DICHIARAZIONE ANNUALE IVA 2012 - Legacoop Nuoro iva 2011.pdf · 6. Iva di gruppo – Compensazione...

DICHIARAZIONE ANNUALE IVA 2012

(RELATIVA ALL’ANNO SOLARE 2011)

GESTIONE DEL CREDITO IVA

(con particolare attenzione alle problematiche relative

alle COMPENSAZIONI ed ai RIMBORSI)

Come di consueto, le novità o le integrazioni rispetto all’analoga circolare dello scorso anno

sono evidenziate:

in corsivo se rappresentano novità rispetto alla circolare dello scorso anno, ma erano già

state illustrate con circolari successive,

in corsivo evidenziato in grigio, se “vere” novità.

Prot. n. F24/RNS del 30/01/2012

attenzione

2

I N D I C E

1. Riporto del credito in compensazione interna

2. Utilizzo del credito in compensazione esterna, su F24, ai sensi del D.Lgs. 241/97

A. Norme sulle compensazioni D.Lgs. 241/97 dei crediti Iva per importi superiori a 10.000 €

a. Compensazione solo dal 16 del mese successivo alla presentazione della

dichiarazione annuale Iva

b. F24: utilizzo esclusivo dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle

entrate

– Compilazione modello F24

– Utilizzo servizi telematici Agenzia entrate

– Canale utilizzabili per le compensazioni

– Termine iniziale di trasmissione del modello F24

– Comunicazioni dell’Agenzia a seguito della trasmissione dell’F24

– Controlli effettuati dall’Agenzia delle entrate

– Nuova casella e-mail per richieste di assistenza

– Credito maturato in capo ad un soggetto diverso dall’utilizzatore

– Codice identificativo “62” – operazioni straordinarie

– Cassetto fiscale

B. Norme sulle compensazioni D.Lgs. 241/97 dei crediti Iva per importi sup. a 15.000 €

– Individuazione dei crediti di importo superiori a 15.000 euro

– Visto di conformità

– Sottoscrizione della dichiarazione da parte dei soggetti che esercitano la

revisione legale dei conti

– Esecuzione dei controlli di conformità ai sensi art. 2 DM 164/99

– Possibilità di ripresentare la dichiarazione annuale con il visto di conformità,

nel caso in cui non fosse stato apposto nella originaria

– Residuo credito 2009

– Tabella riepilogativa – compensazioni crediti annuali Iva

– Compensazione vietata in presenza di somme iscritte a ruolo per le quali è

scaduto il termine di pagamento

3. Utilizzo del credito mediante cessione alla consolidante

– F24 – codice “61” – consolidato fiscale

4. Opzione per il rimborso

– Limite massimo rimborsabile con procedura semplificata

– Contribuenti ammessi all’erogazione prioritaria del rimborso

– Revocabilità della scelta per il rimborso del credito

– Revocabilità della scelta effettuata per il riporto in

detrazione/compensazione del credito

– Soggetti legittimati a chiedere il rimborso

1. Cessazione dell’attività

2. Aliquota media degli acquisti superiore all’aliquota media sulle

vendite, maggiorata del 10%

3. Effettuazione di operazioni non imponibili

4. Acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili e di beni e servizi

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per studi e ricerche

5. Effettuazione prevalente di operazioni non soggette all’imposta per

effetto degli artt. da 7 a 7-septies Dpr 633/72

6. Rappresentanza fiscale di soggetto residente all’estero

7. Produttori agricoli in regime speciale che effettuano esportazioni o

cessioni intracomunitarie

8. Rimborso della minore eccedenza detraibile nel triennio

9. Particolare procedura Iva di gruppo – Rimborso della minore

eccedenza di credito non trasferibile al gruppo

5. Società ed enti non operativi

A. Limitazione al rimborso, alla compensazione e alla cessione del credito Iva

– Società non operativa aderente alla procedura dell’Iva di gruppo

B. Limitazione al riporto del credito Iva

Attestazione enti e società operativi

6. Iva di gruppo

– Compensazione D. Lgs. 241/1997

– Codice identificativo “62”: no in caso di liquidazione Iva gruppo

– Restrizione sulle compensazioni nell’ambito della proc. Iva gruppo

– Credito Iva chiesto a rimborso

– Modello Iva 26LP – Termini e modalità di presentazione

– Iva di gruppo e fusione di società estranea

. Gestione del credito dell’anno precedente della incorporata

. Trattamento delle eccedenze infrannuali della incorporata

POSSIBILITA’ DI COMPENSARE, IN F24, UN CREDITO IVA RICONOSCIUTO

DALL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA IN SEDE DI CONTROLLO

ESECUZIONE DEI RIMBORSI

– Documentazione da presentare

– Sospensione dei rimborsi in presenza di carichi pendenti

– Compensazione volontaria del credito con somme iscritte a ruolo

– Possibilità di ottenere l’anticipazione del credito da parte del sistema bancario

– Cessione del credito chiesto a rimborso

– Cessione parziale del credito IVA

– Cessione del credito di società cessate

– Interessi

– Prescrizione

– Garanzie

Casi di esclusione dalla garanzia

Sanzioni

Restituzioni somme per indebito rimborso o per indebita compensazione

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PREMESSA

Con Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 16 gennaio 2012 sono stati

approvati i modelli di dichiarazione annuale IVA 2012, relativa all’anno solare 2011.

Detti modelli (con relative istruzioni) sono disponibili nel sito dell’Agenzia delle Entrate

(www.agenziaentrate.gov.it), nonché su quello del Ministero dell’Economia e delle Finanze

(www.finanze.gov.it).

In attesa dell’emanazione della puntuale guida alla compilazione della dichiarazione Iva, che

provvederemo ad inviarvi nel più breve tempo possibile, siamo con la presente, a fornirvi le

prime, consuete, indicazioni con esclusivo riguardo alle problematiche relative alla

dichiarazione con risultato a credito.

Come di consueto, le novità o le integrazioni rispetto all’analoga circolare dello scorso anno

sono evidenziate:

in corsivo se rappresentano novità rispetto alla circolare dello scorso anno, ma vi erano già

state illustrate con circolari successive1,

in corsivo evidenziato in grigio, se “vere” novità.

1 Sono inserite nella presente circolare i contenuti delle nostre circolari:

1. circolare n. RNS F134 del 12 ottobre 2011 avente ad oggetto, per quanto di pertinenza della

presente circolare: “Società in liquidazione cessate: effetti della cancellazione dal registro

imprese ai sensi dell’art. 2495 del Codice Civile e riflessi ai fini dei rimborsi dei crediti di imposta

- ….. – risoluzione n. 77/E del 27.7.2011”;

2. circolare n. RNS F22 del 1° febbraio 2011 avente ad oggetto: “Iva – richiesta di rimborso

nell’ambito della procedura dell’Iva di gruppo. Obbligo di preventiva presentazione della

dichiarazione da parte della società partecipante – Provvedimento 28 gennaio 2011”;

3. circolare n. RNS F143 del 28 settembre 2010 avente ad oggetto: “Liquidazione Iva di gruppo,

operazione straordinaria effettuata con società estranea alla procedura e gestione del credito Iva

dell’anno precedente della incorporata – Risoluzione n. 92/E del 22 settembre 2010”;

4. circolare n. RNS F120 del 31 agosto 2011, avente ad oggetto: “Iva di gruppo: Trattamento delle

eccedenze pregresse – Risoluzione n. 56/E dell’11 maggio 2011; Fusione per incorporazione di

società estranea alla procedura – trattamento delle eccedenza infrannuali maturate dalla

incorporata – Risoluzione n. 78/E del 29 luglio 2011”;

5. circolare n. RNS F60 del 28 aprile 2011 avente ad oggetto: “Iva – compensazioni – Circolare

Agenzia delle entrate n. 16/E del 19 aprile 2011 e Provvedimento Direttore Agenzia delle entrate

n. 28991 del 9 marzo 2011;

6. circolare n. RNS F89 dell’11 luglio 2011 avente ad oggetto “Utilizzo dei crediti inesistenti e

controllo automatizzato delle dichiarazioni. Misura delle sanzioni e ravvedimento operoso –

Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 18/E del 10 maggio 2011”.

http://www.agenziaentrate.gov.it/

5

Se dalla dichiarazione annuale emerge una eccedenza detraibile il contribuente ha diritto, a sua

scelta:

1. di computarla, in tutto o in parte, in compensazione interna o verticale (Iva da Iva);

2. di computarla, in tutto o in parte, in compensazione esterna od orizzontale, ai sensi del

D.Lgs. 241/97 (con altri tributi, contributi o premi) tramite il modello F24;

3. per le sole imprese che hanno aderito al consolidato fiscale: di cedere, in tutto o in parte, il

credito Iva alla consolidante, ai fini della compensazione con l’imposta Ires;

4. di chiedere, in tutto o in parte il rimborso, se ricorrono i presupposti legislativamente

richiesti.

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1) RIPORTO DEL CREDITO IN COMPENSAZIONE INTERNA

Il contribuente potrà decidere, momento per momento, di utilizzare detto credito in

compensazione Iva da Iva computandolo in detrazione in sede di liquidazione periodica.

In tal caso, la prima utilizzazione possibile si avrà con la liquidazione periodica relativa al mese

di gennaio 2012, da eseguirsi, per i contribuenti mensili, entro il 16 febbraio 2012 sempreché,

naturalmente, il contribuente sia in grado di effettuare i relativi conteggi in tempo utile2.

Si rammenta che la compensazione Iva da Iva può essere effettuata:

senza limiti di importo,

senza alcun adempimento di ordine formale,

senza le restrizioni previste per la compensazione su F243 (vedasi al capitolo successivo).

Nella circolare n. 29/E del 3 giugno 2010, l’Agenzia delle entrate ha precisato che le

compensazioni che non soggiacciono alle limitazioni introdotte dal Dl 78/2009, “sono

esclusivamente quelle utilizzate per il pagamento di un debito della medesima imposta,

relativo ad un periodo successivo rispetto a quello di maturazione del credito”.

A nostro parere, il problema sussiste solo in relazione alla compensazione di crediti Iva

infrannuali (al riguardo, si rinvia alla nostra circolare n. RNS F86 del 15 giugno 2010).

Relativamente al credito derivante dalla dichiarazione annuale, si ritiene che il problema

possa sussistere solo in caso di ravvedimento operoso.

Valgano i seguenti esempi:

Una società ha diritto all’utilizzo in compensazione di un credito derivante dalla dichiarazione annuale

Iva 2012 (anno 2011) per un importo superiore a 15.000 euro dal 16 marzo 2012.

2 A ciò devono prestare particolare attenzione quei contribuenti che determinano l’Iva annuale dovuta, in

via definitiva, solo in sede di dichiarazione annuale (per esempio: pro-rata per operazioni esenti;

ventilazione; separazione attività art. 36/633; società potenzialmente soggette alla disciplina degli enti non

operativi ).

3 Non sussistono restrizioni anche nel caso in cui la compensazione Iva da Iva sia effettuata,

volontariamente, tramite il modello di pagamento F24.

Al riguardo, si sottolinea che l’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, ha

precisato che “se nella medesima delega di pagamento – F24 - il contribuente utilizza in compensazione

crediti Iva, anche maturati in anni diversi, con debiti relativi ad Iva ed ad altre imposte, premi o contributi,

la compensazione sarà prioritariamente attribuita a copertura dei debiti Iva, a partire dai crediti esposti di

più remota formazione”.

7

Può utilizzarlo in compensazione interna, senza utilizzo di F24, per pagare il debito derivante dalla

liquidazione periodica di febbraio 2012?

La risposta è: SI’, in quanto il periodo di imposta per il quale è dovuta l’imposta a debito (febbraio

2012) è successivo al periodo di imposta nel quale si è formato il credito (anno 2011).

Questa compensazione, se effettuata, volontariamente, tramite F24, non rileva ai fini del

raggiungimento dei limiti di compensabilità (10.000; 15.000 e del plafond generale di 516.456,90).

Una società ha diritto all’utilizzo in compensazione di un credito derivante dalla dichiarazione annuale

Iva 2012 (anno 2011) per un importo superiore a 15.000 euro dal 16 marzo 2012.

Può utilizzarlo in compensazione senza le restrizioni di cui al Dl 78/2008, per pagare, tramite il

ravvedimento operoso, il debito derivante da dichiarazione annuale Iva relativa al 2010?

La risposta è: No, in quanto la compensazione non è qualificabile “interna” e il periodo di imposta per

il quale è dovuta l’imposta a debito (anno 2010) è precedente al periodo di imposta nel quale si è

formato il credito (anno 2011).

Questa compensazione rileva ai fini del raggiungimento dei limiti di compensabilità (10.000; 15.000

ed, si ritiene, anche plafond generale di 516.456,90).

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2) UTILIZZO DEL CREDITO IN COMPENSAZIONE ESTERNA,

SU F24, AI SENSI DEL D.LGS. 241/97

Il credito annuale Iva può essere compensato, su F24, ai sensi del D.Lgs. 241/97 con altri

tributi o contributi, sino al limite di € 516.456,904 (limite massimo annuo cumulativamente

utilizzabile per compensazioni5, rimborsi richiesti con procedura semplificata

6 ed eventuali

cessioni nell’ambito del consolidato fiscale).

Il limite di € 516.456,90 è elevato a un milione di euro a favore dei subappaltatori operanti

nel settore edile che applicano il meccanismo del reverse charge e il cui volume d’affari,

registrato nell’anno precedente, sia costituito per almeno l’80% da prestazioni rese in esecuzione

di contratti di subappalto.

Come noto, l’articolo 10 del decreto legge n. 78 del 1° luglio 2009 (convertito con modificazioni

dalla legge n. 102 del 3 agosto 2009) ha introdotto nuove e restrittive norme in materia di

compensazione dei crediti Iva.

Dette norme riguardano gli utilizzi in compensazione:

dei soli crediti Iva, tanto annuali quanto infrannuali (in questa sede ci occupiamo solo dei

crediti Iva annuali),

da effettuarsi su F24, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241 (come detto al

paragrafo precedente, le restrizioni non riguardano le compensazioni Iva da Iva, anche se,

eventualmente, effettuate, volontariamente, tramite il modello F24).

La circolare dell’Agenzia delle entrate n. 1 del 15 gennaio 2010 ha precisato che “le nuove

disposizioni si applicano a decorrere dal 1° gennaio 2010 e riguardano i crediti esposti nelle

dichiarazioni ….. presentate a partire da tale data”.

4 Si segnala che il comma 8 dell’art. 10 del decreto legge n. 78 citato, alla lettera b), con un periodo

aggiunto all’articolo 34, comma 1, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 aveva previsto: “Tenendo conto

delle esigenze di bilancio, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze, il limite di cui al periodo

precedente [516.456,90 euro annui] può essere elevato, a decorrere dal 1° gennaio 2010, fino a 700.000

euro”. A tutt’oggi il decreto non è ancora stato emanato.

5 comprese le compensazioni effettuate a seguito di richiesta per credito infrannuale.

6 Rimborsabili dall’agente della riscossione. Si rammenta che i rimborsi infrannuali sono effettuati

direttamente dall’Agenzia delle entrate e, quindi, non “consumano” plafond.

9

Le restrizioni si applicano secondo l’importo del credito Iva che si intende utilizzare in

compensazione su F24 - D.Lgs. 241/97:

A. restrizioni per compensazioni dei crediti Iva per importi superiori a 10.000 euro annui;

B. restrizioni per compensazioni dei crediti Iva per importi superiori a 15.000 euro annui.

I limiti di 10.000 e 15.000 euro si riferiscono all’importo del credito utilizzato in compensazione

e non all’ammontare del credito risultante dalla dichiarazione.

Si sottolinea che nessuna restrizione è prevista per compensazioni fino a 10.000 euro annui.

2.A

NORME SULLE COMPENSAZIONI D.LGS. 241/97 DEI CREDITI IVA PER

IMPORTI SUPERIORI A 10.000 EURO ANNUI

La compensazione su F24, ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 241/97, per importi superiori a 10.000

euro annui, del credito Iva scaturente dalla dichiarazione Iva annuale può essere effettuata:

a) a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione

da cui il credito emerge,

b) con l’utilizzo esclusivo dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle

entrate.

INDIVIDUAZIONE DEI CREDITI DI IMPORTO SUPERIORE A 10.000 EURO ANNUI

L’Agenzia, nella circolare n. 1/E del 15 gennaio 20107, ha precisato che il tetto di 10.000 euro è

i. riferito all’anno di maturazione del credito e non all’anno solare di utilizzo in

compensazione

ii. è calcolato distintamente per ciascuna tipologia di credito Iva (annuale o

infrannuale).

Per i casi particolari di “operazioni straordinarie” e “consolidato fiscale” vedasi, rispettivamente,

ai capitoli: “ F24: Utilizzo esclusivo dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia

delle entrate – Codice identificativo 62 - soggetto diverso dal fruitore del credito - operazioni

7 Come confermato dalla circolare n. 16/E del 19 aprile 2011.

10

straordinarie” e “Utilizzo del credito mediante cessione alla consolidante – F24-codice 61-

Consolidato fiscale”.

i. Tetto dei 10.000 euro annui: riferito all’anno di maturazione del credito

L’Agenzia delle entrate ha precisato che rileva l’anno di maturazione del credito e non l’anno

solare di utilizzo in compensazione.

Per spiegare la portata di tale affermazione, proponiamo i seguenti esempi.

Esempio 1

Dichiarazione Iva 2012 per l’anno 2011: credito 80.000 euro.

anno 2012: utilizzo in compensazione su F24: 10.000 euro (effettuato senza i vincoli obbligatori della

nuova normativa);

anno 2013: prima della presentazione della dichiarazione annuale Iva per l’anno 2012 si intende

compensare ulteriori 4.000 euro.

La compensazione complessiva che si intende effettuare sul credito maturato nell’anno 2011 ammonta

a 14.000 euro. Pertanto, deve essere effettuata con l’utilizzo esclusivo dei servizi telematici messi a

disposizione dell’Agenzia delle entrate (l’altro adempimento obbligatorio, concernente la

presentazione preventiva della dichiarazione annuale Iva, è già stato adempiuto);

anno 2013: il contribuente può compensare, liberamente, quindi anche antecedentemente alla

presentazione della dichiarazione, un ulteriore credito Iva fino a 10.000 euro, se scaturente dalla

dichiarazione Iva 2013, relativa al 2012.

Nell’esempio si evidenzia come il tetto massimo dei 10.000 euro è stato calcolato per anno di maturazione

del credito (i 10.000 euro compensati nel 2012 e i 4.000 euro compensati nel 2013 appartengono allo stesso

credito maturato nel 2011).

Esempio 2

Dichiarazione Iva 2012 per l’anno 2011: credito 80.000 euro.

anno 2012: utilizzo in compensazione su F24: 5.000 euro (effettuato senza i vincoli obbligatori della

nuova normativa);

anno 2013: prima della presentazione della dichiarazione annuale Iva per l’anno 2012 si intende

compensare ulteriori 4.000 euro. La compensazione complessiva che si intende effettuare sul credito

maturato nell’anno 2011 ammonta a 9.000 euro. Pertanto, anche questa compensazione può essere

effettuata in forma libera;

anno 2013: il contribuente può compensare, liberamente, quindi anche antecedentemente alla

presentazione della dichiarazione, un ulteriore credito Iva fino a 10.000 euro, se scaturente dalla

dichiarazione Iva 2013, relativa al 2012.

11

Nell’esempio si evidenziano due aspetti:

il tetto massimo dei 10.000 euro è stato calcolato per anno di maturazione del credito (i 5.000 euro

compensati nel 2012 e i 4.000 euro compensati nel 2013 appartengono allo stesso credito maturato nel

2011);

nell’anno 2013 il contribuente può compensare in forma libera, complessivamente, più di 10.000 euro

(nell’esempio: 14.000 euro) , in quanto i crediti derivano da anni di maturazione diversi.

Residuo credito anno solare 2010

Il credito derivante dalla dichiarazione annuale può essere compensato ai sensi D.Lgs. 241/97

sino alla data di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno solare successivo.

Quindi, il credito Iva scaturente dalla dichiarazione relativa all’anno 2010 può essere compensato

(già dal mese di gennaio 2012, anche in caso di superamento dei 10.000 euro, essendo già stata

presentata la relativa dichiarazione nel corso del 2011) su F248 (codice 6099, anno 2010) fino al

1° ottobre 20129 o alla data precedente, di effettiva presentazione della dichiarazione annuale Iva.

Per il caso in cui il credito scaturente dalla dichiarazione IVA relativa all’anno 2010 (IVA 2011)

fosse superiore a € 15.000, vedasi al capitolo “Norme sulle compensazioni D.Lgs. 241/97 dei

crediti Iva per importi superiori a 15.000 euro – Residuo credito 2010).

La parte di credito che eventualmente residua alla data di presentazione della dichiarazione

relativa all’anno successivo, entrerà a far parte di detta dichiarazione, sommandosi

algebricamente al credito/debito determinatosi per tale anno 2011.

ii. Tetto dei 10.000 euro annui: calcolo distinto per ciascuna tipologia di credito Iva

Come precisato dalla Agenzia delle entrate, i contribuenti hanno due tetti, ciascuno di euro

10.000:

1. uno riferito al credito Iva annuale derivante dalla dichiarazione annuale,

2. uno riferito all’ammontare complessivo dei crediti risultanti dalle istanze trimestrali,

mod. IVA TR.

Quindi, nel corso dell’anno 2012, il contribuente, che ha a disposizione sia crediti annuali che

crediti infrannuali, potrà compensare liberamente crediti Iva fino a 20.000 euro, così distinti: fino

8 Ovviamente, con utilizzo dei servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate, se

l’ammontare complessivo dell’utilizzo del credito 2010 supera i 10.000 euro.

9 cadendo, il 30 settembre 2012, di domenica.

12

a 10.000 euro sull’importo del credito Iva scaturente dalla dichiarazione annuale relativa al 2011

ed, ancora, fino ad ulteriori 10.000 euro sull’importo complessivo dei crediti emergenti dai

modelli IVA TR presentati nell’anno 2012.

iii. Nessuna restrizione per compensazione fino a 10.000 euro annui

Nessuna restrizione è prevista per compensazioni fino a 10.000 euro annui. Ciò anche nel caso in

cui il contribuente abbia a disposizione un’eccedenza superiore ed intenda, in un momento

successivo, effettuare ulteriori compensazioni (superando, in tal modo, la soglia dei 10.000 euro).

Solo la compensazione che eccede il limite massimo di 10.000 euro, dovrà sottostare ai nuovi

vincoli.

Esempio:

Dichiarazione Iva per il 2011: credito 80.000 €.

la compensazione dei primi 10.000 euro può essere effettuata in forma libera, senza preventiva

presentazione della dichiarazione annuale Iva (quindi, la compensazione può essere effettuata anche il

16 gennaio 2012 o il 16 febbraio 2012) e senza obbligatorio utilizzo dei servizi telematici dell’Agenzia

delle entrate per la trasmissione del modello F24,

ma,

la compensazione degli ulteriori importi (che determinano il superamento della soglia di 10.000

euro) può essere effettuata

previa presentazione della dichiarazione Iva 2012 (possibile, in forma autonoma, già dal 1°

febbraio 2012),

con apposizione del visto di conformità o della sottoscrizione della dichiarazione da parte dei

soggetti che esercitano la revisione legale dei conti (se si intende effettuare la compensazione

per importi superiori a 15.000 euro – vedasi al paragrafo successivo),

attendendo il 16 del mese successivo alla presentazione della dichiarazione Iva (pertanto, la

compensazione del credito 2011 potrà essere effettuata solo a partire dal 16 marzo 2012, se la

dichiarazione è presentata nel mese di febbraio 2012),

utilizzando i servizi telematici messi a disposizione dell’Agenzia delle entrate per la

trasmissione del modello F24.

2.A.a

COMPENSAZIONE SOLO DAL 16 DEL MESE SUCCESSIVO ALLA

PRESENTAZIONE DELLA DICHIARAZIONE ANNUALE IVA

La compensazione del credito Iva per importo superiore a 10.000 euro, scaturente dalla

dichiarazione annuale, può essere effettuata a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello

di presentazione della dichiarazione.

13

Pertanto, la compensazione del credito Iva scaturente dalla dichiarazione Iva 2012 (per l’anno

2011 - presentata nel mese di febbraio 2012) potrà essere effettuata, su F24, soltanto a partire dal

16 marzo 2012.

Da quanto sopra, emerge con chiarezza la necessità di accelerare la presentazione della

dichiarazione annuale Iva.

A tal fine, con una modifica all’art. 3 del Dpr 22 luglio 1998, n. 322, è stato previsto che “i

contribuenti che intendono utilizzare in compensazione ovvero chiedere a rimborso il

credito [anche se inferiore ad euro 10.000] risultante dalla dichiarazione annuale ai fini

dell’imposta sul valore aggiunto possono non comprendere tale dichiarazione in quella

unificata”.

Al riguardo, nella circolare n. 1/E del 25 gennaio 2011, l’Agenzia, al fine di evitare disparità di

trattamento fra i contribuenti, ha ritenuto che “la possibilità di non comprendere la dichiarazione

Iva in quella unificata possa essere riconosciuta nei confronti di tutti i contribuenti.

Indipendentemente dalla presenza di un credito, di un debito annuale, o di un saldo pari a

0, tutti i soggetti passivi d’imposta possono presentare la dichiarazione Iva entro il mese di

febbraio di ciascun anno e, in tale ipotesi, sono esonerati dall’obbligo di presentazione della

comunicazione annuale dati Iva”.

Pertanto, tutti i contribuenti possono, facoltativamente, presentare la dichiarazione Iva in via

autonoma, a partire dal 1° febbraio dell’anno successivo a quello di riferimento.

La presentazione in via autonoma può essere effettuata anche tramite il modello semplificato

cosiddetto “base”. A riguardo si rimanda alla lettura della circolare relativa alla compilazione

della dichiarazione iva 2012 di prossima pubblicazione.

2.A.b.

F24: UTILIZZO ESCLUSIVO DEI SERVIZI TELEMATICI MESSI A DISPOSIZIONE

DALL’AGENZIA DELLE ENTRATE

COMPILAZIONE MODELLO F24

Il credito, per la parte che si intende compensare, deve essere indicato nella colonna: “importi a

credito compensati” della “sezione Erario”, indicando, quale codice tributo il 6099 e quale

periodo di riferimento il 2011.

14

UTILIZZO SERVIZI TELEMATICI AGENZIA ENTRATE

I contribuenti che intendono effettuare le compensazioni dei crediti Iva risultanti dalla

dichiarazione annuale, per importi annui superiori a 10.000 euro, sono tenuti ad utilizzare,

esclusivamente, i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate.

L’Agenzia, nella circolare n. 1/E citata segnala l’opportunità (non l’obbligo), per i contribuenti

che intendano compensare, in tempi diversi, importi complessivamente superiori a 10.000 euro, di

utilizzare i servizi telematici messi a disposizione dell’Agenzia stessa anche per la trasmissione

delle deleghe di pagamento contenenti importi che non hanno ancora raggiunto il suddetto limite.

CANALE UTILIZZABILE PER LE COMPENSAZIONI

è obbligatorio l’utilizzo esclusivo dei seguenti servizi telematici:

– Entratel o Fisconline, se l’invio è eseguito direttamente dal contribuente;

– Entratel, se l’invio è eseguito da un intermediario abilitato alla trasmissione telematica. In

tal caso, l’addebito delle somme dovute è effettuato sul conto corrente bancario o postale

del contribuente, ovvero su quello dell’intermediario, in base a quanto previsto dal

Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate del 21 giugno 2007;

è, pertanto, esclusa la possibilità di utilizzo dei servizi home banking messi a disposizione

dalle banche o dalle Poste Italiane e dei servizi di remote banking (CBI) offerti dalle banche

(questi servizi possono continuare ad essere utilizzati per compensazioni fino a 10.000 euro).

TERMINE INIZIALE DI TRASMISSIONE DEL MODELLO F24

La presentazione delle deleghe di pagamento (F24 telematici) recanti le compensazioni in

argomento devono essere trasmesse dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della

dichiarazione annuale.

L’Agenzia, nella circolare n. 1/E più volte citata, sottolinea che “è … prudente procedere alla

trasmissione delle deleghe contenenti compensazioni Iva con alcuni giorni di anticipo rispetto alla

scadenza dei termini di versamento, così da avere la possibilità, in caso di scarto della delega, di

ritrasmetterla previa rimozione dell’errore che ne ha determinato la mancata accettazione,

evitando di incorrere nelle conseguenti sanzioni”.

COMUNICAZIONI DELL’AGENZIA A SEGUITO DELLA TRASMISSIONE DEL MOD. F24

A seguito della trasmissione telematica della delega di pagamento, modello F24, il contribuente

riceverà:

1. una prima comunicazione attestante l’avvenuta acquisizione del file da parte dei servizi

telematici dell’Agenzia delle entrate,

15

2. una seconda comunicazione attestante l’esito dei controlli che potrà essere di accettazione o

di scarto.

CONTROLLI EFFETTUATI DALLA AGENZIA DELLE ENTRATE

I modelli F24 trasmessi vengono sottoposti, da parte dell’Agenzia delle entrate10

, ad una serie di

controlli, a seguito dei quali possono essere scartati. In particolare, non saranno accettati al

verificarsi delle seguenti situazioni:

– mancata presentazione preventiva della dichiarazione annuale Iva da cui emerge il credito,

per la compensazione di importi superiori a euro 10.000;

– presentazione preventiva della dichiarazione annuale Iva priva del visto di conformità

rilasciato da un soggetto abilitato (solo per le compensazioni annue per importi superiori a

15.000 euro – vedasi nel prosieguo della trattazione);

– compensazioni eccedenti l’importo del credito annuale disponibile (cioè: credito derivante

dalla dichiarazione, al netto degli importi già utilizzati in compensazione).

Lo scarto delle deleghe avviene successivamente all’accettazione delle stesse da parte del sistema

informativo dell’Anagrafe tributaria ed è evidenziato nelle relative ricevute telematiche con le

motivazioni della mancata accettazione.

L’Agenzia, molto opportunamente, precisa che ai fini del controllo dell’ammontare complessivo

del credito compensato, non si computano le compensazioni Iva da Iva, eventualmente effettuate

tramite il modello F24.

In caso di trasmissione da parte di un intermediario abilitato (trasmissione di un F24 cumulativo),

qualora si verifichino ipotesi di scarto per alcuni contribuenti, l’Agenzia procederà allo scarto

delle sole posizioni irregolari (stornando l’ammontare dei relativi saldi), mantenendo validità per

le posizioni regolari.

NUOVA CASELLA E-MAIL PER RICHIESTE DI ASSISTENZA

Con la circolare n. 16/E del 19 aprile 201111

, l’Agenzia ha comunicato l’attivazione di una

specifica casella di posta elettronica

[email protected]

10 Nel caso in cui, erroneamente, la compensazione sia avvenuta tramite canali diversi da Entratel e

Fisconline, il controllo è demandato al Centro Operativo di Venezia (Provvedimento 9 marzo 2011, n.

28991.

11

In nostra circolare n. RNS F60 del 28 aprile 2011.

mailto:[email protected]

16

utilizzabile sia dai contribuenti che dagli intermediari abilitati dotati di posta elettronica

certificata (PEC)12

, per richiedere assistenza fiscale in materia di compensazione del credito Iva.

In particolare, la predetta e-mail va utilizzata per:

richiedere chiarimenti in merito allo scarto di pagamenti telematici eseguiti con

compensazione di crediti Iva (al messaggio è necessario allegare copia in formato pdf della

ricevuta di scarto).

segnalare l’avvenuta regolarizzazione, attraverso il ravvedimento operoso, di indebiti

utilizzi in compensazione (vedasi al capitolo “Regolarizzazione del credito Iva utilizzato in

eccesso”).

CREDITO MATURATO IN CAPO AD UN SOGGETTO DIVERSO DALL’UTILIZZATORE

Vi sono casi in cui il credito che si intende utilizzare in compensazione è maturato in capo ad un

soggetto diverso dall’utilizzatore.

A tal fine, l’Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 286 del 22 dicembre 2009, ha istituito i

seguenti nuovi codici identificativi da indicare su F24, nell’apposita casella all’uopo predisposta:

– “61” denominato “soggetto aderente al consolidato”,

– “62” denominato “soggetto diverso dal fruitore del credito” (l’Agenzia, nella circolare n. 1/E

del 15 gennaio 2010, ha individuato i casi di “operazioni straordinarie”)

Modello F24

12 Per un approfondimento, vedasi la nostra circolare n. RNS F143 del 7 novembre 2011, come integrata

dalla mail inviatavi il 14 novembre 2011.

Indicare il codice fiscale del soggetto in capo al

quale è maturato il credito.

Indicare il codice

identificativo

17

CODICE IDENTIFICATIVO “61” – CONSOLIDATO FISCALE

Vedasi al capitolo “Utilizzo del credito mediante cessione alla consolidante”.

CODICE IDENTIFICATIVO “62 - SOGGETTO DIVERSO DAL FRUITORE DEL CREDITO”

OPERAZIONI STRAORDINARIE

Nell’ambito delle operazioni straordinarie, l’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 1/E del 15

gennaio 2010, individua esplicitamente le operazione di fusione e di scissione.

Trattasi di tutti i casi in cui il credito che si intende compensare emerge da una dichiarazione

autonoma della incorporata (presentata dalla stessa direttamente o dalla incorporante per suo

conto).

Il secondo caso riguarda un’operazione straordinaria avvenuta nel 2012 con effetto giuridico in

una data compresa fra il 1° gennaio e la data di presentazione della dichiarazione13

.

In tal caso, infatti, l’incorporante (o la società beneficiaria della scissione) presenta la

dichiarazione annuale Iva dell’incorporata (o della società scissa) in suo nome e per suo conto

(contribuente: società incorporata; dichiarante: società incorporante).

L’Agenzia precisa che, nel caso in esame, il tetto dei 10.000 euro annui deve essere verificato,

in via autonoma, in capo a ciascuno dei soggetti partecipanti all’operazione straordinaria

(incorporante ed incorporata o beneficiaria e scissa).

Ne consegue che, nel caso in cui le dichiarazioni annuali dei soggetti partecipanti all’operazione

straordinaria presentino un credito compensabile in F24, il soggetto incorporante potrà utilizzare:

– il proprio credito Iva con le regole ordinarie (in forma libera fino a 10.000 euro e sottostando

ai nuovi vincoli per gli ulteriori importi);

– il credito Iva derivante da ciascun dante causa (con distinti F24 nei quali andranno indicati

anche il codice identificativo “62” ed il codice fiscale dell’incorporata o scissa), in forma

libera per ulteriori 10.000 euro per ciascun dante causa e sottostando ai nuovi vincoli per gli

ulteriori importi.

Va da sé (anche se l’Agenzia non ne fa cenno) che, se la società dante causa presenta un

credito che il soggetto avente causa intende compensare su F24 per un importo superiore a

15.000 euro, la dichiarazione annuale Iva della società incorporata/scissa dovrà essere

13 Viceversa, nel caso in cui l’operazione straordinaria sia avvenuta nel corso del 2011, le operazioni del

dante causa (incorporata o scissa), e, quindi, anche l’eventuale credito Iva derivante dalla dichiarazione

relativa al 2010, vengono incorporate e dichiarate unitariamente (determinando un unico saldo finale) dal

soggetto avente causa (società incorporante o beneficiaria della scissione).

18

sottoposta al visto di conformità (o alla sottoscrizione del soggetto che esercita la revisione

legale dei conti) di cui si dirà nel prossimo capitolo.

CODICE IDENTIFICATIVO “62- SOGGETTO DIVERSO DAL FRUITORE DEL CREDITO”:

NO IN CASO DI LIQUIDAZIONE IVA DI GRUPPO

Vedasi all’apposito paragrafo relativo alla liquidazione di gruppo.

CASSETTO FISCALE

L’Agenzia rende disponibile nel cosiddetto “cassetto fiscale” le informazioni relative ai crediti

Iva. In particolare:

l’importo del credito risultante dalla dichiarazione annuale;

le compensazioni effettuate;

l’importo del credito ancora disponibile con evidenza degli estremi degli atti che lo

determinano (dichiarazione annuale, istanza trimestrale e modelli F24).

2.B

NORME SULLE COMPENSAZIONI D.LGS. 241/97 DEI CREDITI IVA PER

IMPORTI SUPERIORI A 15.000 EURO

INDIVIDUAZIONE DEI CREDITI DI IMPORTO SUPERIORE A 15.000 EURO ANNUI

Anche per l’individuazione del tetto di 15.000 euro si deve fare riferimento all’anno di

maturazione del credito e non all’anno solare di utilizzo in compensazione.

.-.--.-

Il comma 7 dell’art. 10 del decreto legge n. 78/09 stabilisce che i contribuenti che intendono

utilizzare in compensazione crediti Iva per importi superiori a 15.000 euro annui,

oltre a quanto sopradescritto in relazione ai crediti superiori a 10.000 euro,

hanno l’ulteriore obbligo di apporre sulle dichiarazioni dalle quali emerge il credito:

19

il visto di conformità di cui all’art. 35, comma 1, lettera a) del D.Lgs. 9 luglio 1997, n.

241

o, in alternativa, per i soli soggetti per i quali è esercitata la revisione legale dei conti

di cui all’art. 2409-bis del codice civile, la sottoscrizione da parte dei soggetti che lo

esercitano attestante l’esecuzione dei controlli di cui all’art. 2, comma 2, del

regolamento di cui al DM 31 maggio 1999, n. 16414

.

In tal modo, viene attestata l’esecuzione dei controlli indicati dall’articolo 2 del decreto

ministeriale 31 maggio 1999, n. 164 (vedasi apposito capitolo nel prosieguo).

VISTO DI CONFORMITA’

L’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 57/E del 23 dicembre 200915

,elenca i soggetti abilitati

al rilascio del visto di conformità:

– responsabili dell’assistenza fiscale (RAF) dei CAF-imprese per:

le dichiarazione predisposte e tenute direttamente dal contribuente,

le dichiarazioni predisposte e tenute dal CAF,

le dichiarazioni predisposte e tenute da una società di servizi di cui al p.to 6.1.della

circolare n. 57/E citata a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto

controllo e la responsabilità del CAF.

La circolare rammenta che sono escluse dall’assistenza fiscale prestata dai CAF-imprese (e,

quindi, non possono richiedere agli stessi l’apposizione del visto) le imprese soggette

all’Ires:

alle quali non sono applicabili gli studi di settore

o che siano tenute alla nomina del collegio sindacale.

E’, pertanto, sufficiente la presenza di uno soltanto dei due elementi sopra riportati per

precludere l’accesso all’assistenza fiscale dei CAF-imprese.

14 PRESENTAZIONE DI PIU’ DICHIARAZIONI PER LA STESSA ANNUALITA’ (punto 1.4 circolare

Agenzia delle entrate n. 16/E del 19 aprile 2011 – in nostra circolare n. RNS F60 del 28 aprile 2011) - In

caso di presentazione di più dichiarazioni relative alla stessa annualità, l’Agenzia presume che ogni

dichiarazione successiva alla prima risponda alla volontà di correggere la precedente. Pertanto, anche

sulle dichiarazioni integrative deve essere apposto il visto di conformità.

15 In nostra circolare n. RNS F04 del 7 gennaio 2010.

20

Fanno eccezione le cooperative e i loro consorzi che, unitamente ai propri soci, fanno

riferimento alle associazioni nazionali riconosciute in base al decreto legislativo del Capo

provvisorio dello Stato 14 dicembre 1947, n. 1577.

Pertanto, tutte le cooperative associate alle Leghe che hanno costituito il CAF-imprese

indipendentemente dal fatto che siano tenute o meno alla nomina del collegio sindacale

o che siano di piccole o di grandi dimensioni,

possono, per espressa deroga legislativa, rivolgersi allo stesso CAF-imprese per l’assistenza

fiscale e, quindi, per il rilascio del visto di conformità”.

– professionisti iscritti agli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli

dei consulenti del lavoro, nonché gli iscritti, alla data del 30 settembre 1993, nei ruoli di

periti ed esperti tenuti dalle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura per la

sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e

commercio o equipollenti o diploma di ragioneria per:

– le dichiarazioni predisposte e tenute direttamente dal contribuente;

– le dichiarazioni predisposte e tenute dal professionista che rilascia il visto;

– le dichiarazioni predisposte e tenute da una società di servizi di cui al punto 6.1. della

circolare n. 57/E citata, a condizione che tali attività siano effettuate sotto il diretto

controllo e la responsabilità dello stesso professionista.

La circolare evidenzia che la norma, diversamente da quanto previsto per i CAF-imprese,

non pone alcuna limitazione di carattere soggettivo alla platea dei contribuenti che possono

richiedere il visto di conformità ad un professionista.

Rimandandovi alla lettura della circolare relativamente agli adempimenti posti a carico di

detti soggetti ai fini del rilascio del visto di conformità sulle dichiarazioni annuali Iva in

commento, si sottolinea solo che detti professionisti sono iscritti, a cura dell’Agenzia delle

entrate, in un apposito albo informatizzato.

Nel caso in cui le scritture contabili siano tenute da un soggetto che non può apporre il visto di

conformità, il contribuente, precisa la circolare dell’Agenzia, può rivolgersi ad un CAF-imprese o

ad un professionista abilitato. In tal caso, però, la predisposizione e la trasmissione della

dichiarazione devono essere effettuate dal CAF-imprese o dal professionista abilitato.

21

Il visto di conformità si rilascia mediante l’indicazione del codice fiscale e l’apposizione della

firma del responsabile del CAF-imprese o del professionista nell’apposito spazio dei modelli di

dichiarazione.

Modello di dichiarazione annuale Iva autonoma e bozze Unico 2012

SOTTOSCRIZIONE DELLA DICHIARAZIONE DA PARTE DEI SOGGETTI CHE

ESERCITANO LA REVISIONE LEGALE DEI CONTI

Come detto, le società per le quali è esercitata la revisione legale di conti possono, in alternativa

alla richiesta del visto di conformità, far sottoscrivere la dichiarazione da cui emerge il credito

che si intende utilizzare in compensazione, dai soggetti che sottoscrivono la relazione di

revisione.

Ai sensi dell’ articolo 2409-bis del codice civile, la revisione legale dei conti deve essere

esercitata:

da un revisore legale iscritto nel Registro istituito presso il Ministero della giustizia,

da una società di revisione iscritta nel Registro istituito presso il Ministero della giustizia. In

tal caso la sottoscrizione deve essere apposta dal responsabile della revisione;

dal collegio sindacale, ovvero dal sindaco unico16

(per le società non quotate e che non

redigono il bilancio consolidato).

In caso di organo collegiale, la dichiarazione deve essere sottoscritta da tutti i membri.

La circolare precisa che i suddetti soggetti non devono adempiere agli adempimenti preliminari

posti a carico di coloro che intendono apporre il visto di conformità. Non devono, pertanto, dare

alcuna comunicazione preventiva alle Direzioni regionali, né stipulare obbligatoriamente apposita

polizza assicurativa.

L’attestazione dell’effettuazione dei controlli di conformità si attua mediante la sottoscrizione

della dichiarazione e l’indicazione del codice fiscale nell’apposito spazio predisposto nel

frontespizio della dichiarazione.

16 Il sindaco unico è stato introdotto dalla legge di stabilità n. 183/2011(modifiche all’art. 2477 C.C.).

Sull’argomento vi rinviamo alla nostra circolare n. RNS F17 del 18 gennaio 2012.

22

Dichiarazione annuale Iva autonoma 2012:

I contribuenti che continueranno a presentare la dichiarazione Iva in via unificata troveranno, nel

frontespizio del Modello Unico il solito spazio per la firma dei soggetti incaricati alla revisione

legale dei conti corredato della casella “Attestazione”, con la quale gli stessi potranno attestare

che sottoscrivono la dichiarazione anche ai fini dell’avvenuta esecuzione dei controlli relativi al

credito Iva in argomento.

Bozze Unico 2012

Il comma 7 dell’art. 10 del D.L. 78/09 determina la sanzione comminabile ai soggetti che

esercitano la revisione legale dei conti in caso di infedele attestazione dell’esecuzione dei

controlli: sanzione amministrativa da euro 258,00 a euro 2.582,00 [art. 39, comma 1, lett. a),

primo periodo del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241].

In caso di ripetute violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, è effettuata apposita

segnalazione agli organi competenti per l’adozione di ulteriori provvedimenti.

23

ESECUZIONE DEI CONTROLLI DI CONFORMITA’ AI SENSI DELL’ARTICOLO 2,

COMMA 2, DEL DECRETO MINISTERIALE 31 MAGGIO 1999, N. 164.

In via generale, i controlli di cui all’art. 2, comma 2, del decreto n. 164/99 (da effettuarsi sia da

parte dei soggetti che appongono il visto di conformità che da parte di coloro che esercitano la

revisione legale dei conti) presuppongono, ai fini Iva:

– la correttezza formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti,

– la regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili obbligatorie.

La circolare dell’Agenzia delle entrate n. 57/E citata, richiamando una precedente circolare

illustrativa del decreto n. 164/99 (circolare n. 134/E del 17 giugno 1999), precisa che, per le

dichiarazioni presentate ai fini dell’Iva, i controlli devono essere finalizzati:

– ad evitare errori materiali e di calcolo nella determinazione dell’imponibile,

– al corretto riporto delle eccedenze di credito,

– alla verifica della regolare tenuta e conservazione delle scritture obbligatorie ai fini Iva.

Premettendo che la verifica non comporta valutazioni di merito, ma il solo riscontro

documentale in ordine all’ammontare delle componenti positive e negative rilevanti ai fini Iva,

l’Agenzia, precisa che i controlli, implicano la verifica:

– della regolare tenuta e conservazione delle scritture contabili ai fini delle imposte dirette e

dell’Iva;

– della corrispondenza dei dati esposti nella dichiarazione annuale Iva alle risultanze delle

scritture contabili (registri Iva);

– della corrispondenza dei dati esposti nelle scritture contabili (registri Iva) alla relativa

documentazione (fatture emesse e ricevute). Al riguardo, la circolare n. 57/E citata, nella

considerazione della particolarità del controllo in argomento (esistenza del credito Iva)

precisa che:

nel caso in cui il credito di imposta destinato dal contribuente all’utilizzo in

compensazione D.Lgs. 241/97 sia pari o superiore al volume d’affari, deve essere

effettuata l’integrale verifica della corrispondenza tra la documentazione e i dati

esposti nelle scritture contabili. A tal fine, nel computo del credito, si deve tenere conto

anche dell’eventuale credito proveniente dagli anni precedenti non chiesto a rimborso o

non utilizzato in compensazione (l’Agenzia limita comunque il controllo del credito

relativo agli esercizi precedenti alla verifica dell’esposizione del credito nelle

dichiarazioni regolarmente presentate);

24

nel caso, viceversa, in cui il credito di imposta destinato dal contribuente all’utilizzo

in compensazione D.Lgs. 241/97 sia inferiore al volume d’affari, la verifica deve

riguardare la documentazione rilevante ai fini Iva con imposta superiore al 10%

dell’ammontare complessivo dell’Iva detratta riferita al periodo di imposta cui si

riferisce la dichiarazione (ad esempio: se l’ammontare complessivo dell’Iva detratta in sede di

dichiarazione Iva 2012 ammonta a euro 100.000, la verifica deve riguardare tutte le fatture, attive e

passive, portanti una imposta Iva superiore a 10.000 euro).

Di tale controllo deve essere conservata copia unitamente alla check-list del controllo

svolto;

– della sussistenza di una delle fattispecie che, in linea generale, sono idonee a generare un

credito di imposta (la circolare elenca le fattispecie che, a norma dell’art. 38-bis del Dpr

633/1972, permettono al contribuente la richiesta del rimborso. E’ chiaro, però, che il credito

potrebbe essere generato da condizioni diverse da quelle elencate dall’art. 38-bis/633, quali,

per esempio, la costituzione di forte magazzino alla fine dell’esercizio);

– che il codice di attività economica indicato nella dichiarazione Iva corrisponda a quello

risultante dalla documentazione contabile (sembra debba trattarsi della corrispondenza fra il

codice dichiarato e quello corrispondente alla effettiva attività svolta).

Si evidenzia che non rientra nell’attività di controllo di cui trattasi la verifica della congruità e

tempestività dei versamenti dovuti (circ. Agenzia entrate n. 134/E citata).

Si evidenzia, inoltre, che la circolare n. 57/E citata non elenca, fra i controlli necessari

“l’attestazione della congruità dei ricavi dichiarati a quelli determinabili sulla base degli studi di

settore ovvero l’attestazione di cause che giustificano l’eventuale scostamento”, richiesta dalla

circolare n. 134/E citata ai fini del “generico” visto di conformità. Pertanto, il visto o la

sottoscrizione del soggetto che esercita la revisione legale dei conti ai soli fini dell’attestazione

del credito Iva non implica anche il controllo sulla normativa degli studi di settore.

E’ chiaro che il contribuente, che intende ottenere il rilascio del visto di conformità o la

sottoscrizione del soggetto che esercita la revisione legale dei conti deve esibire agli stessi la

documentazione necessaria per consentire tutte le verifiche sopra riportate.

25

POSSIBILITA’ DI RIPRESENTARE LA DICHIARAZIONE ANNUALE CON IL VISTO DI

CONFORMITA’, NEL CASO IN CUI NON FOSSE STATO APPOSTO NELLA

DICHIARAZIONE ORIGINARIA

Nel caso in cui un contribuente presenti la dichiarazione Iva senza apposizione del visto di

conformità (o senza sottoscrizione da parte dei soggetti che esercitano la revisione legale dei

conti), pensando di utilizzare in compensazione solo importi fino a 15.000 euro, può modificare

la sua scelta trasmettendo una dichiarazione sostitutiva della stessa, al più tardi entro 90

giorni dalla scadenza del termine di presentazione (cioè, entro il 29 dicembre).

L’Agenzia, nella circolare n. 1/E del 15 gennaio 2010, considera (giustamente, a nostro parere)

una “scelta” quella effettuata dal contribuente all’atto della presentazione della dichiarazione

senza visto di conformità. Rappresenta, pertanto, una “modifica di una scelta”, la sua

ripresentazione con l’apposizione del visto di conformità: la scelta di compensare fino a 15.000

euro viene modificata nella scelta di compensare oltre detto limite.

Già nel passato, l’Agenzia delle entrate, partendo dal presupposto che le dichiarazioni si

considerano valide se presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine legale, aveva

affermato che “le dichiarazioni rettificative di precise scelte negoziali …. se presentate entro detto

termine, possono, efficacemente sostituire la dichiarazione originaria” (cfr. risoluzione n. 325/E

del 14 ottobre 2002).

Non è viceversa ammessa la ripresentazione della dichiarazione entro il termine più lungo fissato dall’art.

2, comma 8-bis del Dpr 22 luglio 1998, n. 322 (“non oltre il termine prescritto per la presentazione della

dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo”). Infatti, la dichiarazione rettificativa può essere

presentata, ai sensi del richiamato comma 8-bis, solo per “per correggere errori od omissioni che abbiano

determinato l'indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d'imposta o di un

minor credito”.

Sanzioni applicabili - L’Agenzia precisa anche che:

non saranno applicate sanzioni in caso di presentazione della dichiarazione sostitutiva entro il

termine legale di presentazione (30 settembre);

saranno, viceversa, applicate le sanzioni per ritardata presentazione (da euro 258 a euro

2.065) in caso di presentazione della dichiarazione sostitutiva entro i 90 giorni successivi al

termine di presentazione. E’ applicabile il ravvedimento operoso (sanzione ridotta ad 1/10 di

258 = euro 25,817

).

17 Così modificato, con decorrenza dalle violazioni commesse dall’1.2.2011, dalla legge 13 dicembre 2010,

n. 220 (vedasi nostra circolare n. RNS F05 del 10 gennaio 2011).

26

Decorrenza utilizzo del credito in compensazione - il credito Iva può essere utilizzato, in misura

superiore a 15.000 euro, dal giorno 16 del mese successivo alla presentazione della

dichiarazione integrativa18

.

RESIDUO CREDITO 2010

Ai fini della verifica dei vincoli sulle compensazioni, come detto sopra, la compensazione sul

credito 2010 effettuata nel 2012 deve essere sommata alle compensazioni già effettuate, sullo

stesso credito, nell’anno 2011. Pertanto:

se la dichiarazione annuale Iva per il 2010 è stata presentata con il visto di conformità (o con

la sottoscrizione dell’organo di controllo), la compensazione complessiva (2011 + 2012) può

superare l’importo di euro 15.000,

se la dichiarazione annuale Iva per l’anno 2010 è stata presentata senza il visto di conformità

(o senza la sottoscrizione dell’organo di controllo), la compensazione complessiva (2011 +

2012) non può superare l’importo di euro 15.000, vista l’impossibilità, ora, di ripresentare la

dichiarazione con cambio di scelta.

TABELLA RIEPILOGATIVA - COMPENSAZIONI CREDITI ANNUALI IVA

Compensazioni D.Lgs.

241/97 di crediti Iva

derivanti dalle dichiarazioni

annuali

da 10.001 euro a 15.000

euro

credito disponibile per la compensazione D.Lgs. 241/97 dal

16 del mese successivo a quello di presentazione della


F24: utilizzo esclusivo dei canali telematici messi a

disposizione dell’Agenzia delle entrate

Compensazioni D.Lgs.

241/97 di crediti Iva

derivanti dalle dichiarazioni

annuali

superiori a 15.000 euro

obbligo del visto di conformità o della sottoscrizione da parte

dei soggetti che esercitano la revisione legale dei conti

credito disponibile per la compensazione D.Lgs. 241/97 dal

16 del mese successivo a quello di presentazione della


F24: utilizzo esclusivo dei canali telematici messi a

disposizione dell’Agenzia delle entrate

18 Cfr. circolare Agenzia delle entrate n. 16/E del 19 aprile 2011 – punto 1.4 in nostra circolare n. RNS

F60 del 28 aprile 2011.

27

COMPENSAZIONE VIETATA IN PRESENZA DI SOMME ISCRITTE A RUOLO

PER LE QUALI E’ SCADUTO IL TERMINE DI PAGAMENTO

Si coglie l’occasione per ricordare una norma di carattere generale (non riguardante, quindi, la

sola Iva) introdotta, con decorrenza 1° gennaio 2011, dall’art. 31, comma 1, del decreto legge 31

maggio 2010, n. 78, convertito dalla legge 30 luglio 2010, n. 122 e concernente il divieto di

compensazione D.Lgs. 241/97 dei crediti, fino a concorrenza dell’importo dei debiti iscritti a

ruolo, se di ammontare, per imposte erariali e relativi accessori, superiore a 1.500 euro e per i

quali è scaduto il termine di pagamento (cfr. nostra circolare n. RNS F43 del 10 marzo 2011).

.-.-.-.-.-.-.

Rammentiamo che rispetto al rimborso la compensazione D.Lgs. 241/97 presenta due vantaggi:

è ammessa anche per i soggetti a credito che non hanno i requisiti per la richiesta di

rimborso;

per le somme compensate non deve essere prestata alcuna garanzia.

28

3) UTILIZZO DEL CREDITO MEDIANTE CESSIONE ALLA

CONSOLIDANTE

In caso di opzione per il consolidato fiscale ai sensi degli artt. 117 – 129 del Tuir, ciascun

soggetto partecipante al consolidato può cedere, ai fini della compensazione con l’Ires di gruppo,

i crediti utilizzabili in compensazione ai sensi dell’art. 17/241 (ivi compreso il credito derivante

dalla dichiarazione annuale Iva) – (art. 7 del Decreto 9 giugno 2004).

Tale cessione può essere effettuata nei seguenti limiti:

per un ammontare non superiore all’Ires risultante a titolo di saldo per il 2011 e di acconto

per il 2012. Si ricorda che i crediti trasferiti e non utilizzati al momento dell’eventuale

interruzione del consolidato rimangono nella esclusiva disponibilità della controllante;

e comunque

per l’ammontare massimo, previsto dall’art. 25 del D.Lgs. 241/97, pari a € 516.456,9019

.

Naturalmente tale limite deve essere assunto al netto di quanto utilizzato direttamente dalla

cedente/partecipante al consolidato in compensazione o chiesto a rimborso con procedura

semplificata. Al riguardo si rammenta che la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 35/E del

18 luglio 2005 ha confermato che tale limite deve essere rispettato unicamente da ciascuna

società che cede il credito al consolidato. La consolidante, invece, può utilizzare i crediti

ricevuti (ai fini della compensazione con l’Ires di gruppo) senza limite.

F24 - CODICE “61” - CONSOLIDATO FISCALE

Ai fini di una corretta gestione dei crediti Iva attribuiti al consolidato, nel modello di

dichiarazione Iva, sono previsti appositi campi, all’interno dei quadri VX e VY (in caso di Iva di

gruppo), in cui indicare, oltre all’importo del credito che si intende cedere, anche il codice fiscale

della società consolidante che utilizzerà il credito in compensazione.

L’Agenzia precisa che i crediti Iva così attribuiti andranno a costituire, in capo al soggetto

consolidante, un unico, autonomo, plafond.

Ciò significa che la consolidante avrà a disposizione due tetti di 10.000 euro annui:

19 o a un milione di euro per i subappaltatori operanti nel settore edile che applicano il meccanismo del

reverse charge e il cui volume d’affari, registrato nell’anno precedente, sia costituito per almeno l’80% da

prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto.

29

1. un tetto di 10.000 euro relativo ai crediti Iva scaturenti dalla sua dichiarazione annuale Iva e

non attribuiti al consolidato;

2. un tetto di 10.000 euro relativo a tutti i crediti Iva maturati in capo ai soggetti partecipanti al

consolidato (compresa la consolidante) e dagli stessi ceduti al consolidato, unitariamente

considerati.

Al superamento del tetto, sarà necessario sottostare a tutti i vincoli posti dalla nuova

normativa (ivi compresa la preventiva presentazione della dichiarazione Iva di tutti i soggetti

cedenti, anche se l’importo del credito emergente dalle singole dichiarazioni è inferiore a

10.000 euro).

Esempio:

consolidato fiscale formato dalle società A (consolidante) e B (consolidata).

– B trasferisce al consolidato il suo credito Iva, pari a 5.000 euro,

– A trasferisce al consolidato il suo credito Iva, pari a 50.000 euro.

L’Ires di gruppo ammonta a 55.000 euro e viene integralmente compensata con i crediti Iva trasferiti.

Poiché l’ammontare della compensazione supera i 10.000 euro, entrambe le società A e B devono

provvedere alla presentazione preventiva della dichiarazione Iva (anche la società B che presente un

credito ammontante solo a 5.000 euro – Ovviamente la controllante dovrà comunicare alla società B la

sua intenzione di compensare per un importo superiore a 10.000 euro in tempo utile).

Rimane da comprendere se sulle singole dichiarazioni presentate dalle società partecipanti al

consolidato sia sempre dovuto (anche per quelle con crediti di importo inferiore a 15.000 euro) il

visto di conformità, nel caso in cui la compensazione complessiva superi i 15.000 euro.

Prudenzialmente e, sempre in attesa di chiarimenti da parte dell’Agenzia delle entrate, si

consiglia di fare apporre il visto di conformità a tutte le società partecipanti al consolidato che

hanno trasferito dei crediti Iva

Nella circolare n. 29/E del 3 giugno 2010 l’Agenzia ha precisato che il codice identificativo “61”

deve essere indicato anche qualora il credito sia stato ceduto, esclusivamente o prevalentemente

dalla società consolidante (che ne è, poi, anche l’utilizzatrice). Poiché a ciascun codice

identificativo deve essere associato un codice fiscale, occorre ripetere, nel campo relativo al

coobbligato, il codice fiscale della consolidante.

Nel caso in cui il credito di imposta utilizzato per compensare il debito relativo all’Ires di gruppo,

sia stato ceduto da più soggetti aderenti al consolidato, la società consolidante deve indicare,

nell’unica delega di pagamento F24, il codice fiscale del soggetto consolidato che ha ceduto il

credito più elevato.

30

4) OPZIONE PER IL RIMBORSO

Il rimborso può essere richiesto solo in presenza dei presupposti indicati negli articoli 30 e 34,

comma 9 (produttori agricoli) del Dpr 633/7220

che si vedranno, analiticamente, nel prosieguo

della circolare.

Come ricorderete, nel 2011, è intervenuta una grande novità procedurale: è stato soppresso il

modello autonomo, cartaceo, VR, storicamente utilizzato dai contribuenti quale istanza di

rimborso.

Il modello è divenuto, dalla dichiarazione annuale Iva 2011, un quadro della dichiarazione

stessa. Pertanto, dal 1° febbraio 2012, i contribuenti che intendono chiedere il rimborso

devono compilare il quadro VR (presente sia nel modello ordinario che in quello “base”),

senza presentare alcun modello cartaceo al concessionario della riscossione21

.

20 Se l’Ufficio, in sede di controllo della richiesta di rimborso avanzata dal contribuente, pur riconoscendo

l’esistenza del credito, rileva la mancanza dei requisiti stabiliti legislativamente per la legittimazione al

rimborso, notifica al contribuente un provvedimento di diniego col quale dichiara, da un lato, non dovuto il

rimborso, e, dall'altro, indica il credito comunque spettante al contribuente (DPR 10 novembre 1997 n.

443).

Il contribuente, ricevuta la notifica del provvedimento di diniego, annota il credito indicatogli dall’Ufficio

nel registro degli acquisti di cui all’art. 25 D.P.R. 633/72 ottenendo così il diritto di computarlo in

detrazione direttamente in sede di liquidazione periodica (prima liquidazione utile), ovvero, in sede di

presentazione della dichiarazione annuale.

L’art. 2 del provvedimento sancisce la non produttività di interessi dei rimborsi negati e riconosciuti come

crediti.

In caso di proposizione del ricorso da parte del contribuente avverso il provvedimento di diniego (da

effettuarsi nel termine di sessanta giorni dalla notificazione), gli effetti del provvedimento sono

temporaneamente sospesi e solo al termine della controversia, successivamente alla contraria sentenza

definitiva, il contribuente potrà riprendere in detrazione il credito.

Con sentenza n. 23786 del 24 novembre 2010, la Corte di Cassazione ha stabilito che il contribuente può

impugnare, dinanzi alla Commissione Tributaria, anche il provvedimento di rimborso parziale (per esempio

per richiesta di rimborso per acquisti di beni ammortizzabili, parzialmente disconosciuta dall’Agenzia). La

Corte ha, infatti, ritenuto che tale provvedimento si configura, per la parte relativa all’importo non

rimborsato, come atto di rigetto della richiesta di rimborso.

21

Rimane, invece, in vigore il modello cartaceo IVA 26 LP da utilizzarsi nella procedura dell’Iva di gruppo

(vedasi all’apposito capitolo: “Iva di gruppo”).

31

Anche la società controllante chiede il rimborso per la particolare procedura dell’Iva di

gruppo tramite la presentazione della dichiarazione annuale Iva (portante il prospetto Iva

26PR) e la compilazione del quadro VS.

Come è evidente, ciò implica una presentazione anticipata della dichiarazione annuale Iva.

Per quanto concerne la compilazione del quadro VR, essendo divenuto quadro della dichiarazione

annuale, si rinvia all’annuale guida di prossima pubblicazione.

ANNOTAZIONI PRELIMINARI

LIMITE MASSIMO RIMBORSABILE CON PROCEDURA SEMPLIFICATA

Come già visto in precedenza, il limite massimo cumulativo per compensazioni, rimborsi richiesti

con procedura semplificata22

e cessioni al consolidato fiscale, è di € 516.456,9023

24

. La parte

eccedente (o l’ammontare scelto dal contribuente) verrà liquidata, senza limiti di importo,

dall’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate competente.

CONTRIBUENTI AMMESSI ALL’EROGAZIONE PRIORITARIA DEL RIMBORSO

I contribuenti che rientrano fra le categorie individuate dai decreti del Ministro dell’economia e

delle finanze emanati ai sensi del comma 9 dell’art. 38-bis del Dpr 633/72 hanno diritto al

rimborso del credito in via prioritaria entro tre mesi dalla richiesta.

I decreti hanno individuato le seguenti categorie:

22 Rimborsabili dall’agente della riscossione.

23

o un milione di euro per i subappaltatori operanti nel settore edile che applicano il meccanismo del

reverse charge e il cui volume d’affari, registrato nell’anno precedente, sia costituito per almeno l’80% da

prestazioni rese in esecuzione di contratti di subappalto.

La situazione deve essere segnalata, nel quadro VR, tramite barratura del nuovo rigo VR7.

24 Il limite di 516.456,90 euro è riferito all’anno di utilizzo e non a quello di formazione del credito.

Ciò a differenza dei limiti di 10.000 e 15.000 euro per le compensazioni D.Lgs. 241/97 che rilevano, come

visto nel capitolo precedente, secondo l’anno di maturazione.

32

soggetti che svolgono in maniera prevalente prestazioni derivanti da contratti di

subappalto o prestazione d’opera assoggettate al meccanismo del reverse charge

(settore edile) di cui alla lettera a) dell’art .17, comma 6, del Dpr 633/72. Per le

condizioni vedasi nostra circolare n. RNS F87 del 6 aprile 2007;

soggetti che svolgono le attività individuate dal codice ATECOFIN 2004 37.10.1

(soggetti che svolgono le attività di recupero e preparazione per il riciclaggio di

cascami e rottami metallici). Per le condizioni vedasi nostra circolare n. RNS F159

del 10 agosto 2007;


(soggetti che producono zinco, piombo e stagno lavorati, nonché i semilavorati degli

stessi metalli di base non ferrosi). Per le condizioni vedasi nostra circolare n. RNS

F179 del 20 settembre 2007.


(soggetti che producono alluminio e semilavorati). Per le condizioni vedasi nostra

circolare n. RNS F64 del’8 aprile 2008.

I suddetti soggetti segnalano la loro posizione compilando il rigo VR6 del quadro VR

REVOCABILITA’ DELLA SCELTA EFFETTUATA PER IL RIMBORSO DEL CREDITO

Il Provvedimento 28 gennaio 2011, all’art. 1, punto 1.3, ha sancito che: “La rettifica della

somma richiesta a rimborso in conto fiscale avviene mediante presentazione di una dichiarazione

annuale dell’imposta sul valore aggiunto o di una dichiarazione unificata integrativa. La

presentazione di una dichiarazione integrativa determina la valutazione del competente ufficio

dell’Agenzia delle entrate ai fini dell’esecuzione del rimborso”.

Interpretando il suddetto passo, l’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 17/E del 6 maggio

2011, ha precisato che il contribuente può rettificare la richiesta di rimborso del credito ed

optare per l’utilizzo in compensazione o in detrazione, presentando una dichiarazione

integrativa, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al

periodo di imposta successivo (naturalmente la revoca è possibile solo nel caso in cui il rimborso

non sia già stato erogato).

Pertanto, il contribuente che ha presentato una dichiarazione Iva con richiesta del credito a

rimborso, può ripensare la propria scelta e presentare una dichiarazione rettificativa indicando

33

nel quadro VX, in tutto o in parte, l’eccedenza, in precedenza chiesta a rimborso, come credito

da utilizzare in compensazione.

Per effetto della modifica legislativa (che permette la modifica della scelta in un termine

“lungo”: entro la presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno successivo), l’Agenzia

delle entrate dovrebbe ammettere che la dichiarazione rettificativa in argomento possa

contenere, per la prima volta, il visto di conformità che permette compensazioni superiori a

15.000 euro25

.

REVOCABILITA’ DELLA SCELTA EFFETTUATA PER IL RIPORTO IN

DETRAZIONE/COMPENSAZIONE DEL CREDITO

Per quanto riguarda, invece, la possibilità di modificare la scelta originariamente espressa per l’utilizzo

del credito in compensazione, con una nuova scelta per il rimborso, si ritiene che:

– la compilazione del quadro VR (e, quindi, la scelta effettuata in relazione al credito) sia rettificabile

entro i termini di presentazione della dichiarazione stessa (naturalmente in assenza di compensazioni

concretamente già eseguite) mediante la presentazione di una nuova dichiarazione sostitutiva della

stessa (che evidenzi la richiesta di rimborso);

– la scelta possa essere modificata anche successivamente, tramite la presentazione di una

dichiarazione sostitutiva, al più tardi entro 90 giorni dalla scadenza del termine di

presentazione. Ciò in analogia con quanto affermato dalla Agenzia delle entrate in merito

alla “scelta” per la compensazione di crediti Iva di importo superiore a 15.000 euro26

;

– viceversa, scaduti i suddetti termini, la scelta effettuata non sia né revocabile, né modificabile.

Chi volesse procedere in tal senso è opportuno che contatti il competente ufficio della Agenzia delle

entrate).

25 Si rammenta che, come già illustratovi al capitolo “Possibilità di ripresentare la dichiarazione annuale

con il visto di conformità, nel caso in cui non fosse stato apposto nella originaria”, in via generale, la

possibilità di apporre il visto di conformità in una dichiarazione integrativa è ammessa solo nel 90 giorni

successivi.

26

Vedasi al paragrafo: “Norme sulle compensazioni … per importi superiori a 15.000 euro – Possibilità di

ripresentare la dichiarazione annuale con il visto di conformità ….”.

34

SOGGETTI LEGITTIMATI A CHIEDERE IL RIMBORSO27

Premesso che, in linea generale, il rimborso può essere richiesto solo se il credito risulta di

importo superiore a € 2.582,2028

(fatta eccezione per i soli casi di cessazione dell'attività o di

eccedenza minore del triennio), riepiloghiamo, qui di seguito, le condizioni ricorrendo le quali il

contribuente può chiedere il rimborso e che devono essere esplicitamente indicate nel quadro VR

della dichiarazione annuale Iva:

1. cessazione dell’attività,

2. aliquota media sugli acquisti superiore all’aliquota media sulle vendite, maggiorata del 10%,

3. effettuazione di operazioni non imponibili,

4. acquisti ed importazioni di beni ammortizzabili e di beni e servizi per studi e ricerche,

5. effettuazione prevalente di operazioni non soggette all’imposta per effetto degli articoli da 7 a

7-septies del Dpr 633/72,

6. rappresentanza fiscale di un soggetto residente all’estero,

7. produttori agricoli in regime speciale relativamente alle esportazioni e cessioni

intracomunitarie .

In ogni caso, il contribuente può sempre chiedere il rimborso della

8. minore eccedenza detraibile del triennio,

9. minore eccedenza detraibile del triennio non trasferibile al gruppo (procedura Iva di gruppo).

1 - CESSAZIONE DELL'ATTIVITÀ – art. 30, comma 1, Dpr 633/72

27 In caso di fusione per incorporazione intervenuta nel corso dell’anno 2011, riteniamo che i requisiti che

legittimano il rimborso debbano essere verificati sul risultato complessivo della dichiarazione.

28 Fermo restando il raggiungimento di un credito superiore a € 2.582,20 al fine della legittimità della

richiesta di rimborso, il contribuente può sempre, in concreto, chiedere un rimborso per un importo

inferiore a detto limite.

35

L'attività si intende cessata alla data di ultimazione delle operazioni relative alla liquidazione

dell'azienda. L'Amministrazione Finanziaria, assume quale "data di ultimazione delle operazioni"

la data di cancellazione dal Registro delle Imprese (o, per lo meno, ai fini della legittimità della

richiesta di rimborso, la data cui si riferisce il bilancio finale di liquidazione).

Come detto, le società in fase di estinzione possono chiedere il rimborso del credito risultante

dalla dichiarazione, anche se quest’ultimo è importo inferiore ai € 2.582,20.

Si ricorda che dette società possono:

– cedere il credito Iva (vedasi anche al capitolo “Esecuzione dei rimborsi - Cessione del

credito chiesto a rimborso”);

– o riscuotere il credito, individuando i soggetti legittimati.

Al riguardo, rammentiamo che l’argomento è stato da noi, recentemente, trattato con circolare n.

RNS F134 del 12 ottobre 2011, il cui contenuto riprendiamo in questa sede, in quanto pertinente,

per completezza di trattazione.

CESSIONE DEL CREDITO

Vedasi al capitolo “cessione del credito chiesto a rimborso”.

RISCOSSIONE DEL CREDITO, INDIVIDUANDO I SOGGETTI LEGITTIMATI

Nella suddetta circolare evidenziamo che dalla riforma del diritto societario (1° gennaio 2004) la

prevalente giurisprudenza ha attribuito natura costitutiva alla cancellazione della società dal

registro imprese, con la conseguente cessazione dell’incarico del liquidatore. Viene, pertanto, ad

essere superato il disposto dell’art. 5 del DM 26 febbraio 1992 che attribuiva al liquidatore la

legittimazione alla riscossione del credito Iva evidenziato nel bilancio finale di liquidazione.

36

Prendendo atto di quanto sopra, l’Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 77/E del 27 luglio

2011 ha affermato che il rimborso dei crediti di imposta può essere riconosciuto direttamente ai

soci titolari del diritto di rimborso, pro-quota29

.

Rammentiamo che alla data di cessazione dell’attività viene chiuso il conto fiscale tenuto presso

l’agente della riscossione. Il rimborso sarà, pertanto, erogato direttamente dall’Ufficio locale delle

Entrate.

29 Scrivevamo, quindi, nella circolare nel testo citata:

In merito ai soggetti cui materialmente effettuare il rimborso, l’Agenzia prospetta le seguenti due

alternative soluzioni:

1) i soci possono riscuotere direttamente la loro quota di rimborso (ipotesi che potrebbe essere più

facilmente praticabile quando la compagine sociale è costituita da un numero limitato di soci). A

tal fine, riteniamo opportuno indicare nel verbale di Assemblea che approva il bilancio finale di

liquidazione le quote di partecipazione di ogni socio al capitale.

2) i soci possono (facoltà) conferire una delega alla riscossione ad un solo socio o ad un terzo (potendo in tal caso essere delegato anche lo stesso ex liquidatore) previa comunicazione della

predetta delega al competente ufficio dell’Agenzia delle entrate.

L’Agenzia ritiene opportuno che tale seconda soluzione venga adottata nelle società di capitali

ove la compagine sociale è spesso costituita da un numero considerevole di soci.

E’ ovvio che il soggetto delegato all’incasso da ogni socio sarà poi tenuto a ripartire le somme

incassate fra i soci.

In merito agli aspetti operativi, contattata verbalmente l’Agenzia delle entrate di Bologna, risulta che la

comunicazione per il rimborso dovrebbe continuare ad essere inviata all’ultimo legale rappresentante,

ossia all’ex liquidatore, il quale dovrebbe trasmettere all’Agenzia, alternativamente:

- le coordinate dei singoli soci per il rimborso della loro quota (ipotesi 1). Per le cooperative, sarà

necessario produrre anche copia del libro soci. Per le altre società, Srl e Spa, l’elenco dei soci potrà

essere prelevato , da parte dell’Agenzia, direttamente dal Registro delle imprese

o

- la delega (vedi fac-simile allegato alla circolare citata) firmata da ogni socio, rilasciata a favore di un

solo socio o del liquidatore stesso per l’incasso per conto dei soci (ipotesi 2).

Riteniamo che la delega potrebbe essere inserita anche nel verbale di Assemblea totalitaria dei soci di

approvazione del bilancio finale di liquidazione apponendo la firma da parte di ogni socio in calce al

verbale oppure con atto separato allegato al verbale stesso. Occorre allegare alla delega la copia di un

documento di identità di ciascun socio firmatario.

37

2 - ALIQUOTA MEDIA SUGLI ACQUISTI SUPERIORE ALL'ALIQUOTA MEDIA

SULLE VENDITE, MAGGIORATA DEL 10% - ART. 30, comma 2, lett. a) Dpr 633/72

Nel calcolo devono essere considerate tutte le operazioni attive rilevanti ai fini Iva effettuate

nell’anno solare per le quali si sia verificata l’esigibilità dell’imposta.

Le aliquote devono essere calcolate sino alla seconda cifra decimale.

Ai fini del calcolo dell'aliquota media devono essere esclusi solo gli acquisti (anche tramite

leasing), le importazioni e le cessioni di beni ammortizzabili30

.

Tale esclusione rileva ai soli fini della determinazione della aliquota media. Una volta verificata la

sussistenza del requisito, il rimborso può essere richiesto per tutto il credito maturato comprensivo, quindi,

dell’imposta assolta sui beni ammortizzabili.

Ricordiamo, inoltre, che non devono essere considerati gli importi:

non imponibili ai sensi degli artt. 8, 8-bis, 9, 71, 72, DPR 633/72 e 41, 50-bis, 58, DL 331/93;

esenti art.10 DPR 633/72;

gli acquisti per i quali l'Iva sia indetraibile in via oggettiva o per afferenza.

Vanno, invece, considerate le:

operazioni senza addebito di imposta ai sensi dell’art. 74, commi 7 e 8 del Dpr 633/72

(rottami e altri materiali di recupero …);

operazioni in reverse charge di cui all’art. 17, comma 6, del Dpr 633/72:

operazioni effettuate da subappaltatori nel settore edile (lett. a);

cessioni di fabbricati o di porzioni di fabbricato strumentali effettuate in imponibilità

nei confronti di soggetti passivi di imposta con detraibilità fino al 25% o per opzione

(lettera a-bis);

cessioni di cellulari (lettera b)31

;

30 Sul concetto di “beni ammortizzabili” vedasi al paragrafo successivo “Acquisti ed importazioni di beni

ammortizzabili e di beni e servizi per studi e ricerche”. 31

Per un approfondimento, vedasi la nostra circolare n. RNS F52 dell’11 aprile 2011.

38

cessioni di componenti di personal computer identificati in “dispositivi a circuito

integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione prima della loro

installazione in prodotti destinati al consumatore finale” (lettera c)32

– operazioni non soggette all’imposta effettuate nei confronti dei terremotati.

Nella circolare n. 5 del 31 gennaio 1991 l’Agenzia ritenne che, per le cooperative edilizie di

abitazione, stante la loro peculiarità, la condizione dell’aliquota media si verifica anche in

assenza di operazioni imponibili nel periodo di imposta.

Nel caso in cui il contribuente eserciti più attività gestite con contabilità separata ai sensi

dell’art. 36/633, il requisito dell’aliquota media deve essere determinato con esclusivo riferimento

alle operazioni effettuate nell’esercizio dell’attività prevalentemente esercitata. Naturalmente,

così determinato il requisito, la richiesta di rimborso può riguardare il credito complessivamente

determinato su tutte le attività esercitate.

Come detto in premessa, le operazioni considerate nel conteggio dell’aliquota media non solo

devono essere state effettuate nel periodo di imposta, ma, per le stesse, deve essersi verificata

l’esigibilità. Non debbono, pertanto, partecipare al conteggio le operazioni di cui al comma 5

dell’art. 6 del Dpr 633/72, effettuate nell’anno di imposta (e non pagate) per le quali l’emittente la

fattura abbia optato per la esigibilità differita. Viceversa, devono essere considerate le analoghe

operazioni effettuate in precedenti periodi di imposta per le quali l’esigibilità (cioè il relativo

pagamento) si è verificata nel corso del 2011.

Naturalmente, non devono essere considerate, nelle vendite, ai fini del conteggio dell’aliquota

media, le operazioni per le quali il cessionario o committente ha provveduto all’integrazione della

fattura o all’emissione della autofattura in ossequio al meccanismo del reverse charge e che sono

state registrate nel registro delle fatture emesse al solo fine dell’assolvimento dell’imposta in

luogo del cedente o prestatore (d’altronde le stesse, in sede di dichiarazione annuale non vanno

indicate nel quadro VE, ma nell’apposito quadro VJ).

32 Vedi nota precedente.

39

Esempio 1

Aliquota media sugli acquisti: 15,30%

Aliquota media sulle vendite: 13,85%

13,85 + (10% di 13,85) = 15,23

Poiché l'aliquota media sugli acquisti, 15,30%, è maggiore di quella sulle vendite maggiorata del 10%,

15,23% sussiste il diritto al rimborso.

Esempio 2

Aliquota media sugli acquisti: 15,18%

Aliquota media sulle vendita: 13,85%

13,85 + (10% di 13,85) = 15,23

Poiché l'aliquota media sugli acquisti, 15,18 non è maggiore di quella sulle vendite, maggiorata del 10%,

15,23% non sussiste il diritto al rimborso.

3 - EFFETTUAZIONE DI OPERAZIONI NON IMPONIBILI

Art. 30, comma 2, lettera b), Dpr 633/72

Trattasi delle operazioni di cui agli artt. 8, 8-bis, 9, 71, 72, 74ter (per le prestazioni delle agenzie

di viaggio rese fuori dal territorio della UE) Dpr 633/72; agli artt. 41, 58, 50-bis comma 4, lett. f)

e g) DL 331/93, nonché al D.L. 41/95 (per le esportazioni di beni usati) per un ammontare

superiore al 25% dell'ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate nel corso dell’anno.

Si evidenzia che non devono essere considerate fra le operazioni non imponibili, le prestazioni di

servizi di cui agli articoli da 7 a 7-septies del Dpr 633/72, anche nel caso in cui siano

assoggettate all’obbligo di fatturazione (prestazioni art. 7-ter effettuate nell’ambito Ue).

40

In sintesi, il calcolo della percentuale va così effettuato:

VE30 (op. non imponibili) + VE31 (op. non imponibili a seguito di dichiarazione di intento)

---------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

VE40 (volume d’affari) + VE38 (cessioni di beni ammortizzabili e passaggi interni)

La percentuale va arrotondata all’unità superiore.

4 - ACQUISTI ED IMPORTAZIONI DI BENI AMMORTIZZABILI E DI BENI E

SERVIZI PER STUDI E RICERCHE – Art. 30, comma 2, lettera c), Dpr 633/72

Per l’individuazione dei beni ammortizzabili occorre fare riferimento alla nozione accolta nella

disciplina delle imposte dirette.

In particolare:

rientrano fra i beni ammortizzabili i beni, anche immateriali o gratuitamente devolvibili,

per i quali la predetta disciplina prevede la deduzione di quote di ammortamento33

34

.

Si rammenta che, a mente dell’art. 36, commi 7, 7-bis e 8, del Dl 223/06 l’ammortamento dei

fabbricati strumentali deve essere calcolato, fiscalmente, al netto del costo delle aree

occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Pertanto, nel

rimandarvi alla nostra circolare n. RNS F162 del 30 agosto 2007 per quanto concerne la

determinazione del valore dell’area non più “ammortizzabile”, evidenziamo, in questa sede,

che la disciplina introdotta ai fini delle IIDD si riverbera anche sulla disciplina dei rimborsi

Iva nel senso che non sarà più possibile richiedere il rimborso per l’importo dell’IVA

33 Con la risoluzione n. 122/E del 13 dicembre 2011, l’Agenzia delle entrate ha, ulteriormente chiarito che,

ai fini del rimborso, occorre che il bene sia “ammortizzabile”, cioè suscettibile di essere sottoposto ad

ammortamento, a nulla rilevando la circostanza che il relativo costo sia effettivamente sottoposto ad

ammortamento da parte del contribuente.

La precisazione è particolarmente rilevante per le società di leasing che adottano gli IAS (vedasi nota n.

35).

34

Si annota che rientrano fra i beni ammortizzabili suscettibili di ammortamento anche i beni di valore

inferiore a euro 516,46, per i quali l’articolo 102/Tuir consente la deduzione integrale nell’esercizio in cui

è sostenuto il costo di acquisto.

41

complessivamente fatturato, ma solo per la parte fiscalmente attribuibile al fabbricato. Tale

affermazione ha trovato conferma in risposte, non ufficializzate, date dall’Agenzia delle

Entrate al quotidiano Italia Oggi e dallo stesso pubblicate in data 19 gennaio 2009. In tale

sede, infatti, l’Agenzia ha affermato che l’Iva rimborsabile, “nel caso di acquisto di

fabbricati, deve essere ridotta nell’ammontare del costo dell’area occupata dalla costruzione e

di quella che ne costituisce pertinenza non ammortizzabile”;

non sono ammessi i terreni edificabili (risoluzione ministeriale n. 238 del 24/10/96);

non vi rientrano, in quanto non “beni” i costi ad utilizzazione pluriennale. In tale accezione

sono da ricomprendersi anche le spese di miglioramento, trasformazione e ampliamento su

beni di terzi;

sono oggettivamente ammortizzabili tutti i fabbricati strumentali per natura, ancorché non

utilizzati direttamente per l'attività di impresa, ma, per esempio, concessi in locazione;

il rimborso spetta sia in caso di acquisizioni con contratti di compravendita, che con contratti

di appalto, ma non per quelli acquisiti in locazione finanziaria35

36

.

riguardo ai beni acquisiti in forza di contratto di appalto (per esempio, fabbricati in corso di

realizzazione) il diritto al rimborso compete ove sia possibile attribuire inconfutabilmente al

bene la qualifica di bene ammortizzabile. Sono, pertanto, ammesse al rimborso, per esempio,

35 Società di leasing che adottano gli IAS - L’Agenzia delle entrate, nella circolare n. 122/E citata nella

nota 33, ricorda che, secondo gli IAS, le operazioni di leasing finanziario devono essere contabilizzate

tenendo conto della loro natura sostanziale e finanziaria e non semplicemente della loro forma giuridica.

In ossequio a questo principio, il locatore, sebbene continui a mantenere la proprietà del bene locato,

rileva nello stato patrimoniale il bene oggetto di leasing finanziario come credito e non come

immobilizzazione materiale da ammortizzare.

Per contro, il bene è iscritto nello stato patrimoniale dell’utilizzatore.

Tale impostazione contabile, precisa l’Agenzia delle entrate, non influenza la disciplina Iva per la quale

rileva unicamente la proprietà giuridica del bene e la sua teorica ammortizzabilità.

Pertanto, il rimborso spetta esclusivamente in capo alla società concedente.

36 Beni acquisiti in locazione finanziaria– Con circolare n. 2 del 12 gennaio 1990 il Ministero delle finanze

affermò: “Per quanto concerne i beni ammortizzabili, si precisa che il rimborso è ammissibile quando il

relativo ammontare riguarda l’Iva afferente l’acquisizione di tali beni, anche in esecuzione di contratti di

appalto o di locazione finanziaria”. Ne risultava, in maniera pacifica, la possibilità di richiedere il rimborso

dell’Iva assolta sui canoni di leasing aventi ad oggetto beni strumentali.

Inaspettatamente, con risoluzione n. 392/E del 28 dicembre 2007, l’Agenzia delle Entrate ha ribaltato la

richiamata interpretazione. Rispondendo ad un interpello su un caso particolare, l’Agenzia afferma il

principio, di ordine generale, secondo il quale, in caso di leasing, il diritto al rimborso per l’acquisto di beni

ammortizzabili spetta solo alla società concedente e non anche alla società utilizzatrice, non formalmente

proprietaria dei beni.

Trattandosi di un cambio di orientamento dell’Agenzia (palesato anche dalla modifica alle istruzioni al

modello VR effettuata negli anni scorsi), si ritiene che siano ancora valide le richieste di rimborso, anche se

non ancora evase, relative agli anni fino al 2006.

42

le fatture emesse in relazione agli stati di avanzamento lavori eseguiti, nell’ambito dei

contratti di appalto per la realizzazione di beni ammortizzabili;

non sono ammessi al rimborso gli acconti finalizzati all’acquisizione di beni

ammortizzabili. Al riguardo, l’Agenzia delle entrate, con una risoluzione (la n. 179/E del 27

dicembre 2005), ha ritenuto che “con la stipula del contratto preliminare non si realizzi il

presupposto dell’acquisto del bene” richiesto dall’art. 30/633. “Ne consegue che l’imposta

assolta sull’acconto del corrispettivo, pagato in sede di preliminare, non è rimborsabile”.

Poiché, come si vedrà, il rimborso dell’imposta compete sia per gli acquisti di beni

ammortizzabili registrati nell’anno che per quelli registrati negli anni precedenti (ovviamente

in permanenza di credito), l’imposta assolta sugli acconti potrà essere chiesta a rimborso

successivamente, nell’esercizio in cui si giungerà al perfezionamento della compravendita. In

questo senso si è espressa anche l’Agenzia delle Entrate nella circolare n. 6/E del 13 febbraio

2006;

per le imprese agricole, sono beni ammortizzabili i nuovi impianti produttivi (piantagioni in

allevamento) che si concretizzano in investimenti produttivi di una certa complessità

“installati al fine di sfruttare al meglio le caratteristiche fisico-chimiche del terreno e

raggiungere, in tal modo, gli obiettivi di produttività e redditività prefissati dall’imprenditore

agricolo”. L’Agenzia delle Entrate, con risoluzione 27/E del 5 febbraio 2003 li ha annoverati

fra gli impianti, quindi, beni materiali ammortizzabili;

come specificato nella circolare del Ministero delle Finanze n. 5 del 31 gennaio 1991 il

rimborso può essere richiesto anche per i lavori di ristrutturazione e manutenzione

straordinaria relativi a beni immobili capitalizzati ad incremento dell’immobile;

società di project – spese sostenute dal concessionario per la costruzione dell’opera oggetto

di affidamento in concessione. Con risoluzione n. 372/E del 6 ottobre 2008, emanata a

seguito di interpello, l’Agenzia aveva affrontato la questione della legittimità della richiesta

di rimborso da parte di una società che aveva avuto, da parte di un ente pubblico,

l’affidamento in concessione della progettazione, realizzazione e gestione di un’opera

pubblica o di interesse pubblico. In pratica, la società doveva costruire l’opera a proprie spese

e, alla fine della costruzione, al collaudo, devolverla immediatamente all’ente pubblico che ne

acquisiva immediatamente la proprietà. In cambio, la società otteneva la gestione funzionale

ed economica dell’opera per un periodo di tempo definito.

L’istante aveva chiesto all’Amministrazione finanziaria il rimborso delle spese sostenute per

la costruzione dell’opera ritenendola “bene ammortizzabile”. L’Amministrazione finanziaria

aveva negato la possibilità di rimborso sulla considerazione che il bene, sin dall’inizio,

43

diviene di proprietà del concedente, non entrando, pertanto, mai nelle poste patrimoniali del

concessionario.

Nelle nostre precedenti circolari vi avevamo già evidenziato come la risposta dell’Agenzia

non fosse, a nostro parere, pienamente condivisibile. Abbiamo, pertanto, presentato interpello

tramite una società di progetto associata. Nella risposta (non pubblicata) l’Agenzia delle

entrate – Direzione Centrale Normativa – ha ribaltato la propria precedente posizione (vedasi

nostra circolare n. RNS F106 del 22 luglio 2010) affermando che: “E’ evidente, peraltro, che

la costruzione del plesso e, conseguentemente, i costi sostenuti per il suo realizzo, sono

funzionali all’acquisizione del diritto di concessione, di cui costituiscono il controvalore. Tale

diritto, ai sensi dell’art. 103, comma 2, del Tuir, rientra tra i beni immateriali ammortizzabili.

L’impresa può dedurre dal proprio reddito gli ammortamenti derivanti dal “diritto di

concessione” dell’opera, così come iscritto nell’attivo dello stato patrimoniale per effetto

della capitalizzazione dei costi di costruzione dell’opera stessa”.

Perviene, quindi, alle seguenti conclusioni:

è necessario che i costi sostenuti (beni e servizi acquistati) per la realizzazione del bene

ammortizzabile (nella fattispecie, diritto di concessione) siano destinati ad essere

utilizzati in operazioni imponibili ad Iva o in operazioni che comunque, ai sensi dell’art.

19 del DPR 633 del 1972, conferiscano il diritto alla detrazione (va da sé che se il bene

ammortizzabile è destinato ad essere utilizzato per operazioni esenti IVA, per il principio

di afferenza di cui all’art. 19, secondo comma, del DPR 633/72, verrebbe meno il diritto

alla detrazione dell’IVA assolta sugli acquisti);

l’IVA relativa ai costi sostenuti dal concessionario per la realizzazione dell’immobile

[ovvero del diritto di concessione iscritto alla voce B I 4)] può essere chiesta a rimborso

ai sensi dell’art. 30, terzo comma, lettera c), del DPR 633/72;

la richiesta di rimborso può essere effettuata anche nel corso della realizzazione

dell’opera (con iscrizione dei costi alla voce di bilancio B I 6“immobilizzazioni in corso e

acconti”).

Segnaliamo che gli Uffici locali dell’Agenzia delle entrate preposti ad esaminare le richieste

di rimborso, facendo riferimento alla risoluzione n. 372 del 2008, potrebbero respingere le

istanze dei contribuenti. A tal fine torna utile produrre all’Ufficio la nuova risposta

dell’Agenzia (allegata alla nostra circolare sopra citata), che, essendo ben circostanziata,

dovrebbe consentire di ottenere il rimborso.

Se, diversamente dal caso sopra prospettato, la devoluzione dell’opera dovesse avvenire al

termine della concessione, l’opera costruita andrebbe iscritta, nel bilancio del concessionario,

44

nello stato patrimoniale alla voce B II 4: “Altri beni”- beni gratuitamente devolvibili (ovvero

alla voce B II 5: “immobilizzazioni in corso e acconti”, durante la costruzione). Anche in

questo caso, essendo l’opera ammortizzabile ai sensi dell’art. 104 del Tuir, sarà ammessa la

procedura del rimborso.

L’IVA chiesta a rimborso non può comunque eccedere quella relativa all’acquisto di beni

ammortizzabili. Il rimborso compete sia per gli acquisti registrati nel 2011 che, in costanza di

credito, per quelli registrati in anni precedenti, ovviamente nel caso in cui non ne sia già stato

chiesto il rimborso e risulti che la relativa IVA sia stata riportata in detrazione negli anni

successivi.

Si precisa, infine, che chi accede al rimborso in base al presupposto dei beni ammortizzabili,

potrà, altresì, chiedere la restituzione della minore eccedenza del triennio (di cui si dirà nel

prosieguo), sempreché l’imposta afferente detti acquisti non risulti già compresa nel minor

credito.

In concreto, il rimborso può essere chiesto per i beni acquistati successivamente all’anno che

esprime, come credito, il “minore del triennio” e, comunque, nei limiti del credito 2011.

Esempio 1

Anno di imposta Eccedenza detraibile riportata all’anno successivo Iva sui beni ammortizzabili

acquistati nell’anno

2009 100.000

2010 80.000 20.000

2011 50.000 70.000

L’importo che può essere chiesto a rimborso è di € 50.000 (importo minore del triennio e che comprende

anche parte dell’Iva sui beni ammortizzabili).

Esempio 2

Anno di

imposta

Eccedenza detraibile riportata all’anno

successivo

Iva sui beni ammortizzabili

acquistati nell’anno

2009 50.000

2010 80.000 20.000

2011 110.000 70.000

45

L’importo che può essere chiesto a rimborso ammonta a € 50.000 (minore del triennio) + un ammontare

sino al limite massimo di € 60.000 (Iva sui beni ammortizzabili acquistati successivamente al 2009 nei

limiti dell’importo utile a raggiungere il totale credito del 2011 = euro 110.000).

5 - EFFETTUAZIONE PREVALENTE DI OPERAZIONI NON SOGGETTE

ALL'IMPOSTA PER EFFETTO DEGLI ARTICOLI DA 7 A 7-SEPTIES DEL DPR 633/72

(OPERAZIONI CARENTI DEL REQUISITO DELLA TERRITORIALITÀ)

Art. 30, secondo comma, lettera d) Dpr 633/72.

Al fine di stabilire la prevalenza, si considerano come operazioni non soggette non solo quelle di

cui agli articoli da 7 a 7 septies, ma anche quelle di cui agli artt. 8, 8-bis, 9, 71 e 72 DPR 633/72 e

artt. 41, 58 DL 331/93.

Le operazioni extraterritoriali non soggette ad adempimenti formali ai fini dell’Iva, debbono

essere assunte in base al momento di effettuazione dell’operazione come determinato dall’art.

6/633.

La “prevalenza”, che conferisce il diritto al rimborso, sussiste allorquando l’importo complessivo

delle operazioni in esame supera il 50% di tutte le operazioni effettuate.

6 - RAPPRESENTANZA FISCALE DI SOGGETTO RESIDENTE ALL'ESTERO

Art. 30, secondo comma, lettera e) Dpr 633/72

Ha diritto al rimborso il rappresentante fiscale di soggetto residente all’estero che abbia una

posizione Iva in Italia attraverso l’istituto contemplato dall’art. 17, terzo comma, DPR 633/72.

46

La casella può interessare anche gli operatori non residenti che si sono identificati direttamente in

Italia (generalmente l’ipotesi non riguarda le nostre associate).

7 – PRODUTTORI AGRICOLI IN REGIME SPECIALE CHE EFFETTUANO

ESPORTAZIONI O CESSIONI INTRACOMUNITARIE – Art. 34, comma 9, Dpr 633/72

Particolare rimborso spetta ai produttori agricoli in regime speciale per esportazioni (operazioni

effettuate ai sensi degli artt. 8, primo comma, 38-quater e 72 DPR 633/72) o cessioni

intracomunitarie di prodotti agricoli compresi nella prima parte della tabella A. Il rimborso

compete per l'ammontare corrispondente all'Iva teorica relativa a dette operazioni calcolata con

le aliquote di compensazione vigenti al momento di effettuazione delle operazioni. In tale rigo, va

pure indicata l'Iva teorica calcolata sulle operazioni art. 8 lett. c) DPR 633/72 effettuate nei

confronti di esportatori abituali che hanno chiesto, con lettera di intento, la fatturazione in

sospensione di imposta.

La richiesta di rimborso può riguardare sia l'Iva teorica di competenza (afferente, cioè, ad

operazioni registrate nel 2011), sia quella relativa ad operazioni registrate in anni precedenti,

purché, ovviamente, non sia già stata chiesta a rimborso, o compensata, in precedenza.

8 - RIMBORSO DELLA MINORE ECCEDENZA DETRAIBILE DEL TRIENNIO

Art. 30, comma 4, Dpr 633/72

Il contribuente può richiedere il rimborso, anche al di fuori delle precedenti ipotesi, se dalle

dichiarazioni dei due anni precedenti risultano eccedenze detraibili riportate agli anni successivi.

In tal caso, il rimborso può essere richiesto, anche se il credito è di ammontare inferiore a €

2.582,20, per un importo non superiore al minore degli importi risultanti a credito nel

triennio 2011-2010-2009.

47

Le eccedenze degli anni 2009 e 2010 devono essere considerate al netto, oltre che della parte

eventualmente chiesta a rimborso, anche di quanto compensato ai sensi del D.Lgs. 241/97 con

tributi o contributi diversi dall’Iva37

e di quanto eventualmente sia stato ceduto al

consolidato.

Esempio

Anno di

imposta

Eccedenza

detraibile

Importo massimo rimborsabile Eccedenza riportata all'anno

successivo

2008 20.000 Zero (non possedendo, il contribuente,

alcuno dei requisiti di cui all’art. 30/633)

20.000

2009 35.000 Zero (non possedendo, il contribuente,

alcuno dei requisiti di cui all’art. 30/633)

35.000

2010 19.000 19.000 (minore fra gli importi risultanti a

credito nel triennio 2008-2009-2010)

si suppone che il contribuente abbia

deciso di chiedere a rimborso

l'importo di 10.000 euro

9.000

si suppone, che durante il 2011, il

contribuente, sul totale disponibile di

9.000 euro, abbia compensato, con

altri tributi, contributi o premi sul

modello F24 (e non con Iva), euro

5.000

2011 12.000 4.000

minore fra gli importi risultanti a credito,

nel triennio, così calcolati:

2009: 35.000

2010: 4.000 = 19.000 meno 10.000

(chiesti a rimborso) meno 5.000

(compensati, nel corso del 2011, su

F24)

2011:12.000

8.000

questo importo può essere legittima-

mente compensato nell’anno 2012

Particolare attenzione nella decisione sulla richiesta di rimborso va posta in caso di attività

di finanziamento svolta da società – holding industriali/commerciali. Come è noto, l’Agenzia

37 Viceversa, se la compensazione effettuata su F24 è Iva da Iva, la stessa non deve ridurre l’importo in

quanto (come la detrazione in sede di liquidazione periodica), influenza la determinazione del credito

dell’anno successivo.

Relativamente alle compensazioni Iva da Iva, vedasi anche quanto detto a pag. 6: precisazione della

Agenzia delle entrate – circolare n. 29/E del 3 giungo 2010 – in merito alle compensazioni su F24 di debiti

Iva con crediti Iva sorti in un periodo di imposta successivo a quello di maturazione del credito.

48

delle Entrate, con risoluzione n. 305/E del 21 luglio 2008, ha fissato un preoccupante principio in

materia di pro rata in relazione ad imprese industriali/commerciali che svolgono anche attività di

finanziamento alle società del gruppo. Al riguardo vi rimandiamo alla nostra circolare n. RNS

F166 del 15 ottobre 2008.

9 – PARTICOLARE PROCEDURA IVA DI GRUPPO - RIMBORSO DELLA MINORE

ECCEDENZA DI CREDITO NON TRASFERIBILE AL GRUPPO IVA

Per un approfondimento sulla disciplina relativa al credito nell’Iva di gruppo, vedasi al capitolo

“Iva di gruppo”.

Ai sensi dell’art. 1, commi 63 e 64 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 le società che

aderiscono, per la prima volta, alla procedura di liquidazione dell’Iva di gruppo non

possono trasferire al gruppo il credito derivante dalla dichiarazione Iva annuale relativa

all’anno precedente a quello di adesione.

Analogamente un soggetto che, nell’anno precedente, partecipava ad una liquidazione di gruppo

in qualità di controllante e che, nell’anno, abbia aderito ad un’altra procedura di liquidazione di

gruppo in qualità di controllata, non può trasferire al nuovo gruppo il credito emergente dal

prospetto riepilogativo IVA 26PR relativo all’anno precedente.

Tali crediti restano, pertanto, per sempre, nella disponibilità esclusiva della singola società,

la quale, nell’anno di entrata nella procedura di liquidazione di gruppo e negli anni successivi, in

costanza di appartenenza al gruppo, dovrà distinguere in due tipologie la sua eccedenza di

credito:

– la parte formatesi nell’anno in cui opera la liquidazione di gruppo che deve,

obbligatoriamente, confluire nella liquidazione di gruppo stessa;

– la parte derivante dagli anni anteriori alla partecipazione alla liquidazione di gruppo che,

come detto sopra, resta nella sua esclusiva disponibilità.

La risoluzione 4/DPF del 14/02/08 chiarisce che l’eccedenza di credito esistente all’atto

dell’ingresso nel gruppo potrà essere utilizzata soltanto ed esclusivamente al di fuori della

liquidazione di gruppo. In altri termini potrà essere:

– utilizzata solo in compensazione orizzontale D.Lgs. 241/97, su F24, non potendo in

alcun modo compensare gli eventuali debiti IVA periodici della società medesima.

Le istruzioni alla dichiarazione precisano che: “per l’utilizzo della presente

49

eccedenza in compensazione nel modello F24, occorre assumere come anno di

riferimento l’anno di imposta relativo alla dichiarazione in cui la stessa è riportata”.

– chiesta a rimborso (vedasi oltre), ceduta al consolidato fiscale (aggiungeremmo noi,

sebbene in questo senso non esistono conferme nel modello e nelle istruzioni alla

dichiarazione annuale. Si attendono, pertanto, al riguardo, precisazioni ministeriali).

Al fine di mantenere la suddetta distinzione, nel quadro VL della dichiarazione Iva, nel primo

anno di entrata nella procedura di liquidazione di gruppo, e nei successivi in costanza di

procedura, si deve indicare nell’apposito rigo, VL10, l’eccedenza di credito non trasferibile

derivante dal periodo di imposta precedente a quello di adesione, ridotto delle eventuali

compensazioni D.Lgs. 241/97 effettuate nell’anno.

Dichiarazione annuale Iva: quadro VL

Una volta uscita dal gruppo l’eccedenza pregressa residua potrà essere computata in detrazione anche

nelle proprie liquidazioni periodiche.

Riteniamo che tale eccedenza debba confluire nella dichiarazione Iva dell’anno di uscita dal gruppo,

mediante compilazione del rigo VL26 e non del rigo VL10, e potrà, secondo le regole generali, essere

compensata Iva da Iva, in F24, o, sussistendo uno dei presupposti legislativamente richiesti, chiesta a

rimborso.

RICHIESTA DI RIMBORSO DELLA MINORE ECCEDENZA DEL TRIENNIO

Le istruzioni precisano che l’eccedenza di credito derivante dall’anno anteriore all’entrata

nella liquidazione di gruppo ed indicata nel rigo VL10 può essere chiesta a rimborso:

1. negli anni successivi, esclusivamente ai sensi dell’articolo 30, quarto comma (minore

eccedenza del triennio);

2. nell’anno di formazione, in base ad uno qualsiasi dei presupposti di cui all’art. 30/633

(risoluzione n. 56/E dell’11 maggio 2011, in nostra circolare n. RNS F120 del 31 agosto

2011).

In particolare, relativamente al punto 1), possono presentare istanza di rimborso del credito 2011,

mediante la compilazione del rigo VR5 del quadro VR,

50

i soggetti per i quali, nell’anno stesso, scade il triennio e cioè i soggetti che:

hanno aderito ad una procedura di liquidazione di gruppo nell’anno 2010 e che non

hanno potuto trasferire al gruppo il credito emergente dalla dichiarazione Iva relativa all’anno

2009,

nonché i soggetti che nell’anno 2009 partecipavano ad una procedura di liquidazione dell’Iva

di gruppo in qualità di controllanti e che nel 2010, avendo aderito ad una procedura di

liquidazione dell’Iva di gruppo in qualità di controllate, non hanno potuto trasferire al gruppo

il credito emergente dal prospetto riepilogativo IVA26PR relativo all’anno 2009.

Il credito 2009 risulta dalla differenza tra:

l’Iva a credito riportata in detrazione o in compensazione indicata nel rigo VX5 della

dichiarazione Iva 2010 (per l’anno 2009) o al corrispondente rigo del quadro RX di Unico

2010

e

l’importo indicato al rigo VL9 della dichiarazione Iva 2011 (relativa all’anno 2010) quale

credito utilizzato in compensazione D.Lgs. 241/97 in F24 (cioè con tributi diversi dall’Iva o

contributi).

Le ex controllanti di un gruppo Iva devono indicare l’importo risultante dalla differenza tra l’Iva a

credito indicata nel VY5 del prospetto Iva 26PR/2010 e l’importo indicato nel rigo VL9 della

dichiarazione relativa all’anno 2011.

Il suddetto credito 2009 deve essere confrontato con:

il credito 2010: importo indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2011 (relativa al 2010)

e il credito 2011: importo indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2012 (relativa al

2011)

Il minore fra le eccedenze 2009, 2010 e 2011 può essere chiesto a rimborso, mediante la

compilazione del quadro VR.

Possono, inoltre, chiedere il rimborso anche coloro che hanno aderito alla procedura dell’Iva

di gruppo nel 2009.

In tal caso, occorre confrontare il credito 2009 (indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva

2010), con il credito 2010 (indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2011) e il credito 2011

(indicato nel rigo VL10 della dichiarazione Iva 2012).

51

5) SOCIETÀ ED ENTI NON OPERATIVI

Per un approfondimento della disciplina delle società di comodo vi rinviamo alle nostre

circolari:

n. RNS F78 del 15 giugno 2011 – prima fattispecie di società non operativa - disciplina di

cui all’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 e successive modificazioni e integrazioni;

n. RNS F131 del 30 settembre 2011 - modifiche di cui al decreto legge 13 agosto 2011, n. 138

- art. 2, commi da 36-quinquies e 36-duodecies: individuazione di una seconda e nuova

fattispecie di società non operativa collegata alla presenza di ripetute perdite fiscali. Le

modifiche saranno in vigore dal periodo di imposta successivo a quello in corso al

17.9.2011 e, quindi, per i soggetti con esercizio sociale coincidente con l’anno solare,

dall’esercizio 201238

.

Si rammenta che fra le società non operative non sono annoverate le cooperative.

La disciplina, restrittiva (sia se derivante dal citato art. 30 della legge 724/94 che derivante dal

novità di cui al citato d.l. 138/2011), relativa alle società non operative investe anche l’ambito

Iva.

Al fine di monitorare la posizione delle società non operative e la corretta gestione dell’eventuale

credito Iva, nel modulo della dichiarazione annuale, è stata prevista una specifica casella:

Dichiarazione Iva 2012: VA15 – sezione 2 quadro VA

da compilare con il codice corrispondente alle seguenti situazioni:

1. società non operativa nell’anno oggetto di dichiarazione (2011);

38 Relativamente alla seconda fattispecie, nel 2012, la società è da considerarsi di comodo se nel triennio

precedente (2009, 2010 e 2011) rientra nei nuovi presupposti di cui al dl 138/2011.

In tal caso, si ritiene che il credito che subirà le limitazioni illustrate nel testo è quello scaturente dalla

dichiarazione Iva 2013 (relativa al 2012).

Quindi, si ritiene che la nuova normativa non determini alcun impatto sul credito 2011 (dichiarazione

Iva 2012).

Si attende conferma da parte dell’Agenzia delle entrate.

Nel presupposto che l’Agenzia confermi quanto sopra esposto, si consigliano le società che “temono” di

divenire “non operative” per l’anno 2012, di utilizzare prioritariamente (rispetto ad altri crediti e tributi)

il credito Iva relativo all’anno 2011 (“libero” - come specificato anche nel testo - fino alla data di

presentazione della dichiarazione Iva 2012).

52

2. società non operativa nell’anno oggetto della dichiarazione e in quello precedente (2011 e

2010);

3. società non operativa nell’anno oggetto della dichiarazione e nei due precedenti ( 2011, 2010

e 2009);

4. società non operativa nell’anno oggetto della dichiarazione e nei due precedenti (2011, 2010 e

2009) che non ha effettuato, nel triennio, operazioni rilevanti ai fini dell’Iva non inferiori

all’importo risultante dall’applicazione delle percentuali di cui all’articolo 30, comma 1, della

legge n. 724 del 1994.

La compilazione deve essere effettuata anche da parte delle società non operative aderenti alla

procedura dell’Iva di gruppo.

Per la corretta compilazione dei suddetti codici, si rammenta che la posizione di società non

operativa comporta due importanti limitazioni relative al credito Iva.

A) LIMITAZIONE AL RIMBORSO, ALLA COMPENSAZIONE E ALLA

CESSIONE DEL CREDITO IVA.

Per le società considerate “non operative” ai sensi del soprarichiamato art. 30/724, sempre che

non ottengano risposta positiva all’interpello disapplicativo presentato ai sensi dell’art. 37-bis del

Dpr 600/73, l’Iva risultante a credito dalla dichiarazione annuale:

non è ammessa al rimborso,

né può costituire oggetto di compensazione ai sensi dell’art. 17 del D.Lgs. 241/1997,

né può essere ceduta a terzi ai sensi dell’art. 5, comma 4-ter, del Dl 70/88 39

.

Subirà le suddette limitazioni il credito Iva scaturante dalla dichiarazione annuale per il 2011, che

verrà presentata, entro il prossimo 1° ottobre 201240

, da parte delle società considerate “non

operative” nell’esercizio 2011 (ipotizzando l’esercizio sociale coincidente con l’anno solare).

L’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 225/E del 10 agosto 2007, ha chiarito che,

indipendentemente dall’anno di maturazione, è tutto il credito risultante dalla dichiarazione che

subisce la limitazione al rimborso, alla compensazione orizzontale o alla cessione.

Esempio:

supposto che dalla dichiarazione Iva relativa all’anno 2011 (esercizio in cui il contribuente risulta essere

“non operativo”) scaturisca un credito di 100, composto

39 Trattasi dell’unico articolo di legge che legittima, di fatto, la cessione del credito Iva: vedasi all’apposito

capitolo “Esecuzione dei rimborsi - Cessione del credito chiesto a rimborso”. 40

Cadendo il 30 settembre 2012 di domenica.

53

da 30 – credito formatosi nell’anno 2011

da 70 – credito formatosi nell’anno 2010, anno in cui il contribuente risultava “operativo”

tutto il credito di 100 subisce le limitazioni in argomento.

In proposito, si rammenta che il credito derivante dalla dichiarazione annuale (nell’esempio:

credito di 70 derivante dalla dichiarazione annuale relativa all’anno 2010 – anno di operatività)

può essere compensato in F24 sino alla data di presentazione della dichiarazione Iva relativa

all’anno solare successivo. In tal caso, nella compilazione della dichiarazione Iva relativa al 2011,

l’importo così compensato, evidenziato in diminuzione nel rigo VL9, non entrando a far parte

dell’eventuale credito Iva di tale dichiarazione, non subirà alcuna limitazione.

Società non operativa aderente alla procedura dell’Iva di gruppo

Le limitazioni in argomento colpiscono anche il credito Iva scaturente dalle dichiarazioni annuali

relative a società, non operative, che hanno aderito alla procedura dell’Iva di gruppo.

In detta procedura, le società aderenti trasferiscono mensilmente o trimestralmente il risultato (a

debito o a credito) della propria liquidazione periodica alla società controllante che provvede,

tramite la liquidazione di gruppo, alla compensazione fra tutti i debiti e tutti i crediti e

all’eventuale versamento della differenza a debito. La compensazione avviene, pertanto, lungo

tutto l’arco dell’anno solare.

Solo alla fine dell’esercizio le società aderenti alla procedura dell’Iva di gruppo verificano la loro

posizione in merito alla disciplina delle società di comodo.

La società che dovesse verificare di essere “non operativa” per l’anno 2011, deve:

compilare la casella VA15, come detto in premessa, indicando il codice 1 o 2 o 3 o 4;

comunicare la circostanza alla controllante, la quale provvede a “congelare” tutta

l’eccedenza di credito dalla stessa trasferita (sia che sia stata compensata in corso d’anno che

no), indicando l’importo nel rigo VW21 “eccedenze di credito trasferite da società non

operative … ” della sezione 2 del quadro VW del prospetto riepilogativo IVA 26 PR/2012,

modificando, in tal modo, il risultato finale della dichiarazione di gruppo.

Esempio 1

Due società A (controllante) e B (controllata) hanno optato per la procedura dell’Iva di gruppo per

l’anno 2011.

A ha trasferito al gruppo una “eccedenza di debito”(VK22 della sua dichiarazione) pari a 300;

B ha trasferito al gruppo una “eccedenza di credito”(VK23 della sua dichiarazione) pari a 100;

A ha compensato, in corso d’anno, i crediti trasferiti da B con i suoi debiti, provvedendo al

versamento dell’eccedenza a debito, pari a 200.

54

alla fine dell’esercizio la società B verifica di essere “non operativa” e comunica tale circostanza

alla controllante A.

Dichiarazione annuale Iva - prospetto riepilogativo IVA 26 PR

quadro VW

sezione 1 – rigo VW3 imposta dovuta 200

sezione 2 – rigo VW21 eccedenza di credito trasferita da società non operative 100

- rigo VW29 versamenti periodici 200

quadro VY

rigo VY1 Iva da versare 100

Nell’esempio, la controllante A deve versare all’Erario tutto il credito trasferitole dalla società B.

In pratica, in sede di dichiarazione annuale, si “annulla” il credito di 100 della società non operativa e

la controllante deve versare complessivamente tutto il suo debito pari a 300 (200 già effettuato in

corso d’anno + 100 entro il 16 marzo 2012)

Esempio 2

Due società A (controllante) e B (controllata) hanno optato per la procedura dell’Iva di gruppo per

l’anno 2011.

A ha trasferito al gruppo una “eccedenza di debito”(VK22 della sua dichiarazione) pari a 60;

B ha trasferito al gruppo una “eccedenza di credito”(VK23 della sua dichiarazione) pari a 100;

A ha compensato, in corso d’anno, i crediti trasferiti da B con i suoi debiti, rimanendo a credito

per 40.

alla fine dell’esercizio la società B verifica di essere “non operativa” e comunica tale circostanza

alla controllante A.

Dichiarazione annuale Iva - prospetto riepilogativo IVA 26 PR

quadro VW

sezione 1 – rigo VW4 imposta a credito 40

sezione 2 – rigo VW21 eccedenza di credito trasferita da società non operative 100

- rigo VW29 versamenti periodici =

quadro VY

rigo VY1 Iva da versare 60

Nell’esempio, la controllante A deve versare all’Erario la parte di credito trasferitole dalla società B

che ha trovato compensazione coi suoi debiti.

In pratica, in sede di dichiarazione annuale, si “annulla” il credito di 100 della società non operativa e

la società A deve versare, entro il 16 marzo 2012, tutto il suo debito pari a 60. Si “ribalta” il risultato

finale della dichiarazione: da credito di 40 a debito di 60.

Si rammenta che la controllante deve versare le somme risultanti dalla “rivisitazione” della

dichiarazione annuale, maggiorate degli interessi (decorrenti dal giorno in cui sono state effettuate

le compensazioni), senza applicazione di sanzioni.

Il credito della società non operativa, trasferito nel 2011 al gruppo e “congelato” in sede di

compilazione del modello IVA 26PR/2012 - liquidazione Iva di gruppo –, “deve essere

ritrasferito dalla controllante alla società non operativa che lo ha generato, la quale lo dovrà

55

indicare nella propria dichiarazione Iva relativa all’anno 2012 nel rigo VL25 “Trasferimenti anno

precedente restituiti dalla controllante”.

B) LIMITAZIONE AL RIPORTO DEL CREDITO IVA

Il medesimo art. 30/724 prevede che, se per tre periodi d’imposta consecutivi, le operazioni

attive rilevanti ai fini IVA non sono state almeno pari all’importo che risulta dall’applicazione

delle percentuali di cui al comma 1 dell’art. 30 (ricavi presunti), il credito IVA risultante dalla

dichiarazione annuale dell’ultimo anno del triennio non è ulteriormente riportabile a scomputo

dell’IVA a debito relativa ai periodi d’imposta successivi (in pratica si perde il credito).

Con circolare n. 25/E del 4 maggio 2007, l’Agenzia ha precisato meglio la portata della norma

chiarendo che la perdita definitiva del credito IVA si verifica qualora ricorrano entrambe le

seguenti due condizioni:

la società risulti non operativa per tre periodi d’imposta consecutivi (in relazione alla presente

dichiarazione: anni 2011, 2010 e 2009);

la società non operativa non abbia effettuato, in nessuno dei menzionati tre periodi

d’imposta consecutivi, operazioni rilevanti ai fini IVA (volume d’affari) per un importo

almeno pari a quello risultante dall’applicazione delle percentuali di cui al comma 1

dell’art. 30/724 (valore del ricavo presunto).

In pratica, si pone a confronto, in ciascuno dei tre periodi d’imposta consecutivi in cui la

società è risultata non operativa, il volume d’affari con il ricavo presunto di ciascun anno.

Per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, l’Agenzia ha chiarito che,

annualmente, si dovrà operare il raffronto fra l’importo dei ricavi presunti risultanti

dall’applicazione del comma 1 dell’art. 30/724 ed il volume d’affari IVA riferito (ai soli fini

del confronto con il ricavo presunto) al medesimo arco temporale compreso nel periodo

d’imposta rilevante ai fini delle imposte dirette. In pratica il volume d’affari riferito al

periodo d’imposta, coincidente ai fini IVA con l’anno solare, dovrà essere ricalcolato

dovendo essere riferito al medesimo periodo d’imposta considerato ai fini delle imposte

dirette.

Esempio:

periodo di imposta ai fini delle imposte dirette 1.11.2010 – 31.10.2011

Anno di dichiarazione annuale Iva: 1.1.2011 – 31.12.2011 – risultato a credito

Ai fini del conteggio di cui sopra occorre confrontare il volume di affari Iva dal 1° novembre 2010

al 31 ottobre 2011 (determinato extra dichiarazione) con i ricavi presunti del medesimo periodo.

56

Nell’ipotesi in cui, per il terzo periodo Iva consecutivo, il volume d’affari così determinato

risulti inferiore ai ricavi presunti (codice 4), si ritiene che sia perso tutto il credito risultante

dalla dichiarazione Iva relativa al 2011.

Pertanto, per l’anno 2011, in relazione alla limitazione in discorso, la società risultata non

operativa per il triennio 2009-2011 ha due possibilità:

a) indicare nel rigo VA15 il codice “3” dichiarando, in tal modo, di essere stata non

operativa in tutto il triennio, ma di avere avuto, almeno in un anno, un volume d’affari

almeno pari al ricavo presunto dell’anno stesso.

In tal caso, alla società non operativa permarrà ancora la spettanza del credito Iva, con le

limitazioni viste al precedente punto A)

b) indicare nel rigo VA15 il codice “4” dichiarando, in tal modo, di essere stata non

operativa in tutto il triennio 2009-2011, e di non avere avuto, nemmeno in un anno, un

volume d’affari almeno pari al ricavo presunto dell’anno stesso.

In tal caso, la società non operativa perderà completamente il diritto alla spettanza del

credito Iva risultante dalla dichiarazione Iva relativa all’anno 2011.

ATTESTAZIONE ENTI E SOCIETA’ OPERATIVI

Gli enti e le società legittimati a richiedere il rimborso (in quanto “operativi” in base all’art.

30/724 citato o “non operativi” ai sensi del medesimo articolo, ma in possesso della risposta

positiva all’interpello disapplicativo41

) sono tenuti a produrre dichiarazione sostitutiva di atto

notorio per attestare l’assenza dei requisiti di non operatività42

.

La dichiarazione deve essere prodotta, su richiesta dell’ufficio, al momento dell’istruzione della

pratica del rimborso.

Tale dichiarazione non deve essere resa dalle società cooperative, stante la loro naturale

esclusione dal novero delle potenziali società “non operative”.

41 Da qui la necessità di presentare istanza di interpello disapplicativo nel più breve tempo possibile.

42

Si annota che, mentre fino al 2010, nell’apposito quadro del modello VR “Attestazione delle società e

degli enti non operativi”, la società attestava, con apposizione di specifica firma, la propria posizione di

“società operativa”, già dal 2011 la società può solo barrare la casella del quadro VR della dichiarazione

Iva “Attestazione ..”. La vera e propria attestazione deve, quindi, essere prodotta con apposita

dichiarazione sostitutiva di atto notorio.

57

Per quanto concerne la dichiarazione sostitutiva in caso di liquidazione Iva di gruppo, vedasi

all’apposito paragrafo “Iva di gruppo – Termini e modalità di presentazione – Allegati.

6) IVA DI GRUPPO

Nell’ambito della particolare procedura di liquidazione dell'Iva di gruppo, il credito annuale di

gruppo (risultante dai prospetti riepilogativi annuali IVA 26PR) è gestito dalla controllante, la

quale può decidere se:

utilizzarlo nelle liquidazioni periodiche di gruppo dell’anno successivo,

compensarlo su F24 con i debiti derivanti dai suoi tributi, contributi o premi,

chiederlo a rimborso.

COMPENSAZIONE D.LGS. 241/1997

CODICE IDENTIFICATIVO “62 -SOGGETTO DIVERSO DAL FRUITORE DEL CREDITO”:

NO IN CASO DI LIQUIDAZIONE DI IVA DI GRUPPO

Facendo seguito a quanto illustratovi nel capitolo “F24: utilizzo esclusivo dei servizi telematici

messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate”, sottolineiamo che nella circolare n. 29/E del 3

giugno 2010, l’Agenzia ha precisato che il codice “62” non deve essere utilizzato in caso di

società controllante in regime di liquidazione di Iva di gruppo che utilizza il credito Iva delle

società appartenenti al gruppo, in quanto il credito emerge direttamente dal quadro VY della

propria dichiarazione Iva.

RESTRIZIONI SULLE COMPENSAZIONI NELL’AMBITO DELLA PROCEDURA DI

GRUPPO

Purtroppo, a tutt’oggi, l’Agenzia delle entrate, non ha ancora specificato le modalità a cui devono

sottostare le società partecipanti alla liquidazione di gruppo.

A nostro parere, poiché le stesse si “spossessano” dei risultati delle liquidazioni periodiche,

nonché del risultato finale della dichiarazione annuale Iva, che vengono trasferiti al gruppo, ai fini

della verifica del tetto massimo dei 10.000 euro, si dovrebbe fare riferimento unicamente al

credito Iva risultante dalla liquidazione di gruppo ed alle conseguenti compensazioni effettuate

dalla controllante su F24.

58

Più problematica, ci sembra, la questione dell’apposizione del visto di conformità. In particolare,

rimane da comprendere se sulle singole dichiarazioni presentate dalle società partecipanti alla

procedura dell’Iva di gruppo sia sempre dovuto (anche per quelle con crediti di importo inferiore

a 15.000 euro) il visto di conformità, nel caso in cui la compensazione complessiva superi i

15.000 euro.

Prudenzialmente e, sempre in attesa di chiarimenti da parte dell’Agenzia delle entrate, si

consiglia di fare apporre il visto di conformità a tutte le società partecipanti alla procedura che,

in corso d’anno, hanno trasferito dei crediti.

CREDITO IVA CHIESTO A RIMBORSO

Come visto, unico soggetto legittimato a chiedere il rimborso del credito di gruppo è la società

controllante.

Si rammenta che la stessa può chiedere il rimborso del credito Iva solo quando sussistano, in capo

a ciascuna società partecipante cui si riferisce l'eccedenza di credito da rimborsare, i requisiti

legislativamente richiesti (descritti al paragrafo “Soggetti legittimati a chiedere il rimborso”).

Per quanto concerne le problematiche relative all’eventuale credito trasferito da società non

operative, vedasi al capitolo “Società non operativa aderente alla procedura dell’Iva di gruppo”.

Per quanto riguarda le novità introdotte dalla legge n. 244/2007 in relazione alla non possibilità,

per le società che entrano per la prima volta in una procedura di Iva di gruppo, di trasferire il

credito maturato in anni precedenti, si rinvia a quanto già illustrato nel capitolo “Soggetti

legittimati a chiedere il rimborso – punto 9) – Particolare procedura Iva di gruppo…”.

Come detto in precedenza, anche in caso di partecipazione alla particolare procedura dell’Iva di

gruppo, la controllante chiede il rimborso tramite la presentazione della dichiarazione

annuale Iva (portante il prospetto IVA 26PR).

Il Provvedimento 28 gennaio 201143

concernente “Modalità e termini di esecuzione dei rimborsi

dell’imposta sul valore aggiunto di cui all’art. 38-bis, comma 1, del Dpr n. 633 del 26 ottobre

1972….” sancisce che

a decorrere dalle dichiarazioni relative all’anno 2010,

43 In nostra circolare n. RNS F22 del 1° febbraio 2011.

59

in caso di richiesta di rimborso effettuata dalla controllante nell’ambito della particolare

procedura dell’Iva di gruppo,

è fatto obbligo, in capo alla società partecipata, che ha trasferito l’eccedenza di credito

di imposta, di presentare, preventivamente, la propria dichiarazione annuale Iva.

Non è chiaro se l’obbligo riguardi tutte le società partecipanti alla procedura che hanno trasferito,

in corso d’anno, eccedenze di credito o soltanto quelle società in relazione alle quali viene chiesto

il rimborso.

Prudenzialmente, si consiglia di presentare, preventivamente (quindi, antecedentemente alla

presentazione della richiesta di rimborso effettuata dalla controllante tramite la presentazione

della sua dichiarazione annuale Iva portante il prospetto Iva 26PR), le dichiarazioni di tutte le

società che hanno trasferito eccedenze di credito.

.-.-.--.-

Si rammenta, infine, che in ogni caso, la controllante deve presentare all’agente della

riscossione, anche nel caso in cui non venga effettuata alcuna richiesta di rimborso, il

modello Iva 26LP (con allegato il prospetto Iva 26PR). Ciò al fine di dichiarare le

compensazioni avvenute in corso d’anno e di prestare le richieste garanzie.

MODELLO IVA 26LP - TERMINI E MODALITA’ DI PRESENTAZIONE

Il modello Iva 26LP è un modello autonomo rispetto alla dichiarazione annuale Iva e deve essere

presentato, unitamente ad una copia del prospetto Iva 26 PR e con i richiesti allegati, unicamente

dalla controllante, esclusivamente su supporto cartaceo, direttamente (non è previsto l’invio

tramite posta) all’agente della riscossione competente territorialmente.

La presentazione può essere effettuata dal 1° febbraio sino al termine ultimo di presentazione

della dichiarazione annuale: 1° ottobre 2012 (cadendo il 30 settembre 2012 di domenica).

Relativamente al modello IVA26PR/2012,

60

si segnala, in particolare,:

– il campo 4 “società non operativa”, dei righi da VS1 a VS6 – quadro VS -, che deve essere

compilato qualora la società del gruppo indicata nel rigo sia risultata non operativa per l’anno

2011 (corrispondente al rigo VA15 del quadro VA delle singole società);

il campo 6 “eccedenza di credito” dei righi da VS1 a VS6 – quadro VS -, dove riportare la

somma degli importi indicati ai righi VK23 (eccedenza di credito) della dichiarazione di ogni

singola società partecipante alla liquidazione di gruppo;

il rigo VW21 del quadro VW, sezione 2,

“eccedenze di credito trasferite da società non operative …. ”, dove deve essere indicato

l’ammontare complessivo delle eccedenze di credito trasferite al gruppo da parte di ciascuna

società risultata non operativa per l’anno 2011 (importo che deve essere alle stesse

ritrasferito44

). Il dato è costituito dalla somma degli importi indicati nel sopradescritto campo 6

per i quali sia stato compilato il campo 4.

Allegati:

- prospetto Iva 26PR/2012, sottoscritto, in originale, dal dichiarante.

Come noto, tale prospetto, riepilogativo della liquidazione di gruppo, costituisce parte

integrante della dichiarazione Iva annuale della capogruppo. Una copia di tale prospetto deve

essere, altresì, allegata al modello IVA 26LP/2012;

- garanzie prestate dalle singole società partecipanti alla liquidazione di gruppo (compresa

la controllante) per i crediti trasferiti in corso d’anno al gruppo45

e che, nello stesso anno,

hanno trovato reale compensazione (corrispondenti all’importo indicato, da ciascuna società,

nel quadro VK, rigo VK24 della propria dichiarazione annuale e riportato, dalla controllante,

nel quadro VS, campo 7, del prospetto riepilogativo 26PR).

Si ritiene che nell’importo da indicare nei righi VK24 delle dichiarazioni annuali di ciascuna

società partecipante alla procedura e nei corrispondenti campi 7 dei righi da VS1 a VS6 del

prospetto 26PR non debbano essere considerati i crediti trasferiti dalle società non operative

compensati in corso d’anno, ma “congelati” come descritto nel capitolo “Società non

44 Vedasi al capitolo “Società ed enti non operativi – Società non operativa aderente alla procedura dell’Iva

di gruppo”.

45 Salvi, naturalmente, i casi di esclusione. Vedasi al capitolo “garanzie”.

61

operativa aderente alla procedura dell’Iva di gruppo”.

Le garanzie prestate dalle singole società controllate, ancorché presentate dalla società

controllante, devono essere intestate all’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate territorialmente

competente in relazione a ciascuna società partecipante;

- garanzie prestate dalla società controllante per il credito dell’anno precedente compensato

nel corso del 2011 ed indicato nel prospetto Iva 26PR, quadro VS, sezione 3, rigo VS30

- garanzie prestate dalla controllante per il residuo credito di gruppo, in caso di cessazione

del controllo in corso d’anno, e compensato, nell’anno stesso, dalla controllante

(corrispondente all’importo indicato, dalla stessa, nel rigo VA12, colonna 2, della

dichiarazione annuale Iva 2012).

Non devono, invece, essere allegate le garanzie in caso di controllo cessato negli anni

precedenti in quanto, in questo caso, non sussiste obbligo, in capo alla controllante, di

compilare il prospetto Iva 26PR. In tal caso, le garanzie saranno prodotte direttamente

all’Amministrazione finanziaria entro gli stessi termini di scadenza della dichiarazione

annuale Iva (è opportuno stilare una lettera di accompagnamento indicando l’ammontare del

credito compensato nell’anno);

- gli allegati elencati nel successivo paragrafo “Documentazione da presentare all’agente della

riscossione”.

Anche le società controllanti legittimate a chiedere il rimborso dovranno produrre la

dichiarazione sostitutiva dell’atto di notorietà sottoscritta da tutte le società partecipanti al

gruppo per le quale si chiede il rimborso, nella quale le stesse certificano la non sussistenza dei

requisiti per la non operatività (vedasi al paragrafo “Attestazione enti e società operativi”).

Si rammenta che non devono essere allegate le garanzie relative al credito risultante dalla

dichiarazione chiesto a rimborso che saranno presentate solo al momento della richiesta da

parte dell’agente della riscossione.

62

IVA DI GRUPPO E FUSIONE DI SOCIETA’ ESTRANEA

GESTIONE DEL CREDITO DELL’ANNO PRECEDENTE DELLA INCORPORATA

L’Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 92/E del 22 settembre 201046

, ha affrontato la

seguente situazione:

1. sussiste una procedura di liquidazione di gruppo (art. 73 Dpr 633/72);

2. nel corso dell’anno (nello specifico: 2011) una delle società appartenenti alla procedura di

gruppo (A) incorpora (fusione per incorporazione) una società (B) estranea alla procedura

stessa;

3. la società B evidenziava, nella dichiarazione relativa all’anno precedente la fusione (2010)

un credito Iva non chiesto a rimborso.

Partendo dall’assunto già illustrato in precedenza, che i soggetti che aderiscono, per la prima

volta, alla procedura di liquidazione dell’Iva di gruppo non possono trasferire al gruppo il

credito derivante dalla dichiarazione Iva relativa all’anno precedente a quello di adesione,

l’Agenzia delle entrate chiarisce che nell’ipotesi di incorporazione di una società esterna alla

procedura di liquidazione Iva di gruppo (B) da parte di una società che vi partecipa (A), il

credito maturato dalla incorporata nell’anno precedente l’incorporazione non può mai

confluire nell’Iva di gruppo, potendo unicamente essere utilizzato in compensazione orizzontale

dalla incorporante, ovvero dalla stessa chiesto a rimborso (in presenza dei requisiti richiesti).

TRATTAMENTO DELLE ECCEDENZE INFRANNUALI MATURATE DALLA INCORPORATA

Nella successiva risoluzione n. 78/E del 29 luglio 201147

l’Agenzia ha delineato il corretto

comportamento fiscale da riservare alle eccedenze del credito Iva maturate dalla società

incorporata, esterna al gruppo, nel corso dell’anno in cui è intervenuta l’operazione

straordinaria, precisando, in coerenza con quanto detto sopra, che le stesse non possono mai

confluire nell’Iva di gruppo.

La società incorporante potrà far confluire nella propria liquidazione periodica e, quindi,

trasferire al gruppo, solo il debito o il credito derivante dalle operazioni compiute dalla

incorporata nel mese o trimestre in corso alla data in cui ha effetto l’incorporazione (le

46 In nostra circolare n. RNS F143 del 28 settembre 2010.

47 In nostra circolare n. RNS F120 del 31 agosto 2011.

63

medesime operazioni, infatti, devono essere considerate, ai fini Iva, come effettuate direttamente

dall’incorporante).

Esempio: fusione per incorporazione di società estranea al gruppo avvenuta (effetto giuridico) il 16

luglio 2011 .

L’incorporata chiudeva la liquidazione Iva del mese di giugno (considerati anche i riporti dai mesi

precedenti) con un credito di 100. Le operazioni attive e passive effettuate dalla stessa nel mese di

luglio, fino al 16, determinano un credito pari a 30.

Il credito di 30 confluisce direttamente nella liquidazione periodica di luglio della incorporante il cui

risultato è trasferito al gruppo Iva.

Il precedente credito di 100 permane, invece, nell’ esclusiva disponibilità della incorporante che può,

fra le altre possibilità sopra delineate, chiederlo a rimborso in sede di dichiarazione annuale Iva

relativa al 2011, se in possesso dei requisiti di cui all’art. 30/633.

64

POSSIBILITA’ DI COMPENSARE, IN F24, UN CREDITO IVA

RICONOSCIUTO DALLA AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA IN

SEDE DI CONTROLLO

L’Agenzia delle entrate, con circolare n. 16/E del 19 aprile 2011 (p.to 1.3)48

ammette la

possibilità di compensare su F24 un credito Iva riconosciuto dalla Amministrazione Finanziaria

in sede di controllo.

In tal caso, precisa l’Agenzia delle entrate, il contribuente è tenuto a confermare l’effettiva

spettanza del maggior credito liquidato e a scegliere tra la richiesta di rimborso o l’utilizzo in

compensazione/detrazione.

La compensazione può essere effettuata entro la presentazione della dichiarazione relativa

all’anno successivo.

Se tale dichiarazione è già stata presentata, la compensazione è possibile solo tramite il riporto

del credito all’interno di una dichiarazione annuale Iva (o una integrativa a favore o prima

dichiarazione possibile).

Per maggiore approfondimento, si rinvia alla nostra circolare in nota indicata.

48 In nostra circolare n. RNS F60 del 28 aprile 2011.

65

ESECUZIONE DEI RIMBORSI

DOCUMENTAZIONE DA PRESENTARE

Una serie di documenti devono essere prodotti solo a seguito di specifiche richieste notificate al

momento dell’istruzione della pratica di rimborso. In particolare:

certificato storico della CCIAA (l’originale, in carta libera, più una copia), di data non

anteriore a tre mesi, dal quale risulti, fra l’altro, che la società non è sottoposta a procedura

concorsuale.

per la comunicazione delle coordinate bancarie, il modulo per l’accredito, in uso presso

l’agente della riscossione, rilasciato dalla banca prescelta;

garanzie (vedasi nel prosieguo della trattazione);

dichiarazione sostitutiva di atto notorio per attestare l’assenza dei requisiti di non operatività;

autocertificazione attestante i requisiti di cui all’art. 38-bis, comma 7, ai fini dell’esonero

dalla presentazione delle garanzie (imprese cosiddette “virtuose”) – (vedasi al capitolo

“Garanzie – Casi di esclusione dalla garanzia).

A tal fine è stato inserito, nel quadro VR, un rigo denominato “contribuenti virtuosi” portante

due caselle: la casella 1 che deve essere barrata per segnalare la condizione di “impresa

virtuosa” e la casella 2 dove deve essere indicato l’importo erogabile senza garanzia.

.-.-.-.-.-

I rimborsi devono essere eseguiti:

– entro 90 giorni dalla presentazione della dichiarazione Iva con richiesta di rimborso, se

disposti direttamente dall’ufficio locale dell’Agenzia delle entrate;

– entro 60 giorni dalla presentazione della presentazione della dichiarazione Iva con richiesta di

rimborso con procedura semplificata (cioè disposti dall’agente della riscossione).

Si rammenta che l’art. 57 del Dpr 633/72 prevede, nel caso di richiesta di rimborso, una

sospensione dei termini di decadenza ai fini dell’accertamento in caso di ritardo nella

produzione dei documenti richiesti dall’ufficio. In particolare, se tra la data di notifica della

66

richiesta di documenti da parte dell’ufficio e la data della loro consegna intercorre un periodo

superiore a quindici giorni, il termine di decadenza, relativo agli anni in cui si è formata

l’eccedenza detraibile chiesta a rimborso, è differito di un periodo di tempo pari a quello

compreso tra i 16° giorno e la data di consegna49

.

SOSPENSIONE DEI RIMBORSI IN PRESENZA DI CARICHI

PENDENTI

Nel caso in cui al soggetto richiedente il rimborso sia stato notificato un atto di contestazione o di

irrogazione sanzioni (anche se non definitivo), l’Amministrazione finanziaria può, a mente dell’art. 23 del

D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, sospendere il rimborso.

La sospensione opera nei limiti della somma risultante dall'atto o dalla decisione della commissione

tributaria ovvero dalla decisione di altro organo.

Il successivo comma 2 stabilisce che, in presenza di provvedimenti definitivi, l’ufficio competente alla

liquidazione del rimborso pronuncia la compensazione del debito.

Con risoluzione n. 86/E del 12 giugno 2001 l’Agenzia delle Entrate ha affermato che la sospensione ex art.

23/472 scatta in presenza di debiti relativi a tutti i tributi erariali, escluse solo le imposte di competenza

dell’agenzia delle dogane (pertanto, per quanto di interesse nella presente trattazione: anche imposte

diverse dall’Iva), e relative sanzioni.

COMPENSAZIONE VOLONTARIA DEL CREDITO CON SOMME

ISCRITTE A RUOLO

Prima dell’erogazione definitiva di un rimborso d’imposta l’Agenzia delle entrate verifica se il

beneficiario risulta iscritto a ruolo.

49 Si sottolinea che, con circolare n. 17/E del 6 maggio 2011, l’Agenzia delle entrate ha precisato che la

garanzia non rientra tra i documenti necessari per verificare l’esistenza del credito e la spettanza del

rimborso, la cui ritardata presentazione allunga il tempo per effettuare i controlli. La garanzia, infatti, è

richiesta solo per salvaguardare gli interessi dell’Erario in caso il contribuente abbia usufruito

indebitamente del rimborso Iva. Pertanto, la sua mancanza non differisce i tempi di accertamento, ma

soltanto quelli del rimborso.

67

L’articolo 28-ter del Dpr 602/73 disciplina una nuova procedura volta alla compensazione,

volontaria, da parte del contribuente fra le somme chieste a rimborso e somme iscritte a ruolo. Al

riguardo, vi rinviamo alla nostra circolare n. RNS F175 del 6 novembre 2008).

POSSIBILITA’ DI OTTENERE L’ANTICIPAZIONE DEL CREDITO

DA PARTE DEL SISTEMA BANCARIO50

L’Agenzia delle Entrate ha firmato dei Protocolli di intesa con diverse organizzazioni, fra le quali

la Legacoop (14 dicembre 2005), per facilitare l'accesso al credito a tutte le imprese in attesa dei

rimborsi Iva in conto fiscale (vedasi informazioni e modulistica nel sito dell’Agenzia delle

Entrate

http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/nsilib/nsi/home/cosadevifare/richiedere/rimborsi/iv

a+anticipazioni+in+conto+fiscale/scheda+informativa+ivaconfi).

Invitandovi, all’occorrenza, a visitare il sito, segnaliamo che il contribuente che intende chiedere

tale anticipazione (nella misura dell’80/90% del credito vantato, a tassi particolarmente favorevoli

rispetto a quelli normalmente praticati dal sistema banche) deve:

presentare all’istituto bancario convenzionato l’attestazione di certezza e di liquidità dei

crediti tributari, di cui all’art. 10 del decreto legge 30 settembre 2003, n. 269, come convertito

dalla legge 24 novembre 2003, n. 326, rilasciato dall’Agenzia delle Entrate – Direzione

Centrale Servizi ai Contribuenti.

Purtroppo, il rilascio di tale attestazione ha tempi abbastanza lunghi (e ciò vanifica un po’ la

validità del Protocollo): decorsi 40 giorni dalla presentazione della dichiarazione Iva

contenente la compilazione del quadro VR, se i rimborsi sono disposti dal Concessionario;

successivamente all’emissione della disposizione di pagamento, se disposti direttamente dalla

Amministrazione finanziaria;

presentare la disposizione irrevocabile di pagamento a favore della Banca anticipante.

La concessione del credito avviene previa valutazione del merito creditizio e la verifica

dell'assenza di carichi fiscali pendenti.

50 Vedasi nostre circolari n. RNS F05 dell’11 gennaio 2006 e n. RNS F133 del 24 luglio 2006.

http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/nsilib/nsi/home/cosadevifare/richiedere/rimborsi/iva+anticipazioni+in+conto+fiscale/scheda+informativa+ivaconfi

http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/content/nsilib/nsi/home/cosadevifare/richiedere/rimborsi/iva+anticipazioni+in+conto+fiscale/scheda+informativa+ivaconfi

68

Nel Protocollo viene precisato che il finanziamento in discorso sarà considerato, di norma, come

una linea di fido aggiuntiva e non sostitutiva di quelle già concesse sotto altre forme.

CESSIONE DEL CREDITO CHIESTO A RIMBORSO

La possibilità di cedere a terzi il credito Iva è stato legislativamente sancito dal decreto legge 14

marzo 1988 n. 70 che all’art. 5, comma 4-ter, ne regolamenta le responsabilità51

.

La cessione presuppone che il credito risultante dalla dichiarazione annuale sia chiesto a

rimborso tramite la compilazione del quadro VR della dichiarazione Iva annuale (non può,

ovviamente, essere ceduto il credito portato in detrazione o compensazione).

In ordine alle modalità da osservare, il Ministero delle Finanze, con circolare n. 192/E dell’8

luglio 1997, precisò che:

1. la cessione del credito (Iva risultante a credito in sede di dichiarazione annuale aumentato

degli interessi maturati e maturandi) deve risultare da atto pubblico o da scrittura privata

autenticata da un notaio;

2. l’atto di cessione, che deve contenere l’esatta individuazione delle parti, deve essere

notificato formalmente all’Agenzia delle Entrate competente per territorio, nonché all’agente

della riscossione, ai sensi degli artt. 69 e 70 del R.D. 18.11.1923 n. 2440 (notifica a mezzo

ufficiale giudiziario);

3. l’atto deve essere sottoposto a registrazione in termine fisso (entro 20 giorni dalla data

dell’atto) con il pagamento dell’imposta proporzionale di registro dello 0,50% con un minimo

di 168 euro (art. 6, della tariffa, parte prima, allegata al Dpr 26.4.1986 n. 131). La redazione

deve essere effettuata in triplice originale, ognuna delle quali assoggettata all’imposta di

bollo nella misura di € 14,62.

51 comma 4-ter - all’art. 5 - decreto legge 14 marzo 1988 n. 70:

“Agli effetti dell'articolo 38-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, in

caso di cessione del credito risultante dalla dichiarazione annuale deve intendersi che l'ufficio

dell'imposta sul valore aggiunto possa ripetere anche dal cessionario le somme rimborsate, salvo che

questi non presti la garanzia prevista nel secondo comma dal suddetto articolo fino a quando

l'accertamento sia diventato definitivo [non vale, in questo caso, il minor termine triennale previsto dal Dl

269/2003 e di cui si tratterà nel capitolo relativo alle garanzie]. Restano ferme le disposizioni relative al

controllo delle dichiarazioni, delle relative rettifiche e all'irrogazione delle sanzioni nei confronti del

cedente il credito”

http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-doc=003136

69

Cessione parziale del credito Iva

Con risoluzione n. 103/E del 6 settembre 2006, l’Agenzia delle entrate ha ammesso che, nel caso

in cui il contribuente chieda il rimborso del credito Iva in parte all’agente della riscossione e in

parte direttamente all’Ufficio locale dell’Agenzia delle entrate, lo stesso è legittimato a cedere a

terzi, separatamente, una sola quota parte del credito (verosimilmente quella parte rimborsabile

dalla Agenzia - differenza fra gli importi indicati nei campi 1 e 2 del rigo VR1).

Precisa, però, che tale quota “non può essere, a sua volta, ulteriormente frazionata tra più

cessionari, potendosi ammettere solo la sua cessione unitaria”.

Cessione del credito di società cessata52

Spesso le società in liquidazione, in procinto di chiudere la procedura, che sanno che

l’ultima dichiarazione Iva presenterà un credito, procedono alla cessione dello stesso a

terzi (trattasi di un credito futuro, non ancora espresso in sede di dichiarazione annuale

Iva).

L’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 279/E del 12/8/2002, ha affermato che può

formare oggetto di cessione un credito che sia già stato espresso, con la relativa opzione

per il rimborso, in sede di dichiarazione annuale.

Ha affermato, inoltre, che un atto che abbia per oggetto la cessione di un credito

tributario futuro (cioè non ancora esposto nella dichiarazione annuale) ha rilevanza

puramente civilistica fra le parti (cedente e cessionario), ma non produce alcun effetto

nei confronti dell’Amministrazione finanziaria.

Riteniamo, tuttavia, che il suddetto atto di cessione, anche se effettuato, al fine di

pervenire alla chiusura del bilancio finale di liquidazione, prima della presentazione

della dichiarazione annuale (con effetto civilistico fra le parti), possa produrre effetti

anche nei confronti dell’Amministrazione finanziaria qualora alla stessa venga notificato

dopo la presentazione della dichiarazione annuale.

Poiché sussistono dubbi negli Uffici sull’efficacia della cessione dei crediti tributari

futuri nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, abbiamo in corso una consulenza

giuridica all’Agenzia delle entrate.

52 Tratto dalla nostra circolare n. RNS F134 del 12 ottobre 2011.

70

Pertanto, ritorneremo sull’argomento.

INTERESSI

Rimborsi disposti dall’ufficio – Come visto sopra, i rimborsi devono essere eseguiti entro 90

giorni dalla presentazione della dichiarazione annuale Iva portante il quadro VR o il prospetto

IVA 26PR. In caso contrario, sulle somme rimborsate sono riconosciuti gli interessi nelle misura

del 2%53

decorrenti dal novantesimo giorno successivo a quello di presentazione della

dichiarazione medesima fino alla data dell’ordinativo di pagamento emesso da parte

dell’Amministrazione finanziaria. Da tale momento l’agente delle riscossione ha 60 giorni di

tempo per procedere concretamente al rimborso.

Rimborsi chiesti direttamente all’agente della riscossione - Per i rimborsi chiesti con

procedura semplificata all’agente della riscossione si applicano le disposizioni dell’art. 20,

comma 4, del decreto 28/12/93 n. 567, a mente del quale l’agente deve disporre l’accredito entro i

60 giorni successivi alla presentazione della dichiarazione Iva con compilazione del quadro VR o

del prospetto IVA 26PR.

Rimborsi non effettuati dall’agente della riscossione nei suddetti termini – A mente del

comma 5 dell’art. 20 del decreto n. 567/1993, qualora il rimborso non possa essere effettuato nei

termini suddetti, per carenza dei fondi disponibili, dal 61° giorno successivo a quello in cui è

pervenuto l’ordinativo dell’ufficio o è stata presentata la dichiarazione annuale Iva, sugli

ammontari in tutto o in parte non rimborsati (capitale) sono dovuti gli interessi.

Nel caso in cui a seguito del ritardato rimborso del capitale non segua il pagamento dei relativi

interessi, occorre produrre, all’agente della riscossione, un’apposita istanza – modello G,

reperibile nel sito Internet dell’Agenzia delle Entrate (Modulistica – “Modelli in uso presso

l’Agenzia delle Entrate”).

53 Gli interessi, precedentemente fissati al 5%, erano stati ridotti al 2,75% dal D.M. 27 giugno 2003, con

decorrenza 1° luglio 2003. Dal 1° gennaio 2010 sono stati ulteriormente ridotti al 2% dal DM 21 maggio

2009 (vedasi nostra circolare n. RNS 112 del 13 luglio 2009).

71

Si ricorda che, con norma introdotta dal Dl 223/06 ed entrata in vigore il 4/7/0654

, viene sancita

legislativamente l'esclusione, per i rimborsi dei tributi, degli interessi anatocistici di cui all'art.

1283 c.c. e, pertanto, l’Amministrazione finanziaria non sarà più tenuta al rimborso degli interessi

sugli interessi.

Si rammenta, infine, la disposizione dell’art. 38-bis, comma 1, Dpr 633/72 a mente del quale, ai

fini del conteggio degli interessi, non si computa il periodo intercorrente tra la data di notifica

della richiesta di documenti da parte dell’Ufficio e la data della loro consegna da parte del

contribuente, quando superi quindici giorni.

PRESCRIZIONE

Il diritto al rimborso dei crediti di imposta si prescrive nel termine ordinario di dieci anni

(previsto dall’art.2946 c.c.) che inizia a decorrere dopo il terzo mese dalla scadenza del termine

stabilito per la presentazione della dichiarazione.

Il D.L. n. 417 del 30/12/91, convertito dalla legge 6/2/92, n. 66, ha riconosciuto, con la norma

contenuta nell'art.1, comma 16, la prescrizione decennale degli interessi maturati sui rimborsi

Iva di cui all'art. 38-bis del D.P.R. 633/72.

Il Ministero delle Finanze ha precisato (risoluzione n. 55/E del 27/12/94) che “.....poiché gli

interessi configurano un debito distinto, rispetto al debito di capitale, sono assoggettati ad un

proprio termine di prescrizione, la cui decorrenza è correlata alla data in cui è stata presentata

l’istanza di rimborso” (dichiarazione IVA a credito).

Pertanto, entro i dieci anni dalla data di presentazione della dichiarazione annuale a credito dovrà

essere inoltrata istanza per il pagamento degli interessi relativi (vedasi fac-simile allegato al

fascicolo “Adempimenti di fine ed inizio anno 2011/2012 – circ. n. RNS F155 del 12.12.2011).

54 Trattandosi di norma che non ha carattere interpretativo, l’eventuale contenzioso già instaurato con

l’Amministrazione finanziaria, per il riconoscimento degli interessi anatocistici, proseguirà il suo iter. La

circolare dell’Agenzia n. 28/E del 4/8/06 ha infatti chiarito che la norma di cui al comma 50, dell’art.

37/223, si applica agli interessi che maturano dalla data di entrata in vigore del Dl 223/06, cioè dal 4/7/06.

72

GARANZIE

Per ottenere il rimborso dell’Iva è necessario, salvo le eccezioni previste legislativamente,

prestare idonea garanzia55

: polizza fideiussoria o atto di fideiussione rilasciati da una compagnia

assicuratrice, da un’azienda o un istituto di credito, oppure da un’impresa commerciale giudicata

affidabile dall’amministrazione finanziaria; cauzione in titoli di Stato o garantiti dallo Stato, al

valore di borsa.

La fideiussione (forma usata da quasi tutti i contribuenti) deve essere prestata solo dopo che il

concessionario e l’ufficio hanno terminato i controlli e ne è stata fatta esplicita richiesta.

Deve avere una durata di tre anni o, se inferiore, deve avere validità fino alla scadenza dei termini

per l’accertamento56

57

.

Deve avere ad oggetto, non solo il credito di imposta cui si riferisce, ma anche, nei limiti della

somma chiesta a rimborso, tutti i crediti a qualsiasi titolo vantati dall’amministrazione finanziaria

(per esempio per accertamenti di imposta, relativi interessi, sanzioni e spese di notifica) originati

da provvedimenti emessi dagli uffici, sia per la stessa annualità che per le annualità precedenti,

purché notificati nel periodo di validità della garanzia stessa. Detta garanzia non potrà essere,

viceversa, escussa per i crediti richiesti dall’ufficio venuti ad esistenza in epoca anteriore alla data

di inizio della validità della garanzia medesima (cfr. circolare ministeriale n. 84/E del 12 marzo

1998).

Se il rimborso è stato richiesto sia al Concessionario che all’Agenzia si possono prestare due

distinte garanzie, in tempi diversi.

Come già detto al capitolo “Iva di gruppo – Modello Iva 26LP-Termini e modalità di

presentazione” in caso di Iva di gruppo, le garanzie prestate dalle singole società controllate,

55 Le garanzie di che trattasi non sono soggette all’obbligo di registrazione, neppure se redatte in forma

pubblica o per scrittura privata autenticata, trattandosi di garanzie previste dalla legge (art. 5 Tabella

allegata al Dpr 26.4.1986, n. 131).

56

Tale periodo è aumentato di un numero di giorni pari a quelli di ritardo nella consegna della

documentazione relativa al rimborso oltre il quindicesimo giorno dalla relativa richiesta.

57

La garanzia copre l’importo della somma richiesta a rimborso, al netto dell’eventuale franchigia del 10%

dei versamenti effettuati sul conto fiscale nel biennio, maggiorata degli interessi per un triennio dalla data

di erogazione del rimborso, ovvero, se inferiore, fino al termine di decadenza dell’accertamento.

73

ancorché presentate dalla società controllante, devono essere intestate all’Ufficio dell’Agenzia

delle Entrate territorialmente competente in relazione a ciascuna società partecipante.

Si precisa che lo schema di fideiussione o polizza fideiussoria è stato approvato dal Direttore

dell’Agenzia delle entrate con Provvedimento 10 giugno 2004.

Per le piccole e medie imprese58

, le garanzie possono essere prestate anche dai consorzi o

cooperative di garanzia collettiva fidi di cui all’art. 29 della legge 5 ottobre 1991, n. 317, iscritti

negli elenchi previsti dagli articoli 106 e 107 del testo unico delle leggi in materia bancaria e

creditizia, di cui al D.Lgs. 1° settembre 1993, n. 385.

Per i gruppi societari con patrimonio risultante dal bilancio consolidato superiore a €

258.228.449,54 la garanzia può essere prestata “mediante la diretta assunzione, da parte della

capogruppo o controllante59

di cui all’articolo 2359 del codice civile della obbligazione di

integrale restituzione della somma da rimborsare, comprensiva dei relativi interessi,

all’Amministrazione finanziaria 60

”.

Al riguardo, l’Agenzia delle entrate, con circolare n. 164/E del 22 giugno 1998 ha precisato che

la disposizione di favore in argomento riguarda unicamente le società obbligate alla redazione del

bilancio consolidato ai sensi dell’art. 25 e segg. del D.Lgs. 9.4.1991, n. 127. Non rileva, pertanto,

la mera redazione volontaria del bilancio consolidato.

La particolare garanzia può essere resa anche per le eccedenze di credito compensate nell’ambito

delle procedure di liquidazione Iva di gruppo.

L’Agenzia ritiene che, in caso di coincidenza fra capogruppo ai fini del bilancio consolidato e

controllante ai fini della liquidazione di gruppo Iva, la capogruppo è esonerata dalla prestazione

58 Le PMI sono quelle definite tali, in adeguamento alla disciplina comunitaria dal D.M. 18 aprile 2005. In

sintesi le stesse devono avere meno di 250 occupati e un valore della voce A1 del conto economico non

superiore a 50 milioni di euro o un attivo dello stato patrimoniale non superiore a 43 milioni di euro.

Per maggiori precisazioni vedasi nostra circolare n. RNS F91 del 30 maggio 2005.

59 Precisa la circolare n. 164 del 22 giugno 1998 che la capogruppo può non coincidere con la società

controllante agli effetti della procedura Iva di gruppo.

60 La garanzia vale anche nel caso di cessione della partecipazione nella società controllata o collegata. In

ogni caso, la società capogruppo deve comunicare in anticipo all’Amministrazione finanziaria

l’intendimento di cedere la partecipazione.

74

delle garanzie per le eccedenze di credito dalla stessa trasferite e compensate nell’anno, nonché

per le eccedenze trasferite dalle società partecipanti alla liquidazione di gruppo, non compensate

in tale anno, ma computate dalla stessa in diminuzione nell’anno successivo, essendo ormai tali

eccedenze di pertinenza propria della controllante.

Precisa la risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 202/E del 3 agosto 2007 (come integrata dalla

risoluzione n. 51/E del 25 febbraio 2009):

– per i crediti delle controllate partecipanti alla liquidazione di gruppo (siano essi compensati

nell’ambito della particolare procedura che chiesti a rimborso) la garanzia può essere data

direttamente dalla capogruppo;

per i crediti della controllante:

se compensati nell’ambito della particolare procedura, sussiste l’esonero dalla

prestazione delle garanzie;

se chiesti a rimborso occorre prestare garanzia “esterna” (bancaria, assicurativa…).

Casi di esclusione dalla garanzia

Dall’obbligo della garanzia sono esclusi:

tutti i crediti sino a € 5.164,57. A tal proposito, il Ministero ha precisato che detto limite deve

intendersi riferito all’intero periodo di imposta e non ad ogni singola richiesta.

Conseguentemente, nel caso in cui il cumulo di più richieste (ad esempio, rimborso annuale e

infrannuale) evidenzi il superamento del predetto importo, scatta l’obbligo di prestare la

garanzia per l’intero importo.

Con risoluzione n. 165/E del 3 novembre 2000 il Ministero delle Finanze ha chiarito che,

anche in caso di crediti superiori a € 5.164,57 il contribuente può chiedere il rimborso per un

importo non superiore ai 5.164,57 euro medesimi, senza presentazione di alcuna garanzia,

utilizzando, poi, il residuo credito in compensazione o in detrazione. In pratica, il limite dei

5.164,57 euro deve intendersi riferito non al totale del credito risultante dalla dichiarazione,

ma, bensì, all’ammontare effettivamente chiesto a rimborso;

per i rimborsi richiesti all' agente della riscossione, l’art. 21 del decreto 567/93 prevede, come

regola generale, l’esonero dalla garanzia per i rimborsi il cui importo risulti non superiore al

10% dei complessivi versamenti eseguiti nel conto fiscale compresi quelli effettuati mediante

compensazione ed esclusi quelli conseguenti ad iscrizione a ruolo, al netto dei rimborsi già

75

effettuati, nei due anni precedenti la data della richiesta (art. 21 decreto 567/93);

le imprese cosiddette “virtuose”. Sono esonerati dalla prestazione della garanzia i rimborsi

richiesti dalle imprese cosiddette virtuose61

, nei limiti del 100% della media dei versamenti

affluiti nel conto fiscale nel corso del biennio precedente.

In buona sostanza, l’importo rimborsabile senza garanzia

– non può mai essere superiore alla metà dei versamenti “netti”. Con circolare n.

10/E del 4 marzo 2011, l’Agenzia delle entrate ha precisato che nel calcolo si deve

tenere conto di tutti i versamenti tributari e contributivi (compresi i versamenti dei

contributi Inps eseguiti secondo le regole di cui all’art. 17 D.Lgs. 241/199762

) affluiti

nel conto fiscale nel biennio precedente, compresi i versamenti eseguiti mediante

compensazione.

– i suddetti versamenti devono essere assunti al netto dei rimborsi (anche

infrannuali) corrisposti senza prestazione di garanzia nello stesso periodo.

Sono tali: i rimborsi nei limiti del 10% di cui al suddetto art. 21/567 e rimborsi inferiori a

5.164,57 euro.

Con circolare n. 10/E del 4 marzo 2011 l’Agenzia delle entrate ha affermato un nuovo

principio: “… va da sé che i crediti utilizzati in compensazione per l’esecuzione del

versamento rilevano, ai fini del calcolo del limite in parola, come crediti rimborsati”.

61 L’esonero compete anche alle eccedenze di credito compensate nell’ambito della speciale procedura

dell’Iva di gruppo (circolare Agenzia delle Entrate n. 54/E del 4 marzo 1999). 62

La stessa circolare precisa che “Al fine di usufruire dell’esonero, il contribuente dovrà dichiarare

espressamente gli importi dei rimborsi eventualmente erogati dall’Inps oppure di non avere ricevuto

rimborsi da parte dello stesso ente”.

76

Pertanto, le compensazioni effettuate su F24 rilevano come versamenti (al 50%) e come

crediti rimborsati (al 100%)63

.

Poiché il principio ci era parso troppo penalizzante e, pensando ad un errore, abbiamo

contattato l’Ufficio competente ai rimborsi per la provincia di Bologna che ci ha confermato

che, purtroppo, la lettura che deve essere data alla suddetta circolare è proprio quella sopra

riportata e che, a tale lettura, gli uffici territoriali si devono adeguare.

Per la parte eccedente deve essere prestata regolare garanzia.

La condizione di “impresa virtuosa” è soddisfatta in presenza di determinate caratteristiche,

di credito strutturale e di solvibilità, legislativamente previste.

DEFINIZIONE DI "CREDITO STRUTTURALE" - E' credito strutturale quello derivante

dalle situazioni elencate nelle lettere a), b) e d) dell'art. 30 del DPR 633/72 e cioè, quando il

contribuente:

a) esercita esclusivamente o prevalentemente attività che comportano l'effettuazione di

operazioni soggette ad imposta con aliquote inferiori a quelle dell'imposta relativa agli

acquisti e alle importazioni (cosiddetta aliquota media);

b) effettua operazioni non imponibili di cui agli artt. 8, 8-bis e 9, 71, 72, 74-ter/633, commi

4-bis, 5, 6, artt. 41, 58, 50-bis, comma 4 lett. f e g) D.L. 331/93, D.L. 41/95 per un ammontare

superiore al 25 per cento dell'ammontare complessivo di tutte le operazioni effettuate;

d) effettua prevalentemente operazioni non soggette all'imposta ai sensi degli articoli da 7 a

7-quinquies del Dpr 633/72.

Si evidenzia che l’esonero dalle garanzie non è consentito nel caso di acquisto di beni

ammortizzabili di cui alla lettera c) dell’art. 30/633.

DEFINIZIONE DELLE "CARATTERISTICHE DI SOLVIBILITA'" - Le caratteristiche di

solvibilità e correttezza fiscale, necessarie ai fini dell’esonero alla presentazione delle

garanzie, sono elencate al comma 7 dall'art. 38-bis del DPR 633/72. Tali caratteristiche, che

devono essere tutte presenti, sono:

la richiedente deve essere un'impresa che esercita l'attività da almeno 5 anni;

63 A seguito della nuova interpretazione della Agenzia delle entrate, il computo delle compensazioni non solo non

incrementa l’importo erogabile senza garanzia, ma rischia di ridurlo, in quanto, da un lato, l’incremento è pari al

50% del versamento, mentre, dall’altro, il decremento (a titolo di rimborsi erogati ) è pari al 100% del credito

compensato.

77

all'impresa richiedente non devono essere stati notificati avvisi di accertamento o di

rettifica concernenti l'imposta dovuta o l'eccedenza detraibile o, se sono stati

notificati, gli stessi devono risultare di scarsa significatività. Ciò significa che la

differenza fra gli importi accertati e quelli dichiarati non deve essere superiore:

al 10% degli importi dichiarati se questi non superano i 51.646 euro;

al 5% degli importi dichiarati se questi superano i 51.646 euro, ma non 516.457

euro;

all'1% degli importi dichiarati, o comunque a 51.646 euro, se gli importi

dichiarati superano 516.457 euro;

l'impresa richiedente deve presentare dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, ai

sensi dell'articolo 4 della legge 4 gennaio 1968, n. 15 attestante che:

1. la consistenza patrimoniale sia rimasta sostanzialmente immutata dall'ultimo

bilancio approvato. Ciò significa che:

a) il patrimonio netto non è diminuito, rispetto alle risultanze dell'ultimo

bilancio approvato, di oltre il 40%;

b) la consistenza degli immobili iscritti nell'attivo patrimoniale non si è ridotta,

rispetto alle risultanze dell'ultimo bilancio approvato, di oltre il 40% per

cessioni non effettuate nella normale gestione dell'attività esercitata;

c) l'attività stessa non è cessata, né si è ridotta per effetto di cessioni di aziende

o rami d'aziende compresi nel suddetto bilancio;

2. per le società di capitali non quotate nei mercati regolamentati: non sono state

cedute, nell'anno precedente la richiesta, azioni o quote della società stessa per un

ammontare superiore al 50% del capitale sociale;

3. sono stati eseguiti i versamenti dei contributi previdenziali ed assicurativi.

Per ottenere l’esonero dalle garanzie occorre produrre un’autocertificazione nella quale si

attesta di trovarsi, alla data di presentazione dell’istanza, nelle condizioni legislativamente

richieste (vedasi al capitolo “Esecuzione dei rimborsi” – Documentazione da presentare

all’agente della riscossione”).

imprese in fallimento o in liquidazione coatta amministrativa

L’esclusione opera per i rimborsi sino a 258.228,45 euro. Precisa la circolare dell’Agenzia

delle entrate n. 1 del 3 gennaio 2001 che l’esonero della garanzia opera sia per i rimborsi non

ancora liquidati alla data di apertura del fallimento o di inizio della liquidazione coatta

78

amministrativa, che per quelli successivamente presentati dal curatore fallimentare o dal

commissario liquidatore;

società di gestione di cui all’art. 8 del D.L. 25 settembre 2001, n. 351, convertito in legge 23

novembre 2001, n. 410.

79

SANZIONI (relative alla sola gestione del credito)

Oltre alle sanzioni già descritte nel testo, si segnala quanto segue.

.-.-.-.-

UTILIZZO CREDITI INESISTENTI

L’art. 27, comma 18, del decreto legge 29 novembre 2008, n. 185 (convertito con modificazioni

dalla legge n.2 del 28/1/2009) - (cfr. ns. circolare n. RNS F193 del 10.12.2008) come integrato

dall’art. 7, comma 2, del Dl 10 febbraio 2009, n. 5 (vedasi nostra circolare n. RNS F44 del 31

marzo 2009) e dall’art. 10, comma 8, del Dl 1° luglio 2009, n. 78 (vedasi nostra circolare n. RNS

F113 del 13 luglio 2009) prescrive che:

– l’utilizzo in compensazione – art. 17 D.Lgs. 241/97 - di crediti inesistenti per il

pagamento di somme dovute è punito con la sanzione dal 100% al 200% della misura dei

crediti stessi;

– se, nel corso di uno stesso anno solare, sono state effettuate compensazioni con crediti

inesistenti per un ammontare superiore a 50.000 euro, si applica la sanzione massima del

200% dell’importo indebitamente compensato;

– le suddette sanzioni non sono mai definibili in via agevolata ai sensi dell’art. 16, comma 3

e 17, comma 2, del D.Lgs. 18.12.1997, n. 472 (pagamento di un terzo64

della sanzione

irrogata). A nostro parere è, invece, ammesso il ravvedimento operoso di cui all’art. 13,

comma 1, lettera b) del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (quindi, non per omesso

versamento, ma per regolarizzazione di una omissione). Sul punto sarebbe auspicabile un

pronunciamento dell’Agenzia delle entrate.

Con circolare n. 18/E del 10 maggio 201165

,l’Agenzia delle entrate, con interpretazione

favorevole al contribuente, ha chiarito che ove l’indebita compensazione sia rilevata in sede di

controllo automatizzato della dichiarazione, non si applica la sanzione sopra descritta, ma

quella prevista dall’articolo 13 D.Lgs. n. 471/1997 per i ritardati od omessi versamenti diretti

64 Così aumentata, con effetto dagli atti emessi a decorrere dall’1.2.2011, dall’art. 1, comma 20, lettere b) e

c) della legge 13 dicembre 2010, n. 220 (vedasi nostra circolare n. RNS F05del 10 gennaio 2011).

65

In nostra circolare n. RNS F89 dell’11 luglio 2011.

80

(pari al 30% dell’importo non versato nella misura corrispondente all’indebita compensazione).

Vi rinviamo, per un approfondimento, alla nostra circolare citata nella nota 67.

UTILIZZO DI CREDITI ESISTENTI, MA IN MISURA ECCEDENTE IL PLAFOND DI

516.456,90 EURO

Da risposte (mai ufficializzate) date dall’Agenzia delle Entrate al quotidiano Italia Oggi (e dallo stesso

pubblicate in data 19 gennaio 2009) emerge che l’elevazione della sanzione (dal 100% al 200%) per

utilizzo di crediti inesistenti, non si applica nell’ ipotesi di crediti esistenti, ma utilizzati in compensazione

in misura eccedente l’importo stabilito dall’art. 34 della legge n. 388/2000 (516.456,90 euro). Risulta,

pertanto, applicabile la sanzione del 30%.

UTILIZZO CREDITO ESISTENTE SUPERIORE A 10.000 O A 15.000 EURO SENZA AVER

RISPETTATO LE PRESCRIZIONI LEGISLATIVE

Al caso di utilizzo in compensazione di crediti, di cui sia constatata l’esistenza, in misura superiore al

limite di 10.000 euro in data precedente a quello di presentazione della dichiarazione annuale, ovvero in

misura superiore al limite di 15.000 euro senza che sia stato apposto il prescritto visto di conformità (o

la sottoscrizione da parte dei soggetti che esercitano la revisione legale dei conti) - ha precisato l’Agenzia

delle entrate nella circolare n. 1 del 15 gennaio 2010 - torna applicabile la sanzione per omesso versamento

(pari al 30% del credito indebitamente utilizzato in compensazione).

REGOLARIZZAZIONE DEL CREDITO IVA UTILIZZATO IN ECCESSO

L’Agenzia delle entrate, con risoluzione n. 452/E del 27 novembre 2008, ha chiarito che il contribuente,

per regolarizzare attraverso il ravvedimento operoso la violazione relativa ad un credito utilizzato in

eccesso, deve:

ripristinare, a posteriori, la capienza iniziale del credito attraverso il versamento di un importo

corrispondente alla somma indebitamente utilizzata in compensazione (versamento in F24 – codice

tributo 6099 – anno di riferimento: anno di riferimento del credito utilizzato in eccesso);

versare gli interessi;

versare la sanzione per omesso versamento ridotta in rapporto alla data del ravvedimento

81

Sanzione Ravvedimento breveb

(per violazione commessa

dal 1° febbraio 2011)

Ravvedimento lungo c

(per violazione

commessa dal 1°

febbraio 2011)

Definizione dell’”avviso

bonario”

30% a

dell’importo non

versato

(corrispondente

all’indebita

compensazione)

3%

pari a: 1/10 del 30% a

e interessi nella misura

legale d

3,75%

pari a : 1/8 del 30% a

e interessi nella misura

legale d

10%

pari a:

1/3 del 30% a

Note alla tabella:

a

o minore importo per versamenti effettuati entro il 14° giorno dalla scadenza (si rammenta che, ai sensi

dell’art. 23, comma 31, del Dl n. 98 del 6 luglio 2011, la sanzione è pari al 2% per ogni giorno di ritardo,

fino al quindicesimo – cfr. nostra circolare n. RNS F97 del 21 luglio 2011);

b effettuato entro 30 giorni dalla commissione della violazione;

c effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione dell’anno in cui è commessa la violazione;

d dall’1/1/2011 gli interessi sono dovuti nella misura dell’1,5%;

dall’1/1/2012 gli interessi sono dovuti nella misura del 2,5% (cfr. nostra circolare n. RNS F159 del 20

dicembre 2011).

A seguito della regolarizzazione:

1. ai fini della dichiarazione Iva:

2. l’ avvenuta regolarizzazione, attraverso il ravvedimento operoso, di indebiti utilizzi in

compensazione deve essere segnalata, dai contribuenti dotati di posta elettronica

certificata PEC, attraverso la nuova casella di posta elettronica illustrata a pag. 15 (al

66 Nella circolare n. 48/E del 7 giugno 2002 l’Agenzia delle entrate aveva precisato che: “il contribuente

dovrà attenersi al principio inderogabile secondo il quale i versamenti integrativi d’imposta devono essere

indicati esclusivamente nella dichiarazione relativa all’anno d’imposta cui i medesimi si riferiscono, non

rilevando l’anno in cui questi vengono di fatto effettuati”.

regolarizzazione effettuata prima del

termine di presentazione della

dichiarazione da cui scaturisce il

credito

indicare nella dichiarazione stessa il

versamento integrativo effettuato

regolarizzazione effettuata dopo il

termine di presentazione della

dichiarazione da cui scaturisce il

credito

presentare dichiarazione integrativa per

indicare nella stessa il versamento

integrativo effettuato 66

82

messaggio è necessario allegare copia in formato pdf del mod. F24 con cui è stato

effettuato il ravvedimento).

.-.-.-.-

SANZIONI PENALI

L’art 10-quater del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 sancisce che è punito con la reclusione da sei mesi a due

anni chiunque non versa le somme dovute, per un ammontare superiore a cinquantamila euro per ciascun

periodo di imposta, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. 241/97, crediti

non spettanti o inesistenti.

La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 28/E del 4 agosto 2006 ha precisato che il delitto si

perfeziona nel momento in cui viene operata la compensazione per un importo superiore alla

soglia di punibilità sopraccitata. Pertanto, nel caso in cui, nel corso di uno stesso periodo

d’imposta, siano state effettuate compensazioni – anche tra diverse imposte e contributi - con

crediti non spettanti o inesistenti per importi inferiori alla soglia, il delitto si perfeziona alla data

in cui si procede, nel medesimo periodo d’imposta, alla compensazione di un ulteriore importo di

crediti non spettanti o inesistenti che, sommato agli importi già utilizzati in compensazione, sia

superiore a cinquantamila euro.

Vedasi, al riguardo, la nostra circolare n. RNS F159 del 13 agosto 2006.

In proposito, si rammenta che i commi da 16 a 20 dell’art. 27 del decreto legge 185/08 ha

allungato i tempi per la riscossione dei crediti inesistenti, consentendo che l’atto di recupero delle

somme indebitamente utilizzate in compensazione sia notificato entro il 31 dicembre dell’ottavo

anno successivo a quello dell’indebito utilizzo.

83

RESTITUZIONI SOMME PER INDEBITO RIMBORSO O PER

INDEBITA COMPENSAZIONE

A mente del sesto comma dell’ art. 38-bis del Dpr 633/72, come modificato dal comma 3 dell’art.

10 del decreto legge 1° luglio 2009 n. 78, se successivamente al rimborso o alla compensazione

viene notificato avviso di rettifica o accertamento il contribuente, entro sessanta giorni, deve

versare all’ufficio le somme che in base all’avviso stesso risultano indebitamente rimborsate o

compensate, insieme agli interessi del 2% annuo dalla data del rimborso o della compensazione,

a meno che non presti garanzia fino a quando l’accertamento sia divenuto definitivo.

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