Contenzioso Tributario: Profili critici nel processo di appello

Avv. Dott. Luigi Ferrajoli

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STUDIO FERRAJOLI

Il quadro normativo

D. Lgs. 31 dicembre 1992 n. 546Normativa di riferimento:

Codice procedura civile

Art. 49: alle impugnazioni delle sentenze delle commissioni tributarie si applicano le

disposizioni del titolo III, capo I, del libro II del c.p.c., salvo quanto disposto dal d.Lgs. N.

546/92Esclusioni specificheDivieto applicazione art. 337 c.p.c., secondo cui l’esecuzione della

sentenza non è sospesa per effetto dell’impugnazione di essa

Art. 61: nel procedimento d’appello si osservano in quanto applicabilile norme dettate per il procedimento di primo grado, se non sono

sono incompatibili con le disposizioni della sezione II sull’appello

Disciplina dell’esecuzione delle sentenze

L’art. 49 del d.Lgs. n. 546/1992, dispone che

alle impugnazioni delle sentenze delle

Commissioni Tributarie si applicano le

disposizioni del c.p.c., escluso l’art. 337

DIBATTITI DOTTRINALI E GIURISPRUDENZIALI

Problema della sospensione dell’esecuzione della sentenza di

primo grado

Il giudice tributario d’appello viene così privato del potere di sospendere l’efficacia

esecutiva sia della sentenza di primo grado in pendenza di appello (art. 283 c.p.c.) sia della

sentenza di secondo grado in pendenza del ricorso per Cassazione (art. 373 c.p.c.)

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Posizione della Giurisprudenza

Sul riconoscimento o meno dei poteri di sospensione da Parte del Giudice d’appello, a

seconda che:

DIVISA

La domanda del contribuente abbia ad Oggetto

Il provvedimento autoritativo impugnato (avviso di accertamento, cartella di pagamento)

La sentenza dei giudici di primo

grado

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A favore della sospensione da parte del Giudice d’appello

C.t.r. di Campobasso, Ord. 27 luglio 1998

L’art. 49 del dlgs n. 546/1992 è finalizzato solo a sancire l’inapplicabilità al processo

tributario della regola che attribuisce immediata e diretta efficacia alle sentenze civili e non ad escludere l’operatività delle norme sulla sospensione che quella efficacia

esclusiva presuppongonoN.B. Il rinvio operato dall’art. 49 all’art. 337 c.p.c. è l’unico argomento sostenuto per

negare la tutela cautelare nel processo d’impugnazione, non vi è alcuna norma del

processo tributario che espressamente neghi la sospensibilità dell’atto impugnato

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Orientamento contrario alla sospensione

C.t.r. Toscana, 19 marzo 1998

La non applicabilità al processo tributario dell’art. 337 c.p.c. “deriva dalla

specificità della regolamentazione degli effetti della decisione di primo grado

(artt. 68 e 69 dlgs. 546/1992) in quanto il tributo in contestazione, in caso di rigetto del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale va

pagato per due terzi, così risultando già prevista una sorta di sospensione parziale (per il restante terzo) automatica e non

previa istanza.

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Posizione della Corte Costituzionale

L’esclusione della tutela cautelare in pendenza del giudizio di appello o del ricorso per Cassazione, ha dato luogo a

DUBBI DI LEGITTIMITA’ COSTITUZIONALE

La Corte respinge le censure di legittimità

costituzionale, non rileva violazioni degli artt. 3 e

24 Cost

Sent. n. 165/2000 e Ordinanze n. 325/2001 e n.

217/2000

La Corte ribadisce il suo orientamento e aggiunge che oggetto del provvedimento di sospensione “non potrebbe mai essere la sentenza che ha respinto l’impugnazione, bensì semmai il provvedimento

impositivo la cui impugnazione è stata rigettata in primo grado

Ordinanza n. 119/2007

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Presupposti per appellare

Legittimazione ad agire: deriva dalla circostanza che l’appellante sia stato parte del processo di primo grado in cui è stata

pronunciata la sentenza da appellare

Interesse ad appellare:interesse diretto dell’appellante alla modifica, anche totale o parziale, della sentenza di primo grado.

Valutazione dell’utilità che giuridicamente può derivare all’appellante dell’accoglimento del suo appello

Il giudizio di appello è un mezzo di gravame con cui possono farsi valere specifici motivi di doglianza che investono il capo o i

capi di stretto interesse della sentenza di primo grado ovveroanche vizi logico-giuridici propri della sentenza appellata

sulla falsariga del ricorso per Cassazione

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Termini per l’impugnazione

Se la sentenza è stata notificata, l’appello deve essere proposto entro 60 giorni

Prima della riforma del c.p.c.

Se la sentenza è stata notificata, l’appello deve essere proposta entro 60 giorni

dopo la

riforma del c.p.c.

(dal 4.07.2009)

Se la sentenza non è stata notificata, l’appello deve essere proposto entro 1 anno

Se la sentenza non è stata notificata, l’appello deve essere proposta entro 6 mesi

Proroga al primo giorno non festivo i termini che scadono di domenica edi sabato per il compimento di atti processuali svolti fuori dall’udienza

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Proposizione dell’appello

Art.52Giudice

competente

Il ricorso in appello contiene a pena d’inammissibilità: - l’indicazione della Commissione tributaria a cui è diretto

-l’indicazione dell’appellante-l’indicazione delle altre parti nei cui confronti è proposto

-gli estremi della sentenza-l’esposizione sommaria dei fatti

-l’oggetto della domanda-motivi specifici dell’impugnazione

Il ricorso in appello è proposto nelle stesse forme e nei

confronti delle stesse parti del processo di primo grado

La sentenza della Commissione provinciale può essere appellata alla Commissione regionale competente per le impugnazioni avverso le decisioni delle commissioni

tributarie provinciali che hanno sede nella loro circoscrizione

Art.53Forma

d’appello

Specifici motivi di appelloL’indicazione dei motivi specifici di appello ha la funzione di

delimitare il thema decidendum

Principio tantum devolutum

quantum appellatum:il giudizio d’appello deve limitare

l’indagine solo ai temi direttamente indicati dal gravame

proposto per non incorrerein quella che altrimenti sarebbe

una ultrapetizione. I poteri del Giudice di appellovanno determinati con esclusivo

riferimento alle iniziative delleparti (Cass. Civ, sent. n. 8804/01)

Produzione dell’abbandono definitivo

o del c.d. Giudicato interno:

Per le eccezioni e le questioni non riprodotte si ha

il passaggio ingiudicato definitivo,

se era già intervenuta la decisione su di esse;

si ha abbandono definitivo ove le medesime non siano state né considerate né riproposte.

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Specifici motivi di appello

“l’inosservanza dell’onere della specificazione dei motivi di appello, imposto dall’art. 342 c.p.c., non determina la nullità

dell’atto di appello, bensì la sua Inammissibilità, la quale, pertanto, non è sanabile per effetto della costituzione dell’appellato”

(Cass. Civ., Sez. II, 29 luglio 1995, n. 8377)

“ai fini della validità dell’appello non è sufficiente che l’atto di gravameconsenta di individuare le statuizioni concretamente impugnate, ma èaltresì necessario, pur quando la sentenza di primo grado sia stata censurata nella sua interezza, che le ragioni sulle quali si fonda il

gravame siano esposte con sufficiente grado di specificità, da correlare, peraltro, con la motivazione della sentenza impugnata,

con la conseguenza che se, da un lato, il grado di specificità dei motivi non può essere stabilito in via generale ed assoluta, dall’altro, esso esige

pur sempre che alle argomentazioni svolte nella sentenza impugnata vengano contrapposte quelle dell’appellante, volte ad incrinare

il fondamento logico-giuridico delle prime”(Cass. Civ., Sez. lav., 19 febbraio 2009, n. 4068)

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Questioni ed eccezioni non proposte

Art.56Questioni

ed eccezioni Non

proposte

Le questioni ed eccezioni non accolte nella sentenza della commissione provinciale che non sono

specificamente riproposte in appello si intendonorinunciate

Le questioni e le eccezioni non accolte nella sentenza di primo grado che non vengono specificatamente riproposte

- secondo quanto previsto dall’art.56 che riproduce le regolagià presente nel processo civile ove, con l’art. 346 del c.p.c.,

si fa riferimento alle domande ed eccezioni -si considerano rinunciate in quanto il legislatore ha così posto,

in caso di mancata rinnovazione, una presunzione assoluta di rinuncia

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Domande ed eccezioni nuove

Nel giudizio d’appello non possono proporsi domande nuove e, se proposte, debbono essere dichiarate

inammissibili d’ufficio.Possono tuttavia essere chiesti gli interessi maturati dopo

la sentenza impugnata.Non possono proporsi nuove eccezioni che non siano

rilevabili d’ufficio (es. intervenuta costituzione in ritardo del ricorrente

Art.57Domande edeccezioni

nuove

Per valutare se si è o meno in presenza di domande nuove occorre fare riferimento a tre elementi essenziali che ne costituiscono il

fondamento: i soggetti, il petitum e la causa petendi

La produzione di eccezioni di merito comporta un ampliamento dell’oggetto del giudizio con conseguente ampliamento

del thema decidendum

“La parte vittoriosa nel merito, la quale, in caso di gravame proposto dal soccombente, chieda la conferma della decisione

impugnata, eventualmente anche in base ad una diversa soluzione delle questioni da lei proposte nel precedente grado

di giudizio, difetta di interesse alla proposizione della impugnazione incidentale ed ha soltanto l’onere di riproporre

dette questioni per superare la presunzione di rinuncia prevista dall’art. 346 c.p.c ”

(Cass. Civ., Sez. II, sentenza 1 marzo 1995 n. 2344)

Applicabilità dell’art. 346 c.p.c.

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“in tema di processo tributario, se è vero che la parte totalmentevittoriosa in primo grado non è tenuta a proporre

appello incidentale avverso la sentenza impugnata della controparte, relativamente alle eccezioni disattese o rimaste

assorbite, è altrettanto vero, tuttavia, che essa ha l’onere di riproporle, in base alla disposizione normativa di cui

all’art. 56 del d.p.r. n. 546/92, la quale riproduce la norma dell’art. 346 c.p.c. dettata per il processo ordinario.

Pertanto, l’omessa riproposizione in appello di tali eccezioni preclude il ricorso per Cassazione avvero detta sentenza che

legittimamente non le ha prese in esame” (Cass. Civ., Sez. V, sentenza 12 agosto 2004 n. 15641)

Applicabilità dell’art. 346 c.p.c.

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Procedura dell’appelloArt.54Contro

deduzioniappellato

Le parti diverse dall’appellante debbono costituirsi nei modi e termini di cui all’art. 23 depositando

apposito atto di controdeduzioni

La notificazione produce l’effetto di far decorrere il termine per gli per gli adempimenti previsti per la costituzione in giudizio dell’appellato oltre

che per l’eventuale proposizione dell’appello incidentale

Notificazione dell’originale dell’atto di appello a tutte le parti che hannopartecipato al giudizio di primo grado: consegna diretta o a mezzo dispedizione in plico raccomandato senza busta con avviso di ricevimento

Entro 30 gg. dalla data di notificazione

La copia dell’appello attestata dallo stesso appellante conforme all’originale, con la prova dell’avvenuta notificazione, deve essere depositata a pena di

inammissibilità nella segreteria della CTR con il fascicolo di parte contenente anche i documenti allegati ed il relativo elenco

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Procedura d’appello: segue

Non è necessario depositare la copia della sentenza appellata.Subito dopo il deposito dell’appello, la segreteria che riceve l’appello deve chiedere alla segreteria della CTP che ha pronunciato la sentenza

appellata la trasmissione del fascicolo del procedimento che deve essere completato con la copia autentica della sentenza

Una volta proposto l’appello le parti diverse dall’appellante devono costituirsi in giudizio con il deposito presso la CTR del proprio fascicolo

contenente le controdeduzioni ed i documenti offerti in comunicazione.I termine di sessanta giorni dalla data di notifica è ordinatorio, ma

diventa perentorio se si propone appello incidentale

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Appello incidentale

La parte appellata deve avere un proprio interesse ad appellare che, in tanto può esistere, in quanto la parte

stessa sia rimasta soccombente sia pure parzialmente

Apposito atto depositato presso la CTR senza necessità di autonoma notificazione

Art.54, II co.Appello

incidentale

Appello Incidentale

tardivo

Si ha quando la proposizione avvenga oltre il termine previsto per la proposizione dell’impugnazione

in via principale

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Nuove prove in appello

Art.58

È fatta salva la facoltà delle parti di produrre nuovi documenti

Il giudice d’appello non può disporre nuove prove, salvo che non le ritenga necessarie ai fini della decisione

o che la parte dimostri di non averle potute fornire nel precedente grado di giudizio per causa ad essa non

imputabile

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Rimessione alla commissione provinciale

Art.59La commissione tributaria regionale rimette la causa alla commissione provinciale che ha emesso la sentenzaimpugnata nei seguenti casi:• quando dichiara la competenza declinata o la giurisdizione negata dal primo giudice• quando riconosce che nel giudizio di primo grado il contraddittorio non è stato regolarmente costituito o integrato• quando riconosce che la sentenza impugnata, erroneamente giudicando, ha dichiarato estinto il processo in sede di reclamo contro il provvedimento presidenziale• quando riconosce che il collegio della commissione tributaria provinciale non era legittimamente composto• quando manca la sottoscrizione della sentenza da parte del giudice di primo grado

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Rimessione alla commissione provinciale

Art.59Al di fuori di casi precedenti la commissione tributaria regionale

decide nel merito previamente ordinando, ove occorra, la rinnovazione degli atti nulli compiuti in primo grado.

Dopo che la sentenza di rimessione della causa al primo grado èformalmente passata in giudicato, la segreteria della

Commissione tributaria regionale nei successivi 30 giorni trasmette d’ufficio il fascicolo del processo alla segreteria della

commissione tributaria provinciale senza necessità diriassunzione ad istanza di parte

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Giudizio in Cassazione: il quadro normativo

Normativa di riferimento: Artt. 62 e 63 del d. Lgs. N. 546/92

Art. 62, co. I: Avverso la sentenza della commissione tributaria regionale può

essere proposto ricorso per Cassazione per i motivi di

cui ai numeri 1 a 5 dell’art. 360 comma 1 c.p.c..Art. 62, co. II: al ricorso per Cassazione

ed al relativo procedimento si applicano le norme del c.p.c. in quanto compatibili

Art. 63: giudizio di rinvio

Normativa di riferimento: Artt. 360 - 394 del c.p.c.

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Provvedimenti impugnabili con ricorso per Cassazione

Sono impugnabili dalle parti con il ricorso per Cassazione

immediatamente Senza necessità di riserva, allorché sia impugnato il provvedimento che

definisce, almeno parzialmente il giudizio

1. Le sentenze pronunciate in grado d’appello2. Le sentenze pronunciate in unico grado3. Le sentenze pronunciate in primo grado dal tribunale se le parti sono d’accordo per omettere l’appello4. I provvedimenti aventi forma diversa dalla sentenza

Se definiscono almeno Parzialmente il giudizio

Se non definiscono neppure parzialmente il giudizio

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Provvedimenti impugnabili con ricorso per Cassazione

I provvedimenti aventi forma diversa dalla sentenza • Se espressamente indicati impugnabili con ricorso per cassazione dalla norma di legge• Se aventi ad oggetto diritti soggettivi e non diversamente ed altrimenti impugnabili ( art. 111, co. 7 Cost.)

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Motivi di ricorso per Cassazione Art. 360 c.p.c.

Per motivi attinenti alla giurisdizione

Il ricorso per cassazione può essere proposto per i seguenti motivi:

Per violazione delle norme sulla competenza quando non èprescritto il regolamento di competenza

Per nullità della sentenza o del procedimento

Per violazione o falsa applicazione:• di norme di diritto

• dei contratti ed accordi collettivi nazionali di lavoro

Per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un fattocontroverso e decisivo per il giudizio

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Fase introduttiva del giudizio di Cassazione:

Artt. 360- 371 c.p.c.

Deposito del ricorso in cancelleria e degli altri documenti prescritti Art. 369 c.p.c.

Notificazione del ricorso alla controparte

Sentenza pronunciata in grado di appello o in unico grado che decide di questioni insorte definendo, almeno parzialmente, il giudizio

Entro 60 gg dalla notificazioneEntro 6 mesi dalla pubblicazione

Entro 20 gg

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Fase introduttiva del giudizio di Cassazione:

Artt. 360- 371 c.p.c.

Il primo presidente della Corte di Cassazione assegna il ricorso

Il controricorrente deve depositare il controricorso Art. 370 c.p.c

Entro 20 gg. dal deposito in cancelleria del ricorso la controparte può notificare:

Un controricorso con un ricorso incidentale Un controricorso

Il ricorrente incidentale deve depositare il ricorso incidentale

Entro 20 gg.

Entro 20 gg.Il ricorrente principale può notificare

un controricorso al ricorso incidentale

Entro 20 gg.Il ricorrente principale deve depositare

il controricorso Art. 371 c.p.c.

Entro 20 gg.

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Contenuto del ricorso per Cassazione Art. 366 e 366-bis c.p.c.

L’indicazione delle parti

L’indicazione della sentenza o decisione impugnata

L’esposizione sommaria dei fatti della causa

I motivi per i quali si chiede la cassazione, con l’indicazione delle norme di diritto su cui si fondano

La specifica indicazione degli atti processuali, dei documenti, dei contratti o accordi collettivi sui quali si fonda il ricorso

L’indicazione della procura se conferita con atto separato

Il ricorso per Cassazione a pena di inammissibilità deve contenere:

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Motivi di diritto

L’art. 366 bis c.p.c. è stato abrogato dalla Legge 18.06.2009 n. 69(Art. 47, co. I, lett. d) in vigore dal 4 luglio 2009)

Se il ricorso è proposto:• per i motivi attinenti alla giurisdizione

• per violazione delle norme sulla competenza• per violazione o falsa applicazione delle norme di diritto

• per nullità della sentenza o del procedimentol’illustrazione di ciascun motivo si deve concludere con la

formulazione di un quesito di diritto che deve consentire alla Corte

di enunciare un corrispondente principio di diritto

Formulazione dei motivi: giurisprudenza antecedente la riforma

“la formulazione del quesito di diritto prevista dall’articolo 366-bisc.p.c. postula l’enunciazione, da parte del ricorrente, di un principio

di diritto, diverso da quello posto a base del provvedimento Impugnato e, perciò, tale da implicare un ribaltamento

della decisione assunta dal giudice di merito, ne consegue che non è ammissibile un motivo di ricorso che si concluda con unquesito non corrispondente al contenuto del motivo stesso”

(Cass. Sez. Unite, 12 marzo 2008 n. 6530)

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Formulazione dei motivi: giurisprudenza antecedente la riforma

“il quesito di diritto, richiesto dall’art. 366 bis c.p.c., è inadeguato, con conseguente inammissibilità del motivo

di ricorso, quando non consente alla Corte di enunciarne la soluzione, difettando l’indicazione di elementi essenziali quali,in tema di giudicato interno sulla giurisdizione e preclusionedella relativa questione, l’errore che ha indotto la sentenza

impugnata a declinare la giurisdizione ordinaria, inriferimento alle circostanze idonee a rendere autonomamente

apprezzabile il giudicato sulla giurisdizione, come l’avvenutoesame specifico del tema della giurisdizione da parte del

Giudice di primo grado”(Cass. Sez. Unite, 8 luglio 2008 n. 18623)

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Giudizio di rinvio: Art. 63 d.Lgs. 546/92

Quando la Corte di Cassazione rinvia la causa alla Commissione Tributaria Provinciale o Regionale la riassunzione deve essere fatta neiConfronti di tutte le parti personalmente entro il termine perentorio di1 anno dalla pubblicazione della sentenza nelle forme rispettivamenteper i giudizi di primo e di secondo grado in quanto applicabili.

Se la riassunzione non avviene entro 1 anno o si avvera successivamente ad essa una causa di estinzione delgiudizio di rinvio, l’intero processo si estingue.A pena di inamissibilità deve essere prodotta copia autentica della sentenza diCassazione.

Le parti conservano la stessaposizione processuale che avevano nel procedimento in cuiè stata pronunciata la sentenzacassata e non possono formularrichieste diverse da quelle presein tale procedimento.

Sospensiva

Art. 47 d.Lgs

n. 546/92

“Il ricorrente, se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla Commissione provinciale competente la sospensione dell’esecuzione dell’atto stesso con istanza motivata proposta nel ricorso o con atto separato…” - fumus boni juris: probabilità,

discrezionalmente valutata a seguito di un sommari esame, della fondatezza delle ragioni esposte dal ricorrente;- periculum in mora: grave ed irreparabile danno derivante dall’esecuzione dell’atto impugnato- onere della prova in capo al contribuente;- non è richiesta l’attualità del danno, che può essere anche futuro, purchè certo e diretto.

Presupposti:

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Sentenza: riscossione provvisoria

La sentenza emessa dai giudici d’appello riesamina sia il merito che il diritto della sentenza di primo grado ed ha efficacia sostitutiva

Dopo la notifica dell’atto di accertamento (IVA e IMPOSTE DIRETTE) imposte, interessi, escluse sanzioni sono iscritti al 50%.

Dopo la sentenza di primo grado che respinge il ricorso sono riscossi imposte, interessi e sanzioni.

Dopo la sentenza che accoglie il ricorso sono riscossi imposte, sanzioni ed interessi per l’ammontare risultante dalla sentenza.

Con la sentenza d’appello anche se viene presentato ricorso per cassazione deve essere versato ovvero rimborsato il residuo o l’intero importo determinato dalla stessa

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La revocazione

Norme di riferimento:Art. 64-67 D.Lgs. 546/1992

Mezzo di impugnazione ammesso contro le sentenze delle Commissioni Tributarie che involgono accertamenti di fatto che non siano ulteriormente impugnabili o avverso

sentenze non impugnate

Artt. 395-403 c.p.c.

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La revocazione: motivi

Sentenze per le quali sono scaduti i termini per proporre appello

1) Dolo della parte;2) Giudicato basato su prove false;

3) Ritrovamento dopo la sent. di uno o più documenti decisivi;

4) Sent. viziata per erronea supposizione di un fatto;

5) Sent. contraria ad altra precedente avente tra le parti autorità di cosa giudicata purché questa non abbia già pronunciato

sull’eccezione di giudicato;6) Dolo del giudice.

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La revocazione ordinaria

Impedisce il passaggio in giudicato della sentenza

Fondata su vizi palesi, intrinsechi alla sentenza

(motivi 4 e 5 art. 395 c.p.c.)

Proposta entro termine ordinario di 30 gg da

notifica della sentenza o sei mesi in assenza di

notificazione

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La revocazione straordinaria

Impedisce il passaggio in giudicato della sentenza

Fondata su vizi occulti(motivi 1, 2, 3 e 6 art. 395 c.p.c.)

Proposta entro termine ordinario di 30 gg dal

momento in cui la parte è venuta a conoscenza del vizio

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La revocazione

A differenza di quanto avviene in ambito civilistico, il processo tributario non prevede

la revocazione su istanza del P.M.

Giudice competenteLo stesso giudice che

ha pronunciato la sentenza impugnata

Forma richiesta

Ricorso comprendente

elementi previsti per ricorso in

appello (art. 53, D.Lgs. 546/1992) unitamente al motivo della revocazione e

della prova dei fatti o dei

documenti ignorati dal giudice

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La revocazione: decisione

Forma della decisione

Impugnabile con gli stessi mezzi di impugnazione ai

quali era soggetta originariamente la

sentenza impugnata

sentenza

Secondo giurisprudenza è

ammissibile ulteriore ricorso per revocazione(C.T.R. Trento

42/2005)

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La revocazione: esiti ?

Inammissibilità

Improcedibilità

Rigetto

Accoglimento