UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO I sistemi di...UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO Facoltà di...

UNIVERSITÀ DEGLI STUDI DI BERGAMO

Facoltà di Ingegneria

Corso di Economia Applicata all’Ingegneriapp g g

prof.ssa Maria Sole Brioschi – ing. Stefano Pedrini

I sistemi di controllo di gestioneI sistemi di controllo di gestioneSCG-L

Corso 60001 – Anno Accademico 2009/2010

Agenda della lezione (1)

• Definizione, finalità e caratteristiche dei sistemi di controllo

• Contabilità analitica

• Sistema dei costi• Sistema dei costi

• Metodologie di calcolo del costo di prodotto

• Il costo pieno di produzione

• Processi produttivi e sistemi di determinazione del costo pieno di prodotto

• Si t i t di i li di d t i i d l t i di d tt (JOC PC)• Sistemi tradizionali di determinazione del costo pieno di prodotto (JOC, PC)

Università degli Studi di BergamoFacoltà di Ingegneria

Economia Applicata all’Ingegneria2009/2010

I sistemi di controllo di gestionepagina 2

Agenda della lezione (2)

• Contabilità per centro di costo di produzione e di servizio

• Sistema di determinazione dei costi basata sulle attività (ABC)

• Budget• Budget

• Analisi degli scostamenti




Definizione, finalità e caratteristiche dei sistemi di controllo




Limiti della contabilità esterna

• La contabilità esterna

– In quanto strumento intrinsecamente “integrale”, ha limitata utilità ai fini della determinazione delle specificità dei processi d’impresa

– In quanto strumento “consuntivo”, possiede una valenza storica e non prospettica

– In quanto strumento formalmente molto preciso, è oggettivamente “lento” e quindi sempre meno adatto ad essere utilizzato come strumento di gestione in un ambiente orientato al rapido cambiamento

– Infine, in quanto strumento destinato all’ “esterno”, non può veicolare informazioni di tipo confidenziale, che tuttavia potrebbero essere utili ai fi i d ll ti d’ifini della gestione d’impresa




Superamento dei limiti della contabilità esterna

• L’introduzione di un sistema di controllo di gestione (SCG) o di contabilità direzionale, affiancato a quello tradizionale di contabilità esterna, consente di

l d ’ lsuperare i limiti di quest’ultima

Sistema di ContabilitàSistema di Contabilità(Accounting System)

Informazioni di naturaamministrativa e gestionaleamministrativa e gestionale

Utilizzatori esterni Utilizzatori interni

Managerial Accounting(SCG o contabilità direzionale)

I f i i il t ll

Financial Accounting(contabilità esterna)

I f i i di t Informazioni per il supporto alle decisioni e per il controllo delle

attività di un’organizzazione

Informazioni di natura economica, patrimoniale e

finanziaria




Contabilità esterna vs. contabilità direzionale

La contabilità direzionale (M i l A ti )

La contabilità esterna(Fi i l A ti ) (Managerial Accounting)

fornisce informazioni esupporto decisionale

alla direzione e ai manager di

(Financial Accounting)fornisce informazioni agli

azionisti, ai creditori e a tutti gli stakeholder esterni ed interni alla direzione e ai manager di

un’organizzazionestakeholder esterni ed interni

all’organizzazione




Finalità del controllo di gestione

• Il controllo di gestione è un processo organizzativo che produce informazioni utilizzate dal management per prendere decisioni allo scopo di programmare, g p p p p gimplementare, misurare e correggere le attività dell’organizzazione

• In altri termini, è un sistema di tecniche utilizzate dal managementIn altri termini, è un sistema di tecniche utilizzate dal management– Per pianificare gli obiettivi aziendali– Per verificare con continuità se il comportamento dell’impresa (e delle

singole unità organizzative al suo interno) sia in grado di raggiungere gli singole unità organizzative al suo interno) sia in grado di raggiungere gli obiettivi stabiliti in sede di pianificazione

– Per rilevare lo scostamento tra obiettivi pianificati e risultati conseguiti in d d i t d li i t ti tti i t l t imodo da introdurre gli interventi correttivi eventualmente necessari




Ciclo di controllo in senso classico

Pi ifi i C i

• PianificazioneSi determina un insieme di

bi i i Pianificazione Correzioneobiettivi

• Misura dei risultatilSi misurano i risultati e si

effettua un’analisi della differenza tra gli obiettivi d i i lt ti ff tti ied i risultati effettivi

• CorrezioneSi i d ff i Si introducono effetti correttivi per riportare i risultati verso gli obiettivi

Misura dei risultati




Sistemi di controllo e feedback

obiettivo(es budget

anello aperto (no SCG)scostamento

(es. budget ricavi annui)

effettivo

t

(es. ricavi annui effettivi)

obiettivoanello chiuso (SCG) punti di misura e correzione

effettivo

t




Trade-off tra precisione e costo del controllo di gestione (1)

• Come nel caso di qualunque misurazione, le informazioni ottenute dalla contabilità direzionale sono approssimate; in generale l’accuratezza pp grichiesta alla contabilità direzionale è inferiore rispetto a quella della contabilità esterna, in cambio della tempestività nel fornire le informazioni (trade-off tra precisione e tempestività)

• Uno dei compiti principali del management è prendere decisioni in tempi rapidi; spesso ciò comporta non avere a disposizione tutti i dati necessari o averli in modo approssimato. Il management prende decisioni sulla base di informazioni incomplete o approssimate




Trade-off tra precisione e costo del controllo di gestione (2)

Alto

Costo

Alto

Costi totali

Costi per il progetto, la realizzazione e la gestione del sistema di rilevazione

Costi per decisioni non ottimali a causa

dei costidell’approssimazione dell’informazione

Alta

Basso

BassaPrecisione

Situazione ottimale




Strumenti del controllo di gestione (1)

Contabilità esterna

Contabilitàanalitica

Budget

Analisi degli Analisi degli scostamenti

Informazioni di natura extra-contabileextra contabile




Strumenti del controllo di gestione (2)

b l l l ll l b l d• La contabilità esterna è concepita per rilevare costi e ricavi a livello globale di gestione aziendale (non per oggetti particolari), nonché il patrimonio dell’azienda medesima; consente di raccogliere informazioni necessarie per la d t i i d l i lt t i di t i d i i t ti determinazione del risultato economico di un certo periodo amministrativo (esercizio) e del connesso capitale dell’azienda al termine del medesimo

• La contabilità analitica è un insieme di determinazioni economico-quantitative mediante le quali si calcolano i costi di particolari oggetti, individuabili all’interno del sistema aziendale. I tipici oggetti di determinazione dei costi sono i prodotti aziendali (es. differenti modelli d’auto), i centri di costo (es. reparto verniciatura), i tipi di clienti, etc.

• Il budget è un programma delle operazioni di gestione da compiere in un certo periodo (l’anno), finalizzato al raggiungimento di certi obiettivi attraverso la quantificazione delle risorse occorrentiq

• L’analisi degli scostamenti scompone la varianza tra risultati effettivi e dati di previsione nei singoli fattori che hanno determinato la differenza rilevata




previsione nei singoli fattori che hanno determinato la differenza rilevata

Contabilità analitica




Contabilità analitica : elementi di base

• La contabilità generale ha per oggetto l’impresa nel suo complesso– È sufficiente per fornire informazioni sintetiche sull’andamento

dell’azienda ai soggetti esterni (clienti, fornitori, finanziatori della società, azionisti, Stato, comunità sociale) …

– Ma è troppo aggregata come strumento interno di supporto decisionale : pp gg g ppinfatti, non consente di capire quali prodotti e quali unità organizzative siano responsabili dei risultati dell’impresa

• La contabilità analitica viene introdotta per superare questo limite della contabilità generale– E’ un sistema di rilevazione dei costi dove le voci di costo non sono

classificate “per natura” come nella contabilità generale (ad esempio : acquisto di materie prime, costo del personale, ammortamenti) …

– Ma sono classificate “per destinazione” : ogni volta che una risorsa viene p gconsumata, il sistema di contabilità analitica ne associa il costo relativo a un oggetto di costo, ovvero all’unità organizzativa e/o al prodotto che ne è responsabile




Contabilità analitica : obiettivi specifici

• Grazie alla classificazione per destinazione, la contabilità analitica consente di rilevare l’assorbimento di risorse da parte di ciascun prodotto/unità

d lorganizzativa e pertanto di misurarne il costo

• La determinazione del costo di prodotto/unità organizzativa a sua volta p / gconsente di raggiungere 3 diversi obiettivi

– Determinare correttamente il valore delle scorte di prodotti finiti e di semilavorati (perché nella contabilità analitica viene registrato quale (p g qprodotto consuma quali risorse)

– Rilevare il livello di profittabilità dei prodotti, utile per decidere correttamente il mix produttivo di un’azienda (perché la contabilità correttamente il mix produttivo di un azienda (perché la contabilità analitica, rilevando i costi di ciascun prodotto, consente di confrontarne costi e ricavi e, quindi, di misurarne la profittabilità)

– Misurare le prestazioni di un’unità organizzativa (perché la contabilità Misurare le prestazioni di un unità organizzativa (perché la contabilità analitica identifica le risorse utilizzate da un’unità – i costi – e i risultati che essa produce – i ricavi)




Sistema dei costi




Definizione di costo (1)

• Il costo è la misura monetaria delle risorse utilizzate per un qualche scopo

• La misura del costo è espressa in termini monetariLa moneta fornisce un denominatore comune che permette di sommare – La moneta fornisce un denominatore comune che permette di sommare quantità diverse di risorse differenti

– Ad esempio, le risorse impiegate per fare il pane sono gli ingredienti, l’utilizzo delle macchine per impastare e per cuocere le ore impiegate; il l utilizzo delle macchine per impastare e per cuocere, le ore impiegate; il costo delle singole componenti è il denominatore comune che permette di ottenere, sommandole, il costo di un chilogrammo di pane




Definizione di costo (2)

• Il costo misura l’impiego di risorse– Quantità di prodotto, ore di lavoro, impiego di attrezzature, etc.p p g

(Cost is a resource sacrificed or forgone to achieve a specific objective)

• La rilevazione di un costo ha sempre a riferimento uno scopo. L’oggetto del costo (cost object) è il termine tecnico per indicare il prodotto il progetto il costo (cost object) è il termine tecnico per indicare il prodotto, il progetto, il servizio, il cliente, il canale distributivo, l’unità organizzativa o qualunque altra entità per la quale si desidera conoscere il valore monetario delle risorse che sono state utilizzate per realizzarlache sono state utilizzate per realizzarla

(A cost object is anything for which a separate measurement of cost is desired)




Oggetto del costo

• Oggetto del costo (cost object) è il termine tecnico per indicare genericamente il prodotto, il progetto, il cliente, l’unità organizzativa o altra attività o scopo per il quale i costi sono misuratiattività o scopo per il quale i costi sono misurati

Prodotto La caldaia murale Microgenus Plus della AristonLinea di prodottiMarchio

Agente

Le caldaie Ariston Tutti i prodotti Ariston

U ditAgente

Canale

Servizio

Un venditoreUn insieme omogeneo di punti vendita

Un volo aereo Ryanair da Bergamo a LondraServizio

ProgettoCliente

Un volo aereo Ryanair da Bergamo a LondraLa costruzione di una villetta

Una catena distributivaAttivitàUnità organizzativa

Un test per rilevare il controllo di qualitàIl reparto manutenzione




Classificazione dei costi

• I costi possono essere classificati in modi diversi a seconda dell’obiettivo per cui sono considerati o possono essere utilizzati

Economic Cost Accounting Financial Accounting Concept Concept Concept

Costi variabili(Variable costs)

Costi diretti(Direct costs)

Costi di produzione o di prodotto(Variable costs) (Direct costs) p(Production /product costs)

Costi fissi(Fixed costs)

Costi indiretti(Indirect costs)

Costi non di produzione o di periodo(Non production /period costs)




Costi e volume di attività

• Una prima modalità per classificare i costi è quella di considerare il loro comportamento (behavioral pattern) rispetto al volume di attività (che si

f d d f h l’configura come una determinante di costo, ossia un fattore che causa l’impiego di risorse che a loro volta generano un costo)

• I manager devono sapere se e come l’ammontare di un costo varierà (aumenterà, diminuirà o rimarrà costante) come risultato di una decisione o di un evento che impatterà sui volumi produttivi




Volume di attività : costi variabili e costi fissi

COSTI VARIABILI COSTI FISSI

I costi variabili sono costi il cui I costi fissi sono costi il cui valore cost a ab so o cost cu valore complessivo varia in misura proporzionale al volume di attività

• quantità di farina in un panificio (al

complessivo non varia al variare del volume di attività

• stipendi degli impiegati• quantità di farina in un panificio (al variare della quantità di pane prodotta)

• stipendi degli impiegati

• ammortamenti degli impianti

• costi di sorveglianza dei fabbricati• energia elettrica per gli impianti di produzione (al variare delle ore di funzionamento degli impianti)

• costi di sorveglianza dei fabbricati

• tassa di circolazione di un autocarro

• spese di spedizione (al variare del numero e del peso dei colli spediti)

• canoni di locazione degli immobili




Costi variabili e costi fissi : totali e unitari (1)

C b l l C f lCV = CVu * Q

Costi variabili totali

CV CF

Costi fissi totali

QCosti variabili unitari

Q

CFuCF CF / Q

Costi fissi unitari

CVu CFu = CF / Q

Q QQ Q

I costi variabili totali variano proporzionalmente al volume di attività mentre il costo variabile unitario è fisso

I costi fissi totali sono fissi (in un determinato intervallo di rilevanza) mentre il costo fisso unitario diminuisce con il volume di attività




mentre il costo variabile unitario è fisso unitario diminuisce con il volume di attività

Costi variabili e costi fissi : totali e unitari (2)

Prodotto A Q1 = 200 Q2 = 500

Costi variabili totali, CV 2.000 5.000

Costi fissi totali, CF 1.000 1.000Costi fissi totali, CF 1.000 1.000

Costi variabili unitari, CVu 10 10

Costi fissi unitari, CFu 5 2

Costi variabili totali

CV

CF

Costi fissi totali

5.000

Q200 500

2.0001.000

Q200 500QCosti variabili unitari

CVuCFu

Costi fissi unitari200 500 Q200 500

200 500 200 500

5

210




Q200 500 Q200 500

Costi semivariabili

• Sono combinazione tra costi fissi e costi variabili– Il costo di una autovettura è un costo semivariabile rispetto al numero di p

chilometri percorsi : il costo della tassa di circolazione è fisso, mentre il costo del carburante è variabile

– Il costo dell’energia elettrica di un reparto produttivo è un costo g p psemivariabile rispetto ai volumi prodotti : il costo per illuminazione è fisso, mentre il costo dell’energia per le macchine utensili è variabile

e CT = Costi totali

Cos

to to

tale

CT = CF + CVu * QCF = Costi fissi (@Q=0)

CVu = Costo variabile unitario

Volume

C

Q = Quantità (volume)




Intervallo di rilevanza (1)

• L’equazioneCT = CF +CVu*Q ,

che descrive un andamento lineare del comportamento dei costi al variare della quantità prodotta, fornisce una buona approssimazione del

t t d i ti l i t i t ll di lcomportamento dei costi ma solo in un certo intervallo di volume

• L’ intervallo di rilevanza (relevant range) è l’intervallo di attività o di volume ll’i t d l l i lid ifi l i t l all’interno del quale si suppone valida una specifica relazione tra volume e

costo

• Ad esempio se i costi fissi annuali di un reparto che assembla biciclette sono Ad esempio, se i costi fissi annuali di un reparto che assembla biciclette sono 80.000 € e rimangono gli stessi all’interno del volume di produzione 1.000-5.000 biciclette, allora:

– L’intervallo da 1.000 a 5.000 biciclette è l’intervallo di rilevanza– Se la domanda annuale di biciclette aumentasse e l’impresa dovesse

assemblare più di 5.000 biciclette, allora dovrebbe disporre di maggiori risorse (spazio, addetti alle operazioni di assemblaggio, riscaldamento,




attrezzi etc.) che aumenterebbero i suoi costi fissi


• I costi a gradino (step function costs) sono costi che si riferiscono al consumo di risorse acquisibili solo a “blocchi” minimi, ossia in quantità discrete

Costi fissi(stipendi,

ammortamento macchinari,

riscaldamento, affitto locali, …)

Intervallo di 120 k€

80 k€

Intervallo di rilevanzaper l’anno corrente

80 k€

40 k€

biciclette1 000 5 000



Il sistema dei costipagina 29

biciclette1.000 5.000


Costi totali

Funzione curvilinearedei costi

Intervallo di rilevanza

Approssimazione lineare ll’i t d ll’i t ll di all’interno dell’intervallo di

rilevanza

Quantità




Costi variabili e costi fissi

Q l d i i i è i bil i l di H M l Quale dei seguenti costi è variabile rispetto al numero di Happy Meal venduti al negozio di McDonald a Bergamo?

A. Lo stipendio del gestoreB. Il costo del pane per la preparazione degli hamburgerC. Il costo dell’energia elettrica per l’illuminazione del localeC. Il costo dell energia elettrica per l illuminazione del localeD. Il costo del giocattolo associato all’Happy MealE. I costi di pulizia del locale




Costi e oggetto del costo

• Una seconda modalità di classificazione dei costi è quella di considerarli in funzione dell’oggetto del costo/attività che li causa

• I manager devono avere la possibilità di identificare i costi, di rilevarli e di associarli ad ogni attività dell’organizzazione g g




Oggetto del costo : costi diretti e costi indiretti

COSTI DIRETTI• Costi che possono essere

COSTI INDIRETTI• Costi che non sono direttamente Costi che possono essere

facilmente ed oggettivamente attribuibili ad un oggetto del costo (ad esempio ad un prodotto o ad

Costi che non sono direttamente riconducibili ad un solo oggetto del costo (ad esempio ad un prodotto o ad un reparto) ma ( p p

un reparto) in quanto da esso causati

p p )debbono essere allocati (suddivisi) in modo opportuno in quanto causati da più oggetti del costo

• Esempio : il costo della vernice nel reparto di verniciatura della

p gg

• Esempio : il costo della campagna pubblicitaria istituzionale della nel reparto di verniciatura della

Audi A5 è attribuibile direttamente al costo del modello stesso

pubblicitaria istituzionale della catena di alberghi Hyatt non è riconducibile direttamente, ad esempio, allo Hyatt Hotel di Las stesso p , yVegas




Costi diretti e indiretti in funzione dell’oggetto del costo

Voci di costo Prodotto

Materie prime 700 300

Reparto

Materie prime 1.000

Divisione

Materie prime 1.000

Materie prime 1.000

Manodopera di tt (M O D ) 500

M.O.D. 200 300

C Diretti 900 600

C ti i di tti

M.O.D. 500

Amm.to impianto 400

S i di

M.O.D. 500

Amm.to impianto 400

ddiretta (M.O.D.)

Amm.to impianto 400

Stipendio 80

Costi indiretti

Amm.to impianto 400

Stipendio

Stipendio caporeparto 80

Manutenzioni tecniche 120



pcaporeparto 80


Stipendio Dir



Costi diretti 2.100

Costi indiretti

Stipendio Dir. divisione 130

Pubblicità 200Stipendio Dir. divisione 130

Pubblicità 200

Stipendio Dir. Divisione 130

Pubblicità 200

Stipendio Dir. Divisione 130

Pubblicità 200

A i i i i

Costi diretti 2.430

Costi indiretti

A i i t ti i Amministrativi di sede 170

Oneri finanziari 90

Totale impresa 2 690

Amministrativi di sede 170

Oneri finanziari 90



Oneri finanziari 90



Oneri finanziari 90





Totale impresa 2.690 Totale impresa 2.690 Totale impresa 2.690 Totale impresa 2.690

Confronto tra costi diretti e costi variabili (1)

• Sebbene molto spesso i costi diretti di un prodotto (materiale e lavoro) sono anche costi variabili, i due concetti sono distinti:– “diretto” significa oggettivamente attribuibile– “variabile” significa dipendente dai volumi produttivi

• Allo stesso modo, sebbene molti dei costi indiretti sono fissi, i due concetti sono distinti:

“indiretto” significa non direttamente riconducibile ad un solo oggetto del – indiretto significa non direttamente riconducibile ad un solo oggetto del costo (ad esempio, un prodotto o un reparto)

– “fisso” significa non dipendente dai volumi produttivi

• In un certo senso, l’assegnazione dei costi ad un prodotto è un concetto contabile mentre il comportamento dei costi con il volume è un concetto economico




Confronto tra costi diretti e costi variabili (2)

Tipo di costo Costo diretto Costo indiretto

Costo variabile

Oggetto : Assemblaggio BMW X5Esempio : costo degli pneumatici

Oggetto : Assemblaggio BMW X5Esempio : energia (se i consumi sono rilevati per l’intero pstabilimento con più linee di assemblaggio funzionanti); manutenzione degli impianti

Costo fisso

Oggetto : Assemblaggio BMW X5Esempio : stipendio del supervisore della linea di

Oggetto: Assemblaggio BMW X5Esempio : costo del leasing dello stabilimentosupervisore della linea di

assemblaggiostabilimento




Costi diretti e costi indiretti

Q li d i i i d bb id di ll Quali dei seguenti costi dovrebbe essere considerato un costo diretto nella produzione di serie della Ferrari 430 Scuderia ?

A. Lo stipendio dei collaudatori di linea della 430 ScuderiaB. L’assicurazione dello stabilimento di Maranello C. Il costo del navigatore satellitare (optional)C. Il costo del navigatore satellitare (optional)D. Lo stipendio di Luca Cordero di Montezemolo (presidente della società)E. Le quote di ammortamento dell’impianto di verniciatura dedicato




Costi e attività produttiva

• Una terza modalità di classificazione dei costi attiene alla loro attinenza o meno con l’attività produttiva dell’impresa




Attività produttiva : costi di produzione e costi di periodo

COSTI DI PRODUZIONE(O COSTI INVENTARIABILI)

COSTI DI PERIODO( O COSTI NON DI PRODUZIONEO COS O A A )

( )

• Sono i costi riconducibili,

O COSTI NON INVENTARIABILI)

• I costi di periodo sono tutti i costi non Sono i costi riconducibili, direttamente o indirettamente, al processo produttivo. Comprendono i materiali diretti,

inclusi nei costi di produzione

p ,la manodopera diretta, i costi generali di produzione

• Esempi : i costi di spedizione dei prodotti, lo stipendio dell’amministratore delegato

• Esempi : il costo dei pneumatici, il costo degli operai addetti al montaggio, la quota di

g

gg qammortamento di un impianto di tornitura a controllo numerico




Costi di produzione (1)

• Costo dei materiali diretti– Quantità di materiale direttamente riconducibile ad un oggetto del

t l i t l it i di i t d l t i lcosto valorizzata al prezzo unitario di acquisto del materiale• Il costo dei mattoni alla Locatelli Geom. Gabriele

• Costo della manodopera diretta– Quantità di manodopera direttamente riconducibile ad un oggetto del

costo valorizzata al costo orario del lavorocosto valorizzata al costo orario del lavoro• Il costo degli operai della Ferretti addetti alla conduzione delle

macchine movimento terra

• Altri costi diretti– Altri costi non dei materiali ma sempre direttamente riconducibili

ll’ d lall’oggetto del costo• Il costo dell’energia di un impianto dedicato alla Dalmine-Tenaris




Costi di produzione (2)

• Costi generali di produzione (o generali di stabilimento) – Costi indiretti di produzione, ossia tutti i costi di produzione diversi dai

ti di tti i l d i ti d ll d i di tt ( h costi diretti : includono i costi della manodopera indiretta (che non partecipa direttamente al processo di trasformazione ma che svolge comunque attività di supporto al processo produttivo) e l’ammortamento degli impianti comunil ammortamento degli impianti comuni

• Il costo del direttore di stabilimento della Edilmora• Il costo dell’illuminazione e del riscaldamento dello stabilimento

della Gritti• L’ammortamento di un sistema di produzione flessibile (FMS) alla

Brembo




Costi di periodo (o costi non di produzione) (1)

• Costi commerciali (e di marketing e di logistica esterna)– I costi commerciali e di marketing includono le ricerche di mercato, la g

pubblicità, le promozioni nei punti vendita, gli stipendi del personale di vendita

• Il costo della campagna di marketing dei “4 salti in padella” di Findusp g g p• Il costo del personale addetto alle vendite di Kerakoll (stipendi e

rimborsi spese)

– I costi di logistica esterna includono i costi di gestione del magazzino prodotti finiti e i costi di trasporto per la consegna dei prodotti ai clienti

• Il t di ti d l i d tti fi iti di G i• Il costo di gestione del magazzino prodotti finiti di Gewiss• Il costo della consegna ai clienti del tapis roulant di Technogym




Costi di periodo (o costi non di produzione) (2)

• Costi generali ed amministrativi (e di ricerca e sviluppo)– I costi generali e amministrativi includono i costi degli staff di servizio g g

(come l’ufficio contabilità e il personale) e i costi della sede centrale (come lo stipendio dell’amministratore delegato o le donazioni ad enti di beneficenza)

• La remunerazione del Rettore all’Università degli Studi di Bergamo• Il costo dell’amministratore delegato della Fabiani

– I costi di ricerca e sviluppo sono relativi ad attività per lo sviluppo di nuovi prodotti o nuovi processi di produzione

• Il t d ll tti ità di i il ll Y• Il costo delle attività di ricerca e sviluppo alla Yomo




Costi di produzione e costi di periodo

Q li d i i i d bb id di i d Quali dei seguenti costi dovrebbe essere considerato un costo di periodo per la Ferrari?

A. Il costo dell’energia elettrica del reparto montaggio della 430 ScuderiaB. Lo stipendio di Luca Cordero di Montezemolo (presidente della società)C. I costi della vernice rosso-FerrariC. I costi della vernice rosso FerrariD. La quota di ammortamento di una chiave dinamometricaE. L’olio di lubrificazione dei motori




Metodologie di calcolo del costo di prodotto




Logiche nella misurazione dei costi

• Quali voci di costo dobbiamo considerare per calcolare il costo di prodotto ?

• Esistono tre metodologie di calcolo dei costi di prodotto in funzione dei costi considerati– Direct costing (o metodo del costo variabile) : prevede l’attribuzione dei Direct costing (o metodo del costo variabile) : prevede l attribuzione dei

soli costi variabili al prodotto– Direct costing evoluto (o metodo del costo specifico) : attribuisce al

prodotto i costi variabili e i costi fissi direttiprodotto i costi variabili e i costi fissi diretti– Full costing (o metodo del costo pieno) : calcola il costo del prodotto

sommando i costi diretti e una quota equa dei costi indiretti




Direct costing (o metodo del costo variabile)

• Calcola il costo di prodotto considerando solo i costi variabili

C E d l d tt AC.E. del prodotto A

Ricavo unitario _ Es : materie prime, Costo variabile unitario

Margine di contribuzione unitario =

x

penergia elettrica degli impianti, provvigioni, trasporti

Quantità

Margine di contribuzione=

• Sommando il margine di contribuzione di ciascun prodotto, si otterrà il margine di contribuzione aziendale, ossia ciò che residua dei ricavi (dopo aver pagato i costi variabili) per coprire i costi fissi




Direct costing evoluto (o metodo del costo specifico)

• Calcola il costo di prodotto considerando i costi variabili e i costi fissi diretti

C E d l d tt AC.E. del prodotto A

Ricavo unitario_ Es : materie prime,

energia elettrica degli Costo variabile unitario

Margine di contribuzione unitario

Q tità

=

x

energia elettrica degli impianti, provvigioni, trasporti

Quantità

Margine di contribuzione=

Costi fissi diretti_ Es : amm. to dell’

impianto dedicato, manodopera dedicata Costi fissi diretti

2° margine di contribuzione=

manodopera dedicata, pubblicità di prodotto

• Considerando anche i costi fissi diretti, dal conto economico di prodotto si ottiene il margine di contribuzione di 2° grado che, sommato per tutti i prodotti, è rappresentativo di un più analitico e completo grado di copertura




p pp p p g pdei costi fissi comuni

Full costing (o metodo del costo pieno)

• Considera sia le risorse assorbite direttamente dal prodotto sia una parte di quelle indirette

• In questo modo consente di calcolare il costo pieno del prodotto e perciò di redigere in modo completo il conto economico di prodottog p p

• Il problema è quello di individuare le chiavi per la ripartizione dei costi comuni (indiretti) al fine di caricare su ciascun prodotto quote di costo il più comuni (indiretti) al fine di caricare su ciascun prodotto quote di costo il più possibile rappresentative dell’effettiva partecipazione delle risorse comuni al prodotto medesimo




Direct costing, direct costing evoluto, full costing : un esempio (1)

• Un’impresa ha tre linee di prodotto : A, B e C• Per tali prodotti valgono i seguenti valori unitari

Prodotto A Prodotto B Prodotto C

Prezzo 10 12 15

Costi variabili 3 6 10Costi variabili 3 6 10

• L’impresa è organizzata in tre reparti di produzione e presenta i seguenti costi fissi di reparto

Reparto 1 Reparto 2 Reparto 3

Costi fissi 2.000 3.000 1.000

• Nel reparto 1 vengono lavorati i prodotti della linea A, nel reparto 2 i prodotti della linea B e nel reparto 3 i prodotti della linea C

• Esistono inoltre costi fissi comuni per 5 000 rappresentati dagli uffici amministrativi e • Esistono inoltre costi fissi comuni per 5.000, rappresentati dagli uffici amministrativi, e vengono prodotte e vendute 1.000 unità di ciascun prodotto

• Determinare i conti economici per linea di prodotto secondo le metodologie del direct costing, del direct costing evoluto e del full costing




g, g g


Linea di Linea di Linea di Totale impresa

Direct costing

prodotto A prodotto B prodotto C Totale impresa

Ricavi di vendita(10x1.000)=

10.000(12x1.000)=

12.000(15x1.000)=

15.000 37.000

Costi variabili (3x1.000)=3.000

(6x1.000)=6.000

(10x1.000)=10.000

19.000

1° margine di t ib i di li 7.000 6.000 5.000 18.000contribuzione di linea

Costi fissi di reparto 6.000

Costi fissi 5 000Costi fissi amministrativi

5.000

Reddito operativo

7.000






Direct costing evoluto



10.000(12x1.000)=

12.000(15x1.000)=

15.000 37.000


(6x1.000)=6.000

(10x1.000)=10.000

19.000

1° margine di t ib i di li 7.000 6.000 5.000 18.000contribuzione di linea

Costi fissi di reparto 2.000 3.000 1.000 6.000

2° margine di 2 margine di contribuzione di linea 5.000 3.000 4.000 12.000

Costi fissi amministrativi 5.000

Reddito operativo

7.000






Full costing



10.000(12x1.000)=

12.000(15x1.000)=

15.000 37.000


(6x1.000)=6.000

(10x1.000)=10.000

19.000

1° margine di t ib i di li 7.000 6.000 5.000 18.000contribuzione di linea 7.000 6.000 5.000 18.000

Costi fissi di reparto 2.000 3.000 1.000 6.000

2° margine di 2 margine di contribuzione di linea 5.000 3.000 4.000 12.000

Costi fissi amministrativi(*) 1.944 1.667 1.389 5.000

Reddito operativo 3.056 1.333 2.611 7.000

* I costi fissi amministrativi sono stati imputati alle linee di prodotto in funzione del rapporto tra il 1°




I costi fissi amministrativi sono stati imputati alle linee di prodotto in funzione del rapporto tra il 1margine di contribuzione di linea e il 1° margine di contribuzione complessivo

Il costo pieno di produzione




Concetto di costo pieno

• D’ora in avanti calcoleremo il costo del prodotto con il metodo del costo pieno

• In altri termini, misureremo il costo di prodotto come la somma tra le risorse aziendali consumate direttamente dal prodotto e quelle consumate indirettamente

• L’allocazione dei costi indiretti è problematica in quanto il consumo di tali risorse da parte del prodotto non è osservabilerisorse da parte del prodotto non è osservabile– Ad es : come si ripartisce lo stipendio del direttore di stabilimento su

ciascuno degli n prodotti trasformati al suo interno ?

• Normalmente si ipotizza che il consumo indiretto delle risorse sia proporzionale a qualche driver osservabile, come ad esempio le ore di l i hi l d i i t l’i i di t i ilavorazione macchina, la manodopera impiegata o l’impiego di materie prime




Misurazione del costo pieno

Fase 2Fase 1Assegnazione dei costiRilevazione dei costi

Costi attribuitiAttribuzione

(Cost tracing)Costi diretti

(Direct cost)

AllocazioneCosti allocati

Allocazione

(Cost allocation)Costi indiretti

(Indirect cost)Oggetto del costoOggetto del costo




Classificazione dei costi di produzione

Costo dei

materiali diretti

Costo dellaCosti diretti

manodopera diretta

Costi generaliCosti di trasformazione

Costi indirettidi produzione

Rappresentano il costo di tutte le risorse necessarie a tutte le risorse necessarie a

trasformare i materiali diretti in prodotti finiti




Costo pieno industriale e costo pieno aziendale (1)

Costo dei

Valorizza le rimanenze di prodotto finito e misura il

costo del vendutomateriali diretti

Costo della

costo de e duto

Costo pieno industriale o di manodopera diretta

Costi generali (indiretti)

produzione o inventariabile

Costo pieno aziendaledi produzione

Costi di trasformazione

Costi non di produzione

Costi generali, commerciali e amministrativi (costi di p

o di periodoamministrativi (costi di ricerca e sviluppo (R&D), interessi passivi, imposte)

Non diventano un’attività e non sono rinviati al futuro,

ma sono di competenza




pdell’esercizio

Costo pieno industriale e costo pieno aziendale (2)




Processi produttivie

sistemi tradizionali di determinazione dei costi




Processi di produzione (1)

• I processi di produzione delle imprese possono essere classificati in quattro ampie categorie

• Produzione per singolo pezzo (o per unità)– L’oggetto dell’attività di produzione è costituito da singoli lavori L oggetto dell attività di produzione è costituito da singoli lavori

fisicamente individuabili• Esempi : realizzazione di una grande turbina, costruzione di un

immobile progetto di consulenzaimmobile, progetto di consulenza

• Produzione per lottid l d d b l bl d– Un insieme di articoli individuabili si muove in blocco da un reparto

all’altro all’interno dello stabilimento• Esempi : 1.000 copie di un manuale sulla direzione dei lavori, 12

dozzine di camice modello 885 collo 41, 100 paia di jeans modello 501 colore nero w 29




Processi di produzione (2)

• Produzione di serie (o alla catena di montaggio)– I singoli prodotti sono fisicamente distinguibili ma tendono ad essere g p g

molto simili tra loro• Esempi : attività di assemblaggio di computer, di frigoriferi, di

biciclette

• Produzione per processoI prodotti non sono identificabili come singole unità fino ad una fase – I prodotti non sono identificabili come singole unità fino ad una fase avanzata del processo di produzione

• Esempi : prodotti dei settori petrolifero, chimico, dell’acciaio




Processi di produzione : un continuum

• Come per molti schemi classificatori, i confini non sono netti. Nella realtà un qualunque processo di produzione si colloca all’interno di un continnum, i è ll’i t di t i i i h d d t l cioè all’interno di un segmento immaginario che vede ad un estremo la

produzione “pura” per singolo pezzo e all’altro estremo la produzione “pura” per processo

Produzione per unità

Produzione per lotti

Produzione in serie

Produzione per processo




Processi produttivi e sistemi di determinazione dei costi

• Nell’ambito della metodologia full costing, vi sono due principali sistemi di determinazione dei costi di prodotto

– Il sistema per commessa– Il sistema per processo

• Le imprese che adottano una produzione per singolo pezzo o per lotto utilizzano il sistema per commessa, mentre le imprese che producono in serie o per processo impiegano il sistema per processo

Sistemi dei costiper processo

Sistemi dei costiper commessa p pp

Produzione per unità

Produzione per lotti

Produzione in serie

Produzione per processo




Sistemi di determinazione del costo pieno di produzione

Sistema dei costi per commessa

(job-order costing)

Sistema dei costi per processo

(process costing)

Rileva i costi di ciascuna commessa (singolo pezzo: prodotto o servizio, o lotto) nel corso della sua realizzazione

Rileva il costo totale sostenuto complessivamente in un certo periodo contabile e determina il costo lotto) nel corso della sua realizzazione

e indipendentemente dal periodo contabile di svolgimento delle attività di trasformazione

periodo contabile e determina il costo unitario di prodotto dividendo tale costo per le quantità realizzate nel periodo in esamedi trasformazione

• Possono essere poste in lavorazione diverse commesse durante un periodo di il i

periodo in esame

• Nel periodo in esame viene realizzato una sola tipologia di

d i l l d i di rilevazione

• I costi sono rilevati per singola commessa

prodotti; normalmente la produzione continua per molto tempo

• I costi sono rilevati per singolo

• Ogni commessa determina un costo unitario del bene prodotto o del servizio erogato

p greparto

• I costi unitari delle singole fasi sono determinati a livello di reparto




servizio erogato determinati a livello di reparto

Rilevazione dei costi per commessa o per processo

Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei costi per commessa?

A Merloni TermoSanitari nella produzione di caldaieA. Merloni TermoSanitari nella produzione di caldaieB. Uno studio di ingegneria edileC. Kerakoll nella produzione dell’adesivo UniversalD. Luciano Pavarotti al MetropolitanE. Costruzione di una villettaF Serio Prefabbricati nella realizzazione di coperture a lastre ondulateF. Serio Prefabbricati nella realizzazione di coperture a lastre ondulate




Rilevazione dei costi per commessa o per processo

Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei Quali delle seguenti organizzazioni dovrebbe utilizzare una rilevazione dei costi per commessa?

A Merloni TermoSanitari nella produzione di caldaie (p in serie)A. Merloni TermoSanitari nella produzione di caldaie (p. in serie)B. Uno studio di ingegneria edile (p. per unità)C. Kerakoll nella produzione dell’adesivo Universal (p. per processo)D. Elton John al Madison Square Garden di New York (p. per unità)E. Costruzione di una villetta (p. per unità)F Serio Prefabbricati nella realizzazione di coperture a lastre ondulate (p in F. Serio Prefabbricati nella realizzazione di coperture a lastre ondulate (p. in

serie)




Sistemi tradizionali di determinazione del costo di prodotto

Sistema per commessa (job order costing)




Sequenza degli eventi in un sistema per commessa (1)

• Individuare i job (le commesse)• Attribuire i costi diretti ad ogni singolo jobg g j

Job n.1Costo dei materiali

diretti

I costi dei materiali diretti e della

manodopera diretta

(commessa n.1)

Job n 2Costo della manodopera

diretta manodopera diretta sono attribuiti ad

ogni singola commessa C ti li (i di tti)

Job n.2(commessa n.2)

diretta

commessa Costi generali (indiretti) di produzione





Sequenza degli eventi in un sistema per commessa (2)

• Definire un criterio per allocare (ripartire) i costi indiretti di produzione sui diversi job. Ciò significa stabilire il parametro, detta base di allocazione, che

l “l’ ff ll ” l llmeglio avvicini “l’effetto alla causa” , il costo alle sue sorgenti– Le basi classiche sono le ore macchina, il costo dei materiali diretti e il

costo della manodopera diretta

Job n.1Costo dei materiali

diretti

I costi generali di produzione sono

allocati utilizzando


J b 2Costo della manodopera

diretta allocati utilizzando una base di allocazione

C ti li (i di tti)


diretta

Costi generali (indiretti) di produzione Job n.3

(commessa n.3)




Sistema per commessa : attribuzione dei costi diretti (1)

• Il costo della manodopera diretta dipende dalla quantità di manodopera diretta e dal costo orario della manodopera diretta

• La quantità di manodopera diretta viene misurata attraverso una scheda dei tempi (timecard) su cui ogni operaio diretto registra il tempo dedicato a ciascun lavorolavoro

• Il costo orario della manodopera diretta viene calcolato dividendo il costo totale annuo (comprensivo di contributi oneri previdenziali assicurazioni totale annuo (comprensivo di contributi, oneri previdenziali, assicurazioni, fringe benefits, etc.) per il numero standard di ore lavorative annuali (tenendo conto di malattie, festività, permessi, etc.)– Alcune imprese aggiungono a questo costo base una quota dei costi Alcune imprese aggiungono a questo costo base una quota dei costi

dell’ufficio del personale e dei programmi di assistenza offerti ai dipendenti

– La tariffa oraria della manodopera può cambiare per ogni dipendente o p p p g pessere il valore medio del costo orario dei dipendenti di un certo reparto o dei dipendenti con una certa qualifica, etc.




Sistema per commessa : attribuzione dei costi diretti (2)

• Anche il costo dei materiali diretti dipende dalla quantità di materiali diretti usati e dal loro costo unitario

• La quantità di materiali diretti è determinata dalle bolle di prelievo con i quali si richiedono al magazzino i materiali per poterli avviare alla produzioneg p p p

• Il costo dei materiali diretti è determinato facendo riferimento al costo di acquisto così come da fatture dei fornitoriacquisto così come da fatture dei fornitori– Alcune imprese aggiungono a questo costo base alcuni o tutti i c.d. costi

connessi ai materiali diretti (material-related costs)• C ti di i i t• Costi di approvvigionamento• Costi di trasporto• Costi di controllo in fase di accettazione (inspection costs)• Costi di movimentazione• Interessi e oneri connessi allo spazio richiesto dai materiali




Sistema per commessa : allocazione dei costi indiretti

• Una volta definita la base, l’allocazione dei costi generali di produzione avviene mediante il computo del c.d. coefficiente di allocazione, k

produzione di generali Costi unitari Overhead =eallocazion di base della unità Totale

unitari Overhead

• Esempio: La società SnowPark alloca i costi generali di produzione sulla base delle ore di manodopera diretta. Il totale dei costi di overhead stimati per l’ l l d l l dl’anno è pari a 640.000 €, mentre il costo totale stimato del lavoro diretto è pari a 1.600.000 € per un totale di 160.000 ore.

k 640 000 € / 160 000 h 4 €/hk = 640.000 € / 160.000 h = 4 €/h(oppure: k = 640.000 € / 1.600.000 € LD = 0,4 €/ €LD)




Scheda di commessa : un esempio

Prodotto: Articolo 607 Commessa: 2270

Data inizio: 28 marzo

Unità iniziate: 100

Data completamento: 21 aprile

Unità completate: 100

Costi totali

Costi generali di produzione

Manodopera diretta

Materiali diretti

Reparto n.

Settimana che termina il

€ 10831 marzo € 642

7 aprile

12

12 € 222

€ 108

€ 222

€ 858

€ 444

14 aprile

21 aprile

16

16

€ 200

€ 250

€ 160

€ 200

€ 360

€ 450

Totali

Costo unitario

€ 642

€ 6,42

€ 780

€ 7,80

€ 690

€ 6,90

€ 2.112

€ 21,12




Contabilità per commessa : WIP e valore del prodotto finito

• Alla fine di un periodo contabile la somma di Rimanenze (o Alla fine di un periodo contabile la somma di tutti i costi di produzione assegnati (attribuiti e allocati) a tutte le schede di commessa va ad aumentare il valore del conto “Rimanenze di

il ti”

Rimanenze (o valore) di

semilavorati, WIP semilavorati”WIP

Q d t è fi it il • Quando una certa commessa è finita, il suo costo complessivo (presente nella scheda di commessa corrispondente) viene scaricato dal conto “Rimanenze di semilavorati” e caricato


prodotti finiti conto Rimanenze di semilavorati e caricato sul conto “Rimanenze di prodotti finiti”

prodotti finiti




Sistema per commessa : esempio 1 (1)

• Si consideri un’impresa con un solo reparto di lavorazione per la produzione di due prodotti distinti, indicati nel seguito con job A e job B

MD (€) LD (h) OH (€)Job A 400Job BTotale

( ) ( ) ( )

600 2010

3.000

• Il costo unitario della manodopera diretta è di 50 €/h

Totale 3.000

p• Calcolare il costo pieno dei due job considerando come base di allocazione il

costo della manodopera diretta





• Calcolo del coefficiente di allocazione– K = Costi generali di produzione / Totale unità della base di allocazioneg p– K = OH / (LDA + LDB)– K= 3.000 € /(500 € + 1.000 € ) = 3.000 € / 1.500 € = 2

• Calcolo dei costi generali (indiretti) di produzione dei due job– OHA = K * LDA = 2 * 500 € = 1.000 €– OHB = K * LDB = 2 * 1.000 € = 2.000 €

• Determinazione del costo pieno di produzione dei due jobDeterminazione del costo pieno di produzione dei due job– CA = MDA + LDA + OHA = 400 € + 500 € + 1.000 € = 1.900 €– CB = MDB + LDB + OHB = 600 € + 1.000 € + 2.000 € = 3.600 €





• Esempio 2 - Si consideri un’impresa con due reparti di lavorazione (reparto 1 e reparto 2) per la produzione di due prodotti distinti, indicati nel seguito con

b A bjob A e job B

Reparto 1 Reparto 2

Job AJob B

MD1 (€) LD1 (€) OH1 (€)

200800

MD2 (€) LD2 (€) OH2 (€)100400

• Calcolare il costo unitario dei due prodotti (job) allocando su base manodopera d d d d d

Totale 500 1.0001.000 500

diretta i costi indiretti secondo i seguenti due metodi– allocando congiuntamente i costi indiretti (del reparto 1 e del reparto 2) ai

due prodotti (allocazione congiunta o comune)– allocando disgiuntamente i costi indiretti (del reparto 1 e del reparto 2) ai

due prodotti (allocazione disgiunta o specifica)





1. Allocazione congiunta o comuneViene effettuata quando l’impresa conosce soltanto l’ammontare complessivo q p pdi OH e non è in grado di ripartirli per reparto

Produzione complessiva

Job A 900Job B

MD (€) LD (€) OH (€)

600

p

• Calcolo del coefficiente di allocazione (unico)

Job BTotale

6001.5001.500

• Calcolo del coefficiente di allocazione (unico)– K = OH totali/ LD totale– K= 1.500 € /1.500 € = 1

• Calcolo dei costi generali (indiretti) di produzione dei due job– OHA = K * LDA = 1 * 900 € = 900 €



– OHB = K * LDB = 1 * 600 € = 600 €I sistemi di controllo di gestione

pagina 82


• Determinazione del costo pieno di produzione dei due job– CA = MDA + LDA + OHA = 900 € + 900 € = 1.800 €– CB = MDB + LDB + OHB = 600 € + 600 € = 1.200 €

2 Alloca ione disgiunta o specifica2. Allocazione disgiunta o specificaViene impiegata quando l’impresa dispone di un sistema di contabilità in grado di ripartire gli OH per reparto

• Calcolo dei coefficienti di allocazione (del reparto 1 e del reparto 2)– K1 = OH1/ LD1 K2 = OH2/ LD2

K1 500 € /1 000 € 0 5 K2 1 000 € /500 € 2 – K1= 500 € /1.000 € = 0,5 K2= 1.000 € /500 € = 2

• Calcolo dei costi generali (indiretti) di produzione dei due jobOH 1 = K1 * LD 1 = 0 5 * 800 € = 400 €– OHA1 = K1 LDA1 = 0,5 800 € = 400 €

– OHA 2 = K2 * LDA2 = 2 * 100 € = 200 €OHA = OHA1 + OHA2 = 600 €





– OHB1 = K1 * LDB1 = 0,5 * 200 € = 100 €– OHB 2 = K2 * LDB2 = 2 * 400 € = 800 €

OHB = OHB1 + OHB2 = 900 €

• Determinazione del costo pieno di produzione dei due job– CA = MDA + LDA + OHA = 900 € + 600 € = 1.500 €– CB = MDB + LDB + OHB = 600 € + 900 € = 1.500 €

• In sintesi

AllocazioneAllocazioneCongiunta Disgiunta

CA 1.500 €1.800 € ?CB 1.500 €1.200 € ?Università degli Studi di Bergamo

Facoltà di IngegneriaEconomia Applicata all’Ingegneria

2009/2010I sistemi di controllo di gestione

pagina 84


• I due reparti presentano leggi di variazione dei costi indiretti molto diverseK2OH

K1

K

• Se si può evitare, unirli non ha senso perchéLD

Se si può evitare, unirli non ha senso perchéL’allocazione comune determina una sorta di K medio

Fa una media delle informazioni potenzialmente disponibiliN ili l i f i i di ibili/di i f i iNon utilizza tutte le informazioni disponibili/distrugge informazioniRestituisce un CPI calcolato in modo ‘rozzo’ e che non riflette il ‘vero’ costo di produzione

• Maggiore è il numero e migliore è la qualità delle informazioni utilizzate dal sistema di contabilità analitica, più preciso è il calcolo del CPI dei prodotti




, p p p

Sistema per commessa (job-order costing) : riepilogo

• Il sistema di determinazione dei costi per commessa è impiegato dalle imprese che adottano una produzione per unità o per lotto

• L’entità alla quale attribuire i costi è la commessa (job), cioè un’unità o un lotto di prodotti, alla quale viene associata una scheda di commessa su cui vengono riportati, suddivisi per centri di costo, tutti i dati relativi al ciclo di lavorazione– costo dei materiali diretti– costo della manodopera diretta– costi indiretti (o generali) di produzionecosti indiretti (o generali) di produzione

• I costi di ciascuna commessa sono rilevati nel corso della sua realizzazione e indipendentemente dal periodo contabile di svolgimento delle attività di trasformazionetrasformazione

• Durante un periodo di rilevazione possono essere poste in lavorazione diverse commesse contemporaneamente

• O i d t i t it i d l b d tt d l i i • Ogni commessa determina un costo unitario del bene prodotto o del servizio erogato




Sistemi tradizionali di determinazione del costo di prodotto

Sistema per processo (process costing)




Sequenza degli eventi in un sistema per processo (1)

• Individuare le fasi (reparti) che compongono il processo• Stabilire, per ogni fase (reparto j, j = 1…N), i costi dei materiali diretti (MD) e i

M i li di i

p g ( p j j ) ( )costi di conversione (CC = LD + OH)

Repartoj

RepartojReparto

Materiali diretti(MD)

Reparto jjpjManodopera diretta

(LD)

Repartoj

CC

Costi generali di produz.(OH)

CC

( )




Sequenza degli eventi in un sistema per processo (2)

• Definire il costo del singolo reparto j rispetto al prodotto finito, attraverso i concetti correlati di unità di produzione equivalente (UE) e di grado di

l d l l (WIP) l

La ora ioneMateriali Costi di

completamento del semilavorato (WIP) nel reparto j

LavorazioneReparto 1

Materiali(materie prime)

Costi di lavorazione

Semilavorati

LavorazioneReparto 2

Costi di lavorazione

Lavorazione

Semilavorati

Costi di

Prodotti finiti

Reparto N lavorazione




Unità di produzione equivalente

• L’unità di produzione equivalente è un concetto che permette di assegnare un costo a prodotti non ancora completati alla fine di un periodo contabile e dunque presenti alla voce “Rimanenze di semilavorati”. Sia le unità completate che quelle in corso di lavorazione debbono essere espresse in un’unica unità di misura per poter calcolare il lavorazione debbono essere espresse in un unica unità di misura per poter calcolare il costo medio

• L’unità di produzione equivalente è la quantità equivalente ad un’unità completa d i i i d bil C di l l il di prodotta in un reparto in un periodo contabile. Consente di calcolare il costo medio

delle unità prodotte

• Ad esempio due unità complete a metà sono equivalenti dal punto di vista del costo Ad esempio, due unità complete a metà sono equivalenti dal punto di vista del costo ad una unità completa di prodotto. E 10.000 unità completate al 70% sono equivalenti in termini di costo a 7.000 unità complete

• L ità i l ti di d i l di

+ =• Le unità equivalenti di produzione sono la somma di:

– Unità completate e trasferite al successivo reparto o alla spedizione nel periodo– Unità equivalenti che risultano tra i semilavorati (WIP) alla fine del periodo




Contabilità per processo : WIP e valore del prodotto finito

T tti i ti di d i di d t i t • Tutti i costi di produzione di un determinato periodo contabile vengono accumulati e fatti confluire all’interno del conto “Rimanenze di semilavorati”semilavorati

• Alla fine del periodo contabile, il valore dei prodotti finiti (calcolato come prodotto tra il costo di un’unità equivalente e il numero di


semilavorati, costo di un unità equivalente e il numero di unità di prodotto finito realizzato e trasferito nel periodo) viene scaricato dal conto “Rimanenze di semilavorati” e caricato sul Rimanenze (o

l ) d

WIP

conto “Rimanenze di prodotti finiti”valore) di prodotti finiti




Sistema per processo : esempio 3 (1)

• In un reparto di un’impresa che opera per processo, il 1° maggio vi sono 550 unità semilavorate valorizzate a 12.000 €. Durante il mese vengono poste in

d 3 000 d d d 2 450 lproduzione 3.000 unità di prodotto, di cui 2.450 unità completate vengono trasferite dal conto “Rimanenze di semilavorati” al conto “Rimanenze di prodotti finiti”. A fine maggio risultano presenti tra i semilavorati 1.100 unità

d di l t t d l 50%con un grado di completamento del 50%

• I costi di produzione sostenuti nel mese di maggio ammontano a 60.600 €

• Si determini, per il mese di maggio, il numero delle unità di produzione equivalente (UE), il costo per unità equivalente (CUE), il valore dei semilavorati equivalente (UE), il costo per unità equivalente (CUE), il valore dei semilavorati (WIP) e il valore del prodotto finito (WIP)





Semilavorati al 1 maggio 550 unità € 12.000gg

Unità messe in produzione in maggio 3.000p ggUnità completate e trasferite nel mese di maggio 2.450

Costi aggiunti alla produzione in maggio € 60.600

Semilavorati al 31 maggio 1.100 unità50% completamento





1 P i d ll tità l l d ll ità i l ti di

Unità da rilevare come

1. Programmazione delle quantità e calcolo delle unità equivalenti di produzione

Unità da rilevare comeSemilavorati al 1 maggio 550Poste in produzione nel mese 3.000

Unità totali 3 550Unità totali 3.550

Unità Unità rilevate comeCompletate e trasferite 2.450 2.450S il ti l 30 i 1 100

Unità equivalenti

Semilavorati al 30 maggio 1.10050% completamento 550

3 550 3 0003.550 3.000





l l d l d ’ l d d2. Calcolo del costo di un’unità equivalente di produzione

Valore semilavorati al 1 maggio + Costi aggiunti alla prod in maggioCUE =

gg gg p gg

Unità equivalenti

=€ 12.000 + € 60.600

3.000= € 24,2

3. Calcolo del valore del prodotto finito (VPF) e del valore dei semilavorati (WIP)

Unità Costi

VPF al 30 maggio 2.450WIP al 30 maggio

equivalenti24,2

CUE (€)

59.290totali (€)

WIP al 30 maggio50% completamento 550

3.000

24,2 13.310

72.600




3.000 72.600


l b l d d f d4. Riconciliazione contabile dei magazzini di fine periodo

Rimanenze di semilavorati Rimanenze di prodotti finiti (WIP)

12.00001-mag 59.290

p(VPF)

Scarico il conto WIPe carico il conto VPF 59.29031-mag

Costi-mag 60.600

72 600

e carico il conto VPF

2 450 ità @ €24 2

72.600

31-mag 13.310

550 unità @ €24 2

2.450 unità @ €24,2

550 unità @ €24,2





• La società Ksurf produce tavole da neve di tipo innovativo con casse di torsione e soletta trattata con l'uso di paraffine spalmate a caldo per diminuire

l l d l l l ll’ d lnotevolmente le porosità del materiale. Inoltre, grazie all’uso di acciai speciali, realizza lamine particolarmente sottili che creano meno attrito

• Il reparto Solette e Lamine realizza quindi una parte importante del processo produttivo e, per questa ragione, il rapporto di produzione di reparto è tra quelli più analizzati dalla direzione generale





Semilavorati al 1 giugno: 200 unitàg gMateriali 50% completamento € 3.000Trasformazione 30% completamento € 1.000

Unità messe in produzione in giugno 5.000Unità completate e trasferite nel mese di giugno 4.800

Costi aggiunti alla produzione in giugnoCosto dei materiali € 74.000Costo di trasformazione € 70.000Costo di trasformazione € 70.000

Semilavorati al 30 giugno: 400 unitàMateriali 40% completamentoMateriali 40% completamentoTrasformazione 25% completamento




vedi “Introduction to Managerial Account, Folk et alt.”


1. Programmazione delle quantità e calcolo delle unità equivalenti di produzione

Unità da rilevare come:Semilavorati al 1 giugno 200

p

g gPoste in produzione nel mese 5.000

Unità totali 5.200

Unità equivalentiMateriali Trasformaz.

Unità rilevate come:Unità rilevate come:Completate e trasferite 4.800 4.800 4.800Semilavorati al 30 giugno 400

Materiali 40% complet 160Materiali 40% complet. 160Trasformazione 25% complet. 100

5.200 4.960 4.900





2. Calcolo del costo unità equivalente di produzione

Costo totale Materiali Trasformaz.

Unità da rilevare come:4.000€ 3.000€ 1.000€

Costi aggiunti nel repartoSemilavorati al 1 giugnoCosti aggiunti nel repartosolette e lame 144.000 74.000 70.000Costo totale 148.000€ 77.000€ 71.000€

Unità equivalenti 4.960 4.900

Costo per unità equivalente € 15 524 € 14 490Costo per unità equivalente € 15,524 € 14,490

Costo totale per unità equivalente € 30,014





3. Riconciliazione contabile di fine periodo

U i i l i4.800 unità @ €30,014

Costi totaliUnità equivalenti

Materiali Trasformaz.

Costi rilevati come:

160 unità @ €15,524

100 unità @ €14,490Costi rilevati come:Trasferiti durante il mese di giugno 144.067€ 4.800 4.800Semilavorati al 30 giugnoM t i li 2 484 160

100 unità @ €14,490

Materiali 2.484 160Trasformazione 1.449 100Totale semilavorati al 30 giugno 3.933g g

Totali costi rilevati 148.000€




Sistema per processo (process costing) : riepilogo

• Il sistema di determinazione dei costi per processo è impiegato dalle imprese che adottano una produzione in serie o per processo

• Rileva il costo totale sostenuto complessivamente in un certa fase del ciclo produttivo (reparto) in un certo periodo contabile e determina il costo unitario di prodotto dividendo tale costo per le quantità realizzate nel periodo in esame

• Il calcolo delle unità realizzate in un reparto in un certo periodo contabile si avvale dei concetti correlati di unità equivalente e di grado di completamento

• Nel caso di imprese monoprodotto (ad esempio impianti per la raffinazione di p p ( p p poli combustibili), l’analisi può considerarsi esaustiva

• Una logica analoga viene utilizzata nel caso di cicli di lavorazione che prevedono la realizzazione di by-product, cioè prodotti che non compiono prevedono la realizzazione di by product, cioè prodotti che non compiono l’intero ciclo di lavorazione; in tal caso si calcola il numero di unità equivalenti in base a coefficienti di equivalenza che tengono conto della porzione di ciclo di lavorazione sostenuta dal by-product rispetto al ciclo totaley p p




Contabilità per centro di costo di produzione e servizio




Centri di responsabilità

• Ai fini del sistema di contabilità analitica la struttura organizzativa formale dell’impresa è definita in termini di centri di responsabilità (CdR)

• Un centro di responsabilità è un’unità organizzativa guidata da un manager responsabile delle attività e dei risultati di quell’unità

• Se il risultato complessivo dell’azienda non è coerente con il budget, una struttura a centri di responsabilità consente di individuare agevolmente l’origine dei problemi permettendo di intervenire in modo miratol origine dei problemi, permettendo di intervenire in modo mirato

• I centri di responsabilità raggruppano al loro interno una serie di unità operative rappresentate dai centri di costo (CdC)operative rappresentate dai centri di costo (CdC)

Centro di ResponsabilitàCdRCdR

CdC CdC CdC CdC




Struttura organizzativa e centri di responsabilità

DirezioneDirezioneGenerale

Controllodi Gestione

UfficioCommerciale Acquisti Ufficio

Tecnico Produzione

Area Italia Buyer Progettista Reparto

Area Estero Buyer Progettista Reparto

Buyer Reparto

Reparto




Centri di costo

• Il centro di costo è un’unità operativa che svolge una specifica attività sotto il controllo e la responsabilità di un dirigente ed alla quale è possibile attribuire,

d l d l d f din modo completo ed esclusivo, i costi dei fattori produttivi impiegati– La sala operatoria delle Cliniche Gavazzeni– Il reparto di produzione delle pinze per freni della Brembop p p p– La cucina del ristorante “da Vittorio”

• I centri di costo sono uno “stratagemma contabile” per la corretta rilevazione e • I centri di costo sono uno stratagemma contabile per la corretta rilevazione e assegnazione dei costi o per l’attribuzione dei coefficienti di costo ai singoli prodotti o per controllare l’efficienza produttiva

• In un sistema di determinazione dei costi di prodotto, gli elementi di costo sono in una prima fase accumulati per centro di costo ed in una seconda fasesono assegnati ai prodotti Per questo il centro di costo è spesso definito sono assegnati ai prodotti. Per questo il centro di costo è spesso definito oggetto di costo intermedio (intermediate cost object) per distinguerlo dall’oggetto di costo finale (final cost object) che nei sistemi di cost accounting è il prodotto




è il prodotto

Centri di costo di produzione e centri di costo di servizio

• I centri di costo sono di due tipi

• Centri di costo di produzione (production cost center)Produce un prodotto o un componente o realizza una fase o svolge un compito di detta produzione

Il t t i d ll C l b Fili tti– Il reparto torneria della Colombo Filippetti– La biglietteria della stazione Treni Italia di Bergamo– La segreteria studenti della Facoltà di Ingegneria

• Centri di costo di servizio (service cost center)Eroga servizi ai centri di costo di produzione e ad altri centri di costo di

i i f d ll’ i i l lservizio o a favore dell’organizzazione nel suo complesso– L’ufficio del personale della Colombo Filippetti– La squadra addetta alla manutenzione degli impianti della stazione Treni

Italia di BergamoItalia di Bergamo– La segreteria amministrativa della Facoltà di Ingegneria




Assegnazione dei costi ai prodotti (1)

• I costi diretti (manodopera diretta e materiali diretti) sono attribuiti ai prodotti ricorrendo alle tecniche viste nelle lezioni precedenti

• L’allocazione dei costi indiretti agli oggetto di costo finali, cioè ai prodotti, richiede invece alcune fasi distinte:

1. Tutti i costi indiretti (o generali) di produzione di un periodo contabile sono assegnati ai centri di costo di servizio e di produzione (gli oggetti di costo assegnati ai centri di costo di servizio e di produzione (gli oggetti di costo intermedi)

2. I costi indiretti accumulati da ogni centro di costo di servizio sono ri-assegnatiai centri di costo di produzioneai centri di costo di produzione

3. I costi indiretti totali accumulati da ciascun centro di costo di produzione, inclusi quelli ri-assegnati dai centri di costo di servizio, sono allocati ai prodotti che transitano attraverso quel centro di costo di produzioneprodotti che transitano attraverso quel centro di costo di produzione




Assegnazione dei costi ai prodotti (2)

L M t i li

Costi diretti di produzione Costi non di produzione

(costi di periodo)

Costi generali di produzione

i Lavoro diretto

Materiali diretti

assegnazioniassegnazioni

mol

tepl

icba

si

1

CdC di servizioCdC di servizioCdC di CdC

produttiviCdC d i i CdC di CdC 2

attribuzioniattribuzioni

che

basi

servizio(di struttura)



produttiviproduttivi CdC di servizioproduttivi

2

3allocazioni

una

o po

c

allocazioni3

Costiattribuiti

Costiallocati




attribuzioni

Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio (1)

• Il meccanismo di ripartizione dei costi dei centri di servizio sui costi dei centri produttivi può essere implementato mediante quattro tecniche distinte,

l d d lriportate nel seguito in ordine crescente di complessità– Metodo diretto (a una fase)– Metodo diretto a due fasi– Metodo “step-down” o sequenziale– Metodo “reciproco”

• Queste tecniche si differenziano per le modalità con cui si tiene conto degli scambi esistenti tra i centri di servizio





• Indicando con– Sj il costo del centro di servizio j-esimoj j– RSjk l’impiego delle risorse del centro di servizio j-esimo da parte del

centro di servizio k-esimo– RPji l’impiego delle risorse del centro di servizio j-esimo da parte del RPji l impiego delle risorse del centro di servizio j esimo da parte del

produttivo i-esimo– CSjk costo del centro di servizio j-esimo assegnato al centro di servizio

k-esimok esimo– CPji costo del centro di servizio j-esimo assegnato al centro produttivo

i-esimo

• Il metodo diretto (a una fase) ignora completamente gli scambi di risorse esistenti tra i centri di servizio e alloca direttamente i costi ai centri

d tti i I ti l il t d l t di i i j ll t l t produttivi. In particolare il costo del centro di servizio j allocato al centro produttivo i è pari a:





• Il metodo diretto a due fasi opera le seguenti operazioni: – prima i costi di ciascun centro di servizio vengono ripartiti tra i centri p g p

produttivi e i centri di servizio. In tale modo a ciascun centro produttivo verrà assegnato un costo pari a:

e a ciascun centro di servizio un costo pari a:e a ciascun centro di servizio un costo pari a:

– il secondo passo consiste nel ri-assegnare questo costo ai centri produttivi utilizzando il metodo diretto p





• Il metodo “step-down” o sequenziale è costituito da un procedimento di assegnazione dei costi che parte dall’ordinamento decrescente dei centri di servizio in base al cosiddetto “scambio netto percentuale”. Partendo da servizio in base al cosiddetto scambio netto percentuale . Partendo da quest’ordine si prosegue al ribaltamento dei costi di ciascun centro di servizio sui centri di servizio non ancora considerati e sui centri produttivi

• Il metodo reciproco, a differenza dei metodi precedentemente esposti, tiene conto esattamente degli scambi di risorse tra i centri di servizio. Indicando con STj il totale dei costi del centro j delle risorse effettivamente consumate, j j ,si avrà che per il generico centro di servizio j:

Come si può notare la precedente espressione individua un sistema lineare di N i i ( i di i i ) i N i i (STj di N equazioni (una per ogni centro di servizio) in N incognite (STj, ovvero il totale dei costi di ogni centro di servizio) e pertanto può essere risolto rispetto alle incognite STj




Tecniche di assegnazione dei costi dei centri di servizio : esempi (5)

• Si consideri il semplice problema di ripartizione dei costi di due centri di costo di servizio (CS1 e CS2) su due centri di costo produttivi (CP1 e CP2), i cui valori sono riportati nella seguente tabella

CS1 CS2 CP1 CP2 Totale

Costi ante-ripartizione (in milioni)

900 174 600 300 1974 Fase 1

Giorni di occupazione dedicati al centro:

CS1 24 36 60 120

CS2 3 24 3 30

Fase 2

• Si ri-assegnino i costi dei centri di servizio ai centri produttivi impiegando i seguenti metodi

– Metodo diretto (a una fase)Centro Servizio 1 Centro Servizio 2

– Metodo diretto (a una fase)– Metodo diretto a due fasi– Metodo step-down Centro

produttivo 1Centro

produttivo 2

– Metodo reciproco

Prodotto finale




Metodo diretto (a una fase) (6)



CS1 24 36 60 120

Metodo diretto (a una fase)

CS2 3 24 3 30


Costi ante-ripartizione (in milioni) 900 174 600 300 1974

Ribaltamento dei costi del centro CS1 -900 337,5 562,5

Ribaltamento dei costi del centro CS2 -174 154 7 19 3Ribaltamento dei costi del centro CS2 174 154,7 19,3

Costi post-ripartizione (in milioni) 0 0 1.092,2 881,8 1974

€ 562,5606036

900CP2 € 337,5366036

900CP1 CS1CS1 =×+

==×+

=

€ 19,33324

174CP2 € 154,724324

174CP1 CS2CS2 =×+

==×+

=




Metodo diretto a due fasi (7)

Metodo diretto a due fasi Giorni di occupazione dedicati al centro:


CS1 24 36 60 120

CS2 3 24 3 30CS2 3 24 3 30

€ 18024603624

900CS2 € 45060603624

900CP2 € 27036603624

900CP1

fase Prima

CS1CS1CS1 =×++

==×++

==×++

=

174174174 € 17,433243

174CS2 € 17,433243

174CP2 € 139,2243243

174CP1 CS2CS2CS2 =×++

==×++

==×++

=

17 417 4fase Seconda


€10,875606036

17,4CP2' €6,525366036

17,4CP1' CS1CS1 =×+

==×+

=

€ 203324

180CP2' € 16024324

180CP1' CS2CS2 =×+

==×+

=


Ribaltamento dei costi del centro CS1 -900 180 270 450

Ribaltamento dei costi del centro CS2 17,4 -174 139,2 17,4

Costi “intermedi” (in milioni) 17 4 180 1 009 2 767 4 1974Costi intermedi (in milioni) 17,4 180 1.009,2 767,4 1974

Seconda fase: utilizzo del metodo diretto

Ribaltamento dei costi del centro CS1 -17,4 6,525 10,875

Ribaltamento dei costi del centro CS2 -180 160 20




Costi post-ripartizione (in milioni) 0 0 1.175,725 798,275 1974

Metodo “step-down” o sequenziale (8)

M t d “ t d ” i lMetodo “step-down” o sequenziale

• Mediante l’utilizzo del metodo “step-down”, viene considerato prima il centro di servizio con la tità i d i ti d ll (CS1) I ti di t t (900) i titi t tti quantità maggiore dei costi da allocare (CS1). I costi di questo centro (900) vengono ripartiti su tutti

gli altri centri, siano essi di servizio o produttivi, esattamente come si è già fatto precedentemente

• Successivamente viene considerato il centro di servizio rimasto con il costo più alto (in questo caso p ( qrimane solo CS2); i costi assegnati a questo centro sono pari ai costi iniziali (174) cui vengono sommati i costi allocati del centro CS1, ottenendo il totale di 354. Tali costi sono assegnati a tutti gli altri centri, esclusi quelli di servizio i cui costi sono già stati allocati, nel nostro caso il centro CS1

€ 18024603624

900CS2 € 45060603624

900CP2 € 27036603624

900CP1 CS1CS1CS1 =×++

==×++

==×++

=

€ 39,33324

180174CP2 € 314,724324

180174CP1 CS2CS2 =×++

==×++

=

Giorni di occupazione dedicati al centro: CS1 CS2 CP1 CP2 Totale



CS1 24 36 60 120

CS2 3 24 3 30


Ribaltamento dei costi del centro CS1 -900 180 270 450

Ribaltamento dei costi del centro CS2 -354 314,7 39,3

Costi post-ripartizione (in milioni) 0 0 1184,7 789,3 1974




p p ( ) , ,

Metodo reciproco (9)

Metodo reciprocoMetodo reciproco• È possibile ricavare il costo imputabile ai centri di servizio mediante la soluzione del

seguente sistema di due equazioni in due incognite Costi ante-ripartizione (in milioni)

CS1 CS2 CP1 CP2 T t l

⎪⎩

⎪⎨⎧

=

=⇒

⎪⎪⎩

⎪⎪⎨

⎧

+=

+=

361,224CS2

936,122CS1

CS124174CS2

CS2303900CS1



900 174 600 300 1974

⎪⎩ 120 CS1 CS2 CP1 CP2 Totale

CS1 24 36 60 120

CS2 3 24 3 30

• A questo punto il metodo reciproco prevede l’allocazione dei costi dei centri di servizio appena ricavati sui centri produttivi

€ 468,0660603624

936,12CP2 € 280,8436603624

936,12CP1 CS1CS1 =×++

==×++

=

€ 36,1233243

361,22CP2 € 288,98243243

361,22CP1

603624603624

CS2CS2 =×++

==×++

=

++++


Costi ante-ripartizione (in milioni) 936,12 361,22 600 300






Costi post-ripartizione (in milioni) 0 0 1169,82 804,18 1974

Confronto fra risultati (10)

• Confrontando i risultati dei quattro metodi di assegnazione dei costi dei centri di servizio, emerge che i costi imputati ai centri operativi CP1 e CP2 variano

b l f d ll l l’ llsensibilmente in funzione della tecnica utilizzata per l’allocazione

• In particolare, si ritiene che il metodo reciproco riesca a cogliere meglio degli .

p p g g galtri i legami esistenti nell’assorbimento reciproco di risorse da parte dei centri di servizio

Tipo di allocazione CP1 CP2

Metodo diretto 1.092,2 881,8

Metodo diretto a due fasi 1.175,725 798,275

Metodo “step-down” 1.184,7 789,3

Metodo reciproco 1.169,82 804,18




Sistema di determinazione del costo di prodotto basato sulle attività (ABC) (ABC)




Rilevazione dei costi diretti ed indiretti

• Le varie tecniche di contabilità analitica concentrano l’analisi dei costi delle varie risorse con gradi di attenzione diversi alle varie categorie

• In particolare, le tecniche tradizionali si concentrano più sulla corretta attribuzione dei costi delle risorse dirette, dedicando alle risorse indirette un’analisi meno approfondita

• Al contrario le tecniche più recenti (come vedremo) considerano la Al contrario, le tecniche più recenti (come vedremo) considerano la valutazione e la corretta allocazione dei costi indiretti un’esigenza irrinunciabile per un sistema di controllo di gestione efficace




Limiti dei sistemi tradizionali di determinazione dei costi (1)

• I sistemi tradizionali di contabilità analitica furono ideati nei primi decenni del secolo scorso quando– La principale risorsa era la manodopera diretta (produzioni labour-

intensive)– I costi generali erano relativamente bassi in relazione ai costi totali di g

produzione ed erano in ampia misura a supporto della manodopera diretta, dunque da questa prevalentemente causati

• Oggi gli ambienti produttivi sono più complessi (più processi contemporanei, un maggior livello di automazione, un’ampia varietà di prodotti, una molteplicità di fornitori, una produzione in lotti di diverse dimensioni e con molteplicità di fornitori, una produzione in lotti di diverse dimensioni e con tempi e costi di set-up altrettanto diversi, etc.) e sono caratterizzati

– Da un’elevata incidenza dei costi indiretti sul totaleDa una molteplicità di determinanti dei dei costi indiretti– Da una molteplicità di determinanti dei dei costi indiretti

… perciò le allocazioni “convenzionali” ai singoli prodotti possono essere f i i i fi i d i i li




fuorvianti ai fini decisionali

Limiti dei sistemi tradizionali di determinazione dei costi (2)

• D’altra parte, anche la contabilità per centri di costo presenta alcuni limiti– Non evidenzia alcuni oggetti di costo che risultano fondamentali per una gg p

corretta attribuzione dei costi indiretti al prodotto• Ad esempio, i costi della complessità rimangono nascosti all’interno

delle aggregazioni di costo più ampie costituite da reparti o ufficigg g p p p– Essendo un sistema connesso alla struttura organizzativa aziendale non

coglie le trasversalità dei processi aziendali ed usa un linguaggio contabile(costi diretti, costi generali, etc.) piuttosto che un linguaggio legato al ( , g , ) p g gg gprocesso (acquisti, attrezzaggio, logistica, etc.)

– L’impiego prevalente di basi di ripartizione dei costi indiretti correlate al volume produttivo fa sì che tali costi vengano distribuiti sui prodotti senza volume produttivo fa sì che tali costi vengano distribuiti sui prodotti senza corrispondenza all’effettivo consumo di risorse, in contrasto quindi con il “principio di causalità”




Sovvenzionamento incrociato del reddito (1)

• In tali circostanze può verificarsi il fenomeno del “sovvenzionamento incrociato” tra produzioni, ossia la sottostima del costo unitario di prodotti a b l l l i à i d ll i ll i d i basso volume ma elevata complessità a seguito della maggiore allocazione dei costi indiretti sui prodotti caratterizzati da alti volumi ma con complessità minore

• In altre parole, i prodotti semplici e realizzati in grandi quantità possono ricevere allocazioni di costi indiretti eccessive e pertanto sovvenzionare i

d tti l i li ti i i l tità h i b ll i i prodotti complessi realizzati in piccole quantità, che ricevono basse allocazioni di costi indiretti





• La distorsione si verifica perché l’allocazione dei costi generali di produzione avviene per lo più in proporzione ai costi diretti e non a ciò che effettivamente d i l i i à i di d ll l i à il determina le attività indirette, spesso causate dalla complessità : il frazionamento produttivo, la proliferazione dei costi di approvvigionamento, i costi della programmazione della produzione, i controlli di qualità a inizio e fi i l li tt i l i i di l i ti tfine ciclo, gli attrezzaggi, le operazioni di logistica, etc.

• In generale è possibile trovare alcune caratteristiche dei processi produttivi in presenza delle quali l’impiego di basi di imputazione volumetriche determina effetti distorcenti sulla determinazione dei costi di prodotto– Regola della rilevanza : aree con costi generali rilevanti– Regola della diversità : aree con grande varietà di prodotti, clienti,

processi, ovvero con elevata complessità





• Un metodo semplice di allocazione dei costi generali applicato ad una struttura di costi generali aventi alla base molteplici determinanti di costo d “ ” l d ff d ddiversi, “appiattisce” le differenze di costo tra i prodotti

• Un metodo semplice di allocazione dei costi generali ha un effetto integrale, p g gtende cioè a “livellare” le differenze e quindi a distruggere l’informazione esistente, inducendo il management ad assumere decisioni errate – Nelle decisioni di mix produttivop– Nella determinazione delle politiche dei prezzi– Nella valutazione del ritorno di un investimento

N ll’ i i d ll di i d ll t t i i d li– Nell’esercizio della direzione delle strategie aziendali– …..




Distorsione tipica dei sistemi tradizionali

La mappa economica prodotta dai sistemi tradizionali media i costi dei prodotti




Sintomi di inadeguatezza dei sistemi tradizionali

I sintomi più frequenti di inadeguatezza dei sistemi di calcolo dei costi, in presenza dei quali il management dovrebbe porsi seriamente il problema di

d lrevisione del sistema impiegato, sono i seguenti

• La presenza di prodotti complessi e con (apparente) elevato margine anche se i loro costi non sono incrementati in relazione alla complessità

• La difficoltà nella spiegazione dei margini di profitto (apparenti) di un prodotto

• L’indifferenza della domanda agli aumenti di prezzo, che potrebbe essere dovuta ad una sottostima del valore calcolato dell’azienda

• L’offerta da parte di fornitori di prezzi di componenti del prodotto molto più L offerta da parte di fornitori di prezzi di componenti del prodotto molto più bassi del costo di produzione all’interno

• La contrapposizione tra i giudizi di manager di aree diverse sulla profittabilità dei prodottidei prodotti




Determinazione dei costi basata sulle attività : introduzione (1)

• Negli ultimi anni è stato sviluppato un metodo di calcolo dei costi denominato determinazione dei costi basata sulle attività (Activity Based Costing o ABC)

• L’ABC affronta il problema dell’allocazione dei costi indiretti, non quello dell’attribuzione dei costi diretti, per i quali continuano a valere i criteri p qdescritti nelle lezioni precedenti

• L’approccio ABC si prefigge di sviluppare un modello dei costi in grado di L approccio ABC si prefigge di sviluppare un modello dei costi in grado di rilevare con precisione i costi indiretti sostenuti per realizzare i singoli prodotti (erogare i singoli servizi)

• La migliore precisione deriva da una più approfondita comprensione– Delle attività indirette svolte dall’impresa– Dall’ammontare di risorse consumate da ciascuna attività– Dalla quantità di ciascuna attività richiesta dai singoli prodotti (servizi)




Determinazione dei costi basata sulle attività : introduzione (2)

• L’impiego dell’ABC è particolarmente indicato in situazioni produttive caratterizzate da– Un’elevata incidenza dei costi indiretti sul totale dei costi di produzione

(“tanti overhead”)– Una struttura di costi indiretti complessa, ossia avente alla base una p

molteplicità di determinanti di costo diverse (“tanti driver di costo”)

• L’ABC riflette la consapevolezza del management che la complessità è la L ABC riflette la consapevolezza del management che la complessità è la principale determinante del costo

• I i tù d ll i ffi i i i ll i ti i d i ti • In virtù della sua maggiore efficacia e precisione nella ripartizione dei costi generali di produzione, l’ABC è un metodo che minimizza il sovvenzionamento incrociato del reddito




Tecniche tradizionali vs. tecniche ABC (1)

• Sia le tecniche tradizionali che le tecniche ABC allocano i costi generali di produzione agli oggetti di costo finali utilizzando oggetti di costo intermedi

l l ll l d ll dma, per rilevare i costi relativi allo svolgimento delle attività indirette,l’ABC utilizza molti più contenitori contabili di quanti siano normalmente presenti nei sistemi tradizionali

• Il nuovo nome attribuito a questi “contenitori contabili” è centro di attività(activity center o activity cost pool)– Acquisto dei materiali– Movimentazione dei prodotti all’interno della fabbrica– Elaborazione degli ordini di produzione– Elaborazione degli ordini di produzione– Attrezzaggio dei macchinari– Consegna dei prodotti ai clienti– Emissione di fatture– …





• Un centro di attività raccoglie tutti i costi relativi ad una certa attività ed equivale pertanto ad un centro di costo (inteso come contenitore contabile e

)non come unità organizzativa)– Ad esempio, mentre un sistema tradizionale di cost accounting tratterebbe

un ufficio tecnico come un unico centro di costo di servizio, l’approccio ABC lo suddivide ulteriormente in molteplici attività

• Analisi del lay-out• Miglioramento dei processig p• Progettazione degli utensili• Valutazione economica dell’acquisto di nuovi macchinari, etc.





Tecniche tradizionali Tecniche ABC

Costi Risorse

rive

r

Richiedono

à) Reso

urce

Dr

GeneranoAttività

t Dri

ver

delle

atti

vità R

Richiedonoct

ivity

Cos

tdi

mis

ura

d

Prodotti ProdottiAc

(uni

tà d




Activity, activity pool, activity driver, activity rate

• Attività (activity) è un’unità di lavoro od un compito con un singolo obiettivo

• Centro di attività (activity cost pool) è un “contenitore” dove sono accumulati i costi relativi ad una singola attività ed è di fatto costituito da un gruppo di persone che, avvalendosi di specifiche risorse, svolge quella attività

• Ad ogni centro di attività sono associati una base di allocazione (activity driver) e un corrispondente coefficiente di allocazione (activity rate) per allocare i costi generali




Esempi di activity pool

• Labour related pool– Costo dell’ufficio del personale

• Production order pool– Costo di emissione ordini di p

• Machine related poolOre di manutenzione

acquisto e di produzione– Costo di gestione dei materiali– Costi di spedizione– Ore di manutenzione

– Ore di calibrazione– Quote di ammortamento

Costi di spedizione

• General Factory PoolQuote di ammortamento– Consumo di energia elettrica

– Consumo di lubrificanti

– Quote di ammortamento– Costo del direttore di

stabilimentod d l• Set-up pool

– Ore di attrezzaggioQuote di ammortamento degli

– Costo di manutenzione del fabbricato

– Costo dell’assicurazione– Quote di ammortamento degli

strumenti per il setup – Costo per la vigilanza




Gerarchia delle attività

Per identificare in modo corretto i driver si devono distinguere i costi in base all’appartenenza ad attività legate in modo differente all’output. Cooper e Kaplan hanno introdotto a tal proposito una gerarchia delle

Risorse (costi)

Cooper e Kaplan hanno introdotto a tal proposito una gerarchia delle attività che si articola sui seguenti livelli

• Attività a livello di stabilimento (facility-level)( y )• Attività a livello di linea di prodotto (product-level)• Attività a livello di lotto di produzione (batch-level)• Atti ità li ll di ità ( it l l)

Attività

• Attività a livello di unità (unit-level)

Prodotti




Una gerarchia dei costi di produzione

Costi insorgenti a livello di unità (unit-level)

Costi insorgenti a livello di lotto (batch-level)

Costi insorgenti a livello di linea di prodotto (product-level)

Costi insorgenti a livello di stabilimento (facility-level)g ( y )

Costi totali di produzione




Esempi di activity e activity driver

LivelloAttività

(activity)Misura dell’attività

(activity driver)L i i t ti h di ità O di tili hi

Livello unità di prodotto (unit-level)

Il volume di queste attività cresce all’aumentare delle quantità prodotte

Lavorazioni automatiche di unità Ore di utilizzo macchina

Lavorazioni manuali di unità Ore di lavoro diretto impiegate

Consumo di forniture di fabbrica (es. energia, ammortamento, manutenzione) Unità prodotteenergia, ammortamento, manutenzione)

Livello lotto di produzione (batch-level)il l di i i

Emissione di ordini di acquisto Numero ordini di acquisto emessi

Emissione di ordini di produzione Numero ordini di produzione emessi

Att i d ll hi ( t ) N di t itiil volume di queste attività cresce all’aumentare del numero dei lotti

Attrezzaggio delle macchine (set-up) Numero di set-up eseguiti

Movimentazione dei materiali (es. imballaggio, immagazzinamento)

Peso o volume dei materiali movimentati

Li ll li di d tti ( d tProgettazione, industrializzazione,

Livello linea di prodotti (product-level)il volume di queste attività cresce all’aumentare del numero di linee di prodotto

ggestione delle distinte base, gestione dei cicli di lavorazione

Ore impiegate nelle singole attività

Effettuazione di test su nuovi prodotti Ore impiegate per il test

G ti i t i l N di ti li titip Gestione inventariale Numero di articoli gestiti

Livello di stabilimento (facility-level)il volume di queste attività cresce all’aumentare del numero delle unità produttive

Gestione generale dello stabilimento (es. affitto del capannone, assicurazione, stipendio del direttore di produzione)

Ore di lavoro diretto oppureOre di utilizzo macchina




produttive p p )

ABC Fase 1 : identificazione delle attività

Attività (activity)Unità di lavoro o un compito con un obiettivo specifico; elemento intermedio tra risorse e prodotti

F i di i l t i

Risorse (costi)

Fasi di implementazione

1. Identificazione delle attività

Individuazione di ciò che viene svolto all’interno

ALL

Individuazione di ciò che viene svolto all interno dell’impresa, da parte di uomini o sistemi, al fine di raggiungere gli scopi prefissati dalla strategia aziendale e presentazione di un quadro obiettivo e realistico del processo aziendale

Attività

LOCAZI

processo aziendale

Si può procedere per passi successivi

• Analisi di flussi e funzioni aziendali attraverso dati già disponibili I

ONE

disponibili

• Analisi delle attività partendo da quelle più importanti (analisi top-down) evidenziando in tal modo gli obiettivi cruciali dell’impresa

Prodotti• Analisi bottom-up coinvolgendo coloro che svolgono realmente le attività

• Raggruppamento delle attività in macroattività, per




evitare di appesantire eccessivamente l’analisi

ABC Fase 2 : attribuzione dei costi delle risorse alle attività

Centro di attività (activity center o activity cost pool)Un “contenitore” dove sono accumulati i costi relativi ad una singola attività ed è di fatto costituito da un gruppo di persone che avvalendosi di specifiche risorse svolge quella attività

F i di i l t i

Risorse (costi)


Fasi di implementazione

2. Allocazione dei costi delle risorse alle attività mediante i c.d. resource driver

AttivitàIdentificazione dei centri di attività (activity center) di cui si vuole calcolare il costo

Una volta individuati tali centri si passa all’allocazioneUna volta individuati tali centri si passa all allocazionedei costi che può seguire tre modalità

• Calcolo diretto con misurazione

• Elaborazione di stime sulla base di intervisteProdotti

Elaborazione di stime sulla base di interviste

• Allocazione in base ai resource driver (ad esempio,uomini impiegati, numero di lotti, consumo di energia)




ABC Fase 3 : allocazione dei costi delle attività ai prodotti

Activity driverDeterminante delle attività; ABC assegna ad un prodotto i costi generali in base al consumo di attività generali da parte di quel prodotto, ricorrendo ad una molteplicità di basi di allocazione (activity cost driver)

d l

Risorse (costi)


)Fasi di implementazione

2. Allocazione dei costi delle risorse alle attività mediante i c.d. resource driver

Attività3. Allocazione dei costi delle attività ai prodotti tramite i c.d. activity cost driver

La scelta del numero e della tipologia dei driver deve tener conto di alcuni criteri

• Facilità di ottenimento; essa influenza il costo del Prodotti

Facilità di ottenimento; essa influenza il costo del sistema di controllo di gestione

• Grado di correlazione tra driver ed effettivo consumo;esso influenza la precisione del sistema di controllo di




gestione

ABC : due livelli di allocazione

Costi generali di produzione (Risorse)

Allocazione di primo livello (Risorse sulle Attività)

LaborRelated Pool

MachineRelated Pool

SetupPool

ProductionOrder Pool

GeneralFactory Pooly

Allocazione di secondo livello (Attività sui Prodotti)

€/h lav.diretto €/h macchina €/setup €/ordine €/h macchina

Attività a livello di unità Attività a livello di lotto Attività a livello di stabilim.

Prodotti

Materiali diretti Lavoro diretto




ABC : un esempio

Costi generali di produzione (Risorse)

Allocazione di primo livello (Risorse sulle Attività)

Acquisto e ricevimento

merci

Attività di supporto a

man. diretta

Attività di supporto ai macchinari

Attrezzagg.Elaboraz.

ordini produzione

Logistica interna

Gestione disegni

distinte cicli

Attività generali di stabilim.

€ 100 per ordine

100% valore di tt

€20 / h funzion. €105 per

tt

€120 per ordine

€20 per carico

€3.000 per codice

10% dei costi di

Allocazione di secondo livello (Attività sui Prodotti)

Attività a livello di unità

ordine evaso

man. diretta funzion. macchina attrezzagg. ordine

elaboratocarico

moviment.codice

prodottocosti di

trasformaz.

Attività a livello di lotto Attività a livello di stabilim.

Prodotti

Materiali diretti Lavoro diretto




ABC : punti di forza

• Elevato grado di precisione (proporzionale al numero di attività indirette individuate)

• Allocazione dei costi indiretti mediante un rapporto di causalità

Risorse (costi)

• Efficace individuazione delle responsabilità specifiche delle varie unità organizzative sui costi

Attività

Prodotti




ABC : costo della precisione

.• Anche l’analisi ABC non si sottrae al trade-off tra costo e precisione: essa consente una stima molto precisa dei costi e delle responsabilità, ma richiede

f l d d ll’ d duno sforzo notevole da parte dell’azienda, sia in termini di tempo necessario per la progettazione, sia per i costi a regime, dovuti in gran parte all’onerosità delle rilevazioni

• Maggiore è il numero di activity cost pool, maggiore è la precisione del sistema di rilevazione, ma maggiore sarà anche il costo di implementazione; viceversa poche activity cost pool si tradurranno in minori costi per le rilevazioni ma in scarsa precisione che genera costi non trascurabili

Costo delle misureCosto degli errori

Costi totali

Precisione (numero di Activity Pool)

Costo delle misure




Precisione (numero di Activity Pool)

Pro’s e Con’s dell’Activity Based Costing

• Benefici dell’Activity Based Costing– Migliora la precisione nella

• Limiti dell’Activity Based Costing– I costi di implementazione della g p

determinazione dei costi pieni di prodotto

– Alloca i costi generali

prilevazione dei costi possono essere elevati e superare i benefici indotti dalla maggiore g

direttamente in base alle attività che generano proprio questi costi

precisione

– Gli activity cost pool appaiono uno strumento che garantisce una migliore omogeneità di g grilevazione rispetto alle basi di allocazione per reparto (departmental cost pools)




ABC : livello di adozione in Europa

• Norvegia 40%(Bjornenak, T. 1997, Diffusion and Accounting: the case of ABC in Norway, Management Accounting Research).Management Accounting Research).

• Belgio 20%(Bruggeman et al 1996, Management Accoounting Changes: the Belgian Experiences, in Bhimani, A (ed.), Management Accounting European p ( ) g g pPerspectives, Oxford University Press.

• Francia 33%(Lebas M., 1996, Management Accounting Practice in France, in Bhimani, A ( d ) M t A ti E P ti O f d U i it (ed.), Management Accounting European Perspectives, Oxford University Press.)

• U. K. 25%(Innes J e Mitchell F 1995 A survey of ABC in the UK’s largest companies (Innes J. e Mitchell F. 1995, A survey of ABC in the UK s largest companies, Management Accounting Research)

• Italia 12%(Cinquini L., Collini P., Marelli A., Quagli A., Silvi R., (1999), A survey on (Cinquini L., Collini P., Marelli A., Quagli A., Silvi R., (1999), A survey on cost accounting practicies in Italian large and medium size manufacturing firms, The 22nd congress of the European Accounting Association, Bordeaux, France 5- 7 May)




Utilizzo dell’Activity Based Costing : un esempio (1)

• Comtek Sound realizza due prodotti, una radio con un lettore di nastri ed una con un lettore di CD. Il budget delle vendite per l’anno corrente indica g p50.000 unità con CD e 200.000 unità con cassette– Per assemblare entrambi i prodotti sono necessarie 2 ore di lavoro

diretto– L’azienda pianifica quindi di impiegare 500.000 ore*uomo per

soddisfare le esigenze delle vendite– Il costo dei materiali è di 90 € per le radio con CD e di 50 € per le radio – Il costo dei materiali è di 90 € per le radio con CD e di 50 € per le radio

con nastro– Il costo del lavoro diretto è 10 € /ora e quindi è pari a 20 € per entrambi

i modellii modelli– I costi generali di produzione sono stimati in 10 M€ per l’anno corrente – ComTek soddisfa il mercato della prima-installazione, vendendo tutta

l i d i i di la propria produzione a costruttori di auto




Job Costing con base di allocazione manodopera diretta (2)

Coefficiente di allocazionedei costi generali

10.000.000 €

500.000 h= 20 € / h lavoro diretto=

Unità CD Unità nastroUnità CD Unità nastroMateriali diretti 90 € 50 €Lavoro diretto 20 € 20 €Costi generali per singola unità 40 € 40 €g p g(2 h * 20 € / h)Costo pieno prodotto 150 € 110 €




Activity Based Costing : un esempio (3)

• Analizzando la struttura dei processi produttivi ed il dettaglio dei costi generali di produzione il team di Controllo di Gestione alla Comtek ha ricavato le seguenti informazioni

Attività e misura delle attività Costi generali di produzione

Totale Unità CD Unità nastro

Attività attese

Totale Unità CD Unità nastroCorrelate al lavoro (ore lavoro diretto) 800.000 € 500.000 100.000 400.000Correlate all'utilizzo di macchine (ore macchina) 2.100.000 € 1.000.000 300.000 700.000Attrezzaggio macchine (setup) 1.600.000 € 4.000 3.000 1.000Ordini di produzione (ordini) 450.000 € 1.200 400 800Test di prodotto (test) 1.700.000 € 20.000 16.000 4.000Ricevimento materiali (ricevimenti) 1.000.000 € 5.000 1.800 3.200Gestione delle parti (tipi) 350.000 € 700 400 300p ( p )Gestione stabilimento (ore macchina) 2.000.000 € 1.000.000 300.000 700.000

10.000.000 €





• Con le informazioni disponibili, dividendo ciascun activity cost pool per il totale delle unità della base di allocazione corrispondente (activity driver), è possibile calcolare i tassi o coefficienti di allocazione relativi ad ogni singola attività (activity rate)

Attività e misura delle attività Costi generali di produzione

Totale attività attese

Correlate al lavoro (ore lavoro diretto) 800.000 € 500.000 1,60 € per ora lavoro diretto

Activity Rate

Correlate al lavoro (ore lavoro diretto) 800.000 € 500.000 1,60 € per ora lavoro direttoCorrelate all'utilizzo di macchine (ore macchina) 2.100.000 € 1.000.000 2,10 € per ora macchinaAttrezzaggio macchine (setup) 1.600.000 € 4.000 400,00 € per setupOrdini di produzione (ordini) 450.000 € 1.200 375,00 € per ordineTest di prodotto (test) 1.700.000 € 20.000 85,00 € per testRicevimento materiali (ricevimenti) 1.000.000 € 5.000 200,00 € per ricevimentoGestione delle parti (tipi) 350.000 € 700 500,00 € per numero di tipiGestione stabilimento (ore macchina) 2.000.000 € 1.000.000 2,00 € per ora macchina

10.000.000 €





• Utilizzando i tassi relativi ad ogni singola attività (activity rate) è possibile allocare i costi generali di produzione ai due prodotti in base all’attività

Attività e misura delle attività Attività attese Costo Attività

attese Costo

Correlate al lavoro (ore lavoro diretto) 100.000 160.000 € 400.000 640.000 €

Unità CD Unità nastro

Co e ate a a o o (o e a o o d etto) 00 000 60 000 € 00 000 6 0 000 €Correlate all'utilizzo di macchine (ore macchina) 300.000 630.000 € 700.000 1.470.000 € Attrezzaggio macchine (setup) 3.000 1.200.000 € 1.000 400.000 € Ordini di produzione (ordini) 400 150.000 € 800 300.000 € Test di prodotto (test) 16 000 1 360 000 € 4 000 340 000 €Test di prodotto (test) 16.000 1.360.000 € 4.000 340.000 € Ricevimento materiali (ricevimenti) 1.800 360.000 € 3.200 640.000 € Gestione delle parti (tipi) 400 200.000 € 300 150.000 € Gestione stabilimento (ore macchina) 300.000 600.000 € 700.000 1.400.000 € Totale dei costi generali assegnati 4.660.000 € 5.340.000 € Numero di unità prodotte 50.000 200.000 Costi generali per singola unità 93,20 € 26,70 €

÷ ÷





• Il costo pieno di prodotto dell’unità a nastro diminuisce da 110,00 € a 96,70 €, mentre il costo pieno dell’unità con CD aumenta da 150,00 € a 203,20 €

• N t l t il t t t l d i d tti bi• Naturalmente il costo totale dei prodotti non cambia:– 50.000*150,00 € + 200.000*110,00 € = 29.500.000 €– 50.000*203,20 € + 200.000* 96,70 € = 29.500.000 €

• Si conferma che con l’adozione dell’Activity Based Costing i costi generali spesso si spostano dalle grandi quantità alle piccole quantità, con un costo pieno di produzione in aumento per le produzioni di basso volume,

Activity-Based Costing Job Costing

p p p pmigliorando la situazione di sovvenzionamento incrociato del reddito

Unità CD Unità Nastro Unità CD Unità NastroMateriali diretti 90,00 € 50,00 € 90,00 € 50,00 € Lavoro diretto 20,00 € 20,00 € 20,00 € 20,00 € Costi generali per singola unità 93,20 € 26,70 € 40,00 € 40,00 € Costo pieno prodotto 203,20 € 96,70 € 150,00 € 110,00 €




Budget




Il modello d’impresa

Dimensione Organizzativa

IMPRESA

Organizzazioneed azione (t)

input (t) output (t)Δ+Misura


Scostamenti ed azione (t)‐ MisuraScostamentie correzione

Analisi degli scostamentiBudgeting

Misurae retroazione

Dimensione Economica

La Dimensione Strategicaè correlata alla variabile tempo (t)




Il processo di pianificazione strategica

PIANIFICAZIONE PIANIFICAZIONE STRATEGICA ATTIVITA’

Identificazione degli obiettivi(long view)

Individuazione delle linee guida generali dell’impresa (prodotto/mercato serviti, criteri di prestazione, ipotesi di fondo sulla

l d ll )evoluzione dello scenario competitivo, etc.)

Programmazione strategica Definizione dei programmi pluriennali (long view) necessari al raggiungimento degli obiettivi

B d tiDeterminazione delle azioni da svolgere nel b i d l li i d i Budgeting

(short view) breve periodo per la realizzazione dei programmi pluriennaliDefinizione dell’allocazione delle risorse




Il budget : definizioni

• BudgetA detailed plan, expressed in quantitative terms, that specifies how an

ll d d l d forganization will acquire and use resources during a particular period of time

• Budget systemg yThe procedures used to develop a budget




La responsabilità del budget

Il processo di budget è informalePiccole imprese

Imprese medio‐grandi Il processo di budget è formalizzato

Viene designato un Responsabile del budget (spesso è il controller)

Il Responsabile del budget indica chi è responsabile delle

Spesso un Comitato per il budget, composto da dirigenti affianca il

che mette a punto il processo di raccolta delle informazioni e di

singole informazioni, quali sono i tempi di

raccolta delle stesse e la

dirigenti, affianca il Responsabile del budget durante la preparazione

dello stessopreparazione del budget

stessoforma con cui devono essere presentate

dello stesso




Implicazioni comportamentali del budget

• Un budget influenza praticamente tutti i componenti di una organizzazione– Coloro che preparano il budgetp p g– Coloro che lo usano per facilitare il processo di decision-making– Coloro che sono valutati tramite l’uso del budget

Pudding the budgetParticipative Budgeting

Intenzionale sottostima dei ricavi o sovrastima dei costi per far

Le persone appaiono molto più motivate e raggiungono più

apparire migliori le proprie prestazioni e quindi migliorare la

propria valutazione

facilmente gli obiettivi preposti se sono state coinvolte nel fissare

quegli obiettivi durante la stesura del budget




Le finalità del budget

• Supporto allo sviluppo dei programmi ed al loro coordinamento– Come cambieranno le condizioni nel breve periodo e quali misure adottare per p q p

fronteggiare i cambiamenti ?• Comunicazione dei programmi ai manager dei diversi centri di responsabilità

– Quali saranno i livelli salariali ? Il livello minimo di qualità atteso ? Gli Quali saranno i livelli salariali ? Il livello minimo di qualità atteso ? Gli investimenti pianificati ?

• Motivazione dei manager a conseguire i propri obiettiviQuali risultati l’organizzazione si attende ?– Quali risultati l organizzazione si attende ?

• Riferimento (benchmark) per il controllo delle attività in corso– Individuare problemi che richiedono attenzione e rivelare opportunità

• Base per la valutazione della performance dei centri di responsabilità e dei loro manager– Bonus calcolato come % dello scostamento favorevolef

• Mezzo per formare i manager– Informazione dei manager sulle interdipendenze con le altre funzioni




I vantaggi del budget

• Facilita l’implementazione dei piani strategici

• Permette di avere un quadro oggettivo di riferimento per la valutazione delle prestazioni

• Fornisce motivazione ai collaboratori

• Promuove il coordinamento e la comunicazione interaziendale




Il processo di budgeting (1)

Il budget Il budget nonnon è una previsioneè una previsione

• La previsione (forecast) non implica alcun impegno da parte di chi lo effettua e si riferisce, normalmente, a eventi rispetto ai quali chi formula la previsione ha si riferisce, normalmente, a eventi rispetto ai quali chi formula la previsione ha scarse capacità di governo. Ad esempio, il quadro generale del settore, i tassi di crescita dei prezzi delle materie prime, previsioni su mosse e contromosse della concorrenza, l’evoluzione tecnologica, etc., g ,

Si fanno “previsioni” meteorologiche, non “budget” meteorologici

• Nell’idea di budget c’è, invece, un forte commitment e l’impegno a far sì che “le cose accadano” intervenendo sulle variabili che sono sotto controllo da parte del management che effettua la pianificazione parte del management che effettua la pianificazione





Effettuare un budget per centro di costo richiede farsi alcune domande fondamentali su ciascuna singola attività del centro di costo stesso

• Dovremmo ancora continuare a svolgere quest’attività ?• Stiamo facendo troppo ? Stiamo facendo troppo poco ?pp pp p• Esiste un modo più efficiente di ottenere i risultati desiderati ?• Dovrebbe essere svolta internamente o esternalizzata (make or buy) ?• Quanto dovrebbe costare ?• Quanto dovrebbe costare ?




Modalità di implementazione dei budget : feedback (1)

• Approccio feed-backLa definizione del budget è operata entro la fine di ogni periodo contabile,

l l ll b d l ffentro ogni mese si rilevano i risultati consuntivi, sulla base dei quali si effettua l’analisi degli scostamenti e l’eventuale implementazione di azioni correttive; è utilizzato dove le variazioni ambientali sono di lieve entità ed episodiche

Dati consuntivi

710650620520V di (k€)

142131125105Vendite (Nr.)

APRMAR

FEBJAN

Dati consuntivi

710650620520Vendite (k€)

600650620520V dit (k€)

122131125105Vendite (Nr.)

APRMAR

FEBJAN




600650620520Vendite (k€)

Modalità di implementazione dei budget : feed-forward (2)

• Approccio feed-forward (budget preconsuntivo)Il controllo feed-forward si pone l’obiettivo, non soddisfatto dall’approccio f d b k d l l b d b dfeed-back, di anticipare gli interventi correttivi, elaborando un budget preconsuntivo nel quale sono riportati i dati consuntivi riferiti ad una prima parte del periodo contabile e le previsioni relative al periodo rimanente,

difi t i b i i i d ti ti imodificate in base ai primi dati consuntivi

Dati consuntivi Dati di previsione

Dati preconsuntivi

150

DEC

143314613011030110124130142131125105Vendite (Nr.)

YEARNOVOCTSEPAGOJULJUNMAJAPRMAR

FEBJAN

Dati consuntivi Dati di previsione

660 7067715655580170540599648710650620520Vendite (k€)

660

150

DEC

7067715655580170570654673600650620520V dit (k€)

143314613011030115134135122131125105Vendite (Nr.)

YEARNOVOCTSEPAGOJULJUNMAJAPRMAR

FEBJAN




660 7067715655580170570654673600650620520Vendite (k€)

Modalità di implementazione dei budget : rolling (3)

• Rolling budget (budget scorrevole)E’ utilizzato a supporto di meccanismi di controllo feed-back o feed-forward;

ll’ l b d l b d l d l d b lconsiste nell’elaborazione del budget più volte durante il periodo contabile (normalmente per singolo quarter), in base agli ultimi dati consuntivi, mantenendo però costante la finestra di budget, normalmente di 12 mesi

Dati preconsuntivi

650620520660715655580170540599648710Vendite (k€)

13112510515014613011030110124130142Vendite (Nr.)

MARFEBJANDECNOVOCTSEPAGO

JULJUNMAJAPR

Dati preconsuntivi

710

142

APR

650620520660715655580170540647600Vendite (k€)

13112510515014613011030110134120Vendite (Nr.)

MARFEBJANDECNOVOCTSEPAGO

JULJUNMAJ




( )

I ruoli coinvolti nel processo di budgeting

• Nell’ambito del processo di budgeting, i diversi ruoli dell’organizzazione aziendale vengono coinvolti in misura ed in situazioni differenti

• Una costante del processo è la separazione tra le diverse figure professionali che concorrono alla sua realizzazione; un tipico esempio è rappresentato dalla p p ppconflittualità ricorrente tra controller e management di linea, nel caso si utilizzi il budget per la valutazione delle prestazioni individuali

FASE RUOLI COINVOLTID fi i i d li bi i i V i iDefinizione degli obiettivi Vertice strategico

Misura dei risultati Controller

Analisi degli scostamenti Controller e management di lineaAnalisi degli scostamenti Controller e management di linea

Individuazione ed implementazione di azioni correttive

Management di linea




La formazione temporale del budget

1. Definizione delle linee guida e degli obiettivi generali del budget

2 P i d l b d t d ll dit2. Preparazione del budget delle vendite

3. Preparazione di massima degli altri budget

4. Negoziazione tra superiori e inferiori gerarchici per trovare un accordo definitivo sui piani

5. Coordinamento e revisione delle singole componenti del budget

6. Approvazione finale

7. Distribuzione del budget approvato





• L’attività di budgeting si esplica quindi in quattro fasi– Definizione degli obiettivig– Misura dei risultati– Analisi degli scostamenti tra risultati e previsioni

Individuazione ed implementazione di eventuali azioni correttive– Individuazione ed implementazione di eventuali azioni correttive

• Il risultato finale dell’attività di budgeting è il master budget, che riepiloga i i i l b i d ll’i ddi i i itutti i programmi elaborati dall’impresa suddivisi in:

– Budget operativo– Budget degli investimentig g– Budget finanziario





Strategie e obiettivi

Master budgetBudget operativi Budget finanziari Budget investimenti

Coerenza con

obiettivi NO

SISI

Approvazione




Le componenti del master budget (1)

TIPO DI BUDGET CARATTERISTICHE GRANDEZZE OBIETTIVO

Budget operativo

Pianificazione della gestione caratteristica in termini di flussi fisici ed economici in entrata ed

Quota di mercato, prezzo dei prodotti, politica per le operativo fisici ed economici in entrata ed

uscita dall’impresa

p p pspese discrezionali

B d t d li Definizione degli investimenti Politiche relative agli i ti ti i t l i Budget degli

investimenti

gprogrammati in immobilizzazioni tecniche

investimenti in tecnologia di processo o in formazione delle risorse umane

Budget finanziario

Definizione della gestione finanziamenti a disposizione d ll’i

Livello di indebitamento, scelta della politica di distribuzione dei dividendi,

ddi i i i i finanziario dell’impresa redditività minima dell’azienda




Le componenti del master budget (2)

Budget operativo

Budgetdelle vendite

Budgetdi produzione

Altribudget

Budget degliinvestimentidelle vendite di produzione budget investimenti

Conto Economicoa budget

Condizionidi incasso

Condizioni dipagamento

a budget

Stato Patrimoniale a budget

Budget finanziario




Stato Patrimoniale a budget

Il budget operativo

Budget Operativo

Budget Budget AltriBudgetdelle vendite

Budgetdi produzione

Altribudget




Il budget delle vendite (1)

B d d ll• Il budget delle vendite ha come

obiettivo la stima dei volumi e dei d d l ll l

Budget dellevendite

prezzi di vendita, a livello generale e aggregato per cliente, prodotto e area geografica

Ricavi

• Le stime elaborate mettono in relazione informazioni di mercato f i d ll f i i k i

Pubblicità epromozione

fornite dalle funzioni marketing e vendita, con le strategie aziendali Altri costi

commerciali

• Il budget delle vendite costituisce il punto di partenza per l’elaborazione dei successivi budget operativi, che

Costi venditaper singola area

si basano sul fatturato

l C t E i b d t




al Conto Economico a budget

Il budget delle vendite (2)

Vi sono due modi possibili per preparare il budget delle vendite

• Effettuare una previsione statistica in funzione delle condizioni generali del business, del mercato, della fase di ciclo di vita nella quale si trova il prodotto, etc.

• Effettuare stime soggettive raccogliendo le opinioni dei responsabili commerciali e del personale di vendita




Un esempio : il budget delle vendite (3)

• La società Football Italia spa, un costruttore di palloni per il calcio, fissa le seguenti vendite per i prossimi 5 mesi– Aprile 20.000– Maggio 50.000– Giugno 30.000Giugno 30.000– Luglio 25.000– Agosto 15.000

Il di i i di di è 10 €• Il prezzo di unitario di vendita è 10 €

Aprile Maggio Giugno Quarter

Vendite a budget (unità) 20.000 50.000 30.000 100.000

Prezzo di vendita Prezzo di vendita unitario (€) 10 10 10 10

Vendite a budget (€) 200.000 500.000 300.000 1.000.000




(€)

Il budget di produzione (1)

• Elaborando il budget delle vendite si ottiene l’output di produzione

Pi = Vi + Δ Ri

Pi = Produzione del prodotto i-esimo i pVi = Vendite del prodotto i-esimo Δ Ri = Differenza rimanenze del prodotto i-esimo (RFi – RIi)

Δ R

Produzione

MagazzinoΔ Ri

VVendite

Vi





Aprile Maggio Giugno LuglioAprile Maggio Giugno Luglio

Vendite a budget (unità) 20.000 50.000 30.000 25.000(unità)

+ Scorte finali (rimanenze) (unità) + 10.000 + 6.000 + 5.000 + 3.000

enze

( ) ( )

- Scorte iniziali (rimanenze) (unità) - 4.000 - 10.000 - 6.000 - 5.000Δ

Riman

Produzione richiesta (unità) 26.000 46.000 29.000 23.000





Lavoro diretto Budget rimanenze

d i iBudget di Materiali diretti

Costi generali Budget costo del

Budget acquistiBudget diproduzione

Staff produzione

venduto

Reparto A

B d t fl ibilBudget flessibile

Reparto B al Conto E i

Budget flessibile

altri reparti

Economico a budget




altri reparti

Il budget di produzione : lavoro diretto (4)


Produzione (unità) 26 000 46 000 29 000 101 000Produzione (unità) 26.000 46.000 29.000 101.000

Lavoro diretto (ore per unità) x 0,05 x 0,05 x 0,05 x 0,05

Ore di lavoro richieste 1.300 2.300 1.450 5.050

N minimo di ore N. minimo di ore di lavoro garantite 1.500 1.500 1.500 4.500

Ore di lavoro t ib it 1.500 2.300 1.500 5.300retribuite

Retribuzione oraria (€) x 10 x 10 x 10 x 10

Costi totali del lavoro diretto (€) 15.000 23.000 15.000 53.000




Il budget di produzione : materiali diretti (5)

• Per ogni unità sono richiesti 0,5 kg di materiale. La società desidera avere a disposizione alla fine di ogni mese, come scorta, materiali pari al 10% della

d h l l 1 300


produzione richiesta per il mese successivo. Le scorte iniziali sono pari a 1.300 kg

p gg g

Produzione (unità) 26.000 46.000 29.000 101.000

Materiale per unità Materiale per unità (kg) x 0,5 x 0,5 x 0,5 x 0,5

Produzione i hi t (k ) 13.000 23.000 14.500 50.500richiesta (kg)

+ Scorte finali (kg) + 2.300 + 1.450 + 1.150 + 1.150

manen

ze

- Scorte iniziali (kg) - 1.300 - 2.300 - 1.450 - 1.300

Materiali da i t (k ) 14.000 22.150 14.200 50.350

ΔRim




acquistare (kg)

Il budget flessibile (variabile) : costi generali di produzione (6)

• In molte imprese il budget dei costi generali di produzione è effettuato sotto forma di budget flessibile (flexible budget o variable budget), nel quale il l ll d f d l l d dlivello dei costi è espresso in funzione del volume di produzione

• Il budget flessibile è normalmente espresso nella relazione costo-volume, cioè un determinato costo fisso più un importo variabile per unità di volume

• E’ normale, infatti, che alcuni elementi dei costi generali siano fissi (ad esempio, l’affitto di un capannone), mentre altri siano variabili in corrispondenza di diversi volumi (ad esempio, i costi di manutenzione)

e

CT = Costi generali totali

osto to

tale

CT = CF + CVu * Q

CF = Costi generali fissi (@Q=0)

CVu = Costi generali variabili unitari

Volume

Co

Q = Quantità (volume)




Il budget di produzione : costi generali (7)

Aprile Maggio Giugno QuarterAprile Maggio Giugno Quarter

Produzione (unità) 26.000 46.000 29.000 101.000

Variable overhead unitario (€/ unità) x 1 x 1 x 1 x 1

Variable overhead totali (€) 26.000 46.000 29.000 101.000

Fixed overhead (€) 50.000 50.000 50.000 150.000

Overhead totali (costi generali di

produzione totali) (€)

76.000 96.000 79.000 251.000




Il budget del costo del venduto

• Budget del costo del venduto(acquisti e costi di trasformazione)

– Budget degli acquisti, ovvero le quantità di materie prime e semilavorati occorrenti per la realizzazione dei volumi produttivi prefissati

– Budget dei costi di trasformazione, ovvero i costi relativi alle operazioni di trasformazione degli input in prodotti finiti (manodopera diretta + costi generali di produzione)

Costo del venduto = (Acquisti + Costi di trasformazione) - Δ RimanenzeTotali

Acquisti

+

Magazzino

Costi di trasformaz

Costo del venduto




Il budget dei costi di periodo (o non di produzione) (1)

Altri budget

Budget R&SCosti generali e amministrativi

DirezioneBudget delpersonale

generale

S ff ll

personale

Staff controllo

Staff tesoreria

altri staffal Conto Economico

a budget




a budget

Il budget dei costi di periodo (o non di produzione) (2)

• Budget dei costi di periodo(costi commerciali, costi di struttura, spese discrezionali)

d ’ d l l l d dNon presentando un’evidente correlazione con il volume di output, i costi di periodo sono difficilmente stimabili

– Approccio incrementaleLe stime vengono elaborate in base ai dati dell’ultimo esercizio, aggiornandoli in base all’inflazione e alle variazioni del livello di attività

– Zero-Based Budgeting (ZBB)Ogni anno si ridefiniscono le spese discrezionali per ogni unità

ll l h f llorganizzativa, alla quale sono richieste informazioni in merito alle risorse necessarie all’unità stessa ed ai costi per altre attività.I vantaggi consistono nell’annullamento di inefficienze legati a periodi

d ti ll i ll i tifi i i hi t i bili precedenti a quello in esame e nella giustificazione richiesta ai responsabili delle unità per ogni risorsa domandata




Il budget dei costi generali ed amministrativi (3)


Vendite a budget (unità) 20.000 50.000 30.000 100.000

C i i bili i i Costi variabili unitari generali ed amministr.

(€/unità)x 0,50 x 0,50 x 0,50 x 0,50

Costi variabili totali generali ed amministr.

(€)10.000 25.000 15.000 50.000

Costi fissi generali ed amministrativi (€) 70.000 70.000 70.000 210.000

Costi totali generali ed amministrativi (€) 80.000 95.000 85.000 260.000




Il budget degli investimenti (capital budget) (1)

• Il budget degli investimenti è un elenco dei progetti di acquisto di

b l h Budget investimentinuove immobilizzazioni tecniche. Mostra il costo stimato di ciascun progetto e la tempistica dei relativi

i ti

Budget investimenti

progetto Aacquisti progetto A

progetto B• Rappresenta l’ammontare degli

investimenti necessari all’impresa per perseguire gli obiettivi di medio

l d l

altri progetti

e lungo periodo e per consentire la realizzazione dei piani di produzione

Budget finanziario




Il budget degli investimenti (2)

Nella preparazione del budget degli investimenti è opportuno tenere conto di diversi fattori, tra cui

• Opportunità di riduzione dei costi e di sostituzione degli impianti esistenti

• Possibilità di espansione e miglioramento delle linee di prodotti esistenti

• Necessità di messa a punto di prodotti nuovi ed alternativi

• Miglioramento del benessere, della sicurezza e delle condizioni ambientali




Il budget finanziario

• Il budget finanziario è elaborato per comprovare la reale concretizzabilità del budget d’esercizio in termini finanziari; si possono evidenziare

– Budget fonti/impieghi : determina il fabbisogno finanziario dell’impresa. Nel caso il fabbisogno finanziario risulti negativo, l’impresa deve assolutamente procurarsi ulteriori fonti di finanziamento, ad esempio ricorrendo all’emissione di obbligazioni o ad aumenti di capitale di rischio, rivolgendosi ad istituti di credito, oppure deve ridurre gli investimenti, dil i d i i l li i d l idilazionando i progetti nel tempo o eliminandone alcuni

– Budget di cassa (cash budget) : mette in evidenza i flussi di cassa d ll’ ’ l d l b d ll l d ldell’impresa. L’utilità di tale budget è connessa alla liquidità realizzata tramite la visualizzazione periodica del saldo di cassa, in modo che possa essere confrontato con il saldo obiettivo




Analisi dei risultati

• Nella fase di analisi dei risultati le prestazioni aziendali vengono confrontate con i valori previsti dal master budget. Eventuali scostamenti devono essere

l l d ll’ b lmessi in relazione al comportamento dell’unità organizzativa responsabile

• L’analisi viene effettuata con modalità diverse, a seconda che l’unità organizzativa in questione possegga caratteristiche di un centro di ricavo, piuttosto che di un centro di costo o di spesa




Analisi dei risultati di un centro di ricavo (1)

• La grandezza critica per quanto riguarda i centri di ricavo è il fatturato, che può essere calcolato con l’espressione:

vi

N

ii qVp **

1∑=

pi = prezzo di vendita del prodotto i-esimoV = volume totale dei beni venduti

l di l i l d i iqvi = percentuale di output relativa al prodotto i-esimo

• La valutazione delle prestazioni di un centro di ricavo si riferiscono ai prezzi p pdi vendita, all’output ed al mix di vendita

• L’analisi può essere effettuata su due livelli; si definiscono quattro prospetti di budget (budget in condizioni standard, budget flessibile a mix standard, g ( g gbudget flessibile a mix effettivo e conto consuntivo), che differiscono per le caratteristiche dei dati considerati che possono essere appunto di tipo standard o consuntivo





• Si procede quindi al confronto definendo gli scostamenti tra i fatturati relativi a ciascun prospetto

% t t Tipo di budget Volume (V)

% output prodotto

i-esimo (qv)Prezzi (p)

Budget in condizioni standard Standard Standard Standard

Budget flessibile a mix standard Consuntivo Standard StandardBudget flessibile a mix standard Consuntivo Standard Standard

Budget flessibile a mix effettivo Consuntivo Consuntivo Standard

Conto consuntivo Consuntivo Consuntivo Consuntivo





• Il confronto tra budget in condizioni standard e budget flessibile a mix standard evidenzia inefficienze relative a mancate vendite, definendo uno

d lscostamento di volume

• Il confronto tra budget flessibile a mix standard e budget flessibile a mix g geffettivo misura l’effetto di una variazione nel mix delle vendite, definendo uno scostamento di mix

• Il confronto tra budget flessibile a mix effettivo e conto consuntivo determina l’effetto di una variazione dei prezzi, definendo uno scostamento di prezzo

• La somma dei tre contributi prende il nome di scostamento totale





• Una valutazione di secondo livello può essere effettuata scomponendo lo scostamento di volume in– scostamento causato da una variazione della quota di mercato– scostamento dovuto ad una variazione della domanda complessiva

N

V **∑N

V **∑N

V **∑N

V **∑

Budget standard Budget flessibile Budget effettivo

Mix standard Mix effettivo

vii

i qVp **1∑=

vii

i qVp **1∑=

vii

i qVp **1∑=

vii

i qVp **1∑=

Scostamento di volume Scostamento di mix Scostamento di prezzoScostamento di volume Scostamento di mix Scostamento di prezzo




Analisi degli scostamenti di un centro di costo (1)

• Come nel caso dei centri di ricavo, anche per i centri di costo si può implementare un’analisi degli scostamenti dei costi sviluppata su due livelli.

f d l l’Definendo il costo con l’espressione

Costo = Cvu * q + CFvu q F

Cvu = costi variabili unitariq = volume produttivoq = volume produttivoCF = costi fissi

Fvu CqC +*Fvu CqC +* Fvu CqC +*

Budget standard Budget flessibile Budget effettivo

Scostamento di volume Scostamento di efficienza(costi fissi)




Analisi degli scostamenti di un centro di costo (2)

• Si passa alla definizione di tre scenari (budget in condizioni standard, budget flessibile e budget effettivo) in base al carattere consuntivo o standard delle

b l d l dvariabili scomponendo lo scostamento dei costi in– scostamento di volume, definito come differenza tra costi relativi al budget

in condizioni standard e budget flessibile– scostamento di efficienza, definito come differenza tra costi relativi al

budget flessibile e budget effettivo

• Anche in questo caso si possono evidenziare una componente dello scostamento di tipo esogeno, lo scostamento di volume, ed un indice dell’efficienza del processo di trasformazione, vale a dire lo scostamento di pefficienza

• In tal caso si possono però attribuire alla funzione Produzione i costi relativi p palla diminuzione del margine di contribuzione a seguito dell’incapacità di raggiungere il volume produttivo prefissato




Analisi degli scostamenti




Analisi degli scostamenti


IMPRESA

Organizzazioneed azione (t)

input (t) output (t)Δ+Misura


Scostamenti ed azione (t)‐ MisuraScostamentie correzione

Analisi degli scostamentiBudgeting

Misurae retroazione

Dimensione Economica

La Dimensione Strategicaè correlata alla variabile tempo (t)




Costi standard

• Il costo standard è una misura di quale dovrebbe essere il costo(quindi non è la misura di quale è stato il costo)

• I costi standard sono– PredeterminatiPredeterminati– Utilizzati per la pianificazione delle attività lavorative e per le richieste dei

materiali e per i costi indirettiImportanti per semplificare il sistema di contabilità direzionale– Importanti per semplificare il sistema di contabilità direzionale

– Utilizzati come benchmark per il controllo delle performance (differenza tra i risultati effettivi ed i risultati attesi)

• La definizione dei costi standard è basata sull’esperienza e sulle attese dei responsabili tecnici, dei responsabili di produzione e di quelli amministrativi




Le determinanti per il set dei costi standard

Costi standard dei materiali diretti(Direct material cost per unit)

Prezzi standard

(Standard price per unit)

Tener conto del costo finale del prodotto, dei costi di trasporto e degli eventuali sconti

(Direct material cost per unit)

Quantità standard

(Standard quantity per unit)

Utilizzare le specifiche di progetto del prodotto (ad esempio la distinta base dei materiali impiegati), tenendo conto di ( q y p ) materiali impiegati), tenendo conto di eventuali scarti

Costi standard del lavoro diretto

Coefficienti standard Tener conto dei livelli salariali attuali e delle variazioni già definite nei contratti lavorativi

(Direct Labour per unit) (Standard rates)g

in essereTempi standard Utilizzare l’analisi dei tempi e delle procedure

per ogni singola attività (es., cicli di (Standard hours per unit) lavorazione)

Costi standard indiretti variabili

Coefficienti standard I coefficienti sono la parte variabile dei coefficienti predeterminati dei costi indiretti

(Variable Overhead per unit) (Standard rates)

Attività standard

(A ti it t d d )

L’attività è la base usata per calcolare i coefficienti predeterminati dei costi indiretti




(Activity standards)

Le determinanti per il set dei costi standard : un esempio

Quantità o Costo ore standard

per unitàPrezzo

standardstandardper unità

Materiali diretti 3,0 kg 5 € /kg 15 €Materiali diretti(Direct materials)

3,0 kg 5 € /kg 15 €

Manodopera diretta 2,0 ore 15 € /ora 30 €(Direct labour)Costi generali di produzione variabili

2,0 ore 3 € /ora 6 €

(Variable manufacturing overhead)Costo standard totale(T t l t d d t it)

51 €(Total standard cost per unit)




Costi standard ideali e costi standard reali

• Costi standard idealiSono definiti in modo rigoroso ma nell’ipotesi in cui le circostanze siano quelle d l ( l f l d d l’ dideali (e cioè le più favorevoli; prevedono ad esempio l’assenza di eventi

inattesi come guasti degli impianti, un livello della manodopera elevato, la massima efficienza nell’uso degli impianti)

• Costi standard realiSono impostati sempre in modo rigoroso, ma in modo più aderente alla realtà ( d d i l i d di f hi l (ad es. prevedono un ragionevole periodo di fermo macchina, un notevole livello di efficienza senza tuttavia essere quello teorico, etc.)




Costi standard ideali vs. costi standard reali

• Alcuni manager ritengono che, sebbene sia noto che il raggiungimento dei costi standard ideali sia pressoché impossibile, mantenere gli stessi come

f d l lriferimento induca una tensione positiva verso il continuo miglioramentonell’efficienza

• Altri manager ritengono invece che proprio perché di difficile Altri manager ritengono invece che, proprio perché di difficile raggiungimento, l’utilizzo dei costi standard ideali determini una diminuzione di motivazione anche negli addetti più capaci (“... tanto non ci riusciremo mai...”)mai... )

• Scostamenti sensibili dalle condizioni standard ideali sono comuni e ciò rende difficile la gestione da parte dei manager, che dovrebbero in teoria intervenire solo per eccezione

• E’ bene non utilizzare gli standard ideali nelle previsioni e nelle pianificazioni, perché non tengono conto delle “normali inefficienze” e quindi possono perché non tengono conto delle normali inefficienze e quindi possono determinare previsioni non realistiche e indurre a decisioni errate




Costi standard

Costi standard

ΔMateriali diretti

(Direct material cost)

Δ

M d di tt

Δ

Gestione per eccezioni(management by exception)

I manager focalizzano la Manodopera diretta

(Direct labor cost)

propria attenzione sulle quantità e sui costi effettivi superiori ai valori standard

Costi generali di produz.

Δ

(Manufacturing overhead)




100%

Scostamento dai costi standard

• Lo scostamento dai costi standard (standard cost variance) è la differenza tra il costo effettivo e quello standard

• Si tratta di una grandezza differenziale estremamente importante per il management al fine di raggiungere gli obiettivi aziendalig gg g g– Mette in evidenza la causa dei problemi– Indica una direzione per il miglioramento dei processi e dei risultati

Fornisce indicazioni per successive analisi nel reparto responsabile – Fornisce indicazioni per successive analisi nel reparto responsabile dell’incremento dei costi




Scostamenti indotti da errori

• Molti filosofi della scienza hanno sottolineato l’esistenza di aspetti positivi connessi all’errore : tanto gli scienziati quanto gli imprenditori hanno a che f l lfare con errori, sui quali però accumulano esperienza e correggono teorie e comportamenti

• “Non c’è niente di male nel commettere qualche errore, specialmente se si scopre subito”John Maynard Keynes (1883-1946) Economista

• “Se si chiude la porta a tutti gli errori anche la verità resterà fuori” Rabindranath Tagore (1861-1941) Premio Nobel per la Letteratura (1913)

• “Se non osiamo affrontare problemi che siano così difficili da rendere l’errore quasi inevitabile, non vi sarà sviluppo della conoscenza”Karl Popper (1902-1994) Epistemologo




Il ciclo di analisi degli scostamenti

Definizioni e accordo sulle azioni

Discussione e ottenimento delle

Definizione dei punti da discutere con i sulle azioni

correttiveottenimento delle

spiegazionida discutere con i singoli manager

Analisi degli scostamenti rispetto

agli standard

Conduzione del successivo periodo con azioni correttive

Preparazione del

agli standard con azioni correttive

epa a o e deperformance report

periodico




Gli scostamenti “positivi” sono sempre positivi ?

McDonald’s si è dotato di uno standard per quanto riguarda la quantità di carne in un hamburger Big Mac. Dall’analisi degli scostamenti sui dati

d d d “ ”provenienti dai vari punti vendita, si evidenzia uno scostamento “positivo” sulla quantità effettivamente impiegata nel McDonald’s di Treviglio (viene impiegata meno quantità rispetto allo standard) e quindi una marginalità

i Q li ibil t l i i t i d l superiore. Quali sono presumibilmente le azioni poste in essere dal responsabile Italia dei punti vendita?

A. Riconoscerebbe un bonus economico al gestore del McDonald’s di Treviglio per i migliori risultati economici

B. Invierebbe una nota al gestore del McDonald’s di Treviglio complimentandosi g g pcon i risultati economici, ma dando indicazioni per l’uso della quantità standard

C. Invierebbe una nota di demerito per aver agito al di fuori dei rigorosi standard p g gMcDonald’s




Gli scostamenti “positivi” sono sempre positivi ?

E’ presumibile che il responsabile Italia agisca secondo l’indicazione B o C, perché l’azione del gestore ha provocato la vendita di Big Mac sotto standard e

d l d f d ll l h d l d ll’ dquindi al di fuori delle rigorose politiche di qualità dell’azienda.Il comportamento del gestore può forse aver generato dei vantaggi economici nel breve periodo, ma ha posto le condizioni per l’insoddisfazione dei clienti e quindi la riduzione dei risultati di lungo periodo

A. Riconoscerebbe un bonus economico al gestore del McDonald’s di Treviglio g gper i migliori risultati economici

B. Invierebbe una nota al gestore del McDonald’s di Treviglio complimentandosi con i risultati economici, ma dando indicazioni per l’uso della quantità con i risultati economici, ma dando indicazioni per l uso della quantità standard

C. Invierebbe una nota di demerito per aver agito al di fuori dei rigorosi standard McDonald’sMcDonald s

Se dipendesse da voi con che criterio scegliereste?




Pro’s e Con’s dell’uso dei costi standard

• Benefici nell’uso dei costi standard– Normalmente l’effetto di un

b h k di if i t d t i

• Limiti nell’uso dei costi standard– Il focus nella gestione d’impresa

d l dbenchmark di riferimento determina una riduzione dei costi di produzione

– Si ottiene anche un miglioramento

deve essere il processo di miglioramento continuo; l’eccessiva attenzione agli standard può limitare la tensione positiva verso il – Si ottiene anche un miglioramento

nel controllo dei costi e nella misura delle performance

– Viene agevolata una gestione per

limitare la tensione positiva verso il miglioramento

– L’eccessiva enfasi sugli scostamenti negativi rispetto ai valori standard g g p

eccezioni da parte del management– Come non trascurabile “prodotto

secondario”, sono rese disponibili i i i f i i d d i

gpuò peggiorare gli aspetti motivazionali

– Scostamenti “positivi” possono i t t ti i d maggiori informazioni ad uso dei

processi decisionali e di pianificazione

essere interpretati in modo improprio

– Vi è il rischio di una minore attenzione verso altri importanti attenzione verso altri importanti obiettivi aziendali






(Standard Cost Variance)

Scostamento del prezzo

(Price Variance)

Scostamento della quantità

(Quantity Variance)

Differenza tra prezzo effettivo e d d

Differenza tra quantità effettiva i à d dprezzo standard e quantità standard




Un modello generale per l’analisi degli scostamenti (1)

• Il prezzo standard è quanto è stato programmato di pagare per acquisire le risorse necessarie per realizzare i prodotti previsti

• La quantità standard è la quantità standard di risorse programmata per ottenere i prodotti previsti

Quantità Effettiva Quantità Effettiva Quantità Standard× × ×

Prezzo Effettivo Prezzo Standard Prezzo Standard

Scostamento del prezzo Scostamento della quantitàp

QE x (PE ‐ PS)

q

PS x (QE ‐ QS)




Un modello generale per l’analisi degli scostamenti (2)

• La varianza di prezzo (scostamento dei prezzi) è la differenza tra il prezzo unitario standard e il prezzo unitario effettivo moltiplicata per la quantità ff leffettiva utilizzata

Tra le cause– Variazione del prezzo dei materialip– Variazione del costo del lavoro– Variazione nel costo degli overhead

• La varianza di impiego (scostamento delle quantità) è la differenza tra la quantità standard totale (quantità programmata o di budget) e la quantità t t l ff tti d t b l tità l i t l t d dtotale effettiva, essendo entrambe le quantità valorizzate al prezzo standardTra le cause

– Variazione nelle quantità dei materiali impiegati– Variazione nell’efficienza della manodpera– Variazione nell’efficienza degli overhead




Scostamento dei materiali diretti : un esempio

• Unità prodotte 100 unità• Quantità standard (QS) 9 kg/unità*100( ) g• Prezzo Standard (PS) 4 € /kg• Quantità utilizzata effettiva (QE) 8,25 kg/unità*100• Prezzo effettivo (PE) 5 € /kg• Prezzo effettivo (PE) 5 € /kg

• Varianza di prezzo QE x (PE - PS) (5 - 4) x 825 = +825 € sfavorev.• Varianza di impiego PS x (QE - QS) 4 x (825-900) = -300 € favorev.• Varianza totale netta QExPE – QSxPS (825x5 – 900x4) = +525 € sfavorevVarianza totale netta QExPE QSxPS (825x5 900x4) +525 € sfavorev.




Scostamento della manodopera diretta : un esempio

• Unità prodotte 100 unità• Tempo standard (HS) 9 h/unità*100p ( )• Costo orario standard (CoS) 4 € /h• Tempo effettivo (HE) 8,25 h/unità*100• Costo orario effettivo (CoE) 5 € /h• Costo orario effettivo (CoE) 5 € /h

• Varianza di costo HE x (CoE ‐ CoS) (5 ‐ 4) x 825 = +825 € sfavorev.

• Varianza di tempo CoS x (HE ‐ HS) 4 x (825‐900) = ‐300 € favorev.

• Varianza totale netta HExCoE – HSxCoS (825x5 – 900x4) = +525 € sfavorev.




Un effetto congiunto negli scostamenti

Effetto del prezzo€ 1800

Standard 6 €/kg (PS)

Effettivo 8 €/kg (PE)Effetto congiunto

€ 200Varianza di prezzo QE x (PE ‐ PS)

oStandard 6 €/kg (PS)

Effetto della quantità€ 600

E ‐Q

S)

zo unitario

Varianza totale nettaego PS x (QE

Prezz Varianza totale netta

QExPE ‐ QSxPS

€ 2600nza di im

pie

Quantità 900 1000

€ 2600

Varia




Standard (QS) Effettiva (QE)

Scostamento dei costi generali : un altro esempio

• I costi fissi generali programmati per un impianto produttivo sono pari a € 500; il costo variabile generale programmato è € 1/unità e il volume standard è di 1 0001.000 unità

F + (Vu x QS)Ca =

F + (Vu x QS)

QS

= € 1.50 di costi generali per unità

Volume Budget Assorbiti effettivo (Q) [€ 500 + (€ 1 x Q)] (€ 1.50 x Q) Differenza(Q) [ ( Q)] ( Q)

800 € 1.300 € 1.200 € ‐ 100900 1 400 1 350 ‐ 50900 1.400 1.350 50

1.000 1.500 1.500 01.100 1.600 1.650 + 501.200 1.700 1.800 + 100




1.200 1.700 1.800 100

Responsabilità degli scostamenti dei prezzi

• Ufficio Acquisti – E’ pienamente responsabile degli scostamenti dei prezzi rispetto ai prezzi p p g p p p

standard– Interviene sui prezzi in modo preventivo, cioè già in sede di acquisto, e

non in via correttiva, dopo aver già acquisito il materialep g q

• Reparto ProduzioneNon è responsabile degli scostamenti dei prezzi rispetto ai prezzi – Non è responsabile degli scostamenti dei prezzi rispetto ai prezzi standard, salvo situazioni connesse ad una cattiva ‘schedulazione’ temporale delle richieste di materiali (ad esempio, una richiesta con tempi di approvvigionamento limitati rispetto ai tempi standard di acquisizione) di approvvigionamento limitati rispetto ai tempi standard di acquisizione)




Responsabilità degli scostamenti delle quantità

• Reparto Produzione– E’ pienamente responsabile degli scostamenti delle quantità impiegate

i tt ll t d drispetto a quelle standard– Tra le cause possono esserci il livello insufficiente di formazione degli

addetti o il livello non ottimale di manutenzione degli impianti : entrambe causano un aumento degli scarti di produzionecausano un aumento degli scarti di produzione

– Potrebbe sussistere una responsabilità dell’ufficio acquisti nel caso di problemi di qualità nei materiali acquisitiPotrebbe sussistere una responsabilità dell’ufficio del personale nel caso di – Potrebbe sussistere una responsabilità dell ufficio del personale nel caso di assunzione di personale non adatto o non sufficientemente addestrato al ruolo

• Ufficio Acquisti– Non è responsabile degli scostamenti delle quantità in produzione– Talvolta una cattiva ‘schedulazione’ da parte della produzione (ad esempio, p p ( p ,

richieste urgenti e non programmate) possono costringere i buyer ad acquisire materiali con un livello di qualità non ottimale oppure con un costo molto più elevato degli standard (purchasing through brokers)




Principali di scostamentoSlide 21-1

Risultato operativo ≠ Risultato di budget

• Varianze dei costi commerciali (responsabilità : Commerciale)• Varianze dei costi commerciali (responsabilità : Commerciale)

• Varianze dei costi generali & amministr. (responsabilità : Top Management)

• Varianze dei costi di produzione (responsabilità : Produzione)




Il processo analitico di scomposizione (1)

• Viene implementato il livello di analisi più opportuno stabilito dal management, ad esempio in termini di– Profondità dell’analisi– Tipologia delle voci esaminate

• Sono utilizzati come valori di riferimento (benchmark) – Variabili economico-finanziarie rilevate dal sistema contabile (ad esempio,

i dati di budget)i dati di budget)– Variabili economico-finanziarie non rilevate dal sistema contabile (ad

esempio, la performance dei concorrenti)b l f ( d d d f l d– Variabili non finanziarie (ad esempio, tassi di difettosità, lead time esterni

o interni, etc.)

• L’analisi può prevedere non solo quella relativa alle varianze sfavorevoli, ma anche quella relativa alle varianze favorevoli




Il processo analitico di scomposizione (2)

• Lo schema fa proprie le seguenti idee

– Identificare i principali fattori (criteri Pareto 80/20) che influenzano il risultato e scomporre su questa base la variazione totale del risultato

– Valutare l’effetto di ciascun fattore modificando un singolo fattore alla gvolta e mantenendo inalterati i valori degli altri (si assume, in tal modo, l’indipendenza dell’influenza dei fattori sul reddito)

– Accrescere gradualmente e in sequenza il livello di analiticità e di g qcomplessità dell’analisi

– Arrestare il processo quando i costi, in termini di complessità e affidabilità di un ulteriore livello di scomposizione, non giustificano i benefici in p , gtermini informativi (trade-off costo-precisione)

– Valutare contemporaneamente tutte le varianze per trarre un giudizio significativo sulle performance manageriali (visione d’insieme)significativo sulle performance manageriali (visione d insieme)




Limiti dell’analisi della varianza (1)

• Sebbene l’analisi identifichi “dove” le varianze si manifestano, essa non dice niente sulle cause che hanno determinato gli scostamenti, né su come

l lintervenire per migliorare la situazione

• Non esiste una modalità generale per distinguere le varianze significative da quelle insignificanti

• Al crescere della sinteticità dei report, vengono compensate varianze con significato diverso e ciò può condurre a interpretazioni sbagliate. Inoltre, la spiegazione di queste varianze aggregate può risultare difficile se fatta a livelli superiori rispetto a quelli ove alcune componenti della varianza si sono

fverificate




Limiti dell’analisi della varianza (2)

• I report mostrano solo ciò che è avvenuto, ma non dicono nulla sugli effetti futuri delle decisioni– Ad esempio, se si sono ridotti i costi di formazione si produce, nel breve,

una varianza positiva, ma l’effetto complessivo nel lungo periodo potrebbe essere negativo

– Analogamente, se si sono ridotti gli investimenti, la quota di ammortamenti di competenza dell’anno è ridotta e quindi il risultato economico nel breve appare migliore; tuttavia questa scelta potrebbe compromettere i risultati economici dei successivi esercizi

• I migliori manager non assumono che la migliore performance sia g g g pnecessariamente quella del budget; i loro comportamenti sono infatti spesso orientati al miglioramento continuo




L’analisi di Pareto

• L'economista Vilfredo Pareto nel 1906 osservò che in una regione italiana gran parte della ricchezza di tutta la regione era concentrata nelle mani di poche persone

• Studiando il fenomeno, fu generalizzata l’analisi detta “di Pareto” come gclassificazione di fattori ordinati secondo il loro peso individuale. Si tratta di uno strumento importante per identificare e concentrare le risorse disponibili su pochi fattori essenziali che bisogna studiare e analizzare

• Questa metodologia è sintetizzata con la "regola dell‘ 80-20", secondo la quale l'80% dei problemi ha come causa soltanto il 20% delle cause. E' altresì l 80% dei problemi ha come causa soltanto il 20% delle cause. E altresì chiamata analisi ABC




Il principio di Pareto

• All'inizio degli anni '50, Joseph Juran notò il fenomeno che lo stesso chiamò il principio di Pareto : in qualsiasi gruppo di fattori che contribuiscono a creare

ff h ll b l lun effetto comune, sono pochi quelli veramente responsabili per la maggior parte di tale effetti

• Juran li identificò con termini come "pochi fattori essenziali" e "molti fattori utili" per indicare quei fattori che contribuiscono per la maggior parte dell'effetto e quei molti altri responsabili per una porzione molto minore di esso




Il diagramma di Pareto

• Il diagramma di Pareto è la combinazione di un diagramma a barre e di una curva che permette di valutare a colpo d'occhio quali sono gli elementi

l d d Q d l l lrilevanti e di quanto incidono. Quando la curva si appiattisce gli elementi sono poco rilevanti, quando si impenna ci troviamo di fronte ad elementi importanti

• E' possibile così concentrare tutte le risorse disponibili solo su questi elementi, trascurando gli altri (vital few and trivial many)




Il diagramma di Pareto : le cause di fermo di un impianto (1)

CauseMinutes lost

Running total

Cumulative %

El t i l f lt 82 82 51%Electrical faults 82 82 51%Mechanical faults 34 116 72%Parts shortage 18 134 83%Repairs 10 144 89%Fire alarm 6 150 93%Accidents 4 154 96%Low air pressure 3 157 98%Operator absent 2 159 99%Operator absent 2 159 99%Tool breakages 1 160 99%Interlock open 1 161 100%Total 161




Il diagramma di Pareto : le cause di fermo di un impianto (2)

Trivial manyVital few




Il principio di Pareto : esempi

In qualunque sistema sono pochi gli elementi rilevanti ai fini del comportamento del sistema. Tutti gli altri "fanno numero"

Esempi (indicativi e di validità non generalizzabile)

• il 20% dei prodotti di un'azienda manifatturiera multiprodotto permette di realizzare l'80% del fatturato

• il 20% dei componenti di un prodotto costituisce l'80% del suo valore• il 20% dei componenti di un prodotto costituisce l'80% del suo valore• Il 20% dei problemi di qualità causa l’80% dei costi per difettosità• il 20% del tempo produce l'80% dei risultati dell'intera giornata di lavoro• Il 20% del tempo complessivo di un meeting genera l’80% delle decisioni• il 20% dei clienti produce l'80% del fatturato• il 20% dei venditori procura l'80% dei nuovi clientiil 20% dei venditori procura l 80% dei nuovi clienti• il 20% delle persone fa l'80% delle assenze• il 20% dei codici delle giacenze di magazzino vale l’80% dell’intero magazzino




Analisi di Pareto : finalità

• Identificare le categorie (ad esempio delle non conformità o dei reclami)• Determinare le frequenze (o il costo) per ogni categoriaq ( ) p g g• Elencare le non conformità in ordine decrescente per frequenza• Calcolare la percentuale cumulativa delle frequenze • Disegnare il diagramma di Pareto• Disegnare il diagramma di Pareto• Focalizzare le proprie risorse solo sulle categorie (spesso il 20% del totale) che

causano l’80% cumulativo delle frequenze

La morale del principio di Pareto

Trovare il 20% significativoGestire quel 20% significativo




Analisi di Pareto applicata alle giacenze (ABC Analysis) (1)

• Creare un diagramma di Pareto relativo al valore delle giacenze di magazzino per singolo codice

• Generalmente l’80% del valore totale deriva dal 20% dei codici di magazzino

• Suddividere i codici in tre classi

– Classe A : circa il 20% dei codici per valore complessivo di giacenzap p g

– Classe B : il successivo 30% dei codici per valore complessivo di giacenza

– Classe C : il restante 50% dei codici per valore complessivo di giacenza




Analisi di Pareto applicata alle giacenze (ABC Analysis) (2)

100 —

90—

Classe C

Classe B

valore

90

80 —

70—

Classe Alativa de

l v

70

60 —

50 —

uale cum

u

40 —

30 —

Percent

20 —

10 —

10 20 30 40 50 60 70 80 90 100Percentuale dei codici di magazzino

0




Politiche basate sull’analisi ABC delle giacenze

• Sviluppare prioritariamente i rapporti con i fornitori della classe A

• Realizzare un controllo fisico molto attento sui codici di classe A

• Realizzare previsioni dei fabbisogni della classe A con grande attenzione• Realizzare previsioni dei fabbisogni della classe A con grande attenzione




Sintesi della lezione e bibliografia




Percorso logico della lezione

• Abbiamo cominciato la lezione individuando i limiti della contabilità esterna ai fini del governo dell’impresa e cogliendo il ruolo del controllo di gestione nel superamento di tali limiti Abbiamo poi definito il sistema di controllo di superamento di tali limiti. Abbiamo poi definito il sistema di controllo di gestione e ne abbiamo descritto gli obiettivi (pianificare, misurare, correggere) e gli strumenti (contabilità interna, budget, analisi degli scostamenti) nell’ambito dei processi managerialip g

• In seguito abbiamo definito il concetto di costo e abbiamo variamente classificato i costi

• Successivamente abbiamo illustrato i principali sistemi di determinazione del costo di prodotto e abbiamo imparato a calcolare il costo pieno di produzione p p p pdi un prodotto/servizio

• Infine abbiamo studiato il processo di budgeting e abbiamo imparato ad p g g pidentificare le responsabilità funzionali tra risultati pianificati e risultati conseguiti tramite la scomposizione delle varianze




Contabilità esterna e contabilità direzionale : sintesi (1)

Caratteristiche Contabilità esterna Contabilità direzionale

1 N i à d’ Obbli i F l i1. Necessità d’uso Obbligatoria Facoltativa

2. Finalità Produrre informazioni per l’esterno

Strumento per assistere il managementper l esterno il management

3. UtilizzatoriGruppi di persone relativamente ampi e in parte dall’identità ignota

Gruppi di persone relativamente ristretti e dall’identità notaparte dall identità ignota dall identità nota

4. Struttura sottostanteEquazione fondamentale del bilancio (C P )

Cambia in funzione dell’utilizzo delle

f(CI = MP+MT) informazioni

5. Fonte dei principiCodice Civile (art. 2423 e seguenti) e principi Qualunque sia ritenuta

utilep p g ) p pcontabili utile

6. Prospettiva temporale Storica Storica e prospettica




Contabilità esterna e contabilità direzionale : sintesi (2)

Caratteristiche Contabilità esterna Contabilità direzionale

7. Tipo delle Solamente monetarie Monetarie e non informazioni Solamente monetarie monetarie

8. Accuratezza della misura

Livello di precisione relativamente alto

Il livello di precisione può essere relativamente misura relativamente alto pbasso

9. Frequenza del i Trimestrale e annuale

Cambia con lo scopo; comuni sono frequenze reporting Trimestrale e annuale comuni sono frequenze settimanali e mensili

10 Tempestività del Ritardi di settimane o Report prodotti tempestivamente al 10. Tempestività del

reporting anche di mesi rispetto al periodo esaminato

tempestivamente al termine del periodo di misurazione

11 U ità tt d l S ti 11. Unità oggetto del reporting L’intera organizzazione Segmenti

dell’organizzazione12. Responsabilità Sempre presenti Molto limitate




amministrative Sempre presenti Molto limitate

Bibliografia

• Anthony R., Hawkins D., Macrì D., Merchant K., Sistemi di controllo. Analisi economiche per le decisioni aziendali 3/ed, McGraw-Hill, 2008




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