8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

1/123

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

2/123

se dovuti obbligatoriamente ad enti pubblici per i loro fini istituzionali. &a definizione di tributo

deve tener conto della molteplicit# di norme per la cui interpretazione ! elaborata. $i" significa che

il concetto di tributo non ! uno soltanto ma vi possono essere pi* concetti riferiti alle diverse norme

a cui deve essere applicato. &a giurisprudenza costituzionale adotta una nozione di tributo pi*

ampia di quella tradizionale, infatti ! una nozione che comprende anche i contributi previdenziali esanitari. $on riguardo allart. - $ost. che vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie, la

$orte costituzionale afferma che la nozione di tributo ! caratterizzata dalla ricorrenza di due

elementi essenziali. a un lato limposizione di un sacrificio economico individuale realizzata

attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio dallaltro la destinazione del gettito allo scopo

di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche. &a

giurisprudenza ordinaria adotta una nozione di tributo piuttosto ampia, ma non tanto da

comprendere le prestazioni previdenziali. In sostanza sono considerate tributarie tutte le prestazioniimposte in via coattiva ossia senza il consenso dellobbligato purch! non rappresentino il

corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dellente impositore e siano destinate a finanziare le

spese pubbliche in genere o una determinata spesa pubblica. &a nozione di tributo e quella di diritto

tributario sono coestensive: il diritto tributario ! per definizione quel settore dellordinamento che

disciplina i tributi. /l suo interno troviamo tre tipi di norme. Nellinsieme di norme che regolano un

tributo possiamo distinguere una disciplina sostanziale e una disciplina formale. 0er disciplina

sostanziale si intende quel complesso di norme che stabiliscono il presupposto, le esenzioni, i

soggetti passivi, la misura, i crediti di imposta, ecc. allinterno della disciplina sostanziale dei tributi

vanno distinte le norme con finalit# fiscale da quelle con fini e1tra fiscali. i sono infatti oltre alle

norme che stabiliscono presupposto e misura dellimposta, norme di segno positivo che escludono o

riducono limposta. &a riduzione dellimposta pu" dipendere da motivi tecnico2tributari o da finalit#

e1trafiscali. &e norme che disciplinano lattuazione dei tributi da parte dei contribuenti e da parte

dellamministrazione finanziaria sono norme la cui autonomia rispetto agli altri settori

dellordinamento giuridico ! meno netta. i sono infine in altri settori dellordinamento norme con

oggetto tributario. $io! norme costituzionali, processuali, internazionali, comunitarie, ecc.., con

oggetto tributario.

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

3/123

LE FONTI CAPITOLO SECONDO&art. 34 $ost. dispone che nessuna prestazione personale o patrimoniale pu" essere imposta se non

in base alla legge. /l principio espresso nellart. 34 la dottrina tradizionale e la giurisprudenza

costituzionale attribuiscono la funzione di tutelare la libert# e la propriet# dei singoli nei confronti

del potere esecutivo. I problemi posti dallart. 34 sono essenzialmente tre: Nozione di legge

Nozione di base legislativa

Nozione di prestazione imposta.

Il termine legge ! assunto nellart. 34 per indicare non soltanto la legge statale ordinaria ma anche

gli atti aventi forza di legge e cio! i decreti2legge e i decreti legislativi. /nche le leggi regionali

soddisfano il precetto dellart. 34. &a riserva di legge non impedisce che in materia tributaria

possano esservi fonti comunitarie. Il problema di conciliare le norme comunitarie in materiatributaria con la riserva di legge nazionale posta dallart. 34 riguarda in particolare i regolamenti

comunitari che sono direttamente applicabili. &a $orte costituzionale ha affermato che con

ladesione al trattato $' lItalia ha operato una limitazione della propria sovranit# pienamente

legittimata dallart. 555 $ost. il che comporta una deroga alle norme costituzionali sia in materia di

potest# legislativa che in materia di riserva di legge.

&e riserve di legge sono assolute se la disciplina di una determinata materia ! rimessa solamente

alla legge sono invece relative se la legge pu" limitarsi a disciplinare le linee fondamentali dellamateria, rimettendone il completamento a norme di rango non legislativo. &a riserva dellart. 34 !

una riserva relativa. richiesta infatti soltanto una base legislativa. $i" significa che non !

necessario che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge ma la legge deve avere un

contenuto minimo al di sotto del quale la riserva non ! rispettata. 6ggetto della riserva di legge sono

solo le norme impositrici, le norme cio! che definiscono i soggetti passivi, lan e il quantum del

tributo. +ono oggetto di riserva di legge anche le norme che dispongono esenzioni o agevolazioni.

&art. 34 non riguarda perci" le norme sullaccertamento e la riscossione.

&art. 34 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte. &a categoria delle prestazioni

patrimoniali imposte ! pi* ampia del concetto di tributo. i sono prestazioni imposte in senso

formale vale a dire imposte con un atto autoritativo i cui effetti sono indipendenti dalla volont# del

soggetto passivo. &a $orte ha ritenuto che lart. 34 si applica anche alle imposizioni in senso

sostanziale, ossia a prestazioni di natura non tributaria e aventi funzione di corrispettivo quando per

i caratteri e il regime giuridico dellattivit# resa sia pure su richiesta del privato appare prevalente

lelemento dellimposizione. 7na prestazione ! imposta nei casi in cui una obbligazione pur

nascendo da un contratto costituisca corrispettivo di un servizio pubblico che soddisfi un bisogno

essenziale e sia reso in regime di monopolio. In definitiva la $orte considera compresi nellart. 34

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

4/123

non solo i tributi ma anche i corrispettivi di fonte contrattuale in tutti i casi in cui via siano dei

profili autoritativi nella disciplina delle contrapposte prestazioni ed in particolare quando il

corrispettivo ! fissato unilateralmente ed al privato ! rimessa solo la libert# di richiedere o meno la

prestazione.

8onti del diritto tributario sono principalmente le leggi e gli altri atti aventi valore di legge.Importanti disposizioni in materia di leggi tributarie sono contenute nello +tatuto dei diritti del

contribuente, si tratta di disposizioni di varia natura e contenuto, ma tutte qualificate come principi

generali dellordinamento tributario che possono essere derogate o modificate solo espressamente.

In materia di fonti nello +tatuto vi sono 9 importanti enunciati:

5. &autoqualificazione delle disposizione dello statuto come attuative della $ostituzione

3. Il valore di tali norme come principi generali d4ellordinamento tributario

4. Il divieto di deroga o modifica delle norme dello +tatuto in modo tacito9. Il divieto di deroga o modifica attraverso leggi speciali.

&o +tatuto si pone come una legge tributaria generale. comunque una legge ordinaria e quindi le

sue norme non invalidano le leggi che non le rispettano.

&a funzione legislativa spetta la 0arlamento ma il overno pu" emanare decreti con forza di legge,

ossia decreti2legge e decreti legislativi.

I decreti2leggesono provvedimenti provvisori con forza di legge che possono essere adottati dal

overno in casi straordinari di necessit# ed urgenza. I decreti legge hanno efficacia dal giorno della

pubblicazione e perdono efficacia se non sono convertiti in legge entro ;< giorni dalla

pubblicazione. el decreto legge vi ! un uso frequente in materia tributaria. &e ragioni delluso

sono tante: ad esempio se si istituisce o si aumenta un tributo sui consumi ! necessario un

provvedimento celere non preannunciato per evitare laccaparramento dei generi colpiti. +ino al

5==; il overno usava abitualmente lemanazione dei decreti legge per ovviare con tale strumento

alla lungaggine delle procedure parlamentari. +ovente i decreti legge non erano convertiti ed il

overno li reiterava la $orte costituzionale ha per" censurato tale prassi. a allora ! divenuto pi*

frequente il ricorso alla legge delega.

+econdo lart. ; $ost. il 0arlamento pu" delegare al overno lesercizio della funzione legislativa

con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti

definitivi. Il ricorso frequente in materia tributaria della legge delega deriva dalla circostanza che le

norme tributarie mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare a causa del loro

elevato contenuto tecnicismo. &a riforma tributaria del 5=5 ! stata attuata appunto con una legge

delega cui sono seguiti numerosi decreti delegati.

Il testo uniconon ! un tipo di fonte ma un testo normativo caratterizzato da un particolare contenuto

ossia la riunificazione di norme contenute in pi* testi. &a legge delega del 5=5 per la riforma

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

5/123

tributaria aveva attribuito al overno il potere di emanare: decreti legislativi per lattuazione della

riforma decreti legislativi con disposizioni integrative e correttive infine, testi unici, contenenti le

norme della riforma e le norme previgenti rimaste in vigore con la possibilit# di apportare le

modifiche necessarie per il coordinamento delle diverse disposizioni e per eliminare ogni contrasto

con i principi e criteri direttivi delle delega.&a produzione di norme astratte e generali pu" essere compiuta anche dal overno e da altre

autorit# amministrative con atti regolamentari. %ali atti sono subordinati alle leggi, quindi non

possono essere in contrasto con norme di legge se sono contrari alla legge sono illegittimi e

possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici. I regolamenti

non sono oggetto di giudizio di costituzionalit# se contrari a norme costituzionali sono annullati o

disapplicati come nel caso in cui sono contrari alla legge. &a potest# regolamentare non !

disciplinata dalla $ostituzione ma da una legge ordinaria e cio! dalla &. 9

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

6/123

&e norme costituzionali in materia di potest# legislativa contenute nel titolo della costituzione

sono state modificate dalla legge costituzionale 4>3

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

7/123

stabiliscono ed applicano tributi propri. @a il termine stabilire ossia disciplinare ha valenza

diversa secondo che sia riferito alle regioni o ali enti locali. &e regioni sono dotate di potest#

legislativa esse quindi possono disciplinare compiutamente i tributi propri. li enti locali,

invece, non avendo potest# legislativa devono operare nel rispetto della riserva di legge. 'ssi

possono disciplinare con regolamento i tributi propri ma in via secondaria con norme attuative ointegrative delle norme primarie contenute in leggi statali o regionali. &a legge statale o

regionale deve avere un contenuto minimo da definire secondo linterpretazione consolidata

dellart. 34. &a legge deve disciplinare almeno le caratteristiche basilari del tributo nei suoi

profili soggettivi ed oggettivi demandando lulteriore disciplina alla fonte secondaria

espressione dellautonomia dellente locale.

&e regioni hanno potest# regolamentare generale e possono dunque emanare regolamenti anche

in materia tributaria. Il . &gs. 99;>5== disciplina in via generale la potest# regolamentaregenerale delle province e dei comuni stabilendo che tale potest# pu" avere per oggetto le entrate

tributarie.

Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni la cui

ratifica deve essere autorizzata con legge. 0er effetto della legge che ne autorizza la ratifica e ne

ordina lesecuzione, le norme delle convenzioni diventano norme interne. &art. 55 $ost.

subordina la potest# legislativa statale e regionale ai vincolo derivanti dagli obblighi

internazionali pertanto ! incostituzionale la norma di legge che si pone in contrasto con norme

di convenzioni internazionali. &e convenzioni internazionaliin materia tributaria riguardano i

dazi e la doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni e delle successioni. &e convenzioni

internazionali in materia tributaria riguardano la collaborazione tra autorit# fiscali di +tati

diversi, la lotta allevasione e allelusione fiscale internazionale. i regola le norme delle

convenzioni in quanto norme speciali prevalgono sulle norme interne.

+ulla base dellart. 55 $ost. lItalia ! uno +tato membro della $omunit# europea ed ha trasferito

alla $omunit# lesercizio dei poteri normativi nelle materie oggetto dei %rattati medesimi.

Inoltre lart. 55 $ost. prevede che la potest# legislativa ! esercitata dallo +tato e dalle regioni

nel rispetto della $ostituzione, nonch dei vincoli derivanti dallordinamento comunitario. Il

rapporto tra ordinamento comunitario e ordinamento nazionale ! concepito dalla $orte

costituzionale come un rapporto tra ordinamenti distinti ma coordinati. Nelle materie

appartenenti alla sfera di competenza dellordinamento comunitario valgono le norme

comunitarie non quelle nazionali. Il giudice nazionale in quelle materie deve applicare le norme

comunitarie, non quelle nazionali. I regolamenti comunitarisono lequivalente delle leggi negli

ordinamenti statali e sono direttamente applicabili. I regolamenti hanno portata generale nel

senso che si rivolgono a categorie di destinatari determinate in modo astratto sono obbligatori

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

8/123

in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili negli ordinamenti degli +tati membri. &a

diretta applicabilit# vuol dire che le norme dei regolamenti comunitari entrano immediatamente

in vigore in tutti gli stati membri. &e direttivevincolano gli +tati membri per quanto riguarda il

risultato da raggiungere, mentre ! rimessa alla discrezionalit# dei singoli +tati ladozione degli

strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. &e direttive inoltre a differenza dei regolamenti nonhanno portata generale ma si rivolgono solo agli stati membri. 'sse sono dunque uno strumento

di legislazione indiretta, essendo necessario che gli +tati adottino norme di recepimento. +e per"

gli +tati adottano norme di recepimento viene riconosciuto alle direttive il c.d. effetto diretto

quando contengono disposizione precise e incondizionate, al cui applicazione non richiede

lemanazione di disposizioni ulteriori. +caduto il termine entro cui gli +tati devono attuare la

direttiva, le disposizioni precise e incondizionate acquistano efficacia diretta nellordinamento

dello +tato inadempiente. &effetto diretto comporta che i singoli acquistano diritti che i giudicinazionali devono tutelare e gli +tati non possono opporsi invocando norme nazionali contrarie al

diritto comunitario.

&e decisionisono atti comunitari che riguardano casi specifici essi sono simili ai provvedimenti

amministrativi, hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari in essere indicati. /nche

le sentenze della $orte di giustizia hanno effetto diretto negli ordinamenti degli stati membri

invece le raccomandazionie iparerinon sono vincolanti.

&e leggi, dopo lapprovazione parlamentare e la promulgazione da parte del 0residente della

Aepubblica sono pubblicate nella azzetta ufficiale ed entrano in vigore a partire da

quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione. /nche i regolamenti entrano in vigore il

quindicesimo giorno successivo alla loro pubblicazione. Bisogna per" distinguere lentrata in

vigore dalla efficacia nel tempo. i regola la data di entrata in vigore ! anche la data a partire

dalla quale inizia lefficacia delle norme legislative e regolamentari. i possono essere per" casi

in cui il momento dellentrata in vigore ed efficacia non coincidono si tratta dei casi in cui il

momento dellentrata in vigore indica soltanto che la legge ! perfetta e vale come tale ma i suoi

effetti sono differiti o retroagiscono. &a legge non dispone che per lavvenire: essa non ha

effetto retroattivo. &a regola generale ! dunque la irretroattivit#. &a regola ! posta per" da una

norma di legge ordinaria, per cui pu" essere derogata da altre norme di legge. Invece i

regolamenti non possono derogare allart. 55 delle preleggi e possono essere retroattivi solo se

una norma di legge lo consente espressamente. &a retroattivit# pu" concernere la fattispecie, gli

effetti o entrambi gli elementi della norma tributaria. &a retroattivit# attiene alla fattispecie

quando viene istituito un tributo che colpisce a fatti del passato. &a retroattivit# attiene agli

effetti quando ad un fatto che si verifica dopo lentrata in vigore della legge, sono collegati

effetti che invece riguardano il passato. &a retroattivit# attiene ad entrambi gli elementi quando

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

9/123

la nuova legge considera fatti del passato ed a tali fatti collega effetti e1 tunc. 7na volta

individuato il momento in cui inizia lefficacia di una legge pu" essere dubbio quale sia il

trattamento giuridico di fatti o situazioni che avvengono in parte sotto limpero di una legge, in

parte sotto limpero della legge successiva. $iascuna legge regola i fatti che si verificano dopo

la sua entrata in vigore potremmo avere quindi situazioni e accadimenti che iniziano ma non siconcludono sotto limpero di una legge e che non sono regolati n da tale legge n da quella

successiva. i solito il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso di successione di

leggi con norme apposite dette norme di diritto transitorio. +econdo un principio consolidato le

norme procedimentali sono norme di applicazione immediata con il che si vuole dire che

applicano anche ai procedimenti in corso dio svolgimento al momento dellentrata in vigore

della nuova legge. %alvolta le nuove leggi procedimentali si applicano solo a fatti successivi

allentrata in vigore delle legge. $i" dipende dalla stretta correlazione tra norme sostanziali diun dato tributo e norme relative alla sua applicazione: ecco perch quando ! istituito un tributo

sono emanate apposite norme per la sua applicazione. +econdo lart. 5 dello +tatuto dei diritti

del contribuente le disposizioni della presente legge possono essere derogate o modificate solo

espressamente e mai da leggi speciali. &e disposizioni dello +tatuto si presentano dunque come

disposizioni di legge rinforzate per una duplice ragione: non vale per essere il disposto dellart.

5- delle preleggi, nella parte in cui prevede labrogazione per incompatibilit# tra le nuove

disposizioni e le precedenti inoltre lart. 5- ! derogato anche in tema di abrogazione espressa

perch le norme dello +tato non possono essere abrogate da leggi speciali ma solo da leggi

generali. &e leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate quando sono dichiarate

incostituzionali e quando scade il termine previsto. &abrogazione di una legge pu" avvenire in

tre modi: per dichiarazione espressa del legislatore, o per incompatibilit# tra le nuove

disposizioni e le precedenti o perch la nuova legge regola lintera materia gi# regolata dalla

legge anteriore. $on labrogazione lefficacia della legge cessa e1 nunc: essa continua a regolare

i fatti avvenuti nellarco temporale che va dalla sua entrata in vigore alla data della sua

pubblicazione. Invece la dichiarazione di incostituzionalit# di una legge ne fa cessare lefficacia

e1 tunc dopo la pronuncia della $orte costituzionale, la legge giudicata illegittima ! da

considerare come mai esistita tutti gli effetti della legge dichiarata incostituzionale sono da

considerare come mai venuti ad esistenza. I tributi riscossi in base a norme dichiarate

incostituzionali debbono essere rimborsati ma pu" accadere che il rimborso sia impedito dal

fatto che ! trascorso il termine per chiedere il rimborso o da un provvedimento divenuto

definitivo. Infine le norme nazionali pur rimanendo formalmente vigenti cessano di essere

applicabili o dotate di effetto diretto. Il referendum abrogativo non ! ammesso per le leggi

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

10/123

tributarie. &a giurisprudenza della $orte su tale argomento adotta una nozione di tributo

particolarmente ampia, comprensiva dei contributi previdenziali.

&a legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale e solo entro tale

ambito. 'ssa si applica quindi a tutti i presupposti che si verificano entro tale ambito se non vi

sono norme che escludono determinate zone del territorio politico. &e norme emanate da entidiversi dello +tato esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potest# lente. &e leggi

tributarie si applicano ai fatti che si verificano nel territorio dello +tato ma certe imposte

prescindono dalla territorialit# e tasso anche fatti accaduti allestero dando rilievo determinante

ad altri elementi. &a legge tributaria non pu" avere efficacia oltre i limiti del territorio sottoposto

alla sovranit# dello +tato ed in questo territorio ! unica ed esclusiva. /l di fuori del territorio

dello stato valgono le leggi tributarie degli altri stati. &e leggi tributarie debbono essere

applicate in Italia dai soggetti che ne sono destinatari. 0eraltro le convenzioni internazionali e ledirettive comunitarie prevedono la collaborazione tra amministrazioni finanziarie per lo scambio

di informazioni e per lassistenza in materia di accertamento e riscossione dei tributi. $i"

consente allamministrazione finanziaria italiana di svolgere indagini e notificare io propri atti

anche allestero.

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

11/123

INTERPRETAZIONE E INTEGRAZIONE CAPITOLO TERZO&interpretazione e la stessa conoscenza delle leggi tributarie presentano difficolt# non lievi legate

alle peculiarit# della legislazione tributaria. In primo luogo la legislazione tributaria non !

sistematicamente raccolta in un testo unitario, n vi ! una legge generale di tutta la materia. Il diritto

tributario ! stato definito polisistematico dato che allordinamento tributario afferiscono produzioninormative non coordinate e spesso inquadrate in microsistemi settoriali che rendono difficile

lindividuazione di principi generali. 7n secondo motivo ! legato alla iperlegificazione ed alla

instabilit# che caratterizzano questo settore dellordinamento. &e leggi tributarie sono

continuamente ritoccate e modificate per individuare nuovi oggetti imponibili e nuove fonti di

entrata. 7n terzo fattore ! dato dal fatto che le norme tributarie nascono sovente per far fronte a

situazioni di emergenza. 0u" accadere che vengano emanati decreti2legge alla cui emanazione

seguono polemiche ed avversioni pu" accadere che venga emanato un secondo decreto legge

analogo e che venga poi convertito con una molteplicit# di modifiche. 7n altro elemento di

instabilit# della legislazione tributaria ! dato dallemanazione frequente di leggi a termine. +i pensi

alle leggi congiunturali con cui viene stabilito un certo trattamento fiscale per determinati fatti se

posti in essere entro una certa data. /ltre difficolt# interpretative delle leggi tributarie sono legate

alla preferenza del legislatore per le formulazioni casistiche piuttosto che per le formule generali.

Infine, sovente le leggi tributarie sono di difficile comprensione, perch richiedono la conoscenza di

nozioni e discipline estranee alla formazione culturale tipica del giurista. /d esempio la conoscenza

delle norme sui redditi di capitale richiede competenze in materia finanziaria.

Non esistono criteri interpretativi peculiari al diritto tributario. iscussioni e dibattiti sulla

interpretazione della legge tributaria hanno sempre riguardato le norme sostanziali

dellimposizione, non le norme formali o procedurali io le norme del diritto penale tributario, per le

quali non vi ! mai stato motivo di proporre criteri particolari di interpretazione. $on riguardo alle

leggi tributarie sostanziali sono state sostenute dottrine che possono essere classificate come

autonomistiche e antiautonomistiche. &indirizzo autonomistico sostiene che la legge tributaria

racchiude una nozione autonoma diversa da quella propria del settore giuridico in cui listituto !

regolato in via primaria lindirizzo antiautonomistico a sua volta sostiene che la legge tributaria

accoglie la medesima nozione che di un atto o istituto ! delineata nel settore giuridico di

provenienza. &uno e laltro orientamento muovono da esigenze degne di considerazione:

lindirizzo autonomistico da risalto alla esigenza di adeguare la tassazione alla sostanza economica

dellaffare facendo prevalere la sostanza sulla forma giuridica laltro indirizzo intende tutelare la

certezza del diritto per garantire il contribuente contro pretese disancorate al dato formale. %ra gli

indirizzi autonomistici ha avuto qualche risonanza una corrente dottrinale che sosteneva unainterpretazione definita funzionale delle norme tributarie.

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

12/123

+econdo la dottrina dellinterpretazione elaborata dai giuristi tedeschi del CIC secolo, linterprete si

avvale di quattro mezzi o strumenti: lelemento letterale lelemento logico2sistematico lelemento

storico lelemento teleologico. &interprete opera con discrezionalit#: pu" servirsi liberamente di

tutti gli strumenti che gli sono messi a disposizione dallermeneutica deve per" sottostare a dei

vincoli, a cominciare dal rispetto delle norme in tema di interpretazione. &art. 53 delle disp. prel.c.c. gli indica che nellapplicare la legge non si pu" ad essa attribuire altro senso che quello fatto

palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del

legislatore. a questa norma scaturiscono per linterprete indicazioni e criteri vincolanti. Il primo

elemento su cui si basa il lavoro interpretativo ! il dato letterale che pone problemi di vario tipo. Il

legislatore usa termini della lingua corrente e termini tecnici. +e viene usato un termine tratto dalla

lingua ordinaria di cui non sia data la definizione dal legislatore, linterprete deve attenersi al

significato corrente. 0u" accadere che un termine della lingua corrente assuma un significatotecnico vale a dire un significato che si differenzia da quello ordinario. i sono infatti parole che

hanno un significato generale nella lingua comune e sensi specializzati in sfere pi* ristrette. Duando

un termine oltre ad essere duso comune ha un significato tecnico si ritiene generalmente che il

legislatore lo usi nel suo significato tecnico. Nellinterpretazione della legge dunque il significato

tecnico prevale su quello corrente. Il significato che linterprete deve attribuire al termine tecnico

pu" derivare da una definizione data dallo stesso legislatore. &interprete ! insomma aiutato dalle

definizioni legislative. Nel descrivere le fattispecie il legislatore tributario pu" riferirsi a fatti della

vita o ad istituti di altri settori dellordinamento. &a dottrina ha discusso ampiamente il problema se

luso di termini tecnici mutuati da altri settori dellordinamento giuridico vincoli linterprete ad

attribuire al termine lo stesso significato che ha nel settore giuridico di provenienza o se invece

linterprete gli possa attribuire un significato diverso per motivi propri del sistema tributario. &a

dottrina ha tradizionalmente ritenuto che quando la norma tributaria descrive la propria fattispecie

usando termini propri di altri settori dellordinamento, quel termine o istituto ! assunto nel diritto

tributario con lo stesso significato che gli ! attribuito nel settore di provenienza. $ontro questo

orientamento si ! sostenuto che quando in una norma tributaria ! usato un termine tecnico, essa non

designa tanto un determinato istituto giuridico ma il fenomeno economico correlato a quel termine

giuridico: perci" quando presupposto del tributo ! la vendita il diritto tributario nella vendita guarda

essenzialmente allo scambio di ricchezza ed il tributo sar# dovuto ogni volta che un tal scambio si

presenti anche se per caso il rapporto messo in essere non rientri entro i confini dellistituto della

vendita di diritto privato. Duesto orientamento non ! per" accolto nella prassi interpretativa.

&e convenzioni internazionali devono essere interpretate secondo gli artt. 45, 43 e 44 della

$onvenzione di ienna sul diritto dei trattati. &art. 45 prevede che i trattati devono essere

interpretati secondo buona fede valla luce del contesto, delloggetto e dello scopo. &art. 43

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

13/123

richiama i lavori preparatori e le circostanze della conclusione del trattato. &art. 44 si occupa dei

trattati redatti in pi* lingue e stabilisce che fa fede ciascuno dei testi autentici che i termini hanno lo

stesso significato nei diversi testi e che se appare una differenza si significato occorre adottare il

significato che concilia meglio i diversi testi. +e in un testo normativo comunitario redatto in pi*

lingue vi sono termini con significati non coincidenti linterprete deve tener conto delle diverseversioni perch tutte fanno ugualmente fede, ma le diverse versioni linguistiche devono essere

interpretate in modo uniforme. In caso di divergenza la disposizione deve essere interpretata in

funzione del sistema generale e della finalit# della normativa di cui essa fa parte.

allordinamento gerarchico delle fonti deriva il principio per cui nellinterpretare un testo

normativo si deve privilegiare linterpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato

(interpretazione adeguatrice). +econdo questo criterio le leggi devono essere interpretate in modo da

risultare conformi alle norme costituzionali. +econdo la $orte costituzionale le questioni dicostituzionalit# possono essere sollevate solo dopo aver accertato la impossibilit# di un iter

interpretativo conforme alla $ostituzione. 6ltre che la conformit# alle norme costituzionali ! da

privilegiare la conformit# alle norme comunitarie e in generale alle convenzioni internazionali

(principio della doppia conformit#).

Il giurista nella sua attivit# interpretativa si serve dei diversi elementi che abbiamo visto. a

ciascuno di essi possono essere tratti argomenti a sostegno di un determinato risultato interpretativo.

+e i risultati dei diversi percorsi seguiti dallinterprete sono convergenti, nulla questio. ove la

lettera della legge ! vaga, lascia margini di penombra, linterprete deve servirsi di altri elementi o

strumenti interpretativi dove non intervengono i vincoli normativi dellinterpretazione rientra nella

discrezionalit# dellinterprete avvalersi di un argomento piuttosto che un altro. ove non operano

regole legislative o altri vincoli si affermano le dottrine dellinterpretazione. 'sse oscillano tra due

poli: da un lato quello del formalismo e della fedelt# alla lettera della legge, dallaltro quello di una

interpretazione sostenzialistica pi* sensibile alla ratio della legge, agli elementi logici

dellinterpretazione, agli scopi della legge. In diritto tributario si constata tradizionalmente una

prevalenza dellindirizzo formalistico giustificato con il richiamo alla certezza del diritto. &a

giurisprudenza sembra seguire un procedimento per gradi viene dato innanzitutto rilievo al criterio

letterale solo quando la lettera della legge non ! chiara viene fatto ricorso ad altri criteri.

I testi giuridici normativi sono cosa diversa dai testi interpretativi. &interpretazione viene detta

dottrinale, giurisprudenziale, forense, autentica, ecc. a seconda di chi la pone in essere.

&interpretazione dottrinale ! quella degli articoli di riviste, delle note a sentenza, dei manuali.

+ovente ! interpretazione contra fiscum in particolare quando gli autori sono professionisti abituati

a sostenere le ragioni dei contribuenti. &interpretazione forense ! quella degli atti difensivi e dei

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

14/123

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

15/123

disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe se il caso rimane ancora dubbio si decide

secondo i principi generali dellordinamento giuridico dello stato. &analogia non ! ammessa per le

leggi penali e per quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi. /llanalogia si

ricorre per porre rimedio ad una lacuna. eve trattarsi per" di una lacuna tecnica. ove non sono

prospettabili lacune in senso tecnico non sono necessarie n possibili integrazioni mediantelanalogia. &analogia ! certamente da escludere per le norme tributarie sanzionatorie. Non ! poi

ammissibile lintegrazione analogica delle fattispecie imponibili perch le fattispecie imponibili

sono solo quelle indicate espressamente dal legislatore: non sono ammesse aggiunte neppure nel

caso in cui non ! previsto come tassabile un fatto simile a quelli tassabili che esprime pari o

maggiore capacit# contributiva di quelli previsti come tassabili. 0er alcuni il divieto di analogia

deriva dallart. 34 $ost. @a questa argomentazione non ! da condividere: la situazione non

cambierebbe se la materia dellimposizione non fosse coperta da riserva di legge. 0er molti ildivieto deriva dallessere, le norme in questione norme a fattispecie esclusiva ma il concetto di

norme a fattispecie esclusiva ! tuttaltro che chiaro. 0i* semplicemente le norme tributarie

impositrici non possono essere integrate analogicamente perch non possono presentare lacune in

senso tecnico.

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

16/123

I PRINCIPI CAPITOLO QUARTO&e leggi che istituiscono e regolano i tributi devono rispettare il principio di capacit# contributiva

sancito dallart. -4 $ost. %ale articolo dispone che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche

in ragione della loro capacit# contributiva. &a disposizione deve essere interpretata nel contesto

delle norme costituzionali ove sono riconosciuti e garantiti i diritti inviolabili delluomo ma ! altresErichiesto ladempimento dei doveri inderogabili di solidariet# politica, economica e sociale. Il

dovere di concorrere alle spese pubbliche ! uno dei doveri inderogabili di solidariet# sanciti dallart.

3 $ost. &art. -4 $ost. specifica che a tale dovere sono tenuti tutti in ragione della propria capacit#

contributiva. Il singolo deve dunque contribuire alle spese pubbliche non in ragione di ci" che

riceve ma in quanto membro della collettivit# ed in ragione della sua capacit# contributiva. $i"

spiega anche perch l/rt. -4 esige che il sistema tributario sia improntato a criteri di progressivit#.

Il principio della capacit# contribuiva sancito dallart. -4 presenta un duplice significato. a un lato

esso specifica il dovere di contribuire alle spese pubbliche quale dovere di tutti in ragione della

capacit# contributiva con esclusione di altri criteri. allaltro in quanto norma che pone il principio

di capacit# contributiva, lart. -4 limita al tempo stesso sia il dovere di contribuire sia il potere

legislativo in materia fiscale. &art. -4 ! una norma di garanzia per i soggetti passivi del diritto

tributario perch vincola il legislatore nella scelta dei presupposti dei tributi: il presupposto del

tributo deve essere un fatto che esprime capacit# contributiva. Duali sono i fatti che esprimono

capacit# contributiva e che cos! la capacit# contributivaF 0er rispondere a queste de domande !

bene ricordare che i tributi possono fondarsi o sul principio del beneficio o sul principio di capacit#

contributiva. Il primo implica che le spese pubbliche siano finanziate da chi ne fruisce. Il secondo

principio, invece, implica che le imposte siano poste a carico di chi ha attitudine a contribuire. alla

scienza delle finanze non ci ! data una definizione rigorosa di capacit# contributiva. +u di un punto

comunque il consenso ! unanime: e cio! nellattitudine alla capacit# contributiva il significato di

capacit# contributiva ! un fatto di natura economica, un fatto che esprime forza economica. 0er dare

concretezza al concetto di capacit# contributiva occorre indicare quali fatti economici esprimono

capacit# contributiva. i sono in proposito orientamenti divergenti. i ! un orientamento garantista

che adotta una nozione soggettiva di capacit# contributiva. +econdo tale orientamento la capacit#

contributiva indica leffettiva idoneit# soggettiva del contribuente a far fronte al dovere tributario

manifestata da indici concretamente rilevatori di ricchezza. In questo senso si esprimeva fino agli

anni ?< la $orte costituzionale ravvisando nellart. -4 una garanzia per i contribuenti. Nella

giurisprudenza della $orte costituzionale si pu" riscontrare una evoluzione dal concetto di capacit#

contributiva pi* rigoroso a quello meno rigoroso, ossia da quello soggettivo a quello oggettivo.

+econdo questo diverso orientamento la capacit# contributiva viene ravvisata in qualsiasi fattoeconomico anche non espressivo della idoneit# soggettiva del contribuente obbligato. In base alla

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

17/123

definizione di natura oggettiva qualsiasi fatto economico appare indice di capacit# contributiva. i

sono indici diretti e indici indiretti di capacit# contributiva. 8atto direttamente espressivo di capacit#

contributiva ! il reddito. Il reddito complessivo delle persone fisiche al netto delle spese di

produzione e con un complemento di deduzioni o detrazioni di particolari oneri si presta pi* di ogni

altra forma di ricchezza a rispecchiare la capacit# contributiva complessiva delle persone fisiche eda fungere da base di commisurazione dellimposta progressiva sul reddito globale. Insieme con il

reddito sono considerati indici diretti ci capacit# contributiva il patrimonio e gli incrementi di valore

del patrimonio. +ono invece indici indiretti di capacit# contributiva il consumo e gli affari. al

punto di vista quantitativo il sacrificio patrimoniale che viene imposto ai contribuenti deve essere

rapportato alla idoneit# che il singolo mostra di potersi privare di una parte dei propri beni per

metterla a disposizione della collettivit# dopo aver soddisfatto i suoi bisogni essenziali. Non !

perci" indice di capacit# contributiva un reddito minimo e lede lart. -4 ogni tributo la cui misurasia tale da incidere sul minimo vitale. Nellart. -4 dunque ! insito un limite massimo della misura

del tributo. Aientra nella discrezionalit# del legislatore fissare la misura del tributo. Nella

giurisprudenza della $orte costituzionale ! dato risalto allesigenza che il collegamento tra fatto

rilevatore di capacit# contributiva e tributo sia effettivo non apparente o fittizio. al requisito di

effettivit# della capacit# contributiva sono stati tratti diversi corollari:

stata ritenuta incostituzionale la norma che imponeva un contributo minimo al servizio

sanitario nazionale pur in assenza di reddito

sta ritenuta incostituzionale la norma dellIN$I/0 che assumeva come base imponibile la

superficie dei locali utilizzati per lattivit#

stata ritenuta incostituzionale la norma che imponeva di valutare le aziende agricole agli

effetti dellimposta al lordo delle passivit#.

+empre pi* di frequente il legislatore tributario si avvale di norme che forfetizzano la

quantificazione di un qualche elemento dellimponibile o dellimposta. Il requisito di effettivit#

dovrebbe comportare anche la necessit# che le basi imponibili non includano componenti

meramente nominali senza tener conto della svalutazione della moneta. 6ltre che effettiva la

capacit# contributiva deve essere attuale. Il requisito della attualit# non ! che un aspetto della

effettivit#: il tributo nel momento in cui trova applicazione deve essere correlato ad una capacit#

contributiva in atto non ad una capacit# contributiva passata o futura. I tributi retroattivi colpiscono

fatti pregressi e quindi una capacit# contributiva del passato. 'ssi sono in contrasto con il principio

di capacit# contributiva se colpiscono fatti del passato che non esprimono una capacit# contributiva

attuale. Inoltre i tributi retroattivi ledono il principio do certezza del diritto. &irretroattivit# ! un

principio dellordinamento cui il legislatore deve attenersi in quanto la certezza dei rapporti preteriti

costituisce un indubbio cardine della civile convivenza e della tranquillit# dei cittadini. +i ammette

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

18/123

per" che in deroga al principio generale della irretroattivit# il legislatore possa emanare norme

retroattive purch! esse trovino adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si

pongano in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti cosE da incidere

arbitrariamente sulle situazioni sostanziali poste in essere da leggi precedenti. In particolare

secondo la giurisprudenza costituzionale i tributi retroattivi sono costituzionalmente legittimi secolpiscono fatti del passato che in base ad una verifica da compiersi volta per volta esprimono una

capacit# contributiva ancora attuale. Il requisito di effettivit# impedisce al legislatore anche di

imporre pagamenti anticipati di tributi che si collegano a presupposti dimposta che si

verificheranno in futuro anche qui la rigorosa deduzione che si trae dalla premessa deve essere

attenuata quando ad esempio il prelievo anticipato non ! del tutto scollegato dal presupposto. Il

legislatore pu" dunque imporre pagamenti anticipati rispetto al presupposto ma ! necessario: che la

fattispecie cui si collega il prelievo anticipato non sia del tutto avulsa dal presupposto che lobbligodi versamento non sia incondizionato che al prelievo anticipato si saldi la previsione di meccanismi

di riequilibrio. Il principio costituzionale sancito dallart. -4 richiede che il fisco non trattenga

prelievi avvenuti in difetto del presupposto dimposta e quindi in assenza di capacit# contributiva.

$i" significa che viola lart. -4 un meccanismo legislativo che impedisca il rimborso dei tributi

indebitamente pagati. Il principio di capacit# contributiva riguarda la disciplina sostanziale dei

tributi, non le norme formali. evono pertanto essere conformi al principio di capacit# contributiva

le norme che disciplinano i tributi, il diritto al rimborso dellindebito, ed ogni altro profilo di diritto

sostanziale. +e dunque vi sono norme procedimentali o processuali che non tutelano adeguatamente

il contribuente la tutela costituzionale non ! data dallart. -4 ma da altre norme costituzionali. &art.

-4 pone un requisito soggettivo: occorre cio! che il presupposto indichi unattitudine soggettiva del

contribuente chiamato a concorrere alle spese pubbliche. 'd occorre che lobbligazione tributaria

sia posta a carico di chi ha realizzato il presupposto del tributo sarebbe violato lart, -4 se il

presupposto del tributo ricadesse su di un soggetto che non pone in essere il fatto espressivo di

capacit# contributiva a cui si ricollega il tributo. i sono per" anche norme che pongono obblighi a

carico di terzi. In tutti i casi in cui lobbligazione tributaria ! posta a carico di soggetti diversi da

colui che realizza il fatto espressivo di capacit# contributiva occorre che il terzo sia posto in grado

di far ricadere lonere economico del tributo su chi ne realizza il presupposto: se cosE non fosse

sarebbe violato lart. -4 $ost. perch lonere economico del tributo graverebbe su di un soggetto al

quale non ! riconducibile la manifestazione di capacit# contributiva che giustifica il tributo.

+econdo la lettera dellart. -4 deve essere giustificato dalla capacit# contributiva ogni concorso alle

spese pubbliche senza distinzioni n rispetto ai modi del concorso n rispetto alle spese pubbliche.

i sono per" in dottrina e in giurisprudenza della $orte interpretazioni restrittive della disposizione

costituzionale. +econdo la giurisprudenza della $orte lart. -4 ha riguardo soltanto a prestazioni di

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

19/123

servizi il cui costo non si pu" determinare di visibilmente esso non concerne quindi le tasse,

destinate a finanziare spese pubbliche il cui costo ! misurabile per ogni singolo atto. +econdo la

$orte lart. -4 non ! criterio di riparto di tutte le spese pubbliche ma soltanto di quelle indivisibili

opera rispetto alle imposte non opera rispetto ai tributi c.d. commutativi. Duesto orientamento

restrittivo contrasta sia con la lettera dellart. -4 sia con una visione dinsieme del testocostituzionale. &e entrate collegate a servizi divisibili possono essere addossate a che ne fruisce solo

se il fruirne ! degno di capacit# contributiva. i sono servizi pubblici che pur essendo divisibili

soddisfano bisogni essenziali, costituzionalmente tutelati. &a garanzia costituzionale pu" venir

meno solo per i servizi pubblici non essenziali per tali servizi sono ammissibili modalit# di

finanziamento che prescindono dalla capacit# contributiva di chi li usa ma si basano sul principio

del beneficio. allart. -4 combinato con il principio di uguaglianza discende il principio di

eguaglianza tributariain base al quale a situazioni uguali devono corrispondere uguali regimiimpositivi e correlativamente a situazioni diverse un trattamento tributario disuguale. &e questioni

di costituzionalit# non sorgono perch una norma colpisce un fatto che non ! manifestazione di

capacit# contributiva ma perch non vi ! parit# di trattamento tra fatti che esprimono pari capacit#

contributiva o vi ! parit# di trattamento fiscale tra fatti che sono espressione di diversa capacit#

contributiva. Nelle questioni di questioni di costituzionalit# che coinvolgono il principio di

uguaglianza occorre mettere a confronto la norma di legge sospettata di incostituzionalit# con

unaltra disciplina legislativa e valutare se giustificata o irragionevole la disparit# di trattamento. Il

principio di uguaglianza esige che la legge non detti discipline contraddittorie esige cio! coerenza

interna alla legge tributaria. Il canone di coerenza implica che ogni fattispecie imponibile sia

espressione di quella particolare ipotesi di capacit# contributiva.

Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone soltanto per le norme impositive

ma anche per le norme di favore. Duali sono le ragioni che legittimano il legislatore introdurre

trattamenti di favore senza violare il principio di uguaglianzaF Il legislatore pu" concedere

agevolazioni se ci" risponde a scopi costituzionalmente riconosciuti in sostanza se il trattamento

differenziato trova giustificazione in una norma costituzionale. Aaramente viene sollevata una

questione di legittimit# costituzionale perch ! stata illegittimamente concessa una agevolazione,

violando il principio di uguaglianza. i solito infatti le questioni di costituzionalit# non vengono

sollevate per ottenere la eliminazione del beneficio ma perch il beneficio previsto ! stato accordato

ad alcuni e non ad altri. &a questione ! posta quindi per ottenere la estensione di una norma di

favore.

&art. -4, comma 3, prevede che il sistema tributario ! informato a criteri di progressivit#. Il

principio di progressivit#non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso. &a $orte ha

osservato che nella molteplicit# e variet# di imposte attraverso le quali viene ripartito tra i cittadini

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

20/123

il carico tributario non tutti i tributi si prestano al principio di progressivit# che presuppone un

rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale di ogni contribuente.

/llinteresse fiscale ! dato nella costituzione un particolare rilievo: il dovere tributario ! un dovere

inderogabile di solidariet# a cui sono tenuti tutti. &interesse fiscale ! il valore costituzionale che

legittima le norme che tutelano il 8isco anche se si tratta di discipline che differiscono da quelle deldiritto comune: la materia tributaria per la sua particolarit# e per il rilievo che ha nella costituzione

linteresse dello +tato alla percezione dei tributi giustifica discipline differenziate. &a tutela

costituzionale dellinteresse fiscale deve essere per" coordinata con la tutela di altri principi

costituzionali tra cui quello di capacit# contributiva e non deve mai ledere i diritti inviolabili di cui

allart. 3 $ost. i sono sentenze con cui la $orte ha giustificato la legittimit# costituzionale di

particolari norme dettate a tutela del fisco in deroga al principio di uguaglianza. In altri casi si !

ritenuto che la tutela dellinteresse fiscale non potesse giustificare la lesione di altri principicostituzionali come il diritto di difesa.

&art. 55 $ost. dispone che i trattati internazionali sono parametri immediato o diretto della

legittimit# costituzionale delle leggi come interposte. &art. 55 condiziona lesercizio della potest#

legislativa dello +tato e delle regioni al rispetto degli obblighi internazionali fra i quali rientrano

quelli derivanti dalla convenzione europea dei diritti delluomo le cui norme costituiscono fonte

integratrice del parametro di costituzionalit# introdotto dallart. 55. &art. ; della convenzione

recita: ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente pubblicamente ed entro

un termine ragionevole da un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge il quale

decider# sia delle controversie sui suoi diritti e doveri di carattere civile sia della fondatezza di ogni

accusa penale che le venga rivolta. &a corte di +trasburgo ha escluso pi* volte dallambito di

applicazione dellart. ; le controversie fiscali perch quella disposizione concerne le cause penali e

civili non quelle di diritto pubblico. +i riconosce per" la tutela della $edu alle controversie sulle

sanzioni amministrative applicate per violazioni tributarie.

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

21/123

PRINCIPI COMUNITARI

Il legislatore fiscale ! vincolato anche dal diritto comunitario: dalle norme del trattato istitutivo

della $omunit# europea e dalle norme di diritto derivato. Il trattato non prevede che la comunit#

abbia competenza generale in materia tributaria e che abbia un proprio sistema di imposte. &e

norme del trattato che hanno contenuto o rilevanza tributaria non sono dunque rivolte a procurareentrate ma a d assicurare che il mercato comune abbia le caratteristiche di un mercato interno e che

in esso vi sia un regime di libera concorrenza. In funzione dunque del mercato comune lart. 4

stabilisce il divieto tra gli stati membri dei dazi doganali e delle restrizioni quantitative allentrata e

alluscita delle merci e di ogni ostacolo alla libera circolazione di merci, persone, servizi e capitali.

&art. =4 infine attribuisce al $onsiglio il potere di armonizzare le legislazioni degli stati membri in

materia di imposte dirette. &e deliberazioni devono essere adottate allunanimit# su proposta della

commissione e dopo aver sentito il parlamento europeo ed il comitato economico e sociale. %aledisposizione ha lo scopo di eliminare le disparit# dei regimi fiscali nazionali ma solo nella misura in

cui ci" ! necessario per assicurare linstaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed un

regime di libera concorrenza non alterato da distorsioni fiscali.

%ra i principi generali espressi nel trattato ha un particolare rilievo per il diritto tributario il

principio di non discriminazione in base alla nazionalit#, posto dallart. 53 del trattato. %ale

principio trova specifiche applicazioni nelle norme che sanciscono le libert# fondamentali. Il

principio di uguaglianza stabilito dallart. 4 $ost. il principio di non discriminazione hannodifferente portata: il primo opera allinterno del nostro ordinamento e sancisce luguaglianza dei

cittadini il principio di non discriminazione opera in ambito comunitario, allo scopo di assicurare

parit# di trattamento nei diversi ordinamenti nazionali ai cittadini dellunione. &a corte di giustizia

interpreta lart. 53 nel senso che sono vietate non solo le discriminazioni espressamente basate sulla

nazionalit# ma anche le discriminazioni dissimulate o indirette.

&e leggi fiscali degli stati membri dellunione europea debbono essere compatibili con le libert#

fondamentali vale a dire con le norme del trattato che sanciscono la libert# di circolazione dei

lavoratori, la libert# di stabilimento, la libera prestazione di servizi e la libert# di circolazione dei

capitali. &art. 4= del trattato assicura ai lavoratori il diritto di libera circolazione con labolizione di

qualsiasi discriminazione fondata sulla nazionalit#, tra i lavoratori degli stati membri per quanto

riguarda limpiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro. In materia tributaria le

applicazioni giurisprudenziali del principio di libera circolazione sono state notevoli. Aesidenti e

non residenti sono assoggettati nei diversi ordinamento a regimi fiscali diversi in quanto i residenti

sono soggetto ad imposta in modo illimitato, i non residenti in modo limitato ossia solo per i redditi

prodotti nello stato. Duesta diversit# di trattamento ! giustificata dalla circostanza che il reddito

percepito nel territorio di uno stato da un non residente costituisce nella maggior parte dei casi solo

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

22/123

una parte del suo reddito complessivo, ! nello stato in cui si risiede che il contribuente di solito

produce la maggior parte del suo reddito. 0erci" in linea di principio le legislazioni che distinguono

tra residenti e non residenti non violano il principio di uguaglianza. 0u" per" accadere che un

soggetto produca la maggior parte del suo reddito in un paese dellunione europea diverso da quello

di residenza o produca il suo reddito in pi* stati. &a corte ha fissato il principio che quando unlavoratore produce la maggior parte del suo reddito in uno stato in cui non ! residente gli devono

essere accordate le stesse attenuazioni del carico fiscale che sono concesse ai residenti in altri

termini gli deve essere concesso il trattamento nazionale.

/i sensi dellart. 94 del trattato la libert# di stabilimento importa laccesso alle attivit# non salariate

e al loro esercizio nonch la costituzione e la gestione di imprese e in particolare di societ# ai sensi

dellart. 9? alle condizioni definite dalla legislazione del paese di stabilimento nei confronti dei

propri cittadini fatte salve le disposizioni del capo relativo ai capitali. &art. 9? del trattato prevedeinoltre che le societ# costituite conformemente alle legislazione di uno stato membro siano

equiparate alle persone fisiche aventi la cittadinanza di quello stato. &a libert# di stabilimento

presenta due aspetti: essa comporta da un lato il diritto di esercitare unattivit# economica in uno

stato membro diverso da quello di origine e dallaltro il diritto di aprire filiali agenzie o succursali

in un altro paese membro. Inoltre il principio della libert# di stabilimento implica per loperatore la

libert# di scegliere la forma giuridica con cui esercitare il diritto di stabilimento. &a libert# di

stabilimento secondaria deve essere garantita dallo stato di origine che non deve ostacolare il diritto

delle societ# residenti di stabilirsi anche in altri stati. 0erci" la corte ha giudicato incompatibili con

il trattato le e1it ta1. Il paese ospitante deve assicurare parit# di trattamento tra societ# residenti e

stabili organizzazioni. +ono numerose le sentenze che dichiarano incompatibili con il trattato norme

fiscali nazionali che discriminano tra stabili organizzazioni e societ# residenti. Il principio della

parit# di trattamento tra societ# residenti e stabili organizzazioni ! ribadito in numerose sentenze

successive tra cui spicca il caso +aint obain nel quale il principio della parit# di trattamento ! stato

applicato alla tassazione dei dividendi esteri percepiti da una stabile organizzazione e da societ#

residenti.

&a libert# di prestazione dei servizi ! sancita dallart. 9= del trattato che prevede il divieto di

restrizioni alla libert# prestazione dei servizi allinterno della comunit# nei confronti dei cittadini

degli stati membri stabiliti in un paese della comunit# che non sia quello del destinatario della

prestazione. Duesta libert# interessa gli operatori economici che prestano servizi in un paese diverso

da quello in cui sono stabiliti. @entre la libert# di stabilimento implica il diritto di operare in modo

permanente la libert# di prestazione dei servizi riguarda attivit# svolte in modo non permanente da

chi ! stabilito in un paese diverso da quello in cui il servizio ! reso. Il principio in esame ha

carattere residuale: esso opera quando non valgono le norme sulla libera circolazione dei merci,

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

23/123

delle persone e dei capitali e riguarda servizi tranfrontalieri. In applicazione del principio di libera

prestazione dei servizi sono state censurate dalla $orte le norme fiscali degli stati, che negavano o

limitavano la deducibilit# di costi sostenuti per prestazioni rese da imprese non residenti.

Il %rattato $' allart. -; vieta ogni restrizione ai movimenti di capitali tra stati membri nonch tra

stati membri e paesi terzi. Duesto principio comunitario pu" avere effetti limitati in materiatributaria, perch lart. -? del trattato consente agli stati membri di applicare le pertinenti

disposizioni della,loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che

non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di

collocamento del loro capitale. +ono dunque ammesse differenze di regime fiscale in base alla

residenza degli investitori e in base al luogo in cui i capitali sono investiti. In altri termini !

consentito agli stati membri diversificare il trattamento fiscale dei redditi degli investimenti fiscali

dei redditi dei capitali investiti allestero rispetto ai redditi degli investimenti domestici. &edifferenziazioni di trattamento tra soggetti residenti e soggetti non residenti non devono per"

costituire un mezzo di discriminazione arbitraria n una restrizione dissimulata al libero movimento

dei capitali e dei pagamenti. Il principio di libera circolazione dei capitali implica che i paese

membri non debbano ostacolare gli investimenti con norme fiscali che possono avere effetti

restrittivi della circolazione dei capitali o effetti discriminatori tra investitori residenti e non

residenti.

Non ogni disparit# di trattamento fondata sulla nazionalit# ! incompatibile con le libert#

fondamentali sancite dal trattato. 0ossono darsi deroghe al divieto di non discriminazione. In

particolare si tratta dei motivi elencati dagli artt. 4< e -? del trattato, i quali riconoscono agli stati

membri la facolt# di introdurre restrizioni, rispettivamente alla libera circolazione delle merci e dei

capitali a tutela dellordinamento pubblico, della moralit# e della salute pubblica nonch per ci" che

concerne la sola circolazione dei capitali per impedire la violazione delle leggi fiscali. / parte le

deroghe al principio di non discriminazione, espressamente consentite da norme del trattato la corte

di giustizia ha elaborato altre causa di giustificazione comunemente denominate ruel of reason.Il

leading case in materia ! la sentenza $assis de iGon. &a corte chiamata a giudicare la compatibilit#

con il trattato di una legge tedesca che fissava un contenuto alcolico minimo per la

commercializzazione di una bevanda come alcolica fu in quelloccasione stabilito che le

prescrizioni che ostacolano lesercizio delle libert# possono essere accettate quando siano

necessarie per rispondere ad 9esigenze imperative attinenti in particolare allefficacia dei controlli

fiscali alla protezione della salute pubblica alla lealt# dei negozi commerciali e alla difesa dei

consumatori. &a corte ha riconosciuto che sono rule of reason lesigenza di contrastare lelusione

fiscale lesigenza di preservare lefficacia dei controlli fiscali il principio di coerenza

dellordinamento fiscale nazionale.

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

24/123

0er i fini del trattato ! necessario non soltanto che il mercato europeo sia un mercato senza frontiere

ma anche che le imprese possano operare ad armi pari in condizioni di concorrenza non falsata. Nel

titolo I del trattato vi sono norme rivolte alle imprese ed in secondo luogo agli stati ai quali sono

vietati agli interventi che non siano rispettosi delle regole della libera circolazione. &art. ? del

trattato dichiara incompatibili con il mercato comune nella misura in cui incidano sugli scambi tragli stati membri gli aiuti concessi agli stati ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che

favorendo talune imprese o talune o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la

concorrenza. Il divieto colpisce dunque qualsiasi forma di aiuto. +ono aiuti di stato sia le

sovvenzioni fiscali sia le norme che escludono o riducono i normali oneri fiscali. 7na misura si

considera aiuto quando presenta quattro requisiti:

5. i ! un vantaggio sotto forma di alleggerimento di costi

3. Il vantaggio ! concesso dallo stato o mediante risorse statali4. Il vantaggio incide sulla concorrenza e sugli scambi tra stati membri

9. Il vantaggio ! concesso in maniera specifica e selettiva.

Il divieto non ! assoluto. &a comunit# non potrebbe promuovere uno sviluppo armonioso ed

equilibrato delle attivit# economiche nellinsieme della comunit#, se fosse proibito qualsiasi

intervento pubblico a favore delle imprese. &art. ? prevede tre serie di deroghe. +ono innanzitutto

fatte salve le deroghe contemplate dal trattato vale a dire le discipline speciali dal trattato in materia

di agricoltura, pesca, trasporti, cultura, sicurezza nazionale. Il comma 3 dellart. ? dichiara

compartibili de iure con il mercato comune tutti gli aiuti a carattere sociale concessi ai singoli

consumatori e gli aiuti concessi in occasione di calamit# naturali o altri eventi eccezionali. Nel

comma 4 troviamo un elenco di aiuti che possono considerarsi compatibili con il mercato comune.

&elenco comprende:

li aiuti regionali destinati a favorire lo sviluppo economico delle regioni ove il tenore di

vita sia anormalmente basso

li aiuti diretti a promuovere la realizzazione di importanti progetti di comune interesse

europeo

li aiuti settoriali ossia rivolti ad agevolare lo sviluppo di talune attivit# o di talune regioni

economiche

li aiuti indirizzati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio

gli stati prima di adottare un provvedimento a favore delle imprese devono comunicare il progetti

alla commissione e non devono eseguirlo prima che la commissione si sia pronunciata. &a

commissione pu" dare inizio ad una speciale procedura al cui termine decidere che il progetto non

sia compatibile.

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

25/123

LOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA CAPITOLO QUINTO6ccorre distinguere tra norme tributarie sostanziali e norme tributarie formali. &e prime

disciplinano lobbligazione tributaria tra di esse occorre poi distinguere le norme che disciplinano

le fattispecie da quelle che ne stabiliscono gli effetti. li effetti della fattispecie tributaria sono

molteplici e di varia natura si tratta di effetti di diritto sostanziale. &o stato ! titolare di poteriautoritativi ed ! titolare di un diritto di credito: correlativamente nel ricostruire gli effetti della

fattispecie dellimposta occorre distinguere da un lato lobbligazione tributaria e gli effetti

sostanziali connessi dallaltro i vari obblighi e poteri formali che danno vita alle varie attivit# o

procedure dirette allapplicazione del tributo. 'ffetto principale della fattispecie dellimposta !

dunque lobbligazione tributaria. $i" non vuol dire che sol che si realizzi il presupposto si rende

dovuta lobbligazione: il verificarsi della fattispecie non sempre determina il sorgere

dellobbligazione tributaria. 6ccorre insomma distinguere nettamente da un lato il presupposto

dellimposta cui si collega lobbligazione tributaria e dallaltro le altre fattispecie produttive di altri

effetti.

&obbligazione tributaria non si differenzia dalle obbligazioni di diritto privato. ellobbligazione

tributaria per" vi ! una disciplina propria nel diritto tributario: essa ! dunque unobbligazione di

diritto pubblico e quando la disciplina tributaria presenta delle lacune, linterprete pu" colmarla

ricorrendo alle norme di diritto civile ma solo se ricorrono i presupposti dellanalogia. &analogia !

possibile quando:

&a disciplina tributaria presenti delle lacune in senso tecnico

&e norme del codice civile siano suscettibili di essere estese oltre lambito del diritto privato

&e norme del codice civile siano compatibili con le peculiarit# del diritto tributario.

&obbligazione tributaria ! una obbligazione legale. %ale definizione indica in primo luogo che la

disciplina dellobbligazione ! tutta stabilita dalla legge. / differenza di quel che accade per le

obbligazioni del diritto privato nulla della disciplina dellobbligazione tributaria pu" essere

determinato dalla volont# delle parti. &a stessa amministrazione finanziaria non dispone di

discrezionalit#: i suoi poteri sono vincolanti.

Il diritto tributario ! dominato dal principio di legalit#, per cui lamministrazione finanziaria non

pu" disporre dei suoi crediti n del potere impositivo che non ! discrezionale. 0erci" ! nulla ad

esempio la clausola contrattuale con la quale il comune rinuncia allapplicazione di un tributo.

0erci" tra i modi di estinzione dellobbligazione tributaria non vi ! n la novazione n la remissione

del debito.

&a fattispecie che da vita allimposta ! variamente denominata: presupposto, fatto imponibile, fatto

generatore, situazione2base. Il termine presupposto ! quello pi* usato in Italia. Il presupposto !

quellevento che determina il sorgere dellobbligazione tributaria. $ome ogni fattispecie il

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

26/123

presupposto ! connotato dal legislatore sotto diversi profili: oggettivo, soggettivo, spaziale e

temporale. 0resupposto e oggetto dellimposta sono nozioni talora usate come coincidenti. &e due

espressioni sono per" usate anche con significati distinti, in quanto il termine presupposto !

preferito nei discorsi giuridici mentre loggetto ! un termine usato con significato economico.

&e classificazioni pi* correnti dellimposta hanno come riferimento il presupposto. /ssai nota edusata ! la distinzione tra imposte dirette e indirette le prime sono quelle che colpiscono il reddito o

il patrimonio, le seconde sono tutte le altre. &a denominazione trae origine dal fatto che le imposte

dirette colpiscono una manifestazione diretta di capacit# contributiva le altre una manifestazione

indiretta. &e formule imposte dirette e imposte indirette sono assai comode per designare

sinteticamente gruppi di tributi che presentano discipline comuni sotto svariati aspetti: modalit# di

accertamento e riscossione, privilegi a tutela del credito del fisco, ecc. &e imposte sul reddito sono

ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che nella loro disciplina abbia o no rilievoqualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo. Aisponde al modello dellimposta

personale lIA0'8 che colpisce tutti i redditi di un soggetto con aliquote progressive e tiene conto

oltre che delle spese di produzione del reddito anche di situazioni personali.

al punto di vista temporale la fattispecie dimposta pu" essere costituita da un fatto istantaneo o da

un fatto di durata di qui la distinzione tra imposte istantanee e imposte periodiche. &e imposte

istantanee hanno per presupposti fatti istantanei per ogni singolo avvenimento che ne forma il

presupposto, sorge una distinta e unica obbligazione cosicch! la ripetizione del medesimo fatto da

origine ad una nuova obbligazione. +ono istantanee ad esempio le imposte che prendono in

considerazione la consistenza del patrimonio o di parte del patrimonio in un dato istante limposta

di registro che tassa gli atti giuridici. +ono periodiche invece le imposte che hanno come

presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo per cui assume rilievo giuridico un insieme di

fatti che si collocano in un dato arco temporale. +ono imposte periodiche le imposte sui redditi. Il

rapporto obbligatorio delle imposte periodiche non ! un rapporto di durata n un rapporto di credito

ad esecuzione periodica. 0erci" al credito erariale del fisco non sia applica il termine di prescrizione

quinquennale ma il termine di prescrizione decennale, poich il debito deriva dalla sussistenza dei

presupposti impositivi anno per anno. $iascuna imposta periodica ! determinata dai fatti che si sono

verificati nel singolo periodo dimposta ma ci" non significa netta censura tra i fatti di ciascun

periodo. /lla fattispecie caratterizzata da un dato periodo di tempo corripondono distinti rapporti

dimposta e quindi distinti procedimenti attuativi.

Nella disciplina di un tributo vi sono da un lato gli enunciati legislativi che definiscono la fattispecie

tipica e dallaltro vi sono disposizioni che ne ampliano o ne restringono larea di applicabilit#. 0u"

esser definita agevolazione o aiuto fiscale ogni tipo di norma che in deroga a quanto previsto in via

ordinaria riduce il peso dellimposta. li strumenti di cui il legislatore pu" servirsi sono molteplici:

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

27/123

esenzioni, deduzioni, regimi di differimento, detrazioni dallimposta, riduzioni aliquote, ecc.

&espressione aiuti fiscali indica le agevolazioni o sovvenzioni di natura tributaria che rientrano nel

campo di applicazione dellart. ? del trattato della comunit# europea. quindi necessario

distinguere a tale scopo tra trattamenti fiscali ordinari e trattamenti di favore. &e esenzioni sono

enunciati normativi che sottraggono allapplicazione del tributo fattispecie che invece sonoimponibili in base alla definizione generale del presupposto. &e esenzioni possono essere

temporanee e permanenti. i sono esenzioni di carattere soggettivo, di carattere oggettivo ed

esenzioni che richiedono sia un requisito soggettivo sia un requisito oggettivo. 'senzione soggettiva

! ad esempio lesenzione dellIci degli immobili posseduti dallo stato, dalle regioni, dalle province

esenzione oggettiva ! lesenzione dei fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali

da '>5 a '>=. &a distinzione tra esenzioni oggettive e soggettive ha rilievo pratico perch le

esenzioni oggettive non vengono meno se muta la propriet# del cespite. i sono casi nei qualilesenzione designa fattispecie da cui non scaturisce nessun effetto giuridico in tali casi la

conseguenza di una esenzione ! la non applicazione di una imposta lesenzione non ! il portato di

una norma autonoma e la disposizione che la prevede concorre a delimitare in negativo il

presupposto del tributo. 0er individuare le fattispecie esenti si possono seguire due criteri uno di

tipo logico uno di tipo nominalistico. In base a quello logico sono esenzioni tutti i casi che sono in

rapporto di deroga rispetto alla norma che definisce il presupposto. iverso pu" essere il modo di

operare delle esenzioni: vi sono sanzioni operanti e1 lege, ed esenzioni operanti solo a seguito di

istanza di parte o di apposito provvedimento esonerativo. &e esenzioni si differenziano dalle

esclusioni perch le prime costituiscono una deroga alla disciplina generale del tributo, mentre le

esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilit# del tributo,

sena derogare a quanto risulta dagli enunciati generali. &esclusione ! insomma una disposizione a

cui non corrisponde una norma.

Il legislatore pu" stabilire con una norma derogatoria che talune categorie di fatti siano sottratte

allapplicazione di una imposta e siano assoggettate ad altro speciale regime. +i ha in tal caso una

fattispecie sostitutiva o regime fiscale sostitutivo. $i" pu" avvenire sia per scopi di agevolazione sia

per motivi di tecnica impositiva.

i sono norme che allargano lordinario campo di applicazione di unimposta, aggiungendo altre

fattispecie imponibili a quelle tipiche. $i" avviene talvolta perch il legislatore vuole che certi fatti

economici non sfuggano alla tassazione, essi sono perci" equiparati al presupposto tipico di

unimposta pur se presentano tratti di eterogeneit#. In altri casi, lampliamento della sfera di

applicazione del tributo risponde a fine entielusivi. 0er distinguere le due ipotesi, si parla nel primo

caso di fattispecie equiparate e nel secondo di fattispecie surrogatorie o supplementari. &elusione

pu" essere ostacolata dal legislatore o con lintroduzione di una clausola generale o con la

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

28/123

previsione di norme ad hoc. %ra gli strumenti antielusivi di carattere specifico hanno un rilievo

preminente le fattispecie supplementari ossia le fattispecie imponibili che il legislatore aggiunge a

quelle tipiche al solo fine di impedire ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla

fattispecie supplementare per fini di elusione.

i ! sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo viene usata comefattispecie di unaltra imposta, detta imposta figlia. &imposta figlia ! denominata sovrimposta o

addizionale. /d esempio le addizionali comunali, provinciali e regionali allIA0'8 sono

determinate applicando laliquota alla stessa base imponibile dellIA0'8. denominato addizionale

anche il tributo la cui misura ! ragguagliata ad una frazione o multiplo di quanto dovuto per

limposta base.

+i hanno fattispecie alternative quando un fatto che ! presupposto di applicazione di una imposta

non lo ! allorquando ! soggetto ad unaltra imposta. 0u" darsi cio! che la sovrapposizione difattispecie non determini lapplicazione di pi* imposte ma lapplicazione di una sola imposta e la

non applicazione dellaltro tributo. 'semplare il caso dellalternativa tra iva e imposta

proporzionale di registro. &efficacia della fattispecie imponibile pu" essere sottoposta a condizione

sospensiva o risolutiva. Nel primo caso lavveramento della condizione determina il sorgere del

debito dimposta, nel secondo lo estingue. +e levento cui ! subordinata lefficacia non ! incertus

an, ma certus an ed incertus quando, sar# tecnicamente pi* appropriato dire che lefficacia !

soggetta ad un termine. /nche le agevolazioni fiscali possono essere sottoposte a condizione. &a

condizione risolutiva fa cessare unagevolazione rendendo dovuto il pagamento dellimposta. /d

esempio le agevolazioni concesse per fondi acquistati con i benefici per la piccola propriet#

contadina sono condizionate alla permanenza del possesso del terreno per un quinquennio. +e la

condizione ! sospensiva vi ! dapprima una situazione di pendenza che pu" atteggiarsi in modi

diversi. 0u" darsi che durante la pendenza il contribuente non goda di alcun trattamento di favore

quando si avverer# la condizione il contribuente cesser# di essere soggetto ad imposta. 0otr# essere

prevista o non essere prevista lefficacia retroattiva della condizione e quindi il diritto al rimborso

dio quanto pagato. +e la condizione non si verificher# cesser# di operare il regime di favore e sar#

dovuta limposta per effetto congiunto dellordinario presupposto e della fattispecie secondaria che

ha eliso gli effetti dellesenzione. i sono poi casi in cui lordinamento prevede che le agevolazioni

fiscali operino in via provvisoria in presenza di determinati presupposti per poi consolidarsi solo se

si verifichino altri eventi. Duesta ipotesi ricorre ad esempio in materia di imposte indirette quando si

prevede lassoggettamento allimposta fissa di registro ma che limposta sar# dovuta nella misura

ordinaria se non si verificher# levento a cui il beneficio ! sospensivamente condizionato. +ia nel

caso di condizione sospensiva sia nel caso di condizione risolutiva la perdita del beneficio ! una

conseguenza di una fattispecie distinta da quella tipica che lordinamento segna la nascita del

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

29/123

tributo. Ne discende che il tributo si rende dovuto solo da quando vengono meno i presupposti del

trattamento di favore e da quel momento decorrono i termini centro cui limposta pu" essere

accertata.

&a quantificazione del debito dimposta dipende dalla base imponibile e dal tasso: limposta si

calcola infatti applicando un tasso alla base imponibile. &a base imponibile ! concettualmentediversa dal presupposto. 0resupposto ! ci" che provoca lapplicabilit# di un tributo base imponibile

ci" che determina la misura. 0resupposto dimposta pu" essere il possesso o lacquisto di un bene.

&a base imponibile ! costituita da una grandezza monetaria. In materia di imposte dirette la base

imponibile ! un importo netto pari a ci" che residua dopo avere applicato al reddito lordo tutte le

deduzioni e riduzioni previste per lici sugli immobili scritti in catasto la base imponibile ! pari ad

un multiplo della rendita catastale rivalutata. Nelle imposte indirette la base imponibile varia da

tributo a tributo. &a base imponibile ! in molti casi una somma algebrica di elementi positivi enegativi in altri casi ! un importo unitario, senza deduzioni. +e gli elementi della base imponibile

non sono unit# monetarie ma beni o servizi sar# necessario quantificarne il valore in moneta. +e la

base imponibile ! un valore netto si hanno due serie di norme: da un lato norme sui componenti

positivi dallaltro norme sui componenti negativi. &a base imponibile pu" essere costituita anche da

cose misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso o considerate nella loro unit#.

&imposta ! liquidata applicando un tasso alla base imponibile. Il tasso pu" essere fisso o variabile.

+i ha il primo quando limposta predetermina in una somma fissa. Il sistema prevalente ! per"

quello del tasso variabile costituito quando la base imponibile ! una grandezza monetaria da una

aliquota che pu" essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta proporzionale laliquota non muta

con il variare della base imponibile. i sono diverse modalit# tecniche con cui unimposta pu"

essere resa progressiva: vi ! una progressivit# per classi, una progressivit# per scaglioni, una

progressivit# per scaglioni, una progressivit# continua ed una progressivit# per detrazione. &e

imposte sono regressive quando laliquota diminuisce con laumentare della base imponibile mentre

nelle imposte graduali la base imponibile ! divisa in pi* gradi a ciascuno dei quali corrisponde una

determinata aliquota.

I SOGGETTI PASSIVI CAPITOLO SESTO

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

30/123

Il termine contribuente indica il debitore dellimposta o pi* genericamente il soggetto passivo di

rapporti tributari. 6gni contribuente ha il domicilio fiscale in un comune dello stato. Il domicilio

fiscale ! concetto distinto da quello di residenza fiscale: questultima nellambito elle imposte sui

redditi, ! una nozione di diritto tributario sostanziale, che determina la tassazione in Italia della

totalit# dei redditi del residente anche se prodotti allestero. Il domicilio fiscale invece ! unanozione di diritto formale che risolve i problemi di competenza territoriale perci" hanno un

domicilio fiscale sia i residenti che i non residenti. il domicilio fiscale ! regolato ai fini reddituali:

quello dei residenti ! nel comune dellanagrafe in cui sono iscritti per le societ# e per gli enti ! nel

comune in cui hanno la sede legale i non residenti sono domiciliati nel comune in cui ! prodotto il

reddito. Il comune di domicilio fiscale di un contribuente determina la competenza dellufficio che

deve controllare la posizione fiscale di quel contribuente.

6ltre alle persone fisiche ed agli enti collettivi dotati di personalit# giuridica possono essere titolaridi situazioni giuridiche anche dei soggetti non dotati di personalit#. +ono perci" soggetti passivi

dimposta anche le societ# di persone le associazioni non riconosciute e le altre organizzazioni non

appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto si verifica in modo

unitario e autonomo.

&e diverse situazioni passive che scaturiscono dalle fattispecie tributarie possono far capo ad una

pluralit# di soggetti passivi. 0u" trattarsi di obblighi formali o dellobbligazione tributaria e ricorre

la figura dellobbligazione solidale in senso tecnico solo quando pi* soggetti sono tenuti in solido

ad adempiere lobbligazione tributaria. ale per la solidariet# passiva tributaria la definizione

dellart. 53=3 c.c. secondo cui lobbligazione ! in solido quando pi* debitori sono obbligati tutti per

la medesima prestazione in modo che ciascuno pu" essere costretto alladempimento per la totalit# e

ladempimento da parte di uno libera gli altri. Il soggetto passivo del tributo non ! soltanto

obbligato alladempimento di una prestazione pecuniaria ma ! anche tenuto alladempimento di

obblighi formali come la presentazione della dichiarazione. /nche nei riguardi di tali obblighi vale

il concetto per cui ladempimento di uno dei coobbligati libera tutti gli altri. +e la dichiarazione !

presentata e sottoscritta da uno solo anche gli altri sono liberati, ma se la dichiarazione comporta

sanzioni queste sono applicabili nei confronti di tutti.

i sono due tipi di solidariet# tributaria: quella paritetica e quella dipendente. +i ha solidariet#

paritetica quando il presupposto del tributo ! riferibile ad una pluralit# di soggetti nel caso di

solidariet# dipendente vi ! un obbligato principale che ha posto in essere il presupposto del tributo

ed un obbligato dipendente che non ha partecipato alla realizzazione del presupposto ma ! tuttavia

obbligato perch ha posto in essere una fattispecie collaterale.

iene denominato responsabile dimposta quel particolare debitore dimposta che non realizza il

presupposto ma una fattispecie collaterale ed ! fiscalmente obbligato in via dipendente in solido con

8/13/2019 133676622 Diritto Tributario Tesauro

31/123

il soggetto che realizza il presupposto. Il responsabile dimposta ! obbligato al pagamento

dellimposta insieme con altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi. $i" che

distingue il responsabile dimposta dalla figura di coobbligato della solidariet# paritaria ! il fatto

che la sua responsabilit# non deriva dallaver concorso a realizzare il presupposto dellimposta ma

allaver posto in essere una fattispecie ulteriore e diversa. %ra fattispecie principale e fattispeciesecondaria vi ! un rapporto di pregiudizialit#2dipendenza: lobbligazione del responsabile in tanto

esiste in quanto esiste quella principale il responsabile ! un coobbligato in via dipendente. $i" per"

non ha rilievo nei confronti del fisco: nei rapporti esterni il responsabile dimposta ! un coobbligato

in solido. Nei rapporti interni invece solidariet# paritaria e dipendente differiscono perch il

responsabile dimposta che paga il tributo ha diritto di regresso per lintero nei confronti

dellobbligato principale.

I rapporti tra condebitori dimposta non sono disciplinati dal diritti tributario ma dal codice civile,nei rapporti interni lobbligazione tributaria solidale si divide per quote. &e quote si presumono

uguali se non risulta diversamente inoltre lart. 53== c.c. chi ha pagato lintero ha diritto di regresso

e pu" ripetere dai condebitori la quota che compete a ciascuno di essi.

Duando vi ! solidariet# vi sono pi* soggetti nei confronti dei quali pu" essere esercitato il potere

impositivo. In passato secondo la prassi amministrativa si riteneva che lavviso di accertamento

notificato ad uno soltanto dei condebitori fosse efficace nei confronti di tutto e da ci" derivava che

se latto non era impugnato e diveniva definitivo si riteneva che gli atti valessero nei confronti di

tutti anche nei confronti del condebitore al quale non era stato notificato. Duesta dottrina ! stata

contraddistinta con il termine di solidariet# formale o solidariet# processuale. &a $orte

costituzionale ne ha dichiarata lillegittimit# costituzionale per contrasto con lart. 39 in quanto

comportava lesione del diritto di difesa dei condebitori nei cui confronti un atto poteva esplicare