L’Agenzia precisa anche che:
non saranno applicate sanzioni in caso di presentazione della dichiarazione sostitutiva entro il
termine legale di presentazione (30 settembre);
saranno, viceversa, applicate le sanzioni per ritardata presentazione (da euro 258 a euro
2.065) in caso di presentazione della dichiarazione sostitutiva entro i 90 giorni successivi al
termine di presentazione. E’ applicabile il ravvedimento operoso (sanzione ridotta ad 1/10 di
258 = euro 25,817
).
17 Così modificato, con decorrenza dalle violazioni commesse dall’1.2.2011, dalla legge 13 dicembre 2010,
n. 220 (vedasi nostra circolare n. RNS F05 del 10 gennaio 2011).
26
Decorrenza utilizzo del credito in compensazione - il credito Iva può essere utilizzato, in misura
superiore a 15.000 euro, dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della
dichiarazione integrativa18
.
RESIDUO CREDITO 2010
Ai fini della verifica dei vincoli sulle compensazioni, come detto sopra, la compensazione sul
credito 2010 effettuata nel 2012 deve essere sommata alle compensazioni già effettuate, sullo
stesso credito, nell’anno 2011. Pertanto:
se la dichiarazione annuale Iva per il 2010 è stata presentata con il visto di conformità (o con
la sottoscrizione dell’organo di controllo), la compensazione complessiva (2011 + 2012) può
superare l’importo di euro 15.000,
se la dichiarazione annuale Iva per l’anno 2010 è stata presentata senza il visto di conformità
(o senza la sottoscrizione dell’organo di controllo), la compensazione complessiva (2011 +
2012) non può superare l’importo di euro 15.000, vista l’impossibilità, ora, di ripresentare la
dichiarazione con cambio di scelta.
TABELLA RIEPILOGATIVA - COMPENSAZIONI CREDITI ANNUALI IVA
Compensazioni D.Lgs.
241/97 di crediti Iva
derivanti dalle dichiarazioni
annuali
da 10.001 euro a 15.000
euro
credito disponibile per la compensazione D.Lgs. 241/97 dal
16 del mese successivo a quello di presentazione della
dichiarazione annuale Iva
F24: utilizzo esclusivo dei canali telematici messi a
disposizione dell’Agenzia delle entrate
Compensazioni D.Lgs.
241/97 di crediti Iva
derivanti dalle dichiarazioni
annuali
superiori a 15.000 euro
obbligo del visto di conformità o della sottoscrizione da parte
dei soggetti che esercitano la revisione legale dei conti
credito disponibile per la compensazione D.Lgs. 241/97 dal
16 del mese successivo a quello di presentazione della
dichiarazione annuale Iva
F24: utilizzo esclusivo dei canali telematici messi a
disposizione dell’Agenzia delle entrate
18 Cfr. circolare Agenzia delle entrate n. 16/E del 19 aprile 2011 – punto 1.4 in nostra circolare n. RNS
F60 del 28 aprile 2011.
27
COMPENSAZIONE VIETATA IN PRESENZA DI SOMME ISCRITTE A RUOLO
PER LE QUALI E’ SCADUTO IL TERMINE DI PAGAMENTO
Si coglie l’occasione per ricordare una norma di carattere generale (non riguardante, quindi, la
sola Iva) introdotta, con decorrenza 1° gennaio 2011, dall’art. 31, comma 1, del decreto legge 31
maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 e concernente il divieto di
compensazione D.Lgs. 241/97 dei crediti, fino a concorrenza dell’importo dei debiti iscritti a
ruolo, se di ammontare, per imposte erariali e relativi accessori, superiore a 1.500 euro e per i
quali è scaduto il termine di pagamento (cfr. nostra circolare n. RNS F43 del 10 marzo 2011).
.-.-.-.-.-.-.
Rammentiamo che rispetto al rimborso la compensazione D.Lgs. 241/97 presenta due vantaggi:
è ammessa anche per i soggetti a credito che non hanno i requisiti per la richiesta di
rimborso;
per le somme compensate non deve essere prestata alcuna garanzia.
28
3) UTILIZZO DEL CREDITO MEDIANTE CESSIONE ALLA
CONSOLIDANTE
In caso di opzione per il consolidato fiscale ai sensi degli artt. 117 – 129 del Tuir, ciascun
soggetto partecipante al consolidato può cedere, ai fini della compensazione con l’Ires di gruppo,
i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell’art. 17/241 (ivi compreso il credito derivante
dalla dichiarazione annuale Iva) – (art. 7 del Decreto 9 giugno 2004).
Tale cessione può essere effettuata nei seguenti limiti:
per un ammontare non superiore all’Ires risultante a titolo di saldo per il 2011 e di acconto
per il 2012. Si ricorda che i crediti trasferiti e non utilizzati al momento dell’eventuale
interruzione del consolidato rimangono nella esclusiva disponibilità della controllante;
e comunque
per l’ammontare massimo, previsto dall’art. 25 del D.Lgs. 241/97, pari a € 516.456,9019
.
Naturalmente tale limite deve essere assunto al netto di quanto utilizzato direttamente dalla
cedente/partecipante al consolidato in compensazione o chiesto a rimborso con procedura
semplificata. Al riguardo si rammenta che la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 35/E del
18 luglio 2005 ha confermato che tale limite deve essere rispettato unicamente da ciascuna
società che cede il credito al consolidato. La consolidante, invece, può utilizzare i crediti
ricevuti (ai fini della compensazione con l’Ires di gruppo) senza limite.
F24 - CODICE “61” - CONSOLIDATO FISCALE
Ai fini di una corretta gestione dei crediti Iva attribuiti al consolidato, nel modello di
dichiarazione Iva, sono previsti appositi campi, all’interno dei quadri VX e VY (in caso di Iva di
gruppo), in cui indicare, oltre all’importo del credito che si intende cedere, anche il codice fiscale
della società consolidante che utilizzerà il credito in compensazione.
L’Agenzia precisa che i crediti Iva così attribuiti andranno a costituire, in capo al soggetto
consolidante, un unico, autonomo, plafond.
Ciò significa che la consolidante avrà a disposizione due tetti di 10.000 euro annui:
19 o a un milione di euro per i subappaltatori operanti nel settore edile che applicano il meccanismo del
reverse charge e il cui volume d’affari, registrato nell’anno precedente, sia costituito per almeno l’80% da
prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto.
29
1. un tetto di 10.000 euro relativo ai crediti Iva scaturenti dalla sua dichiarazione annuale Iva e
non attribuiti al consolidato;
2. un tetto di 10.000 euro relativo a tutti i crediti Iva maturati in capo ai soggetti partecipanti al
consolidato (compresa la consolidante) e dagli stessi ceduti al consolidato, unitariamente
considerati.
Al superamento del tetto, sarà necessario sottostare a tutti i vincoli posti dalla nuova
normativa (ivi compresa la preventiva presentazione della dichiarazione Iva di tutti i soggetti
cedenti, anche se l’importo del credito emergente dalle singole dichiarazioni è inferiore a
10.000 euro).
Esempio:
consolidato fiscale formato dalle società A (consolidante) e B (consolidata).
– B trasferisce al consolidato il suo credito Iva, pari a 5.000 euro,
– A trasferisce al consolidato il suo credito Iva, pari a 50.000 euro.
L’Ires di gruppo ammonta a 55.000 euro e viene integralmente compensata con i crediti Iva trasferiti.
Poiché l’ammontare della compensazione supera i 10.000 euro, entrambe le società A e B devono
provvedere alla presentazione preventiva della dichiarazione Iva (anche la società B che presente un
credito ammontante solo a 5.000 euro – Ovviamente la controllante dovrà comunicare alla società B la
sua intenzione di compensare per un importo superiore a 10.000 euro in tempo utile).
Rimane da comprendere se sulle singole dichiarazioni presentate dalle società partecipanti al
consolidato sia sempre dovuto (anche per quelle con crediti di importo inferiore a 15.000 euro) il
visto di conformità, nel caso in cui la compensazione complessiva superi i 15.000 euro.
Prudenzialmente e, sempre in attesa di chiarimenti da parte dell’Agenzia delle entrate, si
consiglia di fare apporre il visto di conformità a tutte le società partecipanti al consolidato che
hanno trasferito dei crediti Iva
Nella circolare n. 29/E del 3 giugno 2010 l’Agenzia ha precisato che il codice identificativo “61”
deve essere indicato anche qualora il credito sia stato ceduto, esclusivamente o prevalentemente
dalla società consolidante (che ne è, poi, anche l’utilizzatrice). Poiché a ciascun codice
identificativo deve essere associato un codice fiscale, occorre ripetere, nel campo relativo al
coobbligato, il codice fiscale della consolidante.
Nel caso in cui il credito di imposta utilizzato per compensare il debito relativo all’Ires di gruppo,
sia stato ceduto da più soggetti aderenti al consolidato, la società consolidante deve indicare,
nell’unica delega di pagamento F24, il codice fiscale del soggetto consolidato che ha ceduto il
credito più elevato.
30
4) OPZIONE PER IL RIMBORSO
Il rimborso può essere richiesto solo in presenza dei presupposti indicati negli articoli 30 e 34,
comma 9 (produttori agricoli) del Dpr 633/7220
che si vedranno, analiticamente, nel prosieguo
della circolare.
Come ricorderete, nel 2011, è intervenuta una grande novità procedurale: è stato soppresso il
modello autonomo, cartaceo, VR, storicamente utilizzato dai contribuenti quale istanza di
rimborso.
Il modello è divenuto, dalla dichiarazione annuale Iva 2011, un quadro della dichiarazione
stessa. Pertanto, dal 1° febbraio 2012, i contribuenti che intendono chiedere il rimborso
devono compilare il quadro VR (presente sia nel modello ordinario che in quello “base”),
senza presentare alcun modello cartaceo al concessionario della riscossione21
.
20 Se l’Ufficio, in sede di controllo della richiesta di rimborso avanzata dal contribuente, pur riconoscendo
l’esistenza del credito, rileva la mancanza dei requisiti stabiliti legislativamente per la legittimazione al
rimborso, notifica al contribuente un provvedimento di diniego col quale dichiara, da un lato, non dovuto il
rimborso, e, dall'altro, indica il credito comunque spettante al contribuente (DPR 10 novembre 1997 n.
443).
Il contribuente, ricevuta la notifica del provvedimento di diniego, annota il credito indicatogli dall’Ufficio
nel registro degli acquisti di cui all’art. 25 D.P.R. 633/72 ottenendo così il diritto di computarlo in
detrazione direttamente in sede di liquidazione periodica (prima liquidazione utile), ovvero, in sede di
presentazione della dichiarazione annuale.
L’art. 2 del provvedimento sancisce la non produttività di interessi dei rimborsi negati e riconosciuti come
crediti.
In caso di proposizione del ricorso da parte del contribuente avverso il provvedimento di diniego (da
effettuarsi nel termine di sessanta giorni dalla notificazione), gli effetti del provvedimento sono
temporaneamente sospesi e solo al termine della controversia, successivamente alla contraria sentenza
definitiva, il contribuente potrà riprendere in detrazione il credito.
Con sentenza n. 23786 del 24 novembre 2010, la Corte di Cassazione ha stabilito che il contribuente può
impugnare, dinanzi alla Commissione Tributaria, anche il provvedimento di rimborso parziale (per esempio
per richiesta di rimborso per acquisti di beni ammortizzabili, parzialmente disconosciuta dall’Agenzia). La
Corte ha, infatti, ritenuto che tale provvedimento si configura, per la parte relativa all’importo non
rimborsato, come atto di rigetto della richiesta di rimborso.
21
Rimane, invece, in vigore il modello cartaceo IVA 26 LP da utilizzarsi nella procedura dell’Iva di gruppo
(vedasi all’apposito capitolo: “Iva di gruppo”).
31
Anche la società controllante chiede il rimborso per la particolare procedura dell’Iva di
gruppo tramite la presentazione della dichiarazione annuale Iva (portante il prospetto Iva
26PR) e la compilazione del quadro VS.
Come è evidente, ciò implica una presentazione anticipata della dichiarazione annuale Iva.
Per quanto concerne la compilazione del quadro VR, essendo divenuto quadro della dichiarazione
annuale, si rinvia all’annuale guida di prossima pubblicazione.
ANNOTAZIONI PRELIMINARI
LIMITE MASSIMO RIMBORSABILE CON PROCEDURA SEMPLIFICATA
Come già visto in precedenza, il limite massimo cumulativo per compensazioni, rimborsi richiesti
con procedura semplificata22
e cessioni al consolidato fiscale, è di € 516.456,9023
24
. La parte
eccedente (o l’ammontare scelto dal contribuente) verrà liquidata, senza limiti di importo,
dall’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate competente.
CONTRIBUENTI AMMESSI ALL’EROGAZIONE PRIORITARIA DEL RIMBORSO
I contribuenti che rientrano fra le categorie individuate dai decreti del Ministro dell’economia e
delle finanze emanati ai sensi del comma 9 dell’art. 38-bis del Dpr 633/72 hanno diritto al
rimborso del credito in via prioritaria entro tre mesi dalla richiesta.
I decreti hanno individuato le seguenti categorie:
22 Rimborsabili dall’agente della riscossione.
23
o un milione di euro per i subappaltatori operanti nel settore edile che applicano il meccanismo del
reverse charge e il cui volume d’affari, registrato nell’anno precedente, sia costituito per almeno l’80% da
prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto.
La situazione deve essere segnalata, nel quadro VR, tramite barratura del nuovo rigo VR7.
24 Il limite di 516.456,90 euro è riferito all’anno di utilizzo e non a quello di formazione del credito.
Ciò a differenza dei limiti di 10.000 e 15.000 euro per le compensazioni D.Lgs. 241/97 che rilevano, come
visto nel capitolo precedente, secondo l’anno di maturazione.
32
soggetti che svolgono in maniera prevalente prestazioni derivanti da contratti di
subappalto o prestazione d’opera assoggettate al meccanismo del reverse charge
(settore edile) di cui alla lettera a) dell’art .17, comma 6, del Dpr 633/72. Per le
condizioni vedasi nostra circolare n. RNS F87 del 6 aprile 2007;
soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN 2004 37.10.1
(soggetti che svolgono le attività di recupero e preparazione per il riciclaggio di
cascami e rottami metallici). Per le condizioni vedasi nostra circolare n. RNS F159
del 10 agosto 2007;
soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN 2004 27.43.0
(soggetti che producono zinco, piombo e stagno lavorati, nonché i semilavorati degli
stessi metalli di base non ferrosi). Per le condizioni vedasi nostra circolare n. RNS
F179 del 20 settembre 2007.
soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN 2004 27.42.0
(soggetti che producono alluminio e semilavorati). Per le condizioni vedasi nostra
circolare n. RNS F64 del’8 aprile 2008.
I suddetti soggetti segnalano la loro posizione compilando il rigo VR6 del quadro VR
REVOCABILITA’ DELLA SCELTA EFFETTUATA PER IL RIMBORSO DEL CREDITO
Il Provvedimento 28 gennaio 2011, all’art. 1, punto 1.3, ha sancito che: “La rettifica della
somma richiesta a rimborso in conto fiscale avviene mediante presentazione di una dichiarazione
annuale dell’imposta sul valore aggiunto o di una dichiarazione unificata integrativa. La
presentazione di una dichiarazione integrativa determina la valutazione del competente ufficio
dell’Agenzia delle entrate ai fini dell’esecuzione del rimborso”.
Interpretando il suddetto passo, l’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 17/E del 6 maggio
2011, ha precisato che il contribuente può rettificare la richiesta di rimborso del credito ed
optare per l’utilizzo in compensazione o in detrazione, presentando una dichiarazione
integrativa, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al
periodo di imposta successivo (naturalmente la revoca è possibile solo nel caso in cui il rimborso
non sia già stato erogato).
Pertanto, il contribuente che ha presentato una dichiarazione Iva con richiesta del credito a
rimborso, può ripensare la propria scelta e presentare una dichiarazione rettificativa indicando
33
nel quadro VX, in tutto o in parte, l’eccedenza, in precedenza chiesta a rimborso, come credito
da utilizzare in compensazione.
Per effetto della modifica legislativa (che permette la modifica della scelta in un termine
“lungo”: entro la presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno successivo), l’Agenzia
delle entrate dovrebbe ammettere che la dichiarazione rettificativa in argomento possa
contenere, per la prima volta, il visto di conformità che permette compensazioni superiori a
15.000 euro25
.
REVOCABILITA’ DELLA SCELTA EFFETTUATA PER IL RIPORTO IN
DETRAZIONE/COMPENSAZIONE DEL CREDITO
Per quanto riguarda, invece, la possibilità di modificare la scelta originariamente espressa per l’utilizzo
del credito in compensazione, con una nuova scelta per il rimborso, si ritiene che:
– la compilazione del quadro VR (e, quindi, la scelta effettuata in relazione al credito) sia rettificabile
entro i termini di presentazione della dichiarazione stessa (naturalmente in assenza di compensazioni
concretamente già eseguite) mediante la presentazione di una nuova dichiarazione sostitutiva della
stessa (che evidenzi la richiesta di rimborso);
– la scelta possa essere modificata anche successivamente, tramite la presentazione di una
dichiarazione sostitutiva, al più tardi entro 90 giorni dalla scadenza del termine di
presentazione. Ciò in analogia con quanto affermato dalla Agenzia delle entrate in merito
alla “scelta” per la compensazione di crediti Iva di importo superiore a 15.000 euro26
;
– viceversa, scaduti i suddetti termini, la scelta effettuata non sia né revocabile, né modificabile.
Chi volesse procedere in tal senso è opportuno che contatti il competente ufficio della Agenzia delle
entrate).
25 Si rammenta che, come già illustratovi al capitolo “Possibilità di ripresentare la dichiarazione annuale
con il visto di conformità, nel caso in cui non fosse stato apposto nella originaria”, in via generale, la
possibilità di apporre il visto di conformità in una dichiarazione integrativa è ammessa solo nel 90 giorni
successivi.
26
Vedasi al paragrafo: “Norme sulle compensazioni … per importi superiori a 15.000 euro – Possibilità di
ripresentare la dichiarazione annuale con il visto di conformità ….”.
34
SOGGETTI LEGITTIMATI A CHIEDERE IL RIMBORSO27
Premesso che, in linea generale, il rimborso può essere richiesto solo se il credito risulta di
importo superiore a € 2.582,2028
(fatta eccezione per i soli casi di cessazione dell'attività o di
eccedenza minore del triennio), riepiloghiamo, qui di seguito, le condizioni ricorrendo le quali il
contribuente può chiedere il rimborso e che devono essere esplicitamente indicate nel quadro VR
della dichiarazione annuale Iva:
1. cessazione dell’attività,
2. aliquota media sugli acquisti superiore all’aliquota media sulle vendite, maggiorata del 10%,
3. effettuazione di operazioni non imponibili,
4. acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili e di beni e servizi per studi e ricerche,
5. effettuazione prevalente di operazioni non soggette all’imposta per effetto degli articoli da 7 a
7-septies del Dpr 633/72,
6. rappresentanza fiscale di un soggetto residente all’estero,
7. produttori agricoli in regime speciale relativamente alle esportazioni e cessioni
intracomunitarie .
In ogni caso, il contribuente può sempre chiedere il rimborso della
8. minore eccedenza detraibile del triennio,
9. minore eccedenza detraibile del triennio non trasferibile al gruppo (procedura Iva di gruppo).
1 - CESSAZIONE DELL'ATTIVITÀ – art. 30, comma 1, Dpr 633/72
27 In caso di fusione per incorporazione intervenuta nel corso dell’anno 2011, riteniamo che i requisiti che
legittimano il rimborso debbano essere verificati sul risultato complessivo della dichiarazione.
28 Fermo restando il raggiungimento di un credito superiore a € 2.582,20 al fine della legittimità della
richiesta di rimborso, il contribuente può sempre, in concreto, chiedere un rimborso per un importo
inferiore a detto limite.
35
L'attività si intende cessata alla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione
dell'azienda. L'Amministrazione Finanziaria, assume quale "data di ultimazione delle operazioni"
la data di cancellazione dal Registro delle Imprese (o, per lo meno, ai fini della legittimità della
richiesta di rimborso, la data cui si riferisce il bilancio finale di liquidazione).
Come detto, le società in fase di estinzione possono chiedere il rimborso del credito risultante
dalla dichiarazione, anche se quest’ultimo è importo inferiore ai € 2.582,20.
Si ricorda che dette società possono:
– cedere il credito Iva (vedasi anche al capitolo “Esecuzione dei rimborsi - Cessione del
credito chiesto a rimborso”);
– o riscuotere il credito, individuando i soggetti legittimati.
Al riguardo, rammentiamo che l’argomento è stato da noi, recentemente, trattato con circolare n.
RNS F134 del 12 ottobre 2011, il cui contenuto riprendiamo in questa sede, in quanto pertinente,
per completezza di trattazione.
CESSIONE DEL CREDITO
Vedasi al capitolo “cessione del credito chiesto a rimborso”.
RISCOSSIONE DEL CREDITO, INDIVIDUANDO I SOGGETTI LEGITTIMATI
Nella suddetta circolare evidenziamo che dalla riforma del diritto societario (1° gennaio 2004) la
prevalente giurisprudenza ha attribuito natura costitutiva alla cancellazione della società dal
registro imprese, con la conseguente cessazione dell’incarico del liquidatore. Viene, pertanto, ad
essere superato il disposto dell’art. 5 del DM 26 febbraio 1992 che attribuiva al liquidatore la
legittimazione alla riscossione del credito Iva evidenziato nel bilancio finale di liquidazione.
36
Prendendo atto di quanto sopra, l’Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 77/E del 27 luglio
2011 ha affermato che il rimborso dei crediti di imposta può essere riconosciuto direttamente ai
soci titolari del diritto di rimborso, pro-quota29
.
Rammentiamo che alla data di cessazione dell’attività viene chiuso il conto fiscale tenuto presso
l’agente della riscossione. Il rimborso sarà, pertanto, erogato direttamente dall’Ufficio locale delle
Entrate.
29 Scrivevamo, quindi, nella circolare nel testo citata:
In merito ai soggetti cui materialmente effettuare il rimborso, l’Agenzia prospetta le seguenti due
alternative soluzioni:
1) i soci possono riscuotere direttamente la loro quota di rimborso (ipotesi che potrebbe essere più
facilmente praticabile quando la compagine sociale è costituita da un numero limitato di soci). A
tal fine, riteniamo opportuno indicare nel verbale di Assemblea che approva il bilancio finale di
liquidazione le quote di partecipazione di ogni socio al capitale.
2) i soci possono (facoltà) conferire una delega alla riscossione ad un solo socio o ad un terzo (potendo in tal caso essere delegato anche lo stesso ex liquidatore) previa comunicazione della
predetta delega al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate.
L’Agenzia ritiene opportuno che tale seconda soluzione venga adottata nelle società di capitali
ove la compagine sociale è spesso costituita da un numero considerevole di soci.
E’ ovvio che il soggetto delegato all’incasso da ogni socio sarà poi tenuto a ripartire le somme
incassate fra i soci.
In merito agli aspetti operativi, contattata verbalmente l’Agenzia delle entrate di Bologna, risulta che la
comunicazione per il rimborso dovrebbe continuare ad essere inviata all’ultimo legale rappresentante,
ossia all’ex liquidatore, il quale dovrebbe trasmettere all’Agenzia, alternativamente:
- le coordinate dei singoli soci per il rimborso della loro quota (ipotesi 1). Per le cooperative, sarà
necessario produrre anche copia del libro soci. Per le altre società, Srl e Spa, l’elenco dei soci potrà
essere prelevato , da parte dell’Agenzia, direttamente dal Registro delle imprese
o
- la delega (vedi fac-simile allegato alla circolare citata) firmata da ogni socio, rilasciata a favore di un
solo socio o del liquidatore stesso per l’incasso per conto dei soci (ipotesi 2).
Riteniamo che la delega potrebbe essere inserita anche nel verbale di Assemblea totalitaria dei soci di
approvazione del bilancio finale di liquidazione apponendo la firma da parte di ogni socio in calce al
verbale oppure con atto separato allegato al verbale stesso. Occorre allegare alla delega la copia di un
documento di identità di ciascun socio firmatario.
37
2 - ALIQUOTA MEDIA SUGLI ACQUISTI SUPERIORE ALL'ALIQUOTA MEDIA
SULLE VENDITE, MAGGIORATA DEL 10% - ART. 30, comma 2, lett. a) Dpr 633/72
Nel calcolo devono essere considerate tutte le operazioni attive rilevanti ai fini Iva effettuate
nell’anno solare per le quali si sia verificata l’esigibilità dell’imposta.
Le aliquote devono essere calcolate sino alla seconda cifra decimale.
Ai fini del calcolo dell'aliquota media devono essere esclusi solo gli acquisti (anche tramite
leasing), le importazioni e le cessioni di beni ammortizzabili30
.
Tale esclusione rileva ai soli fini della determinazione della aliquota media. Una volta verificata la
sussistenza del requisito, il rimborso può essere richiesto per tutto il credito maturato comprensivo, quindi,
dell’imposta assolta sui beni ammortizzabili.
Ricordiamo, inoltre, che non devono essere considerati gli importi:
non imponibili ai sensi degli artt. 8, 8-bis, 9, 71, 72, DPR 633/72 e 41, 50-bis, 58, DL 331/93;
esenti art.10 DPR 633/72;
gli acquisti per i quali l'Iva sia indetraibile in via oggettiva o per afferenza.
Vanno, invece, considerate le:
operazioni senza addebito di imposta ai sensi dell’art. 74, commi 7 e 8 del Dpr 633/72
(rottami e altri materiali di recupero …);
operazioni in reverse charge di cui all’art. 17, comma 6, del Dpr 633/72:
operazioni effettuate da subappaltatori nel settore edile (lett. a);
cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali effettuate in imponibilità
nei confronti di soggetti passivi di imposta con detraibilità fino al 25% o per opzione
(lettera a-bis);
cessioni di cellulari (lettera b)31
;
30 Sul concetto di “beni ammortizzabili” vedasi al paragrafo successivo “Acquisti ed importazioni di beni
ammortizzabili e di beni e servizi per studi e ricerche”. 31
Per un approfondimento, vedasi la nostra circolare n. RNS F52 dell’11 aprile 2011.
38
cessioni di componenti di personal computer identificati in “dispositivi a circuito
integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro
installazione in prodotti destinati al consumatore finale” (lettera c)32
– operazioni non soggette all’imposta effettuate nei confronti dei terremotati.
Nella circolare n. 5 del 31 gennaio 1991 l’Agenzia ritenne che, per le cooperative edilizie di
abitazione, stante la loro peculiarità, la condizione dell’aliquota media si verifica anche in
assenza di operazioni imponibili nel periodo di imposta.
Nel caso in cui il contribuente eserciti più attività gestite con contabilità separata ai sensi
dell’art. 36/633, il requisito dell’aliquota media deve essere determinato con esclusivo riferimento
alle operazioni effettuate nell’esercizio dell’attività prevalentemente esercitata. Naturalmente,
così determinato il requisito, la richiesta di rimborso può riguardare il credito complessivamente
determinato su tutte le attività esercitate.
Come detto in premessa, le operazioni considerate nel conteggio dell’aliquota media non solo
devono essere state effettuate nel periodo di imposta, ma, per le stesse, deve essersi verificata
l’esigibilità. Non debbono, pertanto, partecipare al conteggio le operazioni di cui al comma 5
dell’art. 6 del Dpr 633/72, effettuate nell’anno di imposta (e non pagate) per le quali l’emittente la
fattura abbia optato per la esigibilità differita. Viceversa, devono essere considerate le analoghe
operazioni effettuate in precedenti periodi di imposta per le quali l’esigibilità (cioè il relativo
pagamento) si è verificata nel corso del 2011.
Naturalmente, non devono essere considerate, nelle vendite, ai fini del conteggio dell’aliquota
media, le operazioni per le quali il cessionario o committente ha provveduto all’integrazione della
fattura o all’emissione della autofattura in ossequio al meccanismo del reverse charge e che sono
state registrate nel registro delle fatture emesse al solo fine dell’assolvimento dell’imposta in
luogo del cedente o prestatore (d’altronde le stesse, in sede di dichiarazione annuale non vanno
indicate nel quadro VE, ma nell’apposito quadro VJ).
32 Vedi nota precedente.
39
Esempio 1
Aliquota media sugli acquisti: 15,30%
Aliquota media sulle vendite: 13,85%
13,85 + (10% di 13,85) = 15,23
Poiché l'aliquota media sugli acquisti, 15,30%, è maggiore di quella sulle vendite maggiorata del 10%,
15,23% sussiste il diritto al rimborso.
Esempio 2
Aliquota media sugli acquisti: 15,18%
Aliquota media sulle vendita: 13,85%
13,85 + (10% di 13,85) = 15,23
Poiché l'aliquota media sugli acquisti, 15,18 non è maggiore di quella sulle vendite, maggiorata del 10%,
15,23% non sussiste il diritto al rimborso.
3 - EFFETTUAZIONE DI OPERAZIONI NON IMPONIBILI
Art. 30, comma 2, lettera b), Dpr 633/72
Trattasi delle operazioni di cui agli artt. 8, 8-bis, 9, 71, 72, 74ter (per le prestazioni delle agenzie
di viaggio rese fuori dal territorio della UE) Dpr 633/72; agli artt. 41, 58, 50-bis comma 4, lett. f)
e g) DL 331/93, nonché al D.L. 41/95 (per le esportazioni di beni usati) per un ammontare
superiore al 25% dell'ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate nel corso dell’anno.
Si evidenzia che non devono essere considerate fra le operazioni non imponibili, le prestazioni di
servizi di cui agli articoli da 7 a 7-septies del Dpr 633/72, anche nel caso in cui siano
assoggettate all’obbligo di fatturazione (prestazioni art. 7-ter effettuate nell’ambito Ue).
40
In sintesi, il calcolo della percentuale va così effettuato:
VE30 (op. non imponibili) + VE31 (op. non imponibili a seguito di dichiarazione di intento)
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
VE40 (volume d’affari) + VE38 (cessioni di beni ammortizzabili e passaggi interni)
La percentuale va arrotondata all’unità superiore.
4 - ACQUISTI ED IMPORTAZIONI DI BENI AMMORTIZZABILI E DI BENI E
SERVIZI PER STUDI E RICERCHE – Art. 30, comma 2, lettera c), Dpr 633/72
Per l’individuazione dei beni ammortizzabili occorre fare riferimento alla nozione accolta nella
disciplina delle imposte dirette.
In particolare:
rientrano fra i beni ammortizzabili i beni, anche immateriali o gratuitamente devolvibili,
per i quali la predetta disciplina prevede la deduzione di quote di ammortamento33
34
.
Si rammenta che, a mente dell’art. 36, commi 7, 7-bis e 8, del Dl 223/06 l’ammortamento dei
fabbricati strumentali deve essere calcolato, fiscalmente, al netto del costo delle aree
occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Pertanto, nel
rimandarvi alla nostra circolare n. RNS F162 del 30 agosto 2007 per quanto concerne la
determinazione del valore dell’area non più “ammortizzabile”, evidenziamo, in questa sede,
che la disciplina introdotta ai fini delle IIDD si riverbera anche sulla disciplina dei rimborsi
Iva nel senso che non sarà più possibile richiedere il rimborso per l’importo dell’IVA
33 Con la risoluzione n. 122/E del 13 dicembre 2011, l’Agenzia delle entrate ha, ulteriormente chiarito che,
ai fini del rimborso, occorre che il bene sia “ammortizzabile”, cioè suscettibile di essere sottoposto ad
ammortamento, a nulla rilevando la circostanza che il relativo costo sia effettivamente sottoposto ad
ammortamento da parte del contribuente.
La precisazione è particolarmente rilevante per le società di leasing che adottano gli IAS (vedasi nota n.
35).
34
Si annota che rientrano fra i beni ammortizzabili suscettibili di ammortamento anche i beni di valore
inferiore a euro 516,46, per i quali l’articolo 102/Tuir consente la deduzione integrale nell’esercizio in cui
è sostenuto il costo di acquisto.
41
complessivamente fatturato, ma solo per la parte fiscalmente attribuibile al fabbricato. Tale
affermazione ha trovato conferma in risposte, non ufficializzate, date dall’Agenzia delle
Entrate al quotidiano Italia Oggi e dallo stesso pubblicate in data 19 gennaio 2009. In tale
sede, infatti, l’Agenzia ha affermato che l’Iva rimborsabile, “nel caso di acquisto di
fabbricati, deve essere ridotta nell’ammontare del costo dell’area occupata dalla costruzione e
di quella che ne costituisce pertinenza non ammortizzabile”;
non sono ammessi i terreni edificabili (risoluzione ministeriale n. 238 del 24/10/96);
non vi rientrano, in quanto non “beni” i costi ad utilizzazione pluriennale. In tale accezione
sono da ricomprendersi anche le spese di miglioramento, trasformazione e ampliamento su
beni di terzi;
sono oggettivamente ammortizzabili tutti i fabbricati strumentali per natura, ancorché non
utilizzati direttamente per l'attività di impresa, ma, per esempio, concessi in locazione;
il rimborso spetta sia in caso di acquisizioni con contratti di compravendita, che con contratti
di appalto, ma non per quelli acquisiti in locazione finanziaria35
36
.
riguardo ai beni acquisiti in forza di contratto di appalto (per esempio, fabbricati in corso di
realizzazione) il diritto al rimborso compete ove sia possibile attribuire inconfutabilmente al
bene la qualifica di bene ammortizzabile. Sono, pertanto, ammesse al rimborso, per esempio,
35 Società di leasing che adottano gli IAS - L’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 122/E citata nella
nota 33, ricorda che, secondo gli IAS, le operazioni di leasing finanziario devono essere contabilizzate
tenendo conto della loro natura sostanziale e finanziaria e non semplicemente della loro forma giuridica.
In ossequio a questo principio, il locatore, sebbene continui a mantenere la proprietà del bene locato,
rileva nello stato patrimoniale il bene oggetto di leasing finanziario come credito e non come
immobilizzazione materiale da ammortizzare.
Per contro, il bene è iscritto nello stato patrimoniale dell’utilizzatore.
Tale impostazione contabile, precisa l’Agenzia delle entrate, non influenza la disciplina Iva per la quale
rileva unicamente la proprietà giuridica del bene e la sua teorica ammortizzabilità.
Pertanto, il rimborso spetta esclusivamente in capo alla società concedente.
36 Beni acquisiti in locazione finanziaria– Con circolare n. 2 del 12 gennaio 1990 il Ministero delle finanze
affermò: “Per quanto concerne i beni ammortizzabili, si precisa che il rimborso è ammissibile quando il
relativo ammontare riguarda l’Iva afferente l’acquisizione di tali beni, anche in esecuzione di contratti di
appalto o di locazione finanziaria”. Ne risultava, in maniera pacifica, la possibilità di richiedere il rimborso
dell’Iva assolta sui canoni di leasing aventi ad oggetto beni strumentali.
Inaspettatamente, con risoluzione n. 392/E del 28 dicembre 2007, l’Agenzia delle Entrate ha ribaltato la
richiamata interpretazione. Rispondendo ad un interpello su un caso particolare, l’Agenzia afferma il
principio, di ordine generale, secondo il quale, in caso di leasing, il diritto al rimborso per l’acquisto di beni
ammortizzabili spetta solo alla società concedente e non anche alla società utilizzatrice, non formalmente
proprietaria dei beni.
Trattandosi di un cambio di orientamento dell’Agenzia (palesato anche dalla modifica alle istruzioni al
modello VR effettuata negli anni scorsi), si ritiene che siano ancora valide le richieste di rimborso, anche se
non ancora evase, relative agli anni fino al 2006.
42
le fatture emesse in relazione agli stati di avanzamento lavori eseguiti, nell’ambito dei
contratti di appalto per la realizzazione di beni ammortizzabili;
non sono ammessi al rimborso gli acconti finalizzati all’acquisizione di beni
ammortizzabili. Al riguardo, l’Agenzia delle entrate, con una risoluzione (la n. 179/E del 27
dicembre 2005), ha ritenuto che “con la stipula del contratto preliminare non si realizzi il
presupposto dell’acquisto del bene” richiesto dall’art. 30/633. “Ne consegue che l’imposta
assolta sull’acconto del corrispettivo, pagato in sede di preliminare, non è rimborsabile”.
Poiché, come si vedrà, il rimborso dell’imposta compete sia per gli acquisti di beni
ammortizzabili registrati nell’anno che per quelli registrati negli anni precedenti (ovviamente
in permanenza di credito), l’imposta assolta sugli acconti potrà essere chiesta a rimborso
successivamente, nell’esercizio in cui si giungerà al perfezionamento della compravendita. In
questo senso si è espressa anche l’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 6/E del 13 febbraio
2006;
per le imprese agricole, sono beni ammortizzabili i nuovi impianti produttivi (piantagioni in
allevamento) che si concretizzano in investimenti produttivi di una certa complessità
“installati al fine di sfruttare al meglio le caratteristiche fisico-chimiche del terreno e
raggiungere, in tal modo, gli obiettivi di produttività e redditività prefissati dall’imprenditore
agricolo”. L’Agenzia delle Entrate, con risoluzione 27/E del 5 febbraio 2003 li ha annoverati
fra gli impianti, quindi, beni materiali ammortizzabili;
come specificato nella circolare del Ministero delle Finanze n. 5 del 31 gennaio 1991 il
rimborso può essere richiesto anche per i lavori di ristrutturazione e manutenzione
straordinaria relativi a beni immobili capitalizzati ad incremento dell’immobile;
società di project – spese sostenute dal concessionario per la costruzione dell’opera oggetto
di affidamento in concessione. Con risoluzione n. 372/E del 6 ottobre 2008, emanata a
seguito di interpello, l’Agenzia aveva affrontato la questione della legittimità della richiesta
di rimborso da parte di una società che aveva avuto, da parte di un ente pubblico,
l’affidamento in concessione della progettazione, realizzazione e gestione di un’opera
pubblica o di interesse pubblico. In pratica, la società doveva costruire l’opera a proprie spese
e, alla fine della costruzione, al collaudo, devolverla immediatamente all’ente pubblico che ne
acquisiva immediatamente la proprietà. In cambio, la società otteneva la gestione funzionale
ed economica dell’opera per un periodo di tempo definito.
L’istante aveva chiesto all’Amministrazione finanziaria il rimborso delle spese sostenute per
la costruzione dell’opera ritenendola “bene ammortizzabile”. L’Amministrazione finanziaria
aveva negato la possibilità di rimborso sulla considerazione che il bene, sin dall’inizio,
43
diviene di proprietà del concedente, non entrando, pertanto, mai nelle poste patrimoniali del
concessionario.
Nelle nostre precedenti circolari vi avevamo già evidenziato come la risposta dell’Agenzia
non fosse, a nostro parere, pienamente condivisibile. Abbiamo, pertanto, presentato interpello
tramite una società di progetto associata. Nella risposta (non pubblicata) l’Agenzia delle
entrate – Direzione Centrale Normativa – ha ribaltato la propria precedente posizione (vedasi
nostra circolare n. RNS F106 del 22 luglio 2010) affermando che: “E’ evidente, peraltro, che
la costruzione del plesso e, conseguentemente, i costi sostenuti per il suo realizzo, sono
funzionali all’acquisizione del diritto di concessione, di cui costituiscono il controvalore. Tale
diritto, ai sensi dell’art. 103, comma 2, del Tuir, rientra tra i beni immateriali ammortizzabili.
L’impresa può dedurre dal proprio reddito gli ammortamenti derivanti dal “diritto di
concessione” dell’opera, così come iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale per effetto
della capitalizzazione dei costi di costruzione dell’opera stessa”.
Perviene, quindi, alle seguenti conclusioni:
è necessario che i costi sostenuti (beni e servizi acquistati) per la realizzazione del bene
ammortizzabile (nella fattispecie, diritto di concessione) siano destinati ad essere
utilizzati in operazioni imponibili ad Iva o in operazioni che comunque, ai sensi dell’art.
19 del DPR 633 del 1972, conferiscano il diritto alla detrazione (va da sé che se il bene
ammortizzabile è destinato ad essere utilizzato per operazioni esenti IVA, per il principio
di afferenza di cui all’art. 19, secondo comma, del DPR 633/72, verrebbe meno il diritto
alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti);
l’IVA relativa ai costi sostenuti dal concessionario per la realizzazione dell’immobile
[ovvero del diritto di concessione iscritto alla voce B I 4)] può essere chiesta a rimborso
ai sensi dell’art. 30, terzo comma, lettera c), del DPR 633/72;
la richiesta di rimborso può essere effettuata anche nel corso della realizzazione
dell’opera (con iscrizione dei costi alla voce di bilancio B I 6“immobilizzazioni in corso e
acconti”).
Segnaliamo che gli Uffici locali dell’Agenzia delle entrate preposti ad esaminare le richieste
di rimborso, facendo riferimento alla risoluzione n. 372 del 2008, potrebbero respingere le
istanze dei contribuenti. A tal fine torna utile produrre all’Ufficio la nuova risposta
dell’Agenzia (allegata alla nostra circolare sopra citata), che, essendo ben circostanziata,
dovrebbe consentire di ottenere il rimborso.
Se, diversamente dal caso sopra prospettato, la devoluzione dell’opera dovesse avvenire al
termine della concessione, l’opera costruita andrebbe iscritta, nel bilancio del concessionario,
44
nello stato patrimoniale alla voce B II 4: “Altri beni”- beni gratuitamente devolvibili (ovvero
alla voce B II 5: “immobilizzazioni in corso e acconti”, durante la costruzione). Anche in
questo caso, essendo l’opera ammortizzabile ai sensi dell’art. 104 del Tuir, sarà ammessa la
procedura del rimborso.
L’IVA chiesta a rimborso non può comunque eccedere quella relativa all’acquisto di beni
ammortizzabili. Il rimborso compete sia per gli acquisti registrati nel 2011 che, in costanza di
credito, per quelli registrati in anni precedenti, ovviamente nel caso in cui non ne sia già stato
chiesto il rimborso e risulti che la relativa IVA sia stata riportata in detrazione negli anni
successivi.
Si precisa, infine, che chi accede al rimborso in base al presupposto dei beni ammortizzabili,
potrà, altresì, chiedere la restituzione della minore eccedenza del triennio (di cui si dirà nel
prosieguo), sempreché l’imposta afferente detti acquisti non risulti già compresa nel minor
credito.
In concreto, il rimborso può essere chiesto per i beni acquistati successivamente all’anno che
esprime, come credito, il “minore del triennio” e, comunque, nei limiti del credito 2011.
Esempio 1
Anno di imposta Eccedenza detraibile riportata all’anno successivo Iva sui beni ammortizzabili
acquistati nell’anno
2009 100.000
2010 80.000 20.000
2011 50.000 70.000
L’importo che può essere chiesto a rimborso è di € 50.000 (importo minore del triennio e che comprende
anche parte dell’Iva sui beni ammortizzabili).
Esempio 2
Anno di
imposta
Eccedenza detraibile riportata all’anno
successivo
Iva sui beni ammortizzabili
acquistati nell’anno
2009 50.000
2010 80.000 20.000
2011 110.000 70.000
45
L’importo che può essere chiesto a rimborso ammonta a € 50.000 (minore del triennio) + un ammontare
sino al limite massimo di € 60.000 (Iva sui beni ammortizzabili acquistati successivamente al 2009 nei
limiti dell’importo utile a raggiungere il totale credito del 2011 = euro 110.000).
5 - EFFETTUAZIONE PREVALENTE DI OPERAZIONI NON SOGGETTE
ALL'IMPOSTA PER EFFETTO DEGLI ARTICOLI DA 7 A 7-SEPTIES DEL DPR 633/72
(OPERAZIONI CARENTI DEL REQUISITO DELLA TERRITORIALITÀ)
Art. 30, secondo comma, lettera d) Dpr 633/72.
Al fine di stabilire la prevalenza, si considerano come operazioni non soggette non solo quelle di
cui agli articoli da 7 a 7 septies, ma anche quelle di cui agli artt. 8, 8-bis, 9, 71 e 72 DPR 633/72 e
artt. 41, 58 DL 331/93.
Le operazioni extraterritoriali non soggette ad adempimenti formali ai fini dell’Iva, debbono
essere assunte in base al momento di effettuazione dell’operazione come determinato dall’art.
6/633.
La “prevalenza”, che conferisce il diritto al rimborso, sussiste allorquando l’importo complessivo
delle operazioni in esame supera il 50% di tutte le operazioni effettuate.
6 - RAPPRESENTANZA FISCALE DI SOGGETTO RESIDENTE ALL'ESTERO
Art. 30, secondo comma, lettera e) Dpr 633/72
Ha diritto al rimborso il rappresentante fiscale di soggetto residente all’estero che abbia una
posizione Iva in Italia attraverso l’istituto contemplato dall’art. 17, terzo comma, DPR 633/72.
46
La casella può interessare anche gli operatori non residenti che si sono identificati direttamente in
Italia (generalmente l’ipotesi non riguarda le nostre associate).
7 – PRODUTTORI AGRICOLI IN REGIME SPECIALE CHE EFFETTUANO
ESPORTAZIONI O CESSIONI INTRACOMUNITARIE – Art. 34, comma 9, Dpr 633/72
Particolare rimborso spetta ai produttori agricoli in regime speciale per esportazioni (operazioni
effettuate ai sensi degli artt. 8, primo comma, 38-quater e 72 DPR 633/72) o cessioni
intracomunitarie di prodotti agricoli compresi nella prima parte della tabella A. Il rimborso
compete per l'ammontare corrispondente all'Iva teorica relativa a dette operazioni calcolata con
le aliquote di compensazione vigenti al momento di effettuazione delle operazioni. In tale rigo, va
pure indicata l'Iva teorica calcolata sulle operazioni art. 8 lett. c) DPR 633/72 effettuate nei
confronti di esportatori abituali che hanno chiesto, con lettera di intento, la fatturazione in
sospensione di imposta.
La richiesta di rimborso può riguardare sia l'Iva teorica di competenza (afferente, cioè, ad
operazioni registrate nel 2011), sia quella relativa ad operazioni registrate in anni precedenti,
purché, ovviamente, non sia già stata chiesta a rimborso, o compensata, in precedenza.
8 - RIMBORSO DELLA MINORE ECCEDENZA DETRAIBILE DEL TRIENNIO
Art. 30, comma 4, Dpr 633/72
Il contribuente può richiedere il rimborso, anche al di fuori delle precedenti ipotesi, se dalle
dichiarazioni dei due anni precedenti risultano eccedenze detraibili riportate agli anni successivi.
In tal caso, il rimborso può essere richiesto, anche se il credito è di ammontare inferiore a €
2.582,20, per un importo non superiore al minore degli importi risultanti a credito nel
triennio 2011-2010-2009.
47
Le eccedenze degli anni 2009 e 2010 devono essere considerate al netto, oltre che della parte
eventualmente chiesta a rimborso, anche di quanto compensato ai sensi del D.Lgs. 241/97 con
tributi o contributi diversi dall’Iva37
e di quanto eventualmente sia stato ceduto al
consolidato.
Esempio
Anno di
imposta
Eccedenza
detraibile
Importo massimo rimborsabile Eccedenza riportata all'anno
successivo
2008 20.000 Zero (non possedendo, il contribuente,
alcuno dei requisiti di cui all’art. 30/633)
20.000
2009 35.000 Zero (non possedendo, il contribuente,
alcuno dei requisiti di cui all’art. 30/633)
35.000
2010 19.000 19.000 (minore fra gli importi risultanti a
credito nel triennio 2008-2009-2010)
si suppone che il contribuente abbia
deciso di chiedere a rimborso
l'importo di 10.000 euro
9.000
si suppone, che durante il 2011, il
contribuente, sul totale disponibile di
9.000 euro, abbia compensato, con
altri tributi, contributi o premi sul
modello F24 (e non con Iva), euro
5.000
2011 12.000 4.000
minore fra gli importi risultanti a credito,
nel triennio, così calcolati:
2009: 35.000
2010: 4.000 = 19.000 meno 10.000
(chiesti a rimborso) meno 5.000
(compensati, nel corso del 2011, su
F24)
2011:12.000
8.000
questo importo può essere legittima-
mente compensato nell’anno 2012
Particolare attenzione nella decisione sulla richiesta di rimborso va posta in caso di attività
di finanziamento svolta da società – holding industriali/commerciali. Come è noto, l’Agenzia
37 Viceversa, se la compensazione effettuata su F24 è Iva da Iva, la stessa non deve ridurre l’importo in
quanto (come la detrazione in sede di liquidazione periodica), influenza la determinazione del credito
dell’anno successivo.
Relativamente alle compensazioni Iva da Iva, vedasi anche quanto detto a pag. 6: precisazione della
Agenzia delle entrate – circolare n. 29/E del 3 giungo 2010 – in merito alle compensazioni su F24 di debiti
Iva con crediti Iva sorti in un periodo di imposta successivo a quello di maturazione del credito.
48
delle Entrate, con risoluzione n. 305/E del 21 luglio 2008, ha fissato un preoccupante principio in
materia di pro rata in relazione ad imprese industriali/commerciali che svolgono anche attività di
finanziamento alle società del gruppo. Al riguardo vi rimandiamo alla nostra circolare n. RNS
F166 del 15 ottobre 2008.
9 – PARTICOLARE PROCEDURA IVA DI GRUPPO - RIMBORSO DELLA MINORE
ECCEDENZA DI CREDITO NON TRASFERIBILE AL GRUPPO IVA
Per un approfondimento sulla disciplina relativa al credito nell’Iva di gruppo, vedasi al capitolo
“Iva di gruppo”.
Ai sensi dell’art. 1, commi 63 e 64 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 le società che
aderiscono, per la prima volta, alla procedura di liquidazione dell’Iva di gruppo non
possono trasferire al gruppo il credito derivante dalla dichiarazione Iva annuale relativa
all’anno precedente a quello di adesione.
Analogamente un soggetto che, nell’anno precedente, partecipava ad una liquidazione di gruppo
in qualità di controllante e che, nell’anno, abbia aderito ad un’altra procedura di liquidazione di
gruppo in qualità di controllata, non può trasferire al nuovo gruppo il credito emergente dal
prospetto riepilogativo IVA 26PR relativo all’anno precedente.
Tali crediti restano, pertanto, per sempre, nella disponibilità esclusiva della singola società,
la quale, nell’anno di entrata nella procedura di liquidazione di gruppo e negli anni successivi, in
costanza di appartenenza al gruppo, dovrà distinguere in due tipologie la sua eccedenza di
credito:
– la parte formatesi nell’anno in cui opera la liquidazione di gruppo che deve,
obbligatoriamente, confluire nella liquidazione di gruppo stessa;
– la parte derivante dagli anni anteriori alla partecipazione alla liquidazione di gruppo che,
come detto sopra, resta nella sua esclusiva disponibilità.
La risoluzione 4/DPF del 14/02/08 chiarisce che l’eccedenza di credito esistente all’atto
dell’ingresso nel gruppo potrà essere utilizzata soltanto ed esclusivamente al di fuori della
liquidazione di gruppo. In altri termini potrà essere:
– utilizzata solo in compensazione orizzontale D.Lgs. 241/97, su F24, non potendo in
alcun modo compensare gli eventuali debiti IVA periodici della società medesima.
Le istruzioni alla dichiarazione precisano che: “per l’utilizzo della presente
49
eccedenza in compensazione nel modello F24, occorre assumere come anno di
riferimento l’anno di imposta relativo alla dichiarazione in cui la stessa è riportata”.
– chiesta a rimborso (vedasi oltre), ceduta al consolidato fiscale (aggiungeremmo noi,
sebbene in questo senso non esistono conferme nel modello e nelle istruzioni alla
dichiarazione annuale. Si attendono, pertanto, al riguardo, precisazioni ministeriali).
Al fine di mantenere la suddetta distinzione, nel quadro VL della dichiarazione Iva, nel primo
anno di entrata nella procedura di liquidazione di gruppo, e nei successivi in costanza di
procedura, si deve indicare nell’apposito rigo, VL10, l’eccedenza di credito non trasferibile
derivante dal periodo di imposta precedente a quello di adesione, ridotto delle eventuali
compensazioni D.Lgs. 241/97 effettuate nell’anno.
Dichiarazione annuale Iva: quadro VL
Una volta uscita dal gruppo l’eccedenza pregressa residua potrà essere computata in detrazione anche
nelle proprie liquidazioni periodiche.
Riteniamo che tale eccedenza debba confluire nella dichiarazione Iva dell’anno di uscita dal gruppo,
mediante compilazione del rigo VL26 e non del rigo VL10, e potrà, secondo le regole generali, essere
compensata Iva da Iva, in F24, o, sussistendo uno dei presupposti legislativamente richiesti, chiesta a
rimborso.
RICHIESTA DI RIMBORSO DELLA MINORE ECCEDENZA DEL TRIENNIO
Le istruzioni precisano che l’eccedenza di credito derivante dall’anno anteriore all’entrata
nella liquidazione di gruppo ed indicata nel rigo VL10 può essere chiesta a rimborso:
1. negli anni successivi, esclusivamente ai sensi dell’articolo 30, quarto comma (minore
eccedenza del triennio);
2. nell’anno di formazione, in base ad uno qualsiasi dei presupposti di cui all’art. 30/633
(risoluzione n. 56/E dell’11 maggio 2011, in nostra circolare n. RNS F120 del 31 agosto
2011).
In particolare, relativamente al punto 1), possono presentare istanza di rimborso del credito 2011,
mediante la compilazione del rigo VR5 del quadro VR,
50
i soggetti per i quali, nell’anno stesso, scade il triennio e cioè i soggetti che:
hanno aderito ad una procedura di liquidazione di gruppo nell’anno 2010 e che non
hanno potuto trasferire al gruppo il credito emergente dalla dichiarazione Iva relativa all’anno
2009,
nonché i soggetti che nell’anno 2009 partecipavano ad una procedura di liquidazione dell’Iva
di gruppo in qualità di controllanti e che nel 2010, avendo aderito ad una procedura di
liquidazione dell’Iva di gruppo in qualità di controllate, non hanno potuto trasferire al gruppo
il credito emergente dal prospetto riepilogativo IVA26PR relativo all’anno 2009.
Il credito 2009 risulta dalla differenza tra:
l’Iva a credito riportata in detrazione o in compensazione indicata nel rigo VX5 della
dichiarazione Iva 2010 (per l’anno 2009) o al corrispondente rigo del quadro RX di Unico
2010
e
l’importo indicato al rigo VL9 della dichiarazione Iva 2011 (relativa all’anno 2010) quale
credito utilizzato in compensazione D.Lgs. 241/97 in F24 (cioè con tributi diversi dall’Iva o
contributi).
Le ex controllanti di un gruppo Iva devono indicare l’importo risultante dalla differenza tra l’Iva a
credito indicata nel VY5 del prospetto Iva 26PR/2010 e l’importo indicato nel rigo VL9 della
dichiarazione relativa all’anno 2011.
Il suddetto credito 2009 deve essere confrontato con:
il credito 2010: importo indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2011 (relativa al 2010)
e il credito 2011: importo indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2012 (relativa al
2011)
Il minore fra le eccedenze 2009, 2010 e 2011 può essere chiesto a rimborso, mediante la
compilazione del quadro VR.
Possono, inoltre, chiedere il rimborso anche coloro che hanno aderito alla procedura dell’Iva
di gruppo nel 2009.
In tal caso, occorre confrontare il credito 2009 (indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva
2010), con il credito 2010 (indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2011) e il credito 2011
(indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2012).
51
5) SOCIETÀ ED ENTI NON OPERATIVI
Per un approfondimento della disciplina delle società di comodo vi rinviamo alle nostre
circolari:
n. RNS F78 del 15 giugno 2011 – prima fattispecie di società non operativa - disciplina di
cui all’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 e successive modificazioni e integrazioni;
n. RNS F131 del 30 settembre 2011 - modifiche di cui al decreto legge 13 agosto 2011, n. 138
- art. 2, commi da 36-quinquies e 36-duodecies: individuazione di una seconda e nuova
fattispecie di società non operativa collegata alla presenza di ripetute perdite fiscali. Le
modifiche saranno in vigore dal periodo di imposta successivo a quello in corso al
17.9.2011 e, quindi, per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l’anno solare,
dall’esercizio 201238
.
Si rammenta che fra le società non operative non sono annoverate le cooperative.
La disciplina, restrittiva (sia se derivante dal citato art. 30 della legge 724/94 che derivante dal
novità di cui al citato d.l. 138/2011), relativa alle società non operative investe anche l’ambito
Iva.
Al fine di monitorare la posizione delle società non operative e la corretta gestione dell’eventuale
credito Iva, nel modulo della dichiarazione annuale, è stata prevista una specifica casella:
Dichiarazione Iva 2012: VA15 – sezione 2 quadro VA
da compilare con il codice corrispondente alle seguenti situazioni:
1. società non operativa nell’anno oggetto di dichiarazione (2011);
38 Relativamente alla seconda fattispecie, nel 2012, la società è da considerarsi di comodo se nel triennio
precedente (2009, 2010 e 2011) rientra nei nuovi presupposti di cui al dl 138/2011.
In tal caso, si ritiene che il credito che subirà le limitazioni illustrate nel testo è quello scaturente dalla
dichiarazione Iva 2013 (relativa al 2012).
Quindi, si ritiene che la nuova normativa non determini alcun impatto sul credito 2011 (dichiarazione
Iva 2012).
Si attende conferma da parte dell’Agenzia delle entrate.
Nel presupposto che l’Agenzia confermi quanto sopra esposto, si consigliano le società che “temono” di
divenire “non operative” per l’anno 2012, di utilizzare prioritariamente (rispetto ad altri crediti e tributi)
il credito Iva relativo all’anno 2011 (“libero” - come specificato anche nel testo - fino alla data di
presentazione della dichiarazione Iva 2012).
52
2. società non operativa nell’anno oggetto della dichiarazione e in quello precedente (2011 e
2010);
3. società non operativa nell’anno oggetto della dichiarazione e nei due precedenti ( 2011, 2010
e 2009);
4. società non operativa nell’anno oggetto della dichiarazione e nei due precedenti (2011, 2010 e
2009) che non ha effettuato, nel triennio, operazioni rilevanti ai fini dell’Iva non inferiori
all’importo risultante dall’applicazione delle percentuali di cui all’articolo 30, comma 1, della
legge n. 724 del 1994.
La compilazione deve essere effettuata anche da parte delle società non operative aderenti alla
procedura dell’Iva di gruppo.
Per la corretta compilazione dei suddetti codici, si rammenta che la posizione di società non
operativa comporta due importanti limitazioni relative al credito Iva.
A) LIMITAZIONE AL RIMBORSO, ALLA COMPENSAZIONE E ALLA
CESSIONE DEL CREDITO IVA.
Per le società considerate “non operative” ai sensi del soprarichiamato art. 30/724, sempre che
non ottengano risposta positiva all’interpello disapplicativo presentato ai sensi dell’art. 37-bis del
Dpr 600/73, l’Iva risultante a credito dalla dichiarazione annuale:
non è ammessa al rimborso,
né può costituire oggetto di compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 241/1997,
né può essere ceduta a terzi ai sensi dell’art. 5, comma 4-ter, del Dl 70/88 39
.
Subirà le suddette limitazioni il credito Iva scaturante dalla dichiarazione annuale per il 2011, che
verrà presentata, entro il prossimo 1° ottobre 201240
, da parte delle società considerate “non
operative” nell’esercizio 2011 (ipotizzando l’esercizio sociale coincidente con l’anno solare).
L’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 225/E del 10 agosto 2007, ha chiarito che,
indipendentemente dall’anno di maturazione, è tutto il credito risultante dalla dichiarazione che
subisce la limitazione al rimborso, alla compensazione orizzontale o alla cessione.
Esempio:
supposto che dalla dichiarazione Iva relativa all’anno 2011 (esercizio in cui il contribuente risulta essere
“non operativo”) scaturisca un credito di 100, composto
39 Trattasi dell’unico articolo di legge che legittima, di fatto, la cessione del credito Iva: vedasi all’apposito
capitolo “Esecuzione dei rimborsi - Cessione del credito chiesto a rimborso”. 40
Cadendo il 30 settembre 2012 di domenica.
53
da 30 – credito formatosi nell’anno 2011
da 70 – credito formatosi nell’anno 2010, anno in cui il contribuente risultava “operativo”
tutto il credito di 100 subisce le limitazioni in argomento.
In proposito, si rammenta che il credito derivante dalla dichiarazione annuale (nell’esempio:
credito di 70 derivante dalla dichiarazione annuale relativa all’anno 2010 – anno di operatività)
può essere compensato in F24 sino alla data di presentazione della dichiarazione Iva relativa
all’anno solare successivo. In tal caso, nella compilazione della dichiarazione Iva relativa al 2011,
l’importo così compensato, evidenziato in diminuzione nel rigo VL9, non entrando a far parte
dell’eventuale credito Iva di tale dichiarazione, non subirà alcuna limitazione.
Società non operativa aderente alla procedura dell’Iva di gruppo
Le limitazioni in argomento colpiscono anche il credito Iva scaturente dalle dichiarazioni annuali
relative a società, non operative, che hanno aderito alla procedura dell’Iva di gruppo.
In detta procedura, le società aderenti trasferiscono mensilmente o trimestralmente il risultato (a
debito o a credito) della propria liquidazione periodica alla società controllante che provvede,
tramite la liquidazione di gruppo, alla compensazione fra tutti i debiti e tutti i crediti e
all’eventuale versamento della differenza a debito. La compensazione avviene, pertanto, lungo
tutto l’arco dell’anno solare.
Solo alla fine dell’esercizio le società aderenti alla procedura dell’Iva di gruppo verificano la loro
posizione in merito alla disciplina delle società di comodo.
La società che dovesse verificare di essere “non operativa” per l’anno 2011, deve:
compilare la casella VA15, come detto in premessa, indicando il codice 1 o 2 o 3 o 4;
comunicare la circostanza alla controllante, la quale provvede a “congelare” tutta
l’eccedenza di credito dalla stessa trasferita (sia che sia stata compensata in corso d’anno che
no), indicando l’importo nel rigo VW21 “eccedenze di credito trasferite da società non
operative … ” della sezione 2 del quadro VW del prospetto riepilogativo IVA 26 PR/2012,
modificando, in tal modo, il risultato finale della dichiarazione di gruppo.
Esempio 1
Due società A (controllante) e B (controllata) hanno optato per la procedura dell’Iva di gruppo per
l’anno 2011.
A ha trasferito al gruppo una “eccedenza di debito”(VK22 della sua dichiarazione) pari a 300;
B ha trasferito al gruppo una “eccedenza di credito”(VK23 della sua dichiarazione) pari a 100;
A ha compensato, in corso d’anno, i crediti trasferiti da B con i suoi debiti, provvedendo al
versamento dell’eccedenza a debito, pari a 200.
54
alla fine dell’esercizio la società B verifica di essere “non operativa” e comunica tale circostanza
alla controllante A.
Dichiarazione annuale Iva - prospetto riepilogativo IVA 26 PR
quadro VW
sezione 1 – rigo VW3 imposta dovuta 200
sezione 2 – rigo VW21 eccedenza di credito trasferita da società non operative 100
- rigo VW29 versamenti periodici 200
quadro VY
rigo VY1 Iva da versare 100
Nell’esempio, la controllante A deve versare all’Erario tutto il credito trasferitole dalla società B.
In pratica, in sede di dichiarazione annuale, si “annulla” il credito di 100 della società non operativa e
la controllante deve versare complessivamente tutto il suo debito pari a 300 (200 già effettuato in
corso d’anno + 100 entro il 16 marzo 2012)
Esempio 2
Due società A (controllante) e B (controllata) hanno optato per la procedura dell’Iva di gruppo per
l’anno 2011.
A ha trasferito al gruppo una “eccedenza di debito”(VK22 della sua dichiarazione) pari a 60;
B ha trasferito al gruppo una “eccedenza di credito”(VK23 della sua dichiarazione) pari a 100;
A ha compensato, in corso d’anno, i crediti trasferiti da B con i suoi debiti, rimanendo a credito
per 40.
alla fine dell’esercizio la società B verifica di essere “non operativa” e comunica tale circostanza
alla controllante A.
Dichiarazione annuale Iva - prospetto riepilogativo IVA 26 PR
quadro VW
sezione 1 – rigo VW4 imposta a credito 40
sezione 2 – rigo VW21 eccedenza di credito trasferita da società non operative 100
- rigo VW29 versamenti periodici =
quadro VY
rigo VY1 Iva da versare 60
Nell’esempio, la controllante A deve versare all’Erario la parte di credito trasferitole dalla società B
che ha trovato compensazione coi suoi debiti.
In pratica, in sede di dichiarazione annuale, si “annulla” il credito di 100 della società non operativa e
la società A deve versare, entro il 16 marzo 2012, tutto il suo debito pari a 60. Si “ribalta” il risultato
finale della dichiarazione: da credito di 40 a debito di 60.
Si rammenta che la controllante deve versare le somme risultanti dalla “rivisitazione” della
dichiarazione annuale, maggiorate degli interessi (decorrenti dal giorno in cui sono state effettuate
le compensazioni), senza applicazione di sanzioni.
Il credito della società non operativa, trasferito nel 2011 al gruppo e “congelato” in sede di
compilazione del modello IVA 26PR/2012 - liquidazione Iva di gruppo –, “deve essere
ritrasferito dalla controllante alla società non operativa che lo ha generato, la quale lo dovrà
55
indicare nella propria dichiarazione Iva relativa all’anno 2012 nel rigo VL25 “Trasferimenti anno
precedente restituiti dalla controllante”.
B) LIMITAZIONE AL RIPORTO DEL CREDITO IVA
Il medesimo art. 30/724 prevede che, se per tre periodi d’imposta consecutivi, le operazioni
attive rilevanti ai fini IVA non sono state almeno pari all’importo che risulta dall’applicazione
delle percentuali di cui al comma 1 dell’art. 30 (ricavi presunti), il credito IVA risultante dalla
dichiarazione annuale dell’ultimo anno del triennio non è ulteriormente riportabile a scomputo
dell’IVA a debito relativa ai periodi d’imposta successivi (in pratica si perde il credito).
Con circolare n. 25/E del 4 maggio 2007, l’Agenzia ha precisato meglio la portata della norma
chiarendo che la perdita definitiva del credito IVA si verifica qualora ricorrano entrambe le
seguenti due condizioni:
la società risulti non operativa per tre periodi d’imposta consecutivi (in relazione alla presente
dichiarazione: anni 2011, 2010 e 2009);
la società non operativa non abbia effettuato, in nessuno dei menzionati tre periodi
d’imposta consecutivi, operazioni rilevanti ai fini IVA (volume d’affari) per un importo
almeno pari a quello risultante dall’applicazione delle percentuali di cui al comma 1
dell’art. 30/724 (valore del ricavo presunto).
In pratica, si pone a confronto, in ciascuno dei tre periodi d’imposta consecutivi in cui la
società è risultata non operativa, il volume d’affari con il ricavo presunto di ciascun anno.
Per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, l’Agenzia ha chiarito che,
annualmente, si dovrà operare il raffronto fra l’importo dei ricavi presunti risultanti
dall’applicazione del comma 1 dell’art. 30/724 ed il volume d’affari IVA riferito (ai soli fini
del confronto con il ricavo presunto) al medesimo arco temporale compreso nel periodo
d’imposta rilevante ai fini delle imposte dirette. In pratica il volume d’affari riferito al
periodo d’imposta, coincidente ai fini IVA con l’anno solare, dovrà essere ricalcolato
dovendo essere riferito al medesimo periodo d’imposta considerato ai fini delle imposte
dirette.
Esempio:
periodo di imposta ai fini delle imposte dirette 1.11.2010 – 31.10.2011
Anno di dichiarazione annuale Iva: 1.1.2011 – 31.12.2011 – risultato a credito
Ai fini del conteggio di cui sopra occorre confrontare il volume di affari Iva dal 1° novembre 2010
al 31 ottobre 2011 (determinato extra dichiarazione) con i ricavi presunti del medesimo periodo.
56
Nell’ipotesi in cui, per il terzo periodo Iva consecutivo, il volume d’affari così determinato
risulti inferiore ai ricavi presunti (codice 4), si ritiene che sia perso tutto il credito risultante
dalla dichiarazione Iva relativa al 2011.
Pertanto, per l’anno 2011, in relazione alla limitazione in discorso, la società risultata non
operativa per il triennio 2009-2011 ha due possibilità:
a) indicare nel rigo VA15 il codice “3” dichiarando, in tal modo, di essere stata non
operativa in tutto il triennio, ma di avere avuto, almeno in un anno, un volume d’affari
almeno pari al ricavo presunto dell’anno stesso.
In tal caso, alla società non operativa permarrà ancora la spettanza del credito Iva, con le
limitazioni viste al precedente punto A)
b) indicare nel rigo VA15 il codice “4” dichiarando, in tal modo, di essere stata non
operativa in tutto il triennio 2009-2011, e di non avere avuto, nemmeno in un anno, un
volume d’affari almeno pari al ricavo presunto dell’anno stesso.
In tal caso, la società non operativa perderà completamente il diritto alla spettanza del
credito Iva risultante dalla dichiarazione Iva relativa all’anno 2011.
ATTESTAZIONE ENTI E SOCIETA’ OPERATIVI
Gli enti e le società legittimati a richiedere il rimborso (in quanto “operativi” in base all’art.
30/724 citato o “non operativi” ai sensi del medesimo articolo, ma in possesso della risposta
positiva all’interpello disapplicativo41
) sono tenuti a produrre dichiarazione sostitutiva di atto
notorio per attestare l’assenza dei requisiti di non operatività42
.
La dichiarazione deve essere prodotta, su richiesta dell’ufficio, al momento dell’istruzione della
pratica del rimborso.
Tale dichiarazione non deve essere resa dalle società cooperative, stante la loro naturale
esclusione dal novero delle potenziali società “non operative”.
41 Da qui la necessità di presentare istanza di interpello disapplicativo nel più breve tempo possibile.
42
Si annota che, mentre fino al 2010, nell’apposito quadro del modello VR “Attestazione delle società e
degli enti non operativi”, la società attestava, con apposizione di specifica firma, la propria posizione di
“società operativa”, già dal 2011 la società può solo barrare la casella del quadro VR della dichiarazione
Iva “Attestazione ..”. La vera e propria attestazione deve, quindi, essere prodotta con apposita
dichiarazione sostitutiva di atto notorio.
57
Per quanto concerne la dichiarazione sostitutiva in caso di liquidazione Iva di gruppo, vedasi
all’apposito paragrafo “Iva di gruppo – Termini e modalità di presentazione – Allegati.
6) IVA DI GRUPPO
Nell’ambito della particolare procedura di liquidazione dell'Iva di gruppo, il credito annuale di
gruppo (risultante dai prospetti riepilogativi annuali IVA 26PR) è gestito dalla controllante, la
quale può decidere se:
utilizzarlo nelle liquidazioni periodiche di gruppo dell’anno successivo,
compensarlo su F24 con i debiti derivanti dai suoi tributi, contributi o premi,
chiederlo a rimborso.
COMPENSAZIONE D.LGS. 241/1997
CODICE IDENTIFICATIVO “62 -SOGGETTO DIVERSO DAL FRUITORE DEL CREDITO”:
NO IN CASO DI LIQUIDAZIONE DI IVA DI GRUPPO
Facendo seguito a quanto illustratovi nel capitolo “F24: utilizzo esclusivo dei servizi telematici
messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate”, sottolineiamo che nella circolare n. 29/E del 3
giugno 2010, l’Agenzia ha precisato che il codice “62” non deve essere utilizzato in caso di
società controllante in regime di liquidazione di Iva di gruppo che utilizza il credito Iva delle
società appartenenti al gruppo, in quanto il credito emerge direttamente dal quadro VY della
propria dichiarazione Iva.
RESTRIZIONI SULLE COMPENSAZIONI NELL’AMBITO DELLA PROCEDURA DI
GRUPPO
Purtroppo, a tutt’oggi, l’Agenzia delle entrate, non ha ancora specificato le modalità a cui devono
sottostare le società partecipanti alla liquidazione di gruppo.
A nostro parere, poiché le stesse si “spossessano” dei risultati delle liquidazioni periodiche,
nonché del risultato finale della dichiarazione annuale Iva, che vengono trasferiti al gruppo, ai fini
della verifica del tetto massimo dei 10.000 euro, si dovrebbe fare riferimento unicamente al
credito Iva risultante dalla liquidazione di gruppo ed alle conseguenti compensazioni effettuate
dalla controllante su F24.
58
Più problematica, ci sembra, la questione dell’apposizione del visto di conformità. In particolare,
rimane da comprendere se sulle singole dichiarazioni presentate dalle società partecipanti alla
procedura dell’Iva di gruppo sia sempre dovuto (anche per quelle con crediti di importo inferiore
a 15.000 euro) il visto di conformità, nel caso in cui la compensazione complessiva superi i
15.000 euro.
Prudenzialmente e, sempre in attesa di chiarimenti da parte dell’Agenzia delle entrate, si
consiglia di fare apporre il visto di conformità a tutte le società partecipanti alla procedura che,
in corso d’anno, hanno trasferito dei crediti.
CREDITO IVA CHIESTO A RIMBORSO
Come visto, unico soggetto legittimato a chiedere il rimborso del credito di gruppo è la società
controllante.
Si rammenta che la stessa può chiedere il rimborso del credito Iva solo quando sussistano, in capo
a ciascuna società partecipante cui si riferisce l'eccedenza di credito da rimborsare, i requisiti
legislativamente richiesti (descritti al paragrafo “Soggetti legittimati a chiedere il rimborso”).
Per quanto concerne le problematiche relative all’eventuale credito trasferito da società non
operative, vedasi al capitolo “Società non operativa aderente alla procedura dell’Iva di gruppo”.
Per quanto riguarda le novità introdotte dalla legge n. 244/2007 in relazione alla non possibilità,
per le società che entrano per la prima volta in una procedura di Iva di gruppo, di trasferire il
credito maturato in anni precedenti, si rinvia a quanto già illustrato nel capitolo “Soggetti
legittimati a chiedere il rimborso – punto 9) – Particolare procedura Iva di gruppo…”.
Come detto in precedenza, anche in caso di partecipazione alla particolare procedura dell’Iva di
gruppo, la controllante chiede il rimborso tramite la presentazione della dichiarazione
annuale Iva (portante il prospetto IVA 26PR).
Il Provvedimento 28 gennaio 201143
concernente “Modalità e termini di esecuzione dei rimborsi
dell’imposta sul valore aggiunto di cui all’art. 38-bis, comma 1, del Dpr n. 633 del 26 ottobre
1972….” sancisce che
a decorrere dalle dichiarazioni relative all’anno 2010,
43 In nostra circolare n. RNS F22 del 1° febbraio 2011.
59
in caso di richiesta di rimborso effettuata dalla controllante nell’ambito della particolare
procedura dell’Iva di gruppo,
è fatto obbligo, in capo alla società partecipata, che ha trasferito l’eccedenza di credito
di imposta, di presentare, preventivamente, la propria dichiarazione annuale Iva.
Non è chiaro se l’obbligo riguardi tutte le società partecipanti alla procedura che hanno trasferito,
in corso d’anno, eccedenze di credito o soltanto quelle società in relazione alle quali viene chiesto
il rimborso.
Prudenzialmente, si consiglia di presentare, preventivamente (quindi, antecedentemente alla
presentazione della richiesta di rimborso effettuata dalla controllante tramite la presentazione
della sua dichiarazione annuale Iva portante il prospetto Iva 26PR), le dichiarazioni di tutte le
società che hanno trasferito eccedenze di credito.
.-.-.--.-
Si rammenta, infine, che in ogni caso, la controllante deve presentare all’agente della
riscossione, anche nel caso in cui non venga effettuata alcuna richiesta di rimborso, il
modello Iva 26LP (con allegato il prospetto Iva 26PR). Ciò al fine di dichiarare le
compensazioni avvenute in corso d’anno e di prestare le richieste garanzie.
MODELLO IVA 26LP - TERMINI E MODALITA’ DI PRESENTAZIONE
Il modello Iva 26LP è un modello autonomo rispetto alla dichiarazione annuale Iva e deve essere
presentato, unitamente ad una copia del prospetto Iva 26 PR e con i richiesti allegati, unicamente
dalla controllante, esclusivamente su supporto cartaceo, direttamente (non è previsto l’invio
tramite posta) all’agente della riscossione competente territorialmente.
La presentazione può essere effettuata dal 1° febbraio sino al termine ultimo di presentazione
della dichiarazione annuale: 1° ottobre 2012 (cadendo il 30 settembre 2012 di domenica).
Relativamente al modello IVA26PR/2012,
60
si segnala, in particolare,:
– il campo 4 “società non operativa”, dei righi da VS1 a VS6 – quadro VS -, che deve essere
compilato qualora la società del gruppo indicata nel rigo sia risultata non operativa per l’anno
2011 (corrispondente al rigo VA15 del quadro VA delle singole società);
il campo 6 “eccedenza di credito” dei righi da VS1 a VS6 – quadro VS -, dove riportare la
somma degli importi indicati ai righi VK23 (eccedenza di credito) della dichiarazione di ogni
singola società partecipante alla liquidazione di gruppo;
il rigo VW21 del quadro VW, sezione 2,
“eccedenze di credito trasferite da società non operative …. ”, dove deve essere indicato
l’ammontare complessivo delle eccedenze di credito trasferite al gruppo da parte di ciascuna
società risultata non operativa per l’anno 2011 (importo che deve essere alle stesse
ritrasferito44
). Il dato è costituito dalla somma degli importi indicati nel sopradescritto campo 6
per i quali sia stato compilato il campo 4.
Allegati:
- prospetto Iva 26PR/2012, sottoscritto, in originale, dal dichiarante.
Come noto, tale prospetto, riepilogativo della liquidazione di gruppo, costituisce parte
integrante della dichiarazione Iva annuale della capogruppo. Una copia di tale prospetto deve
essere, altresì, allegata al modello IVA 26LP/2012;
- garanzie prestate dalle singole società partecipanti alla liquidazione di gruppo (compresa
la controllante) per i crediti trasferiti in corso d’anno al gruppo45
e che, nello stesso anno,
hanno trovato reale compensazione (corrispondenti all’importo indicato, da ciascuna società,
nel quadro VK, rigo VK24 della propria dichiarazione annuale e riportato, dalla controllante,
nel quadro VS, campo 7, del prospetto riepilogativo 26PR).
Si ritiene che nell’importo da indicare nei righi VK24 delle dichiarazioni annuali di ciascuna
società partecipante alla procedura e nei corrispondenti campi 7 dei righi da VS1 a VS6 del
prospetto 26PR non debbano essere considerati i crediti trasferiti dalle società non operative
compensati in corso d’anno, ma “congelati” come descritto nel capitolo “Società non
44 Vedasi al capitolo “Società ed enti non operativi – Società non operativa aderente alla procedura dell’Iva
di gruppo”.
45 Salvi, naturalmente, i casi di esclusione. Vedasi al capitolo “garanzie”.
61
operativa aderente alla procedura dell’Iva di gruppo”.
Le garanzie prestate dalle singole società controllate, ancorché presentate dalla società
controllante, devono essere intestate all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente
competente in relazione a ciascuna società partecipante;
- garanzie prestate dalla società controllante per il credito dell’anno precedente compensato
nel corso del 2011 ed indicato nel prospetto Iva 26PR, quadro VS, sezione 3, rigo VS30
- garanzie prestate dalla controllante per il residuo credito di gruppo, in caso di cessazione
del controllo in corso d’anno, e compensato, nell’anno stesso, dalla controllante
(corrispondente all’importo indicato, dalla stessa, nel rigo VA12, colonna 2, della
dichiarazione annuale Iva 2012).
Non devono, invece, essere allegate le garanzie in caso di controllo cessato negli anni
precedenti in quanto, in questo caso, non sussiste obbligo, in capo alla controllante, di
compilare il prospetto Iva 26PR. In tal caso, le garanzie saranno prodotte direttamente
all’Amministrazione finanziaria entro gli stessi termini di scadenza della dichiarazione
annuale Iva (è opportuno stilare una lettera di accompagnamento indicando l’ammontare del
credito compensato nell’anno);
- gli allegati elencati nel successivo paragrafo “Documentazione da presentare all’agente della
riscossione”.
Anche le società controllanti legittimate a chiedere il rimborso dovranno produrre la
dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà sottoscritta da tutte le società partecipanti al
gruppo per le quale si chiede il rimborso, nella quale le stesse certificano la non sussistenza dei
requisiti per la non operatività (vedasi al paragrafo “Attestazione enti e società operativi”).
Si rammenta che non devono essere allegate le garanzie relative al credito risultante dalla
dichiarazione chiesto a rimborso che saranno presentate solo al momento della richiesta da
parte dell’agente della riscossione.
62
IVA DI GRUPPO E FUSIONE DI SOCIETA’ ESTRANEA
GESTIONE DEL CREDITO DELL’ANNO PRECEDENTE DELLA INCORPORATA
L’Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 92/E del 22 settembre 201046
, ha affrontato la
seguente situazione:
1. sussiste una procedura di liquidazione di gruppo (art. 73 Dpr 633/72);
2. nel corso dell’anno (nello specifico: 2011) una delle società appartenenti alla procedura di
gruppo (A) incorpora (fusione per incorporazione) una società (B) estranea alla procedura
stessa;
3. la società B evidenziava, nella dichiarazione relativa all’anno precedente la fusione (2010)
un credito Iva non chiesto a rimborso.
Partendo dall’assunto già illustrato in precedenza, che i soggetti che aderiscono, per la prima
volta, alla procedura di liquidazione dell’Iva di gruppo non possono trasferire al gruppo il
credito derivante dalla dichiarazione Iva relativa all’anno precedente a quello di adesione,
l’Agenzia delle entrate chiarisce che nell’ipotesi di incorporazione di una società esterna alla
procedura di liquidazione Iva di gruppo (B) da parte di una società che vi partecipa (A), il
credito maturato dalla incorporata nell’anno precedente l’incorporazione non può mai
confluire nell’Iva di gruppo, potendo unicamente essere utilizzato in compensazione orizzontale
dalla incorporante, ovvero dalla stessa chiesto a rimborso (in presenza dei requisiti richiesti).
TRATTAMENTO DELLE ECCEDENZE INFRANNUALI MATURATE DALLA INCORPORATA
Nella successiva risoluzione n. 78/E del 29 luglio 201147
l’Agenzia ha delineato il corretto
comportamento fiscale da riservare alle eccedenze del credito Iva maturate dalla società
incorporata, esterna al gruppo, nel corso dell’anno in cui è intervenuta l’operazione
straordinaria, precisando, in coerenza con quanto detto sopra, che le stesse non possono mai
confluire nell’Iva di gruppo.
La società incorporante potrà far confluire nella propria liquidazione periodica e, quindi,
trasferire al gruppo, solo il debito o il credito derivante dalle operazioni compiute dalla
incorporata nel mese o trimestre in corso alla data in cui ha effetto l’incorporazione (le
46 In nostra circolare n. RNS F143 del 28 settembre 2010.
47 In nostra circolare n. RNS F120 del 31 agosto 2011.
63
medesime operazioni, infatti, devono essere considerate, ai fini Iva, come effettuate direttamente
dall’incorporante).
Esempio: fusione per incorporazione di società estranea al gruppo avvenuta (effetto giuridico) il 16
luglio 2011 .
L’incorporata chiudeva la liquidazione Iva del mese di giugno (considerati anche i riporti dai mesi
precedenti) con un credito di 100. Le operazioni attive e passive effettuate dalla stessa nel mese di
luglio, fino al 16, determinano un credito pari a 30.
Il credito di 30 confluisce direttamente nella liquidazione periodica di luglio della incorporante il cui
risultato è trasferito al gruppo Iva.
Il precedente credito di 100 permane, invece, nell’ esclusiva disponibilità della incorporante che può,
fra le altre possibilità sopra delineate, chiederlo a rimborso in sede di dichiarazione annuale Iva
relativa al 2011, se in possesso dei requisiti di cui all’art. 30/633.
64
POSSIBILITA’ DI COMPENSARE, IN F24, UN CREDITO IVA
RICONOSCIUTO DALLA AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA IN
SEDE DI CONTROLLO
L’Agenzia delle entrate, con circolare n. 16/E del 19 aprile 2011 (p.to 1.3)48
ammette la
possibilità di compensare su F24 un credito Iva riconosciuto dalla Amministrazione Finanziaria
in sede di controllo.
In tal caso, precisa l’Agenzia delle entrate, il contribuente è tenuto a confermare l’effettiva
spettanza del maggior credito liquidato e a scegliere tra la richiesta di rimborso o l’utilizzo in
compensazione/detrazione.
La compensazione può essere effettuata entro la presentazione della dichiarazione relativa
all’anno successivo.
Se tale dichiarazione è già stata presentata, la compensazione è possibile solo tramite il riporto
del credito all’interno di una dichiarazione annuale Iva (o una integrativa a favore o prima
dichiarazione possibile).
Per maggiore approfondimento, si rinvia alla nostra circolare in nota indicata.
48 In nostra circolare n. RNS F60 del 28 aprile 2011.
65
ESECUZIONE DEI RIMBORSI
DOCUMENTAZIONE DA PRESENTARE
Una serie di documenti devono essere prodotti solo a seguito di specifiche richieste notificate al
momento dell’istruzione della pratica di rimborso. In particolare:
certificato storico della CCIAA (l’originale, in carta libera, più una copia), di data non
anteriore a tre mesi, dal quale risulti, fra l’altro, che la società non è sottoposta a procedura
concorsuale.
per la comunicazione delle coordinate bancarie, il modulo per l’accredito, in uso presso
l’agente della riscossione, rilasciato dalla banca prescelta;
garanzie (vedasi nel prosieguo della trattazione);
dichiarazione sostitutiva di atto notorio per attestare l’assenza dei requisiti di non operatività;
autocertificazione attestante i requisiti di cui all’art. 38-bis, comma 7, ai fini dell’esonero
dalla presentazione delle garanzie (imprese cosiddette “virtuose”) – (vedasi al capitolo
“Garanzie – Casi di esclusione dalla garanzia).
A tal fine è stato inserito, nel quadro VR, un rigo denominato “contribuenti virtuosi” portante
due caselle: la casella 1 che deve essere barrata per segnalare la condizione di “impresa
virtuosa” e la casella 2 dove deve essere indicato l’importo erogabile senza garanzia.
.-.-.-.-.-
I rimborsi devono essere eseguiti:
– entro 90 giorni dalla presentazione della dichiarazione Iva con richiesta di rimborso, se
disposti direttamente dall’ufficio locale dell’Agenzia delle entrate;
– entro 60 giorni dalla presentazione della presentazione della dichiarazione Iva con richiesta di
rimborso con procedura semplificata (cioè disposti dall’agente della riscossione).
Si rammenta che l’art. 57 del Dpr 633/72 prevede, nel caso di richiesta di rimborso, una
sospensione dei termini di decadenza ai fini dell’accertamento in caso di ritardo nella
produzione dei documenti richiesti dall’ufficio. In particolare, se tra la data di notifica della
66
richiesta di documenti da parte dell’ufficio e la data della loro consegna intercorre un periodo
superiore a quindici giorni, il termine di decadenza, relativo agli anni in cui si è formata
l’eccedenza detraibile chiesta a rimborso, è differito di un periodo di tempo pari a quello
compreso tra i 16° giorno e la data di consegna49
.
SOSPENSIONE DEI RIMBORSI IN PRESENZA DI CARICHI
PENDENTI
Nel caso in cui al soggetto richiedente il rimborso sia stato notificato un atto di contestazione o di
irrogazione sanzioni (anche se non definitivo), l’Amministrazione finanziaria può, a mente dell’art. 23 del
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, sospendere il rimborso.
La sospensione opera nei limiti della somma risultante dall'atto o dalla decisione della commissione
tributaria ovvero dalla decisione di altro organo.
Il successivo comma 2 stabilisce che, in presenza di provvedimenti definitivi, l’ufficio competente alla
liquidazione del rimborso pronuncia la compensazione del debito.
Con risoluzione n. 86/E del 12 giugno 2001 l’Agenzia delle Entrate ha affermato che la sospensione ex art.
23/472 scatta in presenza di debiti relativi a tutti i tributi erariali, escluse solo le imposte di competenza
dell’agenzia delle dogane (pertanto, per quanto di interesse nella presente trattazione: anche imposte
diverse dall’Iva), e relative sanzioni.
COMPENSAZIONE VOLONTARIA DEL CREDITO CON SOMME
ISCRITTE A RUOLO
Prima dell’erogazione definitiva di un rimborso d’imposta l’Agenzia delle entrate verifica se il
beneficiario risulta iscritto a ruolo.
49 Si sottolinea che, con circolare n. 17/E del 6 maggio 2011, l’Agenzia delle entrate ha precisato che la
garanzia non rientra tra i documenti necessari per verificare l’esistenza del credito e la spettanza del
rimborso, la cui ritardata presentazione allunga il tempo per effettuare i controlli. La garanzia, infatti, è
richiesta solo per salvaguardare gli interessi dell’Erario in caso il contribuente abbia usufruito
indebitamente del rimborso Iva. Pertanto, la sua mancanza non differisce i tempi di accertamento, ma
soltanto quelli del rimborso.
67
L’articolo 28-ter del Dpr 602/73 disciplina una nuova procedura volta alla compensazione,
volontaria, da parte del contribuente fra le somme chieste a rimborso e somme iscritte a ruolo. Al
riguardo, vi rinviamo alla nostra circolare n. RNS F175 del 6 novembre 2008).
POSSIBILITA’ DI OTTENERE L’ANTICIPAZIONE DEL CREDITO
DA PARTE DEL SISTEMA BANCARIO50
L’Agenzia delle Entrate ha firmato dei Protocolli di intesa con diverse organizzazioni, fra le quali
la Legacoop (14 dicembre 2005), per facilitare l'accesso al credito a tutte le imprese in attesa dei
rimborsi Iva in conto fiscale (vedasi informazioni e modulistica nel sito dell’Agenzia delle
Entrate
http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/nsilib/nsi/home/cosadevifare/richiedere/rimborsi/iv
a+anticipazioni+in+conto+fiscale/scheda+informativa+ivaconfi).
Invitandovi, all’occorrenza, a visitare il sito, segnaliamo che il contribuente che intende chiedere
tale anticipazione (nella misura dell’80/90% del credito vantato, a tassi particolarmente favorevoli
rispetto a quelli normalmente praticati dal sistema banche) deve:
presentare all’istituto bancario convenzionato l’attestazione di certezza e di liquidità dei
crediti tributari, di cui all’art. 10 del decreto legge 30 settembre 2003, n. 269, come convertito
dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, rilasciato dall’Agenzia delle Entrate – Direzione
Centrale Servizi ai Contribuenti.
Purtroppo, il rilascio di tale attestazione ha tempi abbastanza lunghi (e ciò vanifica un po’ la
validità del Protocollo): decorsi 40 giorni dalla presentazione della dichiarazione Iva
contenente la compilazione del quadro VR, se i rimborsi sono disposti dal Concessionario;
successivamente all’emissione della disposizione di pagamento, se disposti direttamente dalla
Amministrazione finanziaria;
presentare la disposizione irrevocabile di pagamento a favore della Banca anticipante.
La concessione del credito avviene previa valutazione del merito creditizio e la verifica
dell'assenza di carichi fiscali pendenti.
50 Vedasi nostre circolari n. RNS F05 dell’11 gennaio 2006 e n. RNS F133 del 24 luglio 2006.
68
Nel Protocollo viene precisato che il finanziamento in discorso sarà considerato, di norma, come
una linea di fido aggiuntiva e non sostitutiva di quelle già concesse sotto altre forme.
CESSIONE DEL CREDITO CHIESTO A RIMBORSO
La possibilità di cedere a terzi il credito Iva è stato legislativamente sancito dal decreto legge 14
marzo 1988 n. 70 che all’art. 5, comma 4-ter, ne regolamenta le responsabilità51
.
La cessione presuppone che il credito risultante dalla dichiarazione annuale sia chiesto a
rimborso tramite la compilazione del quadro VR della dichiarazione Iva annuale (non può,
ovviamente, essere ceduto il credito portato in detrazione o compensazione).
In ordine alle modalità da osservare, il Ministero delle Finanze, con circolare n. 192/E dell’8
luglio 1997, precisò che:
1. la cessione del credito (Iva risultante a credito in sede di dichiarazione annuale aumentato
degli interessi maturati e maturandi) deve risultare da atto pubblico o da scrittura privata
autenticata da un notaio;
2. l’atto di cessione, che deve contenere l’esatta individuazione delle parti, deve essere
notificato formalmente all’Agenzia delle Entrate competente per territorio, nonché all’agente
della riscossione, ai sensi degli artt. 69 e 70 del R.D. 18.11.1923 n. 2440 (notifica a mezzo
ufficiale giudiziario);
3. l’atto deve essere sottoposto a registrazione in termine fisso (entro 20 giorni dalla data
dell’atto) con il pagamento dell’imposta proporzionale di registro dello 0,50% con un minimo
di 168 euro (art. 6, della tariffa, parte prima, allegata al Dpr 26.4.1986 n. 131). La redazione
deve essere effettuata in triplice originale, ognuna delle quali assoggettata all’imposta di
bollo nella misura di € 14,62.
51 comma 4-ter - all’art. 5 - decreto legge 14 marzo 1988 n. 70:
“Agli effetti dell'articolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in
caso di cessione del credito risultante dalla dichiarazione annuale deve intendersi che l'ufficio
dell'imposta sul valore aggiunto possa ripetere anche dal cessionario le somme rimborsate, salvo che
questi non presti la garanzia prevista nel secondo comma dal suddetto articolo fino a quando
l'accertamento sia diventato definitivo [non vale, in questo caso, il minor termine triennale previsto dal Dl
269/2003 e di cui si tratterà nel capitolo relativo alle garanzie]. Restano ferme le disposizioni relative al
controllo delle dichiarazioni, delle relative rettifiche e all'irrogazione delle sanzioni nei confronti del
cedente il credito”
69
Cessione parziale del credito Iva
Con risoluzione n. 103/E del 6 settembre 2006, l’Agenzia delle entrate ha ammesso che, nel caso
in cui il contribuente chieda il rimborso del credito Iva in parte all’agente della riscossione e in
parte direttamente all’Ufficio locale dell’Agenzia delle entrate, lo stesso è legittimato a cedere a
terzi, separatamente, una sola quota parte del credito (verosimilmente quella parte rimborsabile
dalla Agenzia - differenza fra gli importi indicati nei campi 1 e 2 del rigo VR1).
Precisa, però, che tale quota “non può essere, a sua volta, ulteriormente frazionata tra più
cessionari, potendosi ammettere solo la sua cessione unitaria”.
Cessione del credito di società cessata52
Spesso le società in liquidazione, in procinto di chiudere la procedura, che sanno che
l’ultima dichiarazione Iva presenterà un credito, procedono alla cessione dello stesso a
terzi (trattasi di un credito futuro, non ancora espresso in sede di dichiarazione annuale
Iva).
L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 279/E del 12/8/2002, ha affermato che può
formare oggetto di cessione un credito che sia già stato espresso, con la relativa opzione
per il rimborso, in sede di dichiarazione annuale.
Ha affermato, inoltre, che un atto che abbia per oggetto la cessione di un credito
tributario futuro (cioè non ancora esposto nella dichiarazione annuale) ha rilevanza
puramente civilistica fra le parti (cedente e cessionario), ma non produce alcun effetto
nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.
Riteniamo, tuttavia, che il suddetto atto di cessione, anche se effettuato, al fine di
pervenire alla chiusura del bilancio finale di liquidazione, prima della presentazione
della dichiarazione annuale (con effetto civilistico fra le parti), possa produrre effetti
anche nei confronti dell’Amministrazione finanziaria qualora alla stessa venga notificato
dopo la presentazione della dichiarazione annuale.
Poiché sussistono dubbi negli Uffici sull’efficacia della cessione dei crediti tributari
futuri nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, abbiamo in corso una consulenza
giuridica all’Agenzia delle entrate.
52 Tratto dalla nostra circolare n. RNS F134 del 12 ottobre 2011.
70
Pertanto, ritorneremo sull’argomento.
INTERESSI
Rimborsi disposti dall’ufficio – Come visto sopra, i rimborsi devono essere eseguiti entro 90
giorni dalla presentazione della dichiarazione annuale Iva portante il quadro VR o il prospetto
IVA 26PR. In caso contrario, sulle somme rimborsate sono riconosciuti gli interessi nelle misura
del 2%53
decorrenti dal novantesimo giorno successivo a quello di presentazione della
dichiarazione medesima fino alla data dell’ordinativo di pagamento emesso da parte
dell’Amministrazione finanziaria. Da tale momento l’agente delle riscossione ha 60 giorni di
tempo per procedere concretamente al rimborso.
Rimborsi chiesti direttamente all’agente della riscossione - Per i rimborsi chiesti con
procedura semplificata all’agente della riscossione si applicano le disposizioni dell’art. 20,
comma 4, del decreto 28/12/93 n. 567, a mente del quale l’agente deve disporre l’accredito entro i
60 giorni successivi alla presentazione della dichiarazione Iva con compilazione del quadro VR o
del prospetto IVA 26PR.
Rimborsi non effettuati dall’agente della riscossione nei suddetti termini – A mente del
comma 5 dell’art. 20 del decreto n. 567/1993, qualora il rimborso non possa essere effettuato nei
termini suddetti, per carenza dei fondi disponibili, dal 61° giorno successivo a quello in cui è
pervenuto l’ordinativo dell’ufficio o è stata presentata la dichiarazione annuale Iva, sugli
ammontari in tutto o in parte non rimborsati (capitale) sono dovuti gli interessi.
Nel caso in cui a seguito del ritardato rimborso del capitale non segua il pagamento dei relativi
interessi, occorre produrre, all’agente della riscossione, un’apposita istanza – modello G,
reperibile nel sito Internet dell’Agenzia delle Entrate (Modulistica – “Modelli in uso presso
l’Agenzia delle Entrate”).
53 Gli interessi, precedentemente fissati al 5%, erano stati ridotti al 2,75% dal D.M. 27 giugno 2003, con
decorrenza 1° luglio 2003. Dal 1° gennaio 2010 sono stati ulteriormente ridotti al 2% dal DM 21 maggio
2009 (vedasi nostra circolare n. RNS 112 del 13 luglio 2009).
71
Si ricorda che, con norma introdotta dal Dl 223/06 ed entrata in vigore il 4/7/0654
, viene sancita
legislativamente l'esclusione, per i rimborsi dei tributi, degli interessi anatocistici di cui all'art.
1283 c.c. e, pertanto, l’Amministrazione finanziaria non sarà più tenuta al rimborso degli interessi
sugli interessi.
Si rammenta, infine, la disposizione dell’art. 38-bis, comma 1, Dpr 633/72 a mente del quale, ai
fini del conteggio degli interessi, non si computa il periodo intercorrente tra la data di notifica
della richiesta di documenti da parte dell’Ufficio e la data della loro consegna da parte del
contribuente, quando superi quindici giorni.
PRESCRIZIONE
Il diritto al rimborso dei crediti di imposta si prescrive nel termine ordinario di dieci anni
(previsto dall’art.2946 c.c.) che inizia a decorrere dopo il terzo mese dalla scadenza del termine
stabilito per la presentazione della dichiarazione.
Il D.L. n. 417 del 30/12/91, convertito dalla legge 6/2/92, n. 66, ha riconosciuto, con la norma
contenuta nell'art.1, comma 16, la prescrizione decennale degli interessi maturati sui rimborsi
Iva di cui all'art. 38-bis del D.P.R. 633/72.
Il Ministero delle Finanze ha precisato (risoluzione n. 55/E del 27/12/94) che “.....poiché gli
interessi configurano un debito distinto, rispetto al debito di capitale, sono assoggettati ad un
proprio termine di prescrizione, la cui decorrenza è correlata alla data in cui è stata presentata
l’istanza di rimborso” (dichiarazione IVA a credito).
Pertanto, entro i dieci anni dalla data di presentazione della dichiarazione annuale a credito dovrà
essere inoltrata istanza per il pagamento degli interessi relativi (vedasi fac-simile allegato al
fascicolo “Adempimenti di fine ed inizio anno 2011/2012 – circ. n. RNS F155 del 12.12.2011).
54 Trattandosi di norma che non ha carattere interpretativo, l’eventuale contenzioso già instaurato con
l’Amministrazione finanziaria, per il riconoscimento degli interessi anatocistici, proseguirà il suo iter. La
circolare dell’Agenzia n. 28/E del 4/8/06 ha infatti chiarito che la norma di cui al comma 50, dell’art.
37/223, si applica agli interessi che maturano dalla data di entrata in vigore del Dl 223/06, cioè dal 4/7/06.
72
GARANZIE
Per ottenere il rimborso dell’Iva è necessario, salvo le eccezioni previste legislativamente,
prestare idonea garanzia55
: polizza fideiussoria o atto di fideiussione rilasciati da una compagnia
assicuratrice, da un’azienda o un istituto di credito, oppure da un’impresa commerciale giudicata
affidabile dall’amministrazione finanziaria; cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al
valore di borsa.
La fideiussione (forma usata da quasi tutti i contribuenti) deve essere prestata solo dopo che il
concessionario e l’ufficio hanno terminato i controlli e ne è stata fatta esplicita richiesta.
Deve avere una durata di tre anni o, se inferiore, deve avere validità fino alla scadenza dei termini
per l’accertamento56
57
.
Deve avere ad oggetto, non solo il credito di imposta cui si riferisce, ma anche, nei limiti della
somma chiesta a rimborso, tutti i crediti a qualsiasi titolo vantati dall’amministrazione finanziaria
(per esempio per accertamenti di imposta, relativi interessi, sanzioni e spese di notifica) originati
da provvedimenti emessi dagli uffici, sia per la stessa annualità che per le annualità precedenti,
purché notificati nel periodo di validità della garanzia stessa. Detta garanzia non potrà essere,
viceversa, escussa per i crediti richiesti dall’ufficio venuti ad esistenza in epoca anteriore alla data
di inizio della validità della garanzia medesima (cfr. circolare ministeriale n. 84/E del 12 marzo
1998).
Se il rimborso è stato richiesto sia al Concessionario che all’Agenzia si possono prestare due
distinte garanzie, in tempi diversi.
Come già detto al capitolo “Iva di gruppo – Modello Iva 26LP-Termini e modalità di
presentazione” in caso di Iva di gruppo, le garanzie prestate dalle singole società controllate,
55 Le garanzie di che trattasi non sono soggette all’obbligo di registrazione, neppure se redatte in forma
pubblica o per scrittura privata autenticata, trattandosi di garanzie previste dalla legge (art. 5 Tabella
allegata al Dpr 26.4.1986, n. 131).
56
Tale periodo è aumentato di un numero di giorni pari a quelli di ritardo nella consegna della
documentazione relativa al rimborso oltre il quindicesimo giorno dalla relativa richiesta.
57
La garanzia copre l’importo della somma richiesta a rimborso, al netto dell’eventuale franchigia del 10%
dei versamenti effettuati sul conto fiscale nel biennio, maggiorata degli interessi per un triennio dalla data
di erogazione del rimborso, ovvero, se inferiore, fino al termine di decadenza dell’accertamento.
73
ancorché presentate dalla società controllante, devono essere intestate all’Ufficio dell’Agenzia
delle Entrate territorialmente competente in relazione a ciascuna società partecipante.
Si precisa che lo schema di fideiussione o polizza fideiussoria è stato approvato dal Direttore
dell’Agenzia delle entrate con Provvedimento 10 giugno 2004.
Per le piccole e medie imprese58
, le garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o
cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all’art. 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti
negli elenchi previsti dagli articoli 106 e 107 del testo unico delle leggi in materia bancaria e
creditizia, di cui al D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385.
Per i gruppi societari con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a €
258.228.449,54 la garanzia può essere prestata “mediante la diretta assunzione, da parte della
capogruppo o controllante59
di cui all’articolo 2359 del codice civile della obbligazione di
integrale restituzione della somma da rimborsare, comprensiva dei relativi interessi,
all’Amministrazione finanziaria 60
”.
Al riguardo, l’Agenzia delle entrate, con circolare n. 164/E del 22 giugno 1998 ha precisato che
la disposizione di favore in argomento riguarda unicamente le società obbligate alla redazione del
bilancio consolidato ai sensi dell’art. 25 e segg. del D.Lgs. 9.4.1991, n. 127. Non rileva, pertanto,
la mera redazione volontaria del bilancio consolidato.
La particolare garanzia può essere resa anche per le eccedenze di credito compensate nell’ambito
delle procedure di liquidazione Iva di gruppo.
L’Agenzia ritiene che, in caso di coincidenza fra capogruppo ai fini del bilancio consolidato e
controllante ai fini della liquidazione di gruppo Iva, la capogruppo è esonerata dalla prestazione
58 Le PMI sono quelle definite tali, in adeguamento alla disciplina comunitaria dal D.M. 18 aprile 2005. In
sintesi le stesse devono avere meno di 250 occupati e un valore della voce A1 del conto economico non
superiore a 50 milioni di euro o un attivo dello stato patrimoniale non superiore a 43 milioni di euro.
Per maggiori precisazioni vedasi nostra circolare n. RNS F91 del 30 maggio 2005.
59 Precisa la circolare n. 164 del 22 giugno 1998 che la capogruppo può non coincidere con la società
controllante agli effetti della procedura Iva di gruppo.
60 La garanzia vale anche nel caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata. In
ogni caso, la società capogruppo deve comunicare in anticipo all’Amministrazione finanziaria
l’intendimento di cedere la partecipazione.
74
delle garanzie per le eccedenze di credito dalla stessa trasferite e compensate nell’anno, nonché
per le eccedenze trasferite dalle società partecipanti alla liquidazione di gruppo, non compensate
in tale anno, ma computate dalla stessa in diminuzione nell’anno successivo, essendo ormai tali
eccedenze di pertinenza propria della controllante.
Precisa la risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 202/E del 3 agosto 2007 (come integrata dalla
risoluzione n. 51/E del 25 febbraio 2009):
– per i crediti delle controllate partecipanti alla liquidazione di gruppo (siano essi compensati
nell’ambito della particolare procedura che chiesti a rimborso) la garanzia può essere data
direttamente dalla capogruppo;
per i crediti della controllante:
se compensati nell’ambito della particolare procedura, sussiste l’esonero dalla
prestazione delle garanzie;
se chiesti a rimborso occorre prestare garanzia “esterna” (bancaria, assicurativa…).
Casi di esclusione dalla garanzia
Dall’obbligo della garanzia sono esclusi:
tutti i crediti sino a € 5.164,57. A tal proposito, il Ministero ha precisato che detto limite deve
intendersi riferito all’intero periodo di imposta e non ad ogni singola richiesta.
Conseguentemente, nel caso in cui il cumulo di più richieste (ad esempio, rimborso annuale e
infrannuale) evidenzi il superamento del predetto importo, scatta l’obbligo di prestare la
garanzia per l’intero importo.
Con risoluzione n. 165/E del 3 novembre 2000 il Ministero delle Finanze ha chiarito che,
anche in caso di crediti superiori a € 5.164,57 il contribuente può chiedere il rimborso per un
importo non superiore ai 5.164,57 euro medesimi, senza presentazione di alcuna garanzia,
utilizzando, poi, il residuo credito in compensazione o in detrazione. In pratica, il limite dei
5.164,57 euro deve intendersi riferito non al totale del credito risultante dalla dichiarazione,
ma, bensì, all’ammontare effettivamente chiesto a rimborso;
per i rimborsi richiesti all' agente della riscossione, l’art. 21 del decreto 567/93 prevede, come
regola generale, l’esonero dalla garanzia per i rimborsi il cui importo risulti non superiore al
10% dei complessivi versamenti eseguiti nel conto fiscale compresi quelli effettuati mediante
compensazione ed esclusi quelli conseguenti ad iscrizione a ruolo, al netto dei rimborsi già
75
effettuati, nei due anni precedenti la data della richiesta (art. 21 decreto 567/93);
le imprese cosiddette “virtuose”. Sono esonerati dalla prestazione della garanzia i rimborsi
richiesti dalle imprese cosiddette virtuose61
, nei limiti del 100% della media dei versamenti
affluiti nel conto fiscale nel corso del biennio precedente.
In buona sostanza, l’importo rimborsabile senza garanzia
– non può mai essere superiore alla metà dei versamenti “netti”. Con circolare n.
10/E del 4 marzo 2011, l’Agenzia delle entrate ha precisato che nel calcolo si deve
tenere conto di tutti i versamenti tributari e contributivi (compresi i versamenti dei
contributi Inps eseguiti secondo le regole di cui all’art. 17 D.Lgs. 241/199762
) affluiti
nel conto fiscale nel biennio precedente, compresi i versamenti eseguiti mediante
compensazione.
– i suddetti versamenti devono essere assunti al netto dei rimborsi (anche
infrannuali) corrisposti senza prestazione di garanzia nello stesso periodo.
Sono tali: i rimborsi nei limiti del 10% di cui al suddetto art. 21/567 e rimborsi inferiori a
5.164,57 euro.
Con circolare n. 10/E del 4 marzo 2011 l’Agenzia delle entrate ha affermato un nuovo
principio: “… va da sé che i crediti utilizzati in compensazione per l’esecuzione del
versamento rilevano, ai fini del calcolo del limite in parola, come crediti rimborsati”.
61 L’esonero compete anche alle eccedenze di credito compensate nell’ambito della speciale procedura
dell’Iva di gruppo (circolare Agenzia delle Entrate n. 54/E del 4 marzo 1999). 62
La stessa circolare precisa che “Al fine di usufruire dell’esonero, il contribuente dovrà dichiarare
espressamente gli importi dei rimborsi eventualmente erogati dall’Inps oppure di non avere ricevuto
rimborsi da parte dello stesso ente”.
76
Pertanto, le compensazioni effettuate su F24 rilevano come versamenti (al 50%) e come
crediti rimborsati (al 100%)63
.
Poiché il principio ci era parso troppo penalizzante e, pensando ad un errore, abbiamo
contattato l’Ufficio competente ai rimborsi per la provincia di Bologna che ci ha confermato
che, purtroppo, la lettura che deve essere data alla suddetta circolare è proprio quella sopra
riportata e che, a tale lettura, gli uffici territoriali si devono adeguare.
Per la parte eccedente deve essere prestata regolare garanzia.
La condizione di “impresa virtuosa” è soddisfatta in presenza di determinate caratteristiche,
di credito strutturale e di solvibilità, legislativamente previste.
DEFINIZIONE DI "CREDITO STRUTTURALE" - E' credito strutturale quello derivante
dalle situazioni elencate nelle lettere a), b) e d) dell'art. 30 del DPR 633/72 e cioè, quando il
contribuente:
a) esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l'effettuazione di
operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell'imposta relativa agli
acquisti e alle importazioni (cosiddetta aliquota media);
b) effettua operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis e 9, 71, 72, 74-ter/633, commi
4-bis, 5, 6, artt. 41, 58, 50-bis, comma 4 lett. f e g) D.L. 331/93, D.L. 41/95 per un ammontare
superiore al 25 per cento dell'ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate;
d) effettua prevalentemente operazioni non soggette all'imposta ai sensi degli articoli da 7 a
7-quinquies del Dpr 633/72.
Si evidenzia che l’esonero dalle garanzie non è consentito nel caso di acquisto di beni
ammortizzabili di cui alla lettera c) dell’art. 30/633.
DEFINIZIONE DELLE "CARATTERISTICHE DI SOLVIBILITA'" - Le caratteristiche di
solvibilità e correttezza fiscale, necessarie ai fini dell’esonero alla presentazione delle
garanzie, sono elencate al comma 7 dall'art. 38-bis del DPR 633/72. Tali caratteristiche, che
devono essere tutte presenti, sono:
la richiedente deve essere un'impresa che esercita l'attività da almeno 5 anni;
63 A seguito della nuova interpretazione della Agenzia delle entrate, il computo delle compensazioni non solo non
incrementa l’importo erogabile senza garanzia, ma rischia di ridurlo, in quanto, da un lato, l’incremento è pari al
50% del versamento, mentre, dall’altro, il decremento (a titolo di rimborsi erogati ) è pari al 100% del credito
compensato.
77
all'impresa richiedente non devono essere stati notificati avvisi di accertamento o di
rettifica concernenti l'imposta dovuta o l'eccedenza detraibile o, se sono stati
notificati, gli stessi devono risultare di scarsa significatività. Ciò significa che la
differenza fra gli importi accertati e quelli dichiarati non deve essere superiore:
al 10% degli importi dichiarati se questi non superano i 51.646 euro;
al 5% degli importi dichiarati se questi superano i 51.646 euro, ma non 516.457
euro;
all'1% degli importi dichiarati, o comunque a 51.646 euro, se gli importi
dichiarati superano 516.457 euro;
l'impresa richiedente deve presentare dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, ai
sensi dell'articolo 4 della legge 4 gennaio 1968, n. 15 attestante che:
1. la consistenza patrimoniale sia rimasta sostanzialmente immutata dall'ultimo
bilancio approvato. Ciò significa che:
a) il patrimonio netto non è diminuito, rispetto alle risultanze dell'ultimo
bilancio approvato, di oltre il 40%;
b) la consistenza degli immobili iscritti nell'attivo patrimoniale non si è ridotta,
rispetto alle risultanze dell'ultimo bilancio approvato, di oltre il 40% per
cessioni non effettuate nella normale gestione dell'attività esercitata;
c) l'attività stessa non è cessata, né si è ridotta per effetto di cessioni di aziende
o rami d'aziende compresi nel suddetto bilancio;
2. per le società di capitali non quotate nei mercati regolamentati: non sono state
cedute, nell'anno precedente la richiesta, azioni o quote della società stessa per un
ammontare superiore al 50% del capitale sociale;
3. sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali ed assicurativi.
Per ottenere l’esonero dalle garanzie occorre produrre un’autocertificazione nella quale si
attesta di trovarsi, alla data di presentazione dell’istanza, nelle condizioni legislativamente
richieste (vedasi al capitolo “Esecuzione dei rimborsi” – Documentazione da presentare
all’agente della riscossione”).
imprese in fallimento o in liquidazione coatta amministrativa
L’esclusione opera per i rimborsi sino a 258.228,45 euro. Precisa la circolare dell’Agenzia
delle entrate n. 1 del 3 gennaio 2001 che l’esonero della garanzia opera sia per i rimborsi non
ancora liquidati alla data di apertura del fallimento o di inizio della liquidazione coatta
78
amministrativa, che per quelli successivamente presentati dal curatore fallimentare o dal
commissario liquidatore;
società di gestione di cui all’art. 8 del D.L. 25 settembre 2001, n. 351, convertito in legge 23
novembre 2001, n. 410.
79
SANZIONI (relative alla sola gestione del credito)
Oltre alle sanzioni già descritte nel testo, si segnala quanto segue.
.-.-.-.-
UTILIZZO CREDITI INESISTENTI
L’art. 27, comma 18, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185 (convertito con modificazioni
dalla legge n.2 del 28/1/2009) - (cfr. ns. circolare n. RNS F193 del 10.12.2008) come integrato
dall’art. 7, comma 2, del Dl 10 febbraio 2009, n. 5 (vedasi nostra circolare n. RNS F44 del 31
marzo 2009) e dall’art. 10, comma 8, del Dl 1° luglio 2009, n. 78 (vedasi nostra circolare n. RNS
F113 del 13 luglio 2009) prescrive che:
– l’utilizzo in compensazione – art. 17 D.Lgs. 241/97 - di crediti inesistenti per il
pagamento di somme dovute è punito con la sanzione dal 100% al 200% della misura dei
crediti stessi;
– se, nel corso di uno stesso anno solare, sono state effettuate compensazioni con crediti
inesistenti per un ammontare superiore a 50.000 euro, si applica la sanzione massima del
200% dell’importo indebitamente compensato;
– le suddette sanzioni non sono mai definibili in via agevolata ai sensi dell’art. 16, comma 3
e 17, comma 2, del D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 (pagamento di un terzo64
della sanzione
irrogata). A nostro parere è, invece, ammesso il ravvedimento operoso di cui all’art. 13,
comma 1, lettera b) del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (quindi, non per omesso
versamento, ma per regolarizzazione di una omissione). Sul punto sarebbe auspicabile un
pronunciamento dell’Agenzia delle entrate.
Con circolare n. 18/E del 10 maggio 201165
,l’Agenzia delle entrate, con interpretazione
favorevole al contribuente, ha chiarito che ove l’indebita compensazione sia rilevata in sede di
controllo automatizzato della dichiarazione, non si applica la sanzione sopra descritta, ma
quella prevista dall’articolo 13 D.Lgs. n. 471/1997 per i ritardati od omessi versamenti diretti
64 Così aumentata, con effetto dagli atti emessi a decorrere dall’1.2.2011, dall’art. 1, comma 20, lettere b) e
c) della legge 13 dicembre 2010, n. 220 (vedasi nostra circolare n. RNS F05del 10 gennaio 2011).
65
In nostra circolare n. RNS F89 dell’11 luglio 2011.
80
(pari al 30% dell’importo non versato nella misura corrispondente all’indebita compensazione).
Vi rinviamo, per un approfondimento, alla nostra circolare citata nella nota 67.
UTILIZZO DI CREDITI ESISTENTI, MA IN MISURA ECCEDENTE IL PLAFOND DI
516.456,90 EURO
Da risposte (mai ufficializzate) date dall’Agenzia delle Entrate al quotidiano Italia Oggi (e dallo stesso
pubblicate in data 19 gennaio 2009) emerge che l’elevazione della sanzione (dal 100% al 200%) per
utilizzo di crediti inesistenti, non si applica nell’ ipotesi di crediti esistenti, ma utilizzati in compensazione
in misura eccedente l’importo stabilito dall’art. 34 della legge n. 388/2000 (516.456,90 euro). Risulta,
pertanto, applicabile la sanzione del 30%.
UTILIZZO CREDITO ESISTENTE SUPERIORE A 10.000 O A 15.000 EURO SENZA AVER
RISPETTATO LE PRESCRIZIONI LEGISLATIVE
Al caso di utilizzo in compensazione di crediti, di cui sia constatata l’esistenza, in misura superiore al
limite di 10.000 euro in data precedente a quello di presentazione della dichiarazione annuale, ovvero in
misura superiore al limite di 15.000 euro senza che sia stato apposto il prescritto visto di conformità (o
la sottoscrizione da parte dei soggetti che esercitano la revisione legale dei conti) - ha precisato l’Agenzia
delle entrate nella circolare n. 1 del 15 gennaio 2010 - torna applicabile la sanzione per omesso versamento
(pari al 30% del credito indebitamente utilizzato in compensazione).
REGOLARIZZAZIONE DEL CREDITO IVA UTILIZZATO IN ECCESSO
L’Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 452/E del 27 novembre 2008, ha chiarito che il contribuente,
per regolarizzare attraverso il ravvedimento operoso la violazione relativa ad un credito utilizzato in
eccesso, deve:
ripristinare, a posteriori, la capienza iniziale del credito attraverso il versamento di un importo
corrispondente alla somma indebitamente utilizzata in compensazione (versamento in F24 – codice
tributo 6099 – anno di riferimento: anno di riferimento del credito utilizzato in eccesso);
versare gli interessi;
versare la sanzione per omesso versamento ridotta in rapporto alla data del ravvedimento
81
Sanzione Ravvedimento breveb
(per violazione commessa
dal 1° febbraio 2011)
Ravvedimento lungo c
(per violazione
commessa dal 1°
febbraio 2011)
Definizione dell’”avviso
bonario”
30% a
dell’importo non
versato
(corrispondente
all’indebita
compensazione)
3%
pari a: 1/10 del 30% a
e interessi nella misura
legale d
3,75%
pari a : 1/8 del 30% a
e interessi nella misura
legale d
10%
pari a:
1/3 del 30% a
Note alla tabella:
a
o minore importo per versamenti effettuati entro il 14° giorno dalla scadenza (si rammenta che, ai sensi
dell’art. 23, comma 31, del Dl n. 98 del 6 luglio 2011, la sanzione è pari al 2% per ogni giorno di ritardo,
fino al quindicesimo – cfr. nostra circolare n. RNS F97 del 21 luglio 2011);
b effettuato entro 30 giorni dalla commissione della violazione;
c effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui è commessa la violazione;
d dall’1/1/2011 gli interessi sono dovuti nella misura dell’1,5%;
dall’1/1/2012 gli interessi sono dovuti nella misura del 2,5% (cfr. nostra circolare n. RNS F159 del 20
dicembre 2011).
A seguito della regolarizzazione:
1. ai fini della dichiarazione Iva:
2. l’ avvenuta regolarizzazione, attraverso il ravvedimento operoso, di indebiti utilizzi in
compensazione deve essere segnalata, dai contribuenti dotati di posta elettronica
certificata PEC, attraverso la nuova casella di posta elettronica illustrata a pag. 15 (al
66 Nella circolare n. 48/E del 7 giugno 2002 l’Agenzia delle entrate aveva precisato che: “il contribuente
dovrà attenersi al principio inderogabile secondo il quale i versamenti integrativi d’imposta devono essere
indicati esclusivamente nella dichiarazione relativa all’anno d’imposta cui i medesimi si riferiscono, non
rilevando l’anno in cui questi vengono di fatto effettuati”.
regolarizzazione effettuata prima del
termine di presentazione della
dichiarazione da cui scaturisce il
credito
indicare nella dichiarazione stessa il
versamento integrativo effettuato
regolarizzazione effettuata dopo il
termine di presentazione della
dichiarazione da cui scaturisce il
credito
presentare dichiarazione integrativa per
indicare nella stessa il versamento
integrativo effettuato 66
82
messaggio è necessario allegare copia in formato pdf del mod. F24 con cui è stato
effettuato il ravvedimento).
.-.-.-.-
SANZIONI PENALI
L’art 10-quater del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 sancisce che è punito con la reclusione da sei mesi a due
anni chiunque non versa le somme dovute, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun
periodo di imposta, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. 241/97, crediti
non spettanti o inesistenti.
La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E del 4 agosto 2006 ha precisato che il delitto si
perfeziona nel momento in cui viene operata la compensazione per un importo superiore alla
soglia di punibilità sopraccitata. Pertanto, nel caso in cui, nel corso di uno stesso periodo
d’imposta, siano state effettuate compensazioni – anche tra diverse imposte e contributi - con
crediti non spettanti o inesistenti per importi inferiori alla soglia, il delitto si perfeziona alla data
in cui si procede, nel medesimo periodo d’imposta, alla compensazione di un ulteriore importo di
crediti non spettanti o inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione, sia
superiore a cinquantamila euro.
Vedasi, al riguardo, la nostra circolare n. RNS F159 del 13 agosto 2006.
In proposito, si rammenta che i commi da 16 a 20 dell’art. 27 del decreto legge 185/08 ha
allungato i tempi per la riscossione dei crediti inesistenti, consentendo che l’atto di recupero delle
somme indebitamente utilizzate in compensazione sia notificato entro il 31 dicembre dell’ottavo
anno successivo a quello dell’indebito utilizzo.
83
RESTITUZIONI SOMME PER INDEBITO RIMBORSO O PER
INDEBITA COMPENSAZIONE
A mente del sesto comma dell’ art. 38-bis del Dpr 633/72, come modificato dal comma 3 dell’art.
10 del decreto legge 1° luglio 2009 n. 78, se successivamente al rimborso o alla compensazione
viene notificato avviso di rettifica o accertamento il contribuente, entro sessanta giorni, deve
versare all’ufficio le somme che in base all’avviso stesso risultano indebitamente rimborsate o
compensate, insieme agli interessi del 2% annuo dalla data del rimborso o della compensazione,
a meno che non presti garanzia fino a quando l’accertamento sia divenuto definitivo.