TEMI E QUESTIONI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO CON LUIGI ... · luigi ferrajoli 2.0 ii° incontro....

TEMI E QUESTIONI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO CON

LUIGI FERRAJOLI 2.0

II° INCONTRO

PROGRAMMA

A. IL D.LGS. N. 158/2015: REVISIONE DEL SISTEMA SANZIONATORIOTRIBUTARIO PENALE ED AMMINISTRATIVO

B. ESERCITAZIONI PRATICHE SULLA STESURA DI ATTI TRIBUTARI: ILRICORSO DI PRIMO GRADO E LA MEMORIA ILLUSTRATIVA EX ART.32 D.LGS. 546/1992.

I temi

L'articolo 8 ha dettato importanti linee guida di revisione del sistema,finalizzate a:- articolare meglio i rapporti tra sistema sanzionatorio penale e

amministrativo, regolati dal principio di specialita;- limitare l’applicabilità della sanzione penale ai casi connotati da un

particolare disvalore giuridico, etico e sociale.

Il D.Lgs. 158/2015

L’art. 8 comma 1 della Legge n. 23 dell’11.03.2014 delega il Governoad adottare decreti legislativi per la “revisione del sistemasanzionatorio penale tributario secondo criteri di predeterminazione edi proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti” e per lariforma del sistema sanzionatorio amministrativo.

IL D.LGS. 158/2015

Nella relazione illustrativa allo schema di decreto legislativo è chiaritoche il legislatore, nel recepire i criteri di delega contenuti all'articolo 8,ha tenuto conto delle esigenze sia dei contribuenti, interessati aconoscere anticipatamente le conseguenze dei propri comportamenti,sia dello Stato, preoccupato di presidiare gli obblighi fiscali consanzioni che non siano percepite dal destinatario come sproporzionatee disincentivanti di nuove possibili scelte di investimento.

Il D.Lgs. 158/2015

Il Governo ha finalmente dato attuazione a tale delega con il D.Lgs. n.158 del 24 settembre 2015, pubblicato nel Supplemento Ordinariodella Gazzetta Ufficiale del 07 ottobre 2015 ed entrato in vigore il 22ottobre 2015.

IL D.LGS. 158/2015

Nella definizione degli elementi attivi e passivi è stato aggiunto ilriferimento alle “componenti che incidono sulla determinazionedell’imposta dovuta”.Viene inoltre specificato che “non si considera imposta evasa quellateorica e non effettivamente dovuta collegata a una rettifica indiminuzione di perdite dell’esercizio o di perdite pregresse spettanti eutilizzabili”.

Modifiche al D.Lgs. 74/2000

Con l’art. 1 del D.Lgs. 158/2015 è stato modificato l’art. 1 del D.Lgs.74/2000: è stato chiarito il significati di alcuni termini impiegati nellostesso decreto e sono stati introdotti alcuni nuovi concetti.

IL D.LGS. 158/2015: ART. 1

1

OPERAZIONI SIMULATE OGGETTIVAMENTE E SOGGETTIVAMENTE (lett. g-bis art. 1 D.Lgs. 74/00): ossia operazioni poste in essere con la volontà di non farle in tutto o in parte ovvero operazioni riferite a

soggetti fittiziamente interposti

2MEZZI FRAUDOLENTI (lett. g-bis art. 1 D.Lgs. 74/00): le condotte artificiose, anche di tipo omissivo, volte a determinare una falsa

rappresentazione della realtà allo scopo di violare un obbligo giuridico

IL D.LGS. 158/2015: ART. 1 – NUOVE DEFINIZIONI


L’art. 2 D.Lgs. 158/2015 introduce una rilevante modifica alla disciplinadel reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altridocumenti per operazioni inesistenti punito dall’art. 2 D.Lgs. 74/2000.

E’ stato infatti ampio il novero delle dichiarazioni rilevanti ai fini dellacommissione del predetto reato attraverso la soppressione dellaparola “annuali”.

“E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque,al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto,avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti,indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposteelementi passivi fittizi.”

IL D.LGS. 158/2015: ART. 2 - DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE FATTURE


Dal nuovo testo risulta punibile chiunque compie azionioggettivamente o soggettivamente simulate ovvero si avvalga didocumenti falsi o altri mezzi fraudolenti volti ad ostacolare o indurre inerrore l’Amministrazione Finanziaria nell’attivita di accertamento.

Nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici, previstoall’art. 3, D.Lgs. 74/00 è stato eliminato l’elemento della falsarappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie.

IL D.LGS. 158/2015: ART. 3 - DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI


Con tale modifica la sfera operativa della figura criminosa è stataampliata tanto sul versante soggettivo che su quello oggettivo.


Il delitto si trasforma da reato proprio dei soli contribuenti

obbligati alla tenuta delle scritture contabili in reato

ascrivibile a qualunque soggetto tenuto a presentare la dichiarazione dei redditi o a

fini dell’Iva.

I «mezzi fraudolenti» , che trovano un primo arricchimento

contenutistico nell'articolo 1 vista sopra, devono la loro natura

fraudolenta tanto alla capacita di ostacolare l'accertamento, quanto

alla capacita di ingannare l'amministrazione finanziaria.


Viene inoltre introdotta una soglia alternativa per l’ammontare deicrediti e ritenute fittizie in diminuzione dell’imposta superiore al 5%dell’imposta stessa o comunque a 30.000 euro

Viene innalzata la soglia relativa all’ammontare complessivi deglielementi attivi sottratti all’imposizione che da un milione diviene unmilione e cinquecentomila euro.



"non costituiscono mezzi fraudolenti la mera violazionedegli obblighi di fatturazione e di annotazione deglielementi attivi nelle scritture contabili o la sola indicazionenelle fatture o nelle annotazioni di elementi inferiori a quellireali”.

La riforma del reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici prevedel’inserimento due nuovi commi all’art. 3 D.Lgs. 74/2000:

Art. 3 comma 2“il fatto si considera commesso avvalendosi di documentifalsi quando tali documenti sono registrati nelle scritturecontabili obbligatorie o sono detenuti a fini di prova neiconfronti dell'amministrazione finanziaria”.

Art. 3 comma 3



Per il reato di dichiarazione infedele, disciplinato dall’art. 4 D.Lgs. 74/00, vieneelevata la soglia di punibilità da € 50.000 a € 150.000 e la soglia degli elementi attivisottratti all’imposizione che da passa da due a tre milioni di euro.

Sono stati introdotti di due nuovi commi:

Art. 4 comma 1-bis

Ai fini della punibilità non si tiene conto:- della non corretta classificazione, della valutazione dielementi attivi o passivi oggettivamente esistenti, rispetto aiquali i criteri applicati sono stati indicati nel bilancio o in altradocumentazione fiscale;- della violazione dei criteri di determinazione dell’esercizio dicompetenza;- dell’inerenza, della competenza o della non deducibilità dielementi passivi reali.

IL D.LGS. 158/2015: ART. 4 –DICHIARAZIONE INFEDELE


Non danno luogo a fatti punibili le valutazioni chesingolarmente considerate differiscono in misura inferioreal 10% di quelle corrette.Gli importi compresi in tale percentuale non si computanonella verifica del superamento delle soglie di punibilità.

La parola “fittizi” è sostituita con il termine “inesistenti”: ciò comporta che i costieffettivamente sostenuti – benché indeducibili – non possono essere considerati aifini del reato.

Art. 4 comma 1-ter

IL D.LGS. 158/2015: ART. 4 –DICHIARAZIONE INFEDELE


Introduzione del comma 1-bis: viene punita con la reclusione da 1 anno e 6mesi a 4 anni anche l’omessa presentazione della dichiarazione da parte delSOSTITUTO D’IMPOSTA quando l’ammontare delle ritenute non versate èsuperiore a 50.000 euro.

Per il reato di omessa presentazione della dichiarazione (art. 5 D.Lgs. 74/00):- è aumentata la pena: si passa dalla reclusione da 1 a tre anni alla reclusione

da 1 anno e 6 mesi a 4 anni;- è innalzata la soglia di punibilità che da 30.000 euro diviene 50.000 euro.

IL D.LGS. 158/2015: ART. 5 –DICHIARAZIONE OMESSA


Viene inasprita la sanzione per chi, al fine di evadere leimposte, occulti o distrugga i documenti contabili (art. 6D.Lgs. 158/2015).È prevista la reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni(precedentemente era da 6 mesi a 5 anni)

Art. 10 D.Lgs. 74/00

Art. 7 D.Lgs. 74/00

Il reato rubricato “rilevazioni nelle scritture contabili e nelbilancio” è stato abrogato e parzialmente inserito nelladichiarazione infedele.

IL D.LGS. 158/2015: ALTRE MODIFICHE


1

È stata ampliata la portata della norma mediante l’inserimento delriferimento alle ritenute indicate in dichiarazione (e non più solo aquelle certificate)

2La soglia di punibilità è aumentata a 150.000 euro (in precedenzaera 50.000 euro)

IL D.LGS. 158/2015: ART. 7 - OMESSO VERSAMENTO RITENUTE CERTIFICATE

E’ stato modificato il reato di omesso versamento di ritenute certificate punitodall’art. 10-bis D.Lgs. 74/2000:


La soglia di punibilità viene aumentata a 250.000 euro

Il Legislatore riduce notevolmente l’area di rilevanza penale per il reato diomesso versamento dell’Iva (art.10-ter D.Lgs. 74/00) estendendo l’area dioperatività delle sanzioni amministrative ritenute sufficienti e proporzionate altipo di illecito.

In applicazione del principio delfavor deriverà una futura definizioneassolutoria di un notevole numerodi processi pendenti relativi adomessi versamenti con una sogliasuperiore a quella di nuovaintroduzione.

IL D.LGS. 158/2015: ART. 8 –OMESSO VERSAMENTO IVA


IL D.LGS. 158/2015: ART. 9 –INDEBITA COMPENSAZIONE

E’ stato modificato il reato di indebita compensazione punito dall’art. 10-quater D.Lgs. 74/2000

1. E' punito con la reclusione da sei mesi a due anni chiunque non versa lesomme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’art. 17 D.Lgs.241/1997, crediti non spettanti per un importo annuo superiore a 50.000euro.

2. E' punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque nonversa le somme dovute, utilizzando in compensazione, ai sensi dell’art. 17D.Lgs. 241/1997, crediti inesistenti per un importo annuo superiore a50.000 euro.


COMMA 2: La confisca non opera per la parte che il contribuente si impegna aversare all’erario anche in presenza di sequestro. Nel caso di mancatoversamento la confisca è sempre disposta”.

Introduzione dell’art. 12-bis nel D.Lgs. 74/00 rubricato “confisca”:COMMA 1: “Nel caso di condanna o di applicazione della pena su richiestadelle parti ex art. 444 c.p.p. per uno dei delitti previsti dal presente decreto, èsempre ordinata la confisca dei beni che ne costituiscono il profitto o il prezzo,salvo che appartengano a persona estranea al reato, ovvero, quando essa nonè possibile, la confisca di beni, di cui il reo ha la disponibilità, per un valorecorrispondente a tale prezzo o profitto”.

IL D.LGS. 158/2015: ART. 10 - CONFISCA


E’ stato sostituito l’art. 13 del D.Lgs. 74/00 ora rubricato “Causa di non punibilità.Pagamento del debito tributario”.

Tali reati non sono punibili se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di 1o grado, i debiti tributari con

sanzioni e interessi sono saldati, anche a seguito di conciliazione, adesione all’accertamento o ravvedimento operoso.

Artt. 10-bis, ter e quater co. 1

Artt. 4 e 5

Rateizzazione

Tali reati non sono punibili se il pagamento del debito tributario è avvenuto prima della scadenza della dichiarazione dell’anno

successivo e il ravvedimento è stato esperito prima della formale conoscenza di di accessi o verifiche.

Se prima dell’apertura del dibattimento di 1° grado è in corso una rateizzazione del debito tributario è dato un termine di 3 mesi per

il pagamento con sospensione della prescrizione.

IL D.LGS. 158/2015: ART. 11 –CAUSA DI NON PUNIBILITÀ


Se il reato è commesso dal correo nell’esercizio dell’attivita di consulenzafiscale svolta da un professionista, da un intermediario finanziario o bancarioattraverso l’elaborazione seriale di modelli di evasione fiscale, la pena previstaper i reati di cui al titolo II del D.Lgs. 74/00 è aumentata della metà.

Il decreto introduce l’art.13-bis D.Lgs. 74/00 rubricato “Circostanze del reato”in base al quale, fuori dai casi di non punibilità, l’integrale pagamento degliimporti dovuti, anche a seguito di conciliazione o ravvedimento, prima delladichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado comporta lariduzione della pena sino a 1/2 (anziché 1/3).

Il riconoscimento di tale circostanza attenuante è condizione necessaria perl’applicazione della pena su richiesta delle parti ex art. 444 c.p.p.

IL D.LGS. 158/15: ART. 12 - CIRCOSTANZE DEL REATO


CORTE DI CASSAZIONE SEZ. PEN. SENT. N. 11352/2015

“In tema di reati finanziari, l'attenuante speciale del pagamento deldebito tributario, prevista dall'art. 13 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, nonè applicabile in caso di adesione all'accertamento, atteso che il suoriconoscimento è subordinato all'integrale estinzione dell'obbligazionetributaria mediante il pagamento anche in caso di espletamento dellespeciali procedure conciliative previste dalla normativa fiscale”.

IL D.LGS. 158/2015: IL PAGAMENTO DEL DEBITO TRIBUTARIO NELLA GIURISPRUDENZA PRECEDENTE


I beni sequestrati nell’ambito dei procedimenti penali per reati tributari,diversi dal denaro e dalle disponibilità finanziarie, possono essere affidatidall’Autorita giudiziaria in custodia giudiziale agli organi dell’Amministrazionefinanziaria che ne facciano apposita richiesta per le proprie esigenze operative.

E’ stato infine introdotto l’art. 18-bis D.Lgs. 74/00 rubricato “Custodiagiudiziale dei beni sequestrati”

IL D.LGS. 158/2015: ART. 13 –CUSTODIA GIUDIZIALE DEI BENI


La riforma del sistema sanzionatorio amministrativo entrerà in vigore solo apartire dal 1 gennaio 2017.Le sanzioni più favorevoli, nel rispetto del principio del favor rei, sarannoapplicabili anche alle violazioni commesse precedentemente, tranne che incaso di provvedimento già divenuto definitivo.

In questa sede si evidenzieranno gli aspetti più rilevanti del nuovo impiantosanzionatorio con un breve approfondimento sui principi generali vigenti.

Il D.Lgs. 158/2015 ha introdotto significative novità anche in materia disanzioni amministrative, modificando il testo del D.Lgs. n. 471/1997 e delD.Lgs. n. 472/1997.

Riforma delle sanzioni amministrative

IL D.LGS. 158/2015: NOVITÀ IN MATERIA DI SANZIONI AMMINISTRATIVE

I PRINCIPI GENERALI DEL D.LGS. 472/1997: ART. 2

COMMA 1 LE SANZIONI POSSONO ESSERE PECUNIARIE ED ACCESSORIE

COMMA 2

COMMA 3

PRINCIPIO DI PERSONALITÀ

LA SOMMA IRROGATA A TITOLO DI SANZIONI NON PRODUCE INTERESSI

Il principio di personalità stabilisce che la sanzione è riferibile solo a chi l’hacommessa o ha concorso a commetterla. Strettamente collegate a taleprincipio sono le disposizioni dell’art. 8 che prevede l’intrasmissibilitàdell’obbligazione sanzionatoria agli eredi, nonché dell’art. 5 (colpevolezza)secondo cui ognuno risponde della propria azione od omissione.


PRINCIPIO DI IRRETROATTIVITÀ E FAVOR REI

COMMA 1

“Nessuno può essere assoggettato a sanzione se non inforza ad una legge entrata in vigore prima dellacommissione della violazione”.

COMMI 2 e 3

Favor rei: “nessuno può essere assoggettato a sanzioni perun fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisceviolazione punibile”, a condizione che il provvedimento nonsia divenuto definitivo.In caso di modifica di una norma in senso favorevole alcontribuente si applica la norma successiva a meno chenon sia previsto diversamente.

I PRINCIPI GENERALI DEL D.LGS. 472/1997: ART. 3


Cause di non punibilità: errore sul fatto non determinatoda colpa; obiettive incertezza sull’applicazione e sullaportata della norma; l’ignoranza della legge rileva solo se èinevitabile.

Art. 5 comma 1

Colpevolezza: ciascuno risponde delle proprie azioni odomissioni commesse con dolo o con colpa. Se l’autore haagito nell’interesse della società o di un ente conpersonalità giuridica vale il principio della riferibilitàesclusiva alla persona giuridica

Art. 6

Art. 4

Imputabilità: non può essere assoggettato a sanzione chi,al momento della commissione del fatto, non avevacapacità di intendere e volere (valgono i criteri del codicepenale).

ALTRI PRINCIPI GENERALI DEL D.LGS. 472/1997


CORTE DI CASSAZIONE SENTENZA N. 5632/2015

In tema di sanzioni amministrative per violazione di norme tributarie,l'art. 5 del D.Lgs. 472/1997 applica alla materia fiscale il principiosancito dall'art. 3 della legge di depenalizzazione (legge n. 689/1981),in base al quale non è sufficiente la mera volontarietà delcomportamento sanzionato, essendo richiesta anche laconsapevolezza del contribuente, cui deve potersi rimproverare diaver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso,quanto meno negligente.

IL D.LGS. 472/1997: LA COLPEVOLEZZA


IL D.LGS. 158/15: LE SANZIONI AMMINISTRATIVE

Con il D.Lgs. 158/2015 le sanzioni amministrative previste dal D.Lgs.471/1997, originariamente previste in lire, sono state convertite ineuro ed inoltre sono state attualizzate.

Lo scopo della riforma è rispettare il principio di proporzionalità dellesanzioni graduandole a seconda della gravità del comportamento delcontribuente.

L’art. 15 comma 1 ha sostituito l’art. 1 D.Lgs. 471/1997 relativo alleviolazioni in materia di dichiarazione delle imposte sui redditiintroducendo la disciplina sanzionatoria in materia di IRAP primacontenuta nell’art. 32 D.Lgs. 446/1997.


OMESSA DICHIARAZIONE (ART. 1 COMMA 1 D.LGS. 471/97).La sanzione è stata proporzionata al ritardo: se la dichiarazione è presentataentro il termine per quella dell’anno successivo e comunque non dopo uncontrollo fiscale la sanzione si dimezza (dal 60% al 120% anziché dal 120% al240%).

DICHIARAZIONE INFEDELE (ART. 1 COMMI 2 E 3 D.LGS. 471/97).Le sanzioni sono state ridimensionate (sanzione ordinaria dal 90% al 180%anziché dal 100% al 200%).La sanzione base è ridotta di 1/3 in caso di accertamento qualora non risultinocomportamenti fraudolenti, la maggiore imposta accertata sia inferiore al 3%di quella dichiarata e non superi i 30.000 euro.La sanzione base è invece aumentata in caso di violazione compiuta condocumentazione falsa o per operazioni inesistenti.

IL D.LGS. 158/15: OMESSA E INFEDELE DICHIARAZIONE


Sanzione pari al 15% per i versamenti effettuati tra il 15° e il 90°giorno successivo alla scadenza.

E’ stato riformato l’art. 13 del D.Lgs. 471/1997 che punisce le condotte di omesso ocarente versamento in acconto, periodico, di conguaglio o a saldo dell’impostarisultante dalla dichiarazione entro i termini di legge.Sono state previste 3 tipologie di sanzioni:

Sanzione pari all’1% per ogni giorno di ritardo per i versamenticompiuti entro il 14° giorno (da min 1% a max 14%)

Sanzione in misura piena pari al 30% per i versamenti effettuatioltre i 90 giorni.

IL D.LGS. 158/15: RITARDATI O OMESSI VERSAMENTI


In caso di violazione dell’obbligo di esecuzione, totale o parziale,delle ritenute alla fonte è eliminata la previsione sanzionatoria perl’omesso versamento.

Per le violazioni relative alla dichiarazione Iva sono introdotte regoleanaloghe a quelle previste per le violazioni di omessa e infedeledichiarazione in relazione alle imposte sui redditi e all’IRAP: lesanzioni sono proporzionate al ritardo nell’adempimento.

Per le violazioni relative agli obblighi contabili in materia di impostedirette e di Iva è stata prevista l’applicazione di un’unica sanzione perentrambi i settori e per le diverse infrazioni configurabili.

IL D.LGS. 158/15: ALTRE NOVITA’


PROGRAMMA

REDAZIONE DI RICORSO DI PRIMO GRADO NELLE SEGUENTI CASISTICHE:1. RETTIFICA DEL VALORE DI IMMOBILI OGGETTO DI COMPRAVENDITA;2. INDEBITA DEDUZIONE DI COSTI;3. OMESSA NOTIFICA DELL’ATTO PRESUPPOSTO;4. ACCERTAMENTO DA REDDITOMETRO;5. ATTO IMPOSITIVO FONDATO SU DICHIARAZIONI DI TERZI;6. ACCERTAMENTO A SEGUITO DI INDAGINI FINANZIARIE;7. OPERAZIONI INESISTENTI.

REDAZIONE DI MEMORIA EX ART. 32 D.LGS. 546/1992:8. ATTO SOTTOSCRITTO DA DIRIGENTE “ILLEGITTIMO”.

I temi

LA FATTISPECIE

L’Agenzia delle Entrate ha notificato ad una contribuente un avviso direttifica e liquidazione avente ad oggetto il versamento di unamaggiore imposta di registro, imposta ipotecaria e imposta catastalerelative ad un atto di compravendita di due appartamenti adibiti aduffici.

Ritenendo che vi fossero i presupposti per effettuare un accertamentodi valore (art. 52, comma 1, DPR 131/86), l’Ufficio ha ricostruito ilvalore di detti immobili in via presuntiva sulla base dei soli valori OMI.

Caso pratico: rettifica valore di immobili

CASO 1 – RETTIFICA DEL VALORE DI IMMOBILI OGGETTO DICOMPRAVENDITA

L’Agenzia delle Entrate sostiene che:

- per gli immobili diversi da abitazioni ex art. 1, comma 497, L. n.266/05, il valore normale sarebbe dato dalla media tra il valoreminimo e massimo espresso dall’Osservatorio del mercatoimmobiliare;

- detto valore si riferirebbe dell’atto di compravendita e allo statoconservativo “normale”, per la specifica destinazione d’uso.

CONTENUTO DELL’AVVISO DI RETTIFICA E LIQUIDAZIONE


Ne consegue che:- il decadimento degli edifici destituisce di ogni fondamentol’accertamento dell’Ufficio laddove considera i valori unitari correnti inzona per analoghe tipologie di immobili;- è erronea la modalità di calcolo e la determinazione del valore degliimmobili operata dall’Ufficio sul valore normale;- l’avviso di rettifica e liquidazione è illegittimo e manifestamenteinfondato.

La ricorrente produce documentazione fotografica e una perizia da cuisi evince che le unità immobiliari risultano in pessimo statoconservativo, con conseguente riduzione del loro valore venale.

ELEMENTI DI FATTO RILEVATI NEL RICORSO


I) ILLEGITTIMITA’ DELL’AVVISO PER VIOLAZIONE DEGLI ARTT. 2727 E 2697 C.C.:-l’Agenzia delle Entrate ha rideterminato il valore degli immobili senzaeffettuare alcun sopralluogo e con la presunzione che gli stessi fossero in unostato conservativo “normale”;-l’Ufficio ha ricostruito la superficie compravenduta senza accertamentifattuali.

La pretesa tributaria fondata su tali doppie presunzioni non assolve l’onereprobatorio di cui agli articoli in epigrafe in quanto la rettifica è stata effettuatapartendo dalla presunta infedeltà del corrispettivo dell’acquisto delle unitàimmobiliari, in relazione al prezzo di vendita dichiarato e quello normale degliimmobili, calcolato sulla base dei dati dell’OMI, senza un adeguamento di talivalori alla situazione conservativa effettiva né allegazione di prova alcuna.


MOTIVI IN DIRITTO: VIOLAZIONE ARTT. 2727 E 2697 C.C.

CTP REGGIO EMILIA SENTENZA N. 488/11/11

“Questa Commissione, in particolare questo Collegio ha sempresostenuto che i valori OMI non determinassero condizioni di precisione,gravità e concordanza ai fini di accertamenti nei confronti delleimprese edili ed in particolare di accertamenti aventi ad oggettocompravendite immobiliari. Ancor meno se i valori OMI vengonoutilizzati con elementi che l’Ufficio definisce oggettivi quali stipula dimutuo elevato rispetto al prezzo. Tale affermazione coincide conl’ultimo indirizzo della Corte Suprema”.

MOTIVI IN DIRITTO: VIOLAZIONE ARTT. 2727 E 2697 C.C.


II) ILLEGITTIMITA’ DELL’AVVISO PER ERRONEO UTILIZZO DEL CRITERIO DELVALORE NORMALE. All’imposta di registro, catastale e ipotecaria non si applicail metodo del valore normale riferito alle quotazioni OMI, attesa:- la difformità che tale metodo genererebbe tra imposta sul valore aggiunto,

sul reddito e catastale nella determinazione della base imponibile, in luogodell’auspicata uniformità;

- le ragioni di coerenza alla base del nostro ordinamento.

Tali riflessioni sono state effettuate anche a livello comunitario.La Commissione europea ha contestato l’applicabilita del metodo del valorenormale considerandola “una disposizione sproporzionata in quantotrasferisce l’onere della prova (del valore) sui soggetti passivi in assenza diqualsiasi prova di frode fiscale” (Commissione europea, procedura n.200/4575).

MOTIVI IN DIRITTO: ERRONEO UTILIZZO DEL VALORE NORMALE


III) ERRONEITA’ DEL CALCOLO DEL VALORE DEL COMPENDIO IMMOBILIARE: larettifica di valore operata dall’Ufficio non tiene conto delle peculiari circostanzecaratterizzanti gli immobili de quibus, specificate e documentate dai documentiallegati da cui si evince il pessimo stato conservativo degli stessi.

MOTIVI IN DIRITTO:ERRONEO CALCOLO DEL VALORE

Lo stato conservativo “normale” non può essere attribuito in forza:- della perizia che attribuisce una sensibile diminuzione del valore delle unità

immobiliari, a differenza di quanto sostenuto dall’Ufficio nell’atto impositivo;- dell’ubicazione del compendio immobiliare in questione (zona periferica);- della forte contrazione della domanda di immobili con caratteristiche simili.


RICHIESTE DELLA RICORRENTE:- preliminarmente e in via amministrativa, accoglimento ex art. 17-bis D.Lgs.546/92 da parte dell’Agenzia delle Entrate delle domande svolte (lacontroversia ha un valore inferiore ad euro 20.000,00);- nel merito, annullamento in quanto illegittimo dell’avviso di rettifica eliquidazione in forza delle ragioni di fatto e di diritto dispiegate in narrativa;;- condanna dell’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite ed alrimborso delle somme eventualmente versate dalla ricorrente nelle more delgiudizio.

CONCLUSIONI


Ai sensi dell’art. 33, comma 1, D.Lgs. n. 546/92 si chiede infine che il ricorso siadiscusso in pubblica udienza.

LA FATTISPECIECon un avviso di accertamento viene contestata ad una società operantenell’ambito della produzione, vendita e commercializzazione di giocattoli perbambini l’indebita deduzione di costi giudicati “non inerenti all’attivita diimpresa” relativi a:- costi per la sponsorizzazione sostenuti nell’ambito di manifestazioni

ciclistiche effettuata da un’altra società;- costi per la sponsorizzazione presso un centro sportivo giovanile finalizzato

all’apposizione di cartellonistica;- costi per l’acquisto di carburante (parzialmente indeducibile);- costi per l’acquisto di articoli di lusso.

Caso pratico: indebita deduzione di costi

CASO 2 – INDEBITA DEDUZIONE DI COSTI

Con l’avviso di accertamento, l’Agenzia delle Entrate:- ridetermina i maggiori imponibili ai fini delle imposte dirette;- riprende a tassazione l’Iva ritenuta indebitamente detratta, richiedendo il

versamento delle maggiori imposte Ires e Irap, oltre ad interessi e sanzioni.


CONTENUTO DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO

La ricorrente eccepisce che:- dalla verifica fiscale condotta nei confronti della società sponsorizzante non

emerge alcun elemento, neppure indiziario, atto a dimostrare un eventualecoinvolgimento in un presunto meccanismo fraudolento della contribuente;

- l’Agenzia delle Entrate erra nell’elevare le contestazioni di cui all’impugnatoavviso di accertamento per il solo fatto che la ricorrente abbia ricevutofatture per prestazioni di servizi di sponsorizzazione.

La ricorrente produce documentazione da cui si evince che le prestazionielencate avevano ad oggetto la divulgazione dell’immagine commerciale dellasocietà attraverso l’applicazione del proprio marchio in manifestazioniciclistiche sportive riservate ai bambini.



I) ILLEGITTIMITA’ DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER CARENZA DIMOTIVAZIONE. La ricorrente rileva che l’atto è motivato per relationem tramiterichiamo alle risultanze di altra verifica fiscale condotta nei confronti di unsoggetto terzo all’accertamento (la società sponsorizzante), della cui condottala ricorrente non può essere chiamata a rispondere.

MOTIVI IN DIRITTO: CARENZA DI MOTIVAZIONE

L’atto impositivo è illegittimo in quanto viola l’obbligo di motivazione degli attidi accertamento previsto da:- artt. 42 del D.P.R. 600/73 e 3 L. 241/90: la motivazione dei provvedimentiamministrativi “deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche chehanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione allerisultanze dell’istruttoria”;- art. 7 L. n. 212/00: “se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto,questo deve essere allegato all’atto che lo richiama.”


CTR TORINO SENTENZA N. 98/01/00

“la motivazione per relationem degli accertamenti è valida soltantoquando non preclude al contribuente la possibilità di contrastarel’azione accertatrice, perciò è necessario che al contribuente siano resinoti tempestivamente gli elementi su cui si basa la motivazione dellostesso in modo che lo stesso possa stabilire con una certa precisione itermini e gli elementi su cui si basa la pretesa fiscale ”.



L’atto contro cui viene proposto ricorso rappresenta il limite massimo dellacognizione del giudice, che non può estendere il suo esame al di fuori dei limitisoggettivi ed oggettivi rilevati dall’atto.

La motivazione dell’atto delimita pertanto la materia del contendere (Cass. n.6065/98) e se l’atto impositivo è stato motivato facendo riferimento alcontenuto di un atto non allegato né comunicato al contribuente (quindi dallostesso non conosciuto), i fatti e le argomentazioni nello stesso riportate nonpotranno essere prese in considerazione in ambito processuale al fine delladecisione.

Nel caso di specie: la mancata inclusione dei documenti allegati al p.v.c. redattonei confronti della società sponsorizzante ha privato la ricorrente del diritto diesercitare la propria difesa concretamente avverso la pretesa erariale.



II) ILLEGITTIMITA’ DELL’AVVISO DI ACCERTAMENTO PER VIOLAZIONE DELL’ART.109 DEL DPR N. 917/86. Tale norma consente di dedurre i componenti negatividal reddito di impresa a condizione che:- la loro esistenza sia certa;- essi siano determinabili nel loro ammontare ed inerenti ad attività da cui

derivano i ricavi;- la certezza e oggettiva determinabilità del costo siano documentate dalla

corretta tenuta delle scritture contabili da parte della Società che intendededurre il costo.

La società ha provveduto a tenere correttamente la propria contabilità, comeattestato dai documenti prodotti (nello specifico, fatture).


MOTIVI IN DIRITTO: VIOLAZIONE DELL’ART. 109 DPR N. 917/86

Con riferimento al requisito dell’inerenza contestato dall’Agenzia delle Entrate:- si considera inerente tutto ciò che sul piano dei costi e delle spese

appartiene alla sfera dell'impresa, in quanto sostenuto nell'intento di fornirea quest'ultima un’utilita, anche in modo indiretto;

- al contrario, non è inerente all'impresa tutto ciò che si può ricondurre allasfera personale o familiare dell’imprenditore, ovvero del socio o del terzo;

- deve essere dimostrata la sussistenza di tale connessione tra i costi sostenutie l’esercizio dell’impresa.




“l’inerenza, ai fini fiscali, dei costi della sponsorizzazione all'attività diimpresa, qualora lo sponsor sia lo stesso titolare del marchio o ilproduttore del bene da promuovere, non pare seriamentedubitabile...la pubblicizzazione del marchio o del prodotto si traduconoinnegabilmente in un potenziale vantaggio economico diretto perl'impresa sponsorizzante, potendone derivare, in conseguenza, unincremento della propria attività commerciale…”

SEGUE




“...la deducibilità di un costo dal reddito di impresa non postula cheesso sia stato necessariamente sostenuto per ottenere una ben precisae determinata componente attiva di quel reddito, essendo sufficienteche esso sia correlato in senso ampio all'impresa in quanto tale, ossiache tale costo sia stato sostenuto al fine di svolgere un'attivitàpotenzialmente idonea a produrre utili”.



Nel caso de quo, anche da un punto di vista prettamente quantitativo:- il costo di sponsorizzazione è stato congruamente sostenuto nell’esercizio

dell’attivita d’impresa ed ha concorso a produrre il reddito della società;- il disconoscimento dell’integrale deducibilità in nome di un’inesistente

antieconomicità lederebbe indebitamente un fondamentale diritto dellaricorrente.



RICHIESTE DELLA RICORRENTE:- l’annullamento dell’avviso di accertamento indicato in epigrafe in quanto

illegittimo in forza delle ragioni di fatto e di diritto dispiegate in narrativa;- la condanna dell’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite ed al

rimborso delle somme eventualmente versate dalla ricorrente nelle more delgiudizio.

CONCLUSIONI



Alla titolare di una ditta individuale vengono notificati:-un avviso di accertamento in data 02.02.2008,-la relativa cartella di pagamento in data 13.04.2009aventi ad oggetto contestazioni inerenti l’annotazione e l’utilizzo di fatture diacquisto ritenute soggettivamente inesistenti.

LA FATTISPECIE

Nel caso di specie:- la notifica dell’avviso era stata effettuata a persona diversa dal destinatario;- l’agente notificatore non ha adempiuto l’obbligo di comunicare al

destinatario, mediante raccomandata, l’avvenuta consegna ad altro soggetto;- il destinatario ha infatti disconosciuto la propria firma apposta sull’avviso di

ricevimento della raccomandata tramite querela di falso.

Caso pratico: omessa notifica dell’atto presupposto

La ricorrente rileva che:- l’avviso di accertamento non le è mai stato notificato ai sensi dell’art. 19,

comma 3 del D.lgs. n. 546/92;- è legittimo impugnare, unitamente alla cartella di pagamento, anche l’atto

impositivo presupposto all’iscrizione a ruolo nonostante quest’ultimo nonsia stato autonomamente impugnato nei termini di legge.


Ciò in quanto:- la notifica dell’avviso di accertamento è da considerarsi inesistente conconseguente vizio proprio della cartella di pagamento per violazione dell’art.60, comma 1, lett. b-bis) del DPR n. 600/73;- la cartella è illegittima perché affetta da vizio proprio di notifica.



I) ILLEGITTIMITA’ DELL’ATTO PER CARENZA DI MOTIVAZIONE: la contribuentenon è stata messa a conoscenza del contenuto dell’avviso di accertamento inquanto esso non è stato notificato.Manca il requisito essenziale del provvedimento di accertamento quale atto dinatura sostanziale avente la funzione di costituire l’obbligazione tributaria;inoltre non è stata allegata la documentazione richiamata nell’avviso diaccertamento fondante le pretese tributarie.

Ne consegue che:tali omissioni impediscono al Giudice di esercitare il potere di controllare lamotivazione dell’atto prima ancora di verificare la fondatezza della pretesa.


RICHIESTE DELLA RICORRENTE:- l’annullamento dell’avviso di accertamento indicato in epigrafe in quanto


rimborso delle somme eventualmente versate dalla ricorrente nelle more delgiudizio.

CONCLUSIONI



LA FATTISPECIE

L’Agenzia delle Entrate notifica ad un contribuente un avviso di accertamentoavente ad oggetto il versamento di una maggiore IRPEF per il periodo diimposta 2007 e relative sanzioni in conseguenza di un accertamento daredditometro.

Tale tipologia accertativa si fonda sulla sussistenza di elementi e circostanze difatto certi, i quali consentono di individuare o presumere legittimamente unamaggiore capacita contributiva logicamente correlata ad evidentimanifestazioni di spesa da confrontare con il reddito complessivo nettodichiarato ai fini fiscali peri ldato periodo d'imposta osservato.

CASO 4 – ACCERTAMENTO DA REDDITOMETRO

Caso pratico: accertamento da redditometro

L’Agenzia delle Entrate ha rilevato in capo al contribuente la disponibilità didiversi immobili e tre autoveicoli, nonché incrementi patrimoniali concernentil’acquisto di un immobile e di un’autovettura Porsche.La disponibilità dei beni rilevati è sintomo di capacità contributiva, dato che ilsostenimento di una spesa è indice dell’esistenza di un reddito idoneo asostenere la spesa stessa.Il reddito dichiarato dal contribuente, pari a circa € 90.000, non era idoneo agiustificare il sostenimento delle spese calcolate in circa € 410.000.L’Ufficio pertanto ha determinato ai fini IRPEF, ai sensi dell’art. 38 co. 4 DPR600/73, un maggiore reddito complessivo netto per circa € 5000.000.



E’ stata quindi prodotta in giudizio la documentazione idonea a provarel’effettuazione di tali donazioni e disinvestimenti: dichiarazioni da parte deigenitori, estratti conto bancari, atti di compravendita degli immobili erendiconti del mandato di gestione patrimoni mobiliari.

Il ricorrente eccepisce che le disponibilità finanziarie necessarie per effettuaregli incrementi patrimoniali nonché il mantenimento dei beni contestati nontraggono origine da redditi non dichiarati e sottratti a tassazione, bensì dadonazioni da parte dei genitori e da disinvestimenti patrimoniali quali:- cessioni di immobili;- disinvestimenti di attività finanziarie.



I) ILLEGITTIMITA’ DELL’AVVISO PER CARENZA DI MOTIVAZIONE: l’Ufficio haimputato al contribuente un reddito presuntivo fondando la pretesa sulla meraapplicazione del redditometro in base a presupposti errati e senza alcunrichiamo ad ulteriori elementi a sostegno delle presunzioni.L’Agenzia delle Entrate si è limitata ad applicare i criteri descritti dai D.M.10.09.1992 e 19.11.1992 ed i relativi coefficienti presuntivi del redditometro,con conseguente difetto di motivazione che è patologia suscettibile diannullamento della pretesa tributaria.


Con la sentenza n. 23554/2012 la Cassazione ha stabilito che il redditometro sibasa su presunzioni semplici e, di conseguenza, il solo possesso dei beniindicatori di capacità contributiva non è sufficiente, ex se, a sorreggere lapretesa impositiva avanzata dall’Amministrazione finanziaria, dovendoquest’ultima, in tale ipotesi accertativa, farsi carico dell’onere probatorio.



CTP ROMA SENTENZA N. 8208/15

“Stante la natura di presunzione semplice del vecchio redditometro, glielementi di accertamento da esso derivanti devono essere corredati daulteriori dati idonei a sostenere le risultanze presuntive, così comestabilito in materia di parametri e studi di settore. Peraltro,quand'anche si volesse attribuire al redditometro una portataprobatoria più ampia, è pacifico che esso produca presunzioni relative,che, quanto meno, consentono al contribuente la presentazione diprova contraria”.


II) OMESSO INVITO AL CONTRADDITTORIO: l’Ufficio impositore non haproceduto ad instaurare un contraddittorio con il contribuente, ma si è limitatoa richiedere la compilazione di un questionario con l’indicazione dei beni eservizi posseduti che è stato correttamente consegnato, senza poi richiederechiarimenti nonostante la rilevante incongruità tra reddito dichiarato dalcontribuente e quello accertato.

MOTIVI IN DIRITTO: OMESSO INVITO AL CONTRADDITTORIO

La giurisprudenza ha ritenuto che solo con il contraddittorio si garantisce ilrispetto dei principio del giusto processo amministrativo e di quello di cuiall’art. 53 Cost.; in difetto si impedirebbe all’attivita accertativa di raggiungere ilproprio scopo ossia determinare il reddito effettivo del contribuente.Inoltre la partecipazione del contribuente alla fase di formazionedell’accertamento consente di adeguare il risultato dello standard alla concretarealtà economica del destinatario dell’atto.



CTR BRESCIA SENTENZA N. 3417/2015

“In materia di vecchio redditometro, la mancata convocazione delcontribuente, da parte dell'Ufficio, per l'espletamento delcontraddittorio endoprocedimentale, prima della notifica dell'attoimpositivo, comporta la nullità dell'atto stesso”.



CTR MILANO SENTENZA N. 892/2015

“E' nullo l'accertamento da redditometro non preceduto dalcontraddittorio anche per anni precedenti la novella del 2010”.


Con il ricorso viene inoltre proposta istanza di sospensione dell’avviso diaccertamento ex art. 47 D.Lgs. 546/1992 considerata la sussistenza dei requisiticome di seguito evidenziati:

LA RICHIESTA DI SOSPENSIONE DELL’ATTO IMPOSITIVO


FUMUS BONI IURIS: dalladocumentazione prodottaemerge indiscutibilmente lafondatezza dei motivi diricorso.

PERICULUM IN MORA: le somme intimatesono di rilevante entità e superiori alledisponibilità del ricorrente come sidesume dalla relativa dichiarazione deiredditi e da copia dell’ultimo estrattocontabile del conto corrente intestato almedesimo (ALL.).

Con il ricorso viene quindi richiesto:- la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato ai sensi e per gli effetti

dell’art. 47 D.Lgs. n. 546/92;- l’annullamento dell’avviso di accertamento indicato in epigrafe in quanto


rimborso delle somme eventualmente versate dal ricorrente nelle more delgiudizio.

CONCLUSIONI



LA FATTISPECIEL’Agenzia delle Entrate notifica ad una società un avviso di accertamentoconcernente le imposte IRES, IRAP ed IVA, contestando alla stessa, esercentel’attivita di “compravendita di immobili”:1. l’omessa contabilizzazione di componenti positivi di reddito relativi a venditeimmobiliari effettuate, a parere dell’Ufficio, a valori asseritamente“sottostimati” e con il presunto versamento da parte degli acquirenti di “quotein nero”;2. la ripresa a tassazione dell’IVA pari al 20% perché gli immobili ceduti sonostati considerati di lusso.

CASO 5 – ACCERTAMENTO FONDATO SU DICHIARAZIONI DI TERZI

Caso pratico: atto basato su dichiarazioni di terzi

L’accertamento è scaturito dal processo verbale di constatazione redatto dallaGuardia di Finanza elevato a carico della società che a sua volta rimanda allerisultanze delle indagini condotte dalla medesima Tenenza nei confronti di altrasocietà costruttrice degli immobili oggetto di verifica.

Dalla verifica sarebbe emerso che la società accertata ha posto in vendita degliimmobili emettendo fatture per importi inferiori a quelli realmente richiesti inpagamento e facendosi versare la differenza in nero in contanti.

I verificatori hanno rideterminato il valore reale degli immobili e,conseguentemente, il volume d’affari della società.



1) l’accertamento è fondato sulle dichiarazioni rese alla Guardia di Finanzadagli acquirenti delle unità immobiliari che non sono state allegate agli attiimpositivi né ai pvc notificati alle società;

2) l’Ufficio dà atto della circostanza che parte degli acquirenti sentiti a s.i.hanno confermato il valore di compravendita indicato a rogito, ma haritenuto non rilevanti tali dichiarazioni, operando una parziale e nonobiettiva ricostruzione degli elementi probatori raccolti;.

3) gli elementi probatori coperti da segreto istruttorio ex art. 329 c.p.p. daparte dell’Amministrazione finanziaria sono inutilizzabili.



La ricorrente eccepisce in fatto che:

I) ILLEGITTIMITA’ DELL’AVVISO PER CARENZA DI MOTIVAZIONE: l’Ufficio hafondato l’atto impositivo sulle risultanze di indagini condotte nei confronti dellaaltra società rimandando circa le fonti di prova ad elementi probatori acquisitiin materia penale e coperti da segreto istruttorio ex art. 329 c.p.p.


Tale circostanza ha precluso anche alla ricorrente la possibilità di confutare nelmerito le contestazioni verbalizzate, essendole stata negata la possibilità diconoscere, visionare ed eventualmente confutare le fonti di prova dalle quali iverbalizzanti avrebbero tratto il proprio convincimento, con manifestaviolazione delle norme in materia di motivazione e conoscibilità degli atti di cuiall’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, approvato con la legge n.212/00. SEGUE


L’art. 7 riconosce che il provvedimento di accertamento può essere motivatoper relationem al contenuto di un altro atto anche istruttorio ma subordina lalegittimità della motivazione al fatto che l’atto richiamato sia allegato all’attoimpositivo o comunicato al contribuente, affinché possa conoscere e valutaregli elementi di fatto e le ragioni giuridiche su cui lo stesso è fondato.


La motivazione della ricostruzione induttiva del reddito d’impresa realizzatodalla società contribuente pare basata su “dichiarazioni” estrapolate tra quellerilasciate da tutti gli acquirenti che confermerebbero la vendita sottostimatadegli immobili e che non sono state allegate agli atti impositivi né a quelli diindagine, con evidente violazione del diritto di difesa della ricorrente.

La conoscibilità degli atti istruttori è strumentale all’esercizio del diritto alladifesa deduttiva che nella fattispecie non ha potuto trovare attuazione.


II) ILLEGITTIMITA’ DELL’AVVISO PER CARENZA DI PROVA: l’avviso diaccertamento impugnato muove da premesse sfornite di supporto probatorioche l’Agenzia delle Entrate considera “il fatto noto” su cui fondare le successivepresunzioni formulate a carico della ricorrente.

MOTIVI IN DIRITTO: CARENZA DI PROVA

A sostegno della presunzione di occultamento di maggiori ricavi di venditasono state allegate ed utilizzate dai verbalizzanti solo le dichiarazioni di 3acquirenti sulle nr. 17 compravendite complessivamente realizzate dalla societànel periodo d’imposta accertato.Un corretto iter istruttorio avrebbe dovuto, invece, passare attraverso l’esamedella contabilità aziendale, l’analisi delle fatture di vendita della Società, ilriscontro delle dichiarazioni versate dagli acquirenti con ulteriori elementiprobatori, una valutazione peritale degli immobili oggetto delle cessioni perquanto concerne la contestazione di sottofatturazione, ecc….


Nel processo tributario la legittimità della prova presuntiva è subordinata alrispetto delle regole dettate dagli artt. 2727 e 2729 del codice civile, cheimpongono al giudice di considerare completa la prova per presunzionisoltanto qualora sia stato seguito un processo logico-induttivo che, partendoda un fatto noto e che abbia il requisito dell’univocita imponga comeconseguenza logica, in base alle regole della comune esperienza, ilconvincimento del fatto ignoto che costituisce l’oggetto dell’indagine.


Nell’ambito del contenzioso tributario il ricorso alla prova indiziaria sulla qualefondare l’accertamento può ritenersi valida e sufficiente solamente laddove ilfatto ignoto desunto si presenti come una conseguenza di quello notoaccertato in giudizio secondo canoni di ragionevole probabilità.



CASSAZIONE SENTENZA N. 10148/2000

“in tema di accertamento delle imposte sui redditi, spettaall’amministrazione finanziaria l’onere della prova della esistenza difatti costitutivi della (maggiore) pretesa tributaria azionata, e soloquando essa abbia fornito indizi sufficienti a riguardo, scatta l’oneredel contribuente di proporre elementi in senso contrario”.


III) INUTILIZZABILITA’ DELLE DICHIARAZIONI DI TERZI: le dichiarazioni su cui sibasa l’accertamento, oltre a rappresentare meri indizi non suffragati da alcunulteriore elemento probatorio sono smentite, per come affermato dagli stessiverbalizzanti, da altrettante e contrastanti dichiarazioni rilasciate sempre dagliacquirenti delle Residenze immobiliari di cui si tratta e sempre con riferimentoalle annualità accertate.

MOTIVI IN DIRITTO: INUTILIZZABILITÀ DELLE DICHIARAZIONI DI TERZI

Per tale ragione non rivestendo il carattere di univocità, anche tali indizi nonvalgono e non possono essere utilizzati a conferma della tesi propostadall’Ufficio.


MOTIVI IN DIRITTO: INUTILIZZABILITÀ DELLE DICHIARAZIONI DI TERZI


“nel processo tributario, le dichiarazioni del terzo, acquisite dallapolizia tributaria nel corso di un’ispezione e trasfuse nel processoverbale di constatazione, a sua volta recepito dall’avviso diaccertamento, hanno valore meramente indiziario, concorrendo aformare il convincimento del giudice, qualora confortate da altrielementi di prova. Tuttavia, tali dichiarazioni del terzo possono, nelconcorso di particolari circostanze ed in specie quando abbiano valoreconfessorio, integrare non un mero indizi, ma una prova presuntiva, aisensi dell’art 2729 c.c.”.


Con il ricorso viene inoltre proposta istanza di sospensione dell’avviso diaccertamento impugnato ex art. 47 D.Lgs. 546/1992 considerata la sussistenzadei requisiti come di seguito evidenziati:

LA RICHIESTA DI SOSPENSIONE DEGLI ATTI IMPOSITIVI


FUMUS BONI IURIS: dalladocumentazione prodottaemerge indiscutibilmente lafondatezza dei motivi diricorso.

PERICULUM IN MORA: le somme intimatesono di rilevante entità e superiori alledisponibilità della ricorrente come sidesume dai risultati di bilancio degli ultimi2 periodi d’imposta, dalla situazioneeconomico patrimoniale al 31.12 e dagliestratti conto sociali (ALL.).

Con il ricorso vengono quindi proposte le seguenti conclusioni:- la sospensione dell’esecuzione dell’atto impugnato ai sensi e per gli effettidell’art. 47 D.Lgs. n. 546/92;- l’annullamento dell’avviso di accertamento indicato in epigrafe in quantoillegittimo in forza delle ragioni di fatto e di diritto dispiegate in narrativa;- la condanna dell’Agenzia delle Entrate al pagamento delle spese di lite ed alrimborso delle somme eventualmente versate dalla ricorrente nelle more delgiudizio.

CONCLUSIONI



LA FATTISPECIE

L’Agenzia delle Entrate notifica ad un libero professionista, svolgente l’attivita dicommercialista, un avviso di accertamento nel quale gli è imputato, ai fini Irpef,un maggiore reddito di lavoro autonomo a fronte di compensi asseritamentenon dichiarati, ai fini Irap, un maggior valore della produzione netta e, ai finiIva, una maggiore imposta a fronte di elementi positivi asseritamente nondichiarati nonché l’omessa autofatturazione, ai sensi dell’art. 6, comma 8, d.lgs.n. 471/97, di acquisti non fatturati, richiedendo per conseguenza il pagamentodelle maggiori imposte oltre a sanzioni e interessi.

CASO 6 – ACCERTAMENTO FONDATO SU INDAGINI FINANZIARIE

Caso pratico: atto basato su indagini finanziarie

L’accertamento è stato emesso all’esito di indagini finanziarie svoltedall’Agenzia delle Entrate nei confronti del libero professionista e dei suoifamiliari.

Dall’esame delle movimentazioni del conto corrente intestato al fratello delcontribuente, su cui questi aveva delega ad operare, sono emerse operazioni diversamento e prelievo che l’Ufficio ha presunto avere ad oggetto compensiincassati in nero per l’attivita professionale svolta dal contribuente.

In precedenza era stato notificato atto di invito al contraddittorio con cui erarichiesto al contribuente di fornire dati, notizie e chiarimenti in ordine allemovimentazioni finanziarie rilevate sul conto corrente ed erano seguiti alcuniincontri tra contribuente ed Agenzia.



E’ stata quindi prodotta in giudizio la documentazione idonea a giustificare leoperazioni di importo più rilevante mentre si è eccepito che i prelevamenti dicontanti effettuati tramite bancomat per importi non superiori ad € 300 eranoriferibili al soddisfacimento delle normali esigenze di vita dell’intestatario delconto e non rilevavano in relazione all’attivita professionale del contribuente.



In fatto, il ricorrente eccepisce che:- l’Ufficio non gli ha consentito di presentare memorie e deduzioni difensive neltermine di 60 giorni dall’ultimo contraddittorio in cui sono state indicate lemovimentazioni finanziarie contestate, in violazione dell’art.12, co.7 L. 212/00.- parte delle numerose movimentazioni finanziarie contestate devonocomunque considerarsi prive di rilevanza reddituale.

Il comportamento dell’Ufficio deve ritenersi lesivo:- del predetto art. 12 co. 7 L. 212/2000;- dell’art. 3 L. 241/1990 secondo cui ogni atto amministrativo deve essere

motivato secondo le risultanze dell’istruttoria;- dell’art. 21-septies L. 241/1990 secondo cui è nullo l’atto amministrativo che

manca degli elementi essenziali ed in ogni altro caso previsto dalla legge.

MOTIVI IN DIRITTO: VIOLAZIONE ART. 7 L. 212/2000


I) ILLEGITTIMITA’ DELL’AVVISO PER VIOLAZIONE DELL’ART. 7 L. 212/2000:l’Ufficio ha emesso l’atto impositivo senza emettere il pvc e senza attendereche fossero trascorsi 60 giorni dall’ultimo incontro di contraddittorio, nonconsentendo al contribuente di presentare proprie deduzioni e memoriedifensive nel termine di 60 giorni così come stabilito dall’art. 12, comma 7,legge n. 212/2000.

la necessità di annullare gli avvisi di accertamento notificati alcontribuente in violazione delle disposizioni sopra richiamate.

La doglianza del ricorrente è suffragata dalla giurisprudenza che ha affermato:

2

la necessità di salvaguardare il rispetto dei principi stabiliti dalledisposizioni sopra richiamate nei confronti di tutte attività di verificaoperate dall’Amministrazione finanziaria, a prescindere dalla relativadenominazione tecnica e dal verbale che ne consegue.



1

3

la possibilità dell’Ufficio di notificare avvisi di accertamentoanteriormente al decorso di 60 giorni dalla chiusura delle operazionidi verifica soltanto nelle ipotesi di motivata urgenza;



In materia di indagini finanziarie lo svolgimento del contraddittorioprevisto dall’art. 32 d.p.r. n. 600/73 con la richiesta di giustificazioni alcontribuente delle movimentazioni contestate non esime l’Ufficiodall’obbligo di redigere e consegnare il contribuente un processoverbale delle operazioni svolte così da consentire allo stesso dipresentare nel termine di 60 giorni le memorie e deduzioni difensivenel rispetto dell’art. 12, comma 7, Legge n. 212/2000, la cui violazionedetermina anche in tale ipotesi la nullità dell’atto impositivonotificato.


Secondo la Cassazione, per i movimenti accertati su conti correnti intestati asoggetti diversi dal contribuente, la presunzione legale relativa posta dagli artt.32 d.p.r. n. 600/73 e 51 d.p.r. n. 633/72 non opera nei confronti del soggettoaccertato dovendosi riferire i relativi movimenti al titolare del conto, salvo chel’Ufficio si oneri di reperire ed indicare gli elementi in base ai qualil’intestazione ai terzi debba considerarsi fittizia.



II) ILLEGITTIMITA’ DELL’AVVISO PER CARENZA DI PROVA: la riferibilità dellemovimentazioni bancarie accertate sul conto personale del fratello delcontribuente è stata effettuata dall’Ufficio in maniera apodittica, senza provadella fittizietà dell’intestazione del conto o della concreta riferibilità dellesingole movimentazioni contestate all’attivita di lavoro autonomo svolta dalricorrente.



“L'Amministrazione finanziaria non è esonerata dalla necessità dellaprova presuntiva in ordine alla riferibilità alla società delle sommemovimentate sui conti intestati ai terzi; l'esame deve dunque esserecondotto sul requisito di serietà e gravità dell'elemento indiziariocostituito dallo stretto legame parentale, che, unitamente ad altrielementi significativi desunti dalle circostanze del caso concreto, siasuscettibile di convergere alla formazione della prova concludentedella condotta evasiva”.


Alla luce di tale decisiva pronuncia i prelievi non giustificati effettuati da liberiprofessionisti non possono più essere imputati ad operazioni noncontabilizzate: non vale più la presunzione prelievi = compensi non dichiarati.Pertanto, l’atto impositivo risulta palesemente illegittimo nella parte in cuipresume che le operazioni di prelievo effettuate sul conto corrente del fratellodel contribuente (che svolge attività di lavoro dipendente) abbiano generatoredditi non dichiarati.

MOTIVI IN DIRITTO: SOPRAVVENUTA INCOSTITUZIONALITÀ DELL’ART. 32 DPR 600/73


III) ILLEGITTIMITA’ DELL’AVVISO PER SOPRAVVENUTA DICHIARAZIONE DIINCOSTITUZIONALITA’ DELLA NORMA: la Corte Costituzionale con la sentenzan. 228/2014 ha dichiarato costituzionalmente illegittimo l'art. 32, comma 1, n.2), secondo periodo, del D.P.R. n. 600/73, come modificato dall'art. 1, comma402, lett. a), n. 1), L. n. 311/2004, limitatamente alle parole "o compensi”.

MOTIVI IN DIRITTO: SOPRAVVENUTA INCOSTITUZIONALITÀ DELL’ART. 32 DPR 600/73

CORTE COSTITUZIONALE SENTENZA N. 228/2014

“E' costituzionalmente illegittimo, perché lesivo del principio diragionevolezza nonché della capacità contributiva, l'art. 32, comma 1,n. 2), secondo periodo, D.P.R. n. 600/1973 come modificato dall'art. 1,comma 402, lett. a), n. 1), L. n. 311/2004, limitatamente alle parole "ocompensi". E' infatti arbitrario ipotizzare che i prelievi ingiustificati daconti correnti bancari effettuati da un lavoratore autonomo sianodestinati ad un investimento nell'ambito della propria attivitàprofessionale e che questo a sua volta sia produttivo di un reddito”.


Con il ricorso vengono quindi proposte le seguenti conclusioni:- l’annullamento dell’avviso di accertamento indicato in epigrafe in quanto



CONCLUSIONI



LA FATTISPECIEL’Agenzia delle Entrate notifica ad una società un avviso di accertamentorelativo al periodo di imposta 2007 con il quale sono imputate allacontribuente maggiori Ires, Irap ed Iva, oltre a interessi e sanzioni.

L’atto impositivo è stato emesso successivamente alla redazione del un pvc daparte della Guardia di Finanza a seguito della delega allo svolgimento diindagini rilasciata dalla Procura delle Repubblica nell’ambito di unprocedimento penale già iscritto nel Registro delle Notizie di Reato.

CASO 7 – ACCERTAMENTO SU OPERAZIONI OGGETTIVAMENTE INESISTENTI

Caso pratico: operazioni oggettivamente inesistenti

Dalle verifiche svolte dalla Guardia di Finanzia era emerso che la societàcontribuente aveva intrattenuto rapporti economico-commerciali con unasocietà già nota agli inquirenti per avere emesso fatture per operazionioggettivamente inesistenti.

I verificatori hanno individuato nella contabilità societaria l’annotazione di unaserie di fatture, aventi per oggetto l’effettuazione di lavorazioni sucomplementi di arredo, ritenute oggettivamente inesistenti e pertanto l’Ufficioha recuperato a tassazione, ai fini Ires, i costi esposti nelle fatture contestatenonché l’Iva detratta.



E’ stata quindi prodotta in giudizio la documentazione idonea a dimostrare chele fatture in contestazione afferiscono a prestazioni oggettivamente esistenti:

- documenti di trasporto emessi dalla ricorrente in “conto lavorazione” neiconfronti della ditta fornitrice e conseguenti documenti di trasporto emessi“in reso conto lavorazione” da quest’ultima;

- copia dei bonifici bancari attestanti il regolare pagamento delle fatture.



In fatto, il ricorrente eccepisce che:- l’inesistenza oggettiva delle prestazioni fatturate dalla società fornitrice alla

contribuente deriverebbe dalla circostanza che il fornitore avrebbe utilizzatofatture di acquisto emesse da una ditta individuale oggettivamente fittizie;

- la pretesa erariale è infondata in quanto basata esclusivamente sul rinvio allerisultanze di indagini penali su soggetti terzi rispetto alla contribuente.

Il raddoppio dei termini di accertamento introdotto dall’art. 37, comma 24 d.l.n. 223/2006 non trova legittima applicazione nel caso di specie stante lamancata allegazione all’avviso di accertamento impugnato della denunciapenale asseritamente presentata dall’Ufficio a carico del legale rappresentatedella società ricorrente.

MOTIVI IN DIRITTO: TARDIVITÀ ACCERTAMENTO


I) ILLEGITTIMITA’ DELL’AVVISO PER DECADENZA DAL POTERE IMPOSITIVO:l’atto di accertamento è stato notificato in data 15.05.2014, quindi oltre iltermine del 31 dicembre 2012 ordinariamente previsto per il periodod’imposta 2007 dall’art. 43, comma 1, d.p.r. n. 600/73 e dall’art. 57, comma 1,d.p.r. n. 633/72.

Anche la giurisprudenza ha statuito l’illegittimita dell’avviso di accertamentoche è stato emesso mediante l’applicazione della disciplina prevista dal D.L. n.223/2006 senza l’allegazione della denuncia penale presentata alla Procuradella Repubblica (cfr. CTP Lecco sent. 95/2014, CTP Ravenna sent. 191/2013).



L’omessa allegazione della pronuncia determina l’illegittimita dell’atto diaccertamento poiché da questa mancanza è derivata l’impossibilita per laricorrente e per la Commissione Tributaria adita di verificare, in concreto, lalegittimità del comportamento che è stato tenuto dall’Ufficio in applicazionedella disciplina prevista dal D.L. 223/2006, in palese violazione, del diritto didifesa previsto e garantito dall’articolo 24 Cost. oltre che dell’art. 7 L. 212/00,dell’art. 42, comma 2, DPR 600/73 e dell’art. 3 L. 241/90.


CTR VENETO SENTENZA N. 877/2015

“Non opera il raddoppio dei termini di accertamento previsto in caso diobbligo di presentazione della denuncia penale se l'Amministrazionefinanziaria non fornisce, anche in contenzioso, la copia della denunciapresentata e neppure allega gli elementi sulla base dei quali la stessasi era resa necessaria, non consentendo così al giudice tributario diverificare la sussistenza dei presupposti per la presentazione dellanotizia di reato, al solo ricorrere dei quali diviene operativo ilraddoppio dei termini di accertamento”.


Nella circolare n. 154/E/2000, con riferimento ai presupposti da soddisfare aifini dell’imputabilita per il reato di “dichiarazione fraudolenta mediante l’uso difatture o altri documenti per operazioni inesistenti” previsto dall’art.2 D.Lgs.74/00, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che “Le dichiarazionicostituenti l'oggetto materiale del reato sono solamente le dichiarazioni deiredditi e le dichiarazioni annuali Iva; di conseguenza, sono escluse dallafattispecie criminosa le dichiarazioni prodotte ai fini dell'Irap”.

MOTIVI IN DIRITTO: TARDIVITÀ ACCERTAMENTO PER L’IRAP

Caso pratico 7: operazioni oggettivamente inesistenti

II) ILLEGITTIMITA’ DELL’AVVISO PER DECADENZA DAL POTERE IMPOSITIVOCON RIFERIMENTO ALL’IRAP: la normativa sul raddoppio dei termini diaccertamento non è applicabile all’imposta regionale sulle attività produttive,la cui evasione non può mai dare luogo a fattispecie penalmente rilevanti aisensi del D.Lgs. n. 74/2000.

MOTIVI IN DIRITTO: TARDIVITÀ ACCERTAMENTO PER L’IRAP

CTP BRESCIA SENTENZA N. 334/2014

“E' illegittima la pretesa riferita all'IRAP qualora l'accertamentoriguardi un anno d'imposta per il quale venga fatto valere il raddoppiodei termini per l'accertamento poiché la violazione penalmentesanzionata può valere unicamente con riferimento a dichiarazionifiscali fraudolente ai fini reddituali ed IVA”.


L’onere della prova nel caso di contestazione di fatture per operazioniinesistenti incombe sull’Amministrazione Finanziaria per ciò che attiene alladimostrazione del fatto storico dell’inesistenza, ossia al fatto che le operazionicontestate non siano mai state compiute.



III) ILLEGITTIMITA’ DELL’AVVISO PER CARENZA DI PROVA: l’Agenzia delleEntrate deve ottemperare all’obbligo su di essa incombente di provare, anchese sulla base di argomentazioni presuntive, la rettifica operata.Nel processo tributario l’Ufficio che ha emesso l’atto impugnato rappresental’attore sostanziale, colui cioè che, assumendo la pretesa creditoria neiconfronti del ricorrente, ha l’onere di provare l’esistenza dei fatti chelegittimano la relativa pretesa ai sensi dell’articolo 2697 del codice civile.



“qualora sia contestata la deducibilità dei costi documentati da fatturerelative ad operazioni asseritamente inesistenti, l’onere di fornire laprova che l’operazione rappresentata dalla fattura non è stata posta inessere incombe all’amministrazione finanziaria la quale adduca lafalsità del documento … non spetta al contribuente provare chel’operazione è effettiva, ma spetta all’amministrazione, che adduce lafalsità del documento e, quindi, l’esistenza di un maggiore imponibileprovare che l’operazione commerciale, documentata dalla fattura, inrealtà non è stata mai posta in essere”.


Con il ricorso vengono quindi proposte le seguenti conclusioni:- l’annullamento dell’avviso di accertamento indicato in epigrafe in quanto



CONCLUSIONI



Nel caso de quo l’avviso di accertamento è stato sottoscritto da un funzionariosu delega del Direttore Provinciale.

Non risulta che, alla data di emissione dell’impugnato avviso di accertamento,il funzionario sottoscrittore fosse dotato della qualifica dirigenziale richiesta anorma dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/73 per la legittima apposizione della firmasull’atto impositivo.

LA FATTISPECIE

Essendo nella fattispecie in esame stato già depositato il ricorso di primogrado, tale vizio può essere fatto valere tramite memoria ex art. 32 D.Lgs. n.546/1992.

Caso pratico 8: atto sottoscritto da dirigente illegittimo

La sentenza della Corte Costituzionale n. 37 del 25.02.2015 ha dichiaratoincostituzionale l’art. 8, comma 24, D.L. n. 16/2012 (convertito conmodificazioni dall’art. 1 L. 44/2012) che autorizzava l’Agenzia delle Entrate adattribuire incarichi dirigenziali a propri funzionari con la stipula di contratti dilavoro a tempo determinato, a copertura provvisoria di eventuali vacanzeverificatesi nelle posizioni dirigenziali in attesa dell’espletamento delleprocedure concorsuali.

MOTIVI IN DIRITTO

Dalla dichiarazione di incostituzionalità della norma discende l’illegittimita:- degli incarichi dirigenziali assunti in dipendenza di essa;- degli atti emessi e sottoscritti dai “funzionari incaricati” nell’ambito di una

funzione dirigenziale in carenza dei requisiti normativi per poter ricopriredetto incarico.

Caso pratico: atto sottoscritto da dirigente illegittimo

Per la fattispecie dell’avviso di accertamento, l’art. 42 D.P.R. 600/1973 dispone:- al comma 1: “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sonoportati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisisottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva dalui delegato”;- al comma 3: “L'accertamento è nullo se l'avviso non reca la sottoscrizione, leindicazioni, la motivazione di cui al presente articolo …”.

MOTIVI IN DIRITTO

Nel caso di specie:- l’avviso di accertamento impugnato non risulta sottoscritto da funzionario

legittimamente ricoprente il ruolo dirigenziale;- la sottoscrizione de qua deve ritenersi tamquam non esset;- l’atto impositivo deve considerarsi come PRIVO DI SOTTOSCRIZIONE, con

conseguente nullità dello stesso.


MOTIVI IN DIRITTO

CTP MILANO SENTENZA N. 3222/25/15

“L'avviso non sottoscritto dal capo dell'ufficio, appartenente alla"carriera direttiva", ma per delega da un funzionario non munito delpotere di sottoscrivere gli atti di reggenza, cosi come stabilito dall'art.20, comma 1, lett. a) e b) del D.P.R. n. 266/1987, è nullo. L'ufficio deveprovare non solo l'esistenza di una delega valida ma anche eprioritariamente l'appartenenza del funzionario sottoscrittore allacarriera direttiva (nel caso di specie l'ufficio non aveva dimostratol'appartenenza alla carriera direttiva del sottoscrittore, cui l'incaricodirigenziale era stato conferito per cooptazione, senza concorsopubblico)”.


CONCLUSIONI

RICHIESTE DEL RICORRENTE:Il ricorrente, alla luce dell’intervenuta declaratoria di illegittimitàcostituzionale dell’art. 8 comma 24, del Decreto Legge n. 16/2012, instaaffinché il Giudice dichiari la nullità dell’avviso di accertamento impugnato inprimo grado per carenza di sottoscrizione.


TEMI E QUESTIONI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO CON LUIGI ... · luigi ferrajoli 2.0 ii° incontro....

Documents

Transcript of TEMI E QUESTIONI DEL CONTENZIOSO TRIBUTARIO CON LUIGI ... · luigi ferrajoli 2.0 ii° incontro....