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Redditometro e UNICO 2010

STUDI DSTUDI DSTUDI DSTUDI DI SETTORE 2010 SETTORE 2010 SETTORE 2010 SETTORE 2010

a cura di Antonio Gigliotti

Fiscal Focus

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INDICE

1. Scadenza e modalità di presentazione del Modello Studi

di Settore

pag. 6

1. Premessa pag. 6

2. Casi ed esempi pag. 6

3. Persona fisica che inizia l’attività nel corso del 2009 pag. 7

4. Società di persone che cessa l’attività nel corso del 2009 senza

liquidazione

pag. 8

5. Società di persone che inizia l’attività nel corso del 2009 pag. 9

6. Società di persone che delibera la liquidazione nel corso del

2009

pag. 9

7. Società di capitale che delibera la liquidazione nel corso del

2009

pag. 11

2. Le cause di esclusione pag. 14

1. Premessa pag. 14

2. Le cause di esclusione pag. 14

3. Compilazione del modello Studi di Settore in presenza di alcune

cause di esclusione

pag. 17

4. Analisi delle diverse cause di esclusione pag. 19

5. Quando non si applica l’esclusione per inizio o cessazione pag. 21

6. Periodo di non normale svolgimento dell’attività codici 5, 6 e 7 pag. 26

7. Periodo d’imposta diverso da 12 mesi per i soggetti che

applicano lo studio di settore

pag. 29

8. Periodo d’imposta diverso da 12 mesi per i contribuenti che

applicano i parametri codice 8

pag. 30

9. Modifica dell’attività pag. 30

3. Cause di inapplicabilità e parametri pag. 32

1. Premessa pag. 32

2. Applicazione dei parametri pag. 34

3. Esercizio di più attività soggette a parametri

pag. 38

3


4. Attività soggette a parametri e attività escluse pag. 39

5. Cause di inapplicabilità pag. 41

6. Condizioni di inapplicabilità pag. 42

4. UNICO 2010 e Studi di Settore: il ravvedimento pag. 43

1. Premessa pag. 43

2. Ravvedimento: le novità introdotte dal Decreto anticrisi (D.L. n.

185/2008)

pag. 44

3. Decorrenza della novità pag. 46

4. Ravvedimento omesso, insufficiente o tardivo versamento pag. 47

5. Ravvedimento IVA da adeguamento e maggiorazione del 3% pag. 48

6. Ravvedimento violazioni commesse nel 2009 pag. 49

7. Ravvedimento per infedele rilascio dell’asseverazione da parte

del professionista

pag. 50

8. Ravvedimento in caso di tardiva/omessa trasmissione telematica

da parte dell’intermediario

pag. 51

9. Ravvedimento codice attività pag. 53

10. Omessa dichiarazione e Ravvedimento pag. 54

11. Dichiarazione tardiva pag. 55

12. Dichiarazione infedele pag. 56

13. Dichiarazione irregolare pag. 58

14. Dichiarazione integrativa pag. 59

5. Asseverazione, attestazione e aspetti sanzionatori in

capo agli intermediari

pag. 64

1. Premessa pag. 64

2. L’attestazione pag. 69

3. Soggetti abilitati al rilascio dell’attestazione e aspetti operativi pag. 70

4. Effetti dell’attestazione pag. 71

5. L’asseverazione pag. 73

6. Elementi da asseverare pag. 73

7. Elementi da non asseverare pag. 74

8. Soggetti abilitati al rilascio dell’asseverazione e aspetti operativi pag. 74

4


9. Aspetti sanzionatori in capo agli intermediari pag. 75

10.Sanzioni amministrative concernenti l’infedeltà

dell’asseverazione

pag. 75

11.Sanzioni tributarie in capo agli intermediari per concorso in

violazioni riferibili al contribuente

pag. 76

12.Reati riferibili ai soggetti che prestano assistenza fiscale pag. 77

13.Ravvedimento per infedele rilascio dell’asseverazione pag. 78

7. Computo del valore dei beni strumentali pag. 81

1. Premessa pag. 81

2. Quadro F Studi di Settore pag. 82

8. Auto e Studi di Settore pag. 86

1. Premessa pag. 86

2. Deducibilità delle spese pag. 87

3. Valore dei beni strumentali pag. 91

9. Adeguamento Studi e IRAP pag. 93

1. Premessa pag. 93

2. Rilevanza ai fini IRAP pag. 93

3. Modello IRAP 2010 pag. 94

4. Soggetti non assoggettati ad IRAP pag. 96

10. Studi di Settore e maternità pag. 97

1. Premessa pag. 97

2. Giurisprudenza pag. 97

3. Discussioni su gravidanza e Studi di Settore pag. 98

4. Richiesta al Governo pag. 99

5. Cause di esclusione pag. 99

6. Maternità pag. 101

11. Studi di Settore: il quadro soci amministratori pag. 102

1. Premessa pag. 102

2. Quadro “Soci amministratori” pag. 102

3. Utilità del quadro soci amministratori pag. 104

4. Novità dal 2009 Studi oggetto di revisione pag. 105

5


5. Compilazione del modello pag. 106

12. Studi di Settore tutto pronto con GE.RI.CO. pag. 108

1.Premessa pag. 108

2.Correttivi pag. 108

13. Il contraddittorio negli Studi di Settore pag. 109

1. Il contraddittorio con il contribuente pag. 109

2. Con il contraddittorio si effettua una “correzione” pag. 109

3. Conseguenze pag. 110

4. Effetti sulla motivazione pag. 111

5. Inerzia del contribuente pag. 111

6. Onere della prova pag. 112

14. Studi di Settore: in sintesi le novità dei modelli pag. 113

1. I modelli: Sono parte integrante della dichiarazione dei redditi,

da presentare con Unico 2010, anche in forma unificata

pag. 113

2. Quadro A - Personale addetto all'attività pag. 113

3. Quadro F - Elementi contabili (Attività di impresa) pag. 114

4. Quadro G - Elementi contabili (Attività di lavoro autonomo) pag. 114

5. Quadro X (Altre informazioni rilevanti ai fini dell'applicazione

degli Studi di Settore

pag. 114

6. Nuovo codice attività per lo studio UG33U

pag. 116

6


1. Scadenza e modalità di presentazione del Modello

Studi di Settore

1. Premessa

I modelli per comunicare i dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore

fanno parte integrante della dichiarazione dei redditi e devono, pertanto, essere

trasmessi unitamente alla dichiarazione, per via telematica, alle scadenze previste

per la presentazione della dichiarazione.

Poiché il calendario di presentazione del mod. UNICO 2010 in forma unificata ha

fissato, per il periodo di imposta 2009, il termine di invio telematico alla scadenza:

� 30.09.2010 per tutti i soggetti quali persone fisiche, titolari di reddito

d’impresa, di lavoro autonomo, soggetti Ires ecc, con periodo di imposta

coincidente con l’anno solare,

in caso di obbligo di presentazione dello studio di settore il modello dovrà essere

presentato congiuntamente a Unico 2010 alla stessa scadenza.

Nei casi di presentazione della Dichiarazione non unificata il modello degli studi di

settore seguirà la scadenza della dichiarazione dei redditi a cui è congiunto.

Analizziamo di seguito alcuni casi operativi .

2. Casi ed esempi

Persona fisica che cessa l’attività nel corso del 2009

Per le persone fisiche il periodo di imposta coincide sempre con l’anno solare.

L’articolo 7, Tuir, infatti, stabilisce che:

X

7


• “ l’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde una

obbligazione tributaria autonoma, salvo quanto stabilito nel comma 3

dell’articolo 8 e nel secondo periodo del comma 3 dell’articolo 11, ora art.13....”

Il contribuente persona fisica che cessa l’attività nel corso del 2009, pertanto, è tenuto

alla presentazione del dichiarazione dei redditi:

→ entro il 30 settembre 2010.

Si ricorda che il contribuente che cessa l’attività non è soggetto agli studi di

settore, ma è, comunque, tenuto alla sua compilazione e presentazione1 degli

Studi di Settore che dovranno essere allegati alla Dichiarazione dei redditi e

presentati:


3. Persona fisica che inizia l’attività nel corso del 2009

Il contribuente persona fisica che inizia l’attività nel corso del 2009, è tenuto alla

presentazione della Dichiarazione dei redditi:


Il contribuente che inizia l’attività nel corso del 2009 è escluso dagli studi di settore e

deve compilare e allegare al mod. UNICO 2010, il modello INE.

1 Si ricorda che nel frontespizio dovrà essere indicato il numero di mesi in di attività nel corso del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione

Contribuente che cessa l’attività

nel corso del 2009:

• presenta la Dichiarazione dei redditi entro il 30 settembre 2010;

• compila e allega gli studi di settore.

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Dato che il modello INE viene allegato agli studi di settore il termine di presentazione

corrisponde al 30 settembre 2010.

Contribuente che inizia l’attività

nel corso del 2009:


• compila e allega il modello INE.

4. Società di persone che cessa l’attività nel corso del 2009 senza liquidazione

La società di persone che cessa l’attività nel corso del 2009 senza effettuare il

procedimento di liquidazione, corrisponde al caso dove la società ha un periodo

d’imposta non coincidente con l’anno solare ma , come previsto dalla Circolare

n.48/2002 a tale fattispecie si applica l’articolo 2, comma 1, DPR 322/1998 e non

l’articolo 5 che prevede la presentazione della dichiarazione entro la fine del 9° mese

dalla chiusura del periodo di imposta. Pertanto, la società deve presentare la

dichiarazioni dei redditi in forma non unificata, in via telematica, entro il 30 settembre

dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta:

→ 30 settembre 2010

La cessazione dell’attività non comporta l’assoggettamento agli studi di settore ma vi

è obbligo della sua compilazione e presentazione. La scadenza delle presentazione

coincide con quella della Dichiarazione dei redditi:


Società di persone che cessa l’attività nel corso

del 2009 senza liquidazione :

• presenta la Dichiarazione dei redditi entro 30 settembre 2010;

• compila e allega gli Studi di Settore.

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5. Società di persone che inizia l’attività nel corso del 2009

La società di persone che inizia l’attività nel corso del 2009, corrisponde al caso dove

la società ha un periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, pertanto, la società

in tale situazione deve presentare la dichiarazioni dei redditi:


L’inizio dell’attività non comporta l’assoggettamento agli studi di settore in quanto la

società è esclusa dagli studi di settore, al contrario l’inizio dell’attività determina la

compilazione del modello INE. La scadenza delle presentazione del modello INE

coincide con quella della Dichiarazione dei redditi:


6. Società di persone che delibera la liquidazione nel corso del 2009

Per la società di persone che delibera la liquidazione nel corso del 2009, bisogna

distinguere due periodi:

• periodo ante – data di delibera di liquidazione;

• periodo in liquidazione.

Al riguardo si fa presente che l’art. 5 del D.P.R. n. 322/1998, in particolare, come

modificato dal D.L. n. 207/2008 (così detto “decreto milleproroghe”) prevede che:

� il liquidatore provveda alla presentazione telematica, entro la fine del nono

mese (nel testo previgente era previsto entro il settimo mese) dal giorno di messa in

liquidazione, della dichiarazione del reddito di impresa relativo all'intervallo di

Società di persone che inizia l’attività nel corso del 2009:


• compila e allega il modello INE.

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tempo che va dall'inizio del periodo di imposta alla data di messa in

liquidazione.

Periodo ante-liquidazione

Corrisponde al caso dove la società ha un periodo d’imposta non coincidente con

l’anno solare, pertanto, deve presentare la dichiarazioni dei redditi separatamente

entro

→ 9 mesi dalla data di liquidazione

Nel periodo ante – liquidazione la società si trova nella situazione di “cessazione

dell’attività” che non l’assoggetta agli studi di settore ma è tenuta a compilarli. La

scadenza della presentazione del Modello degli studi di settore coincide con quella

della Dichiarazione dei redditi

→ 9 mesi dalla data della liquidazione.

Periodo in liquidazione

Se la liquidazione termina nell’anno successivo, la società al 31 dicembre non è ancora

cessata, pertanto, si trova in un periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, la

società quindi dovrà presentare la Dichiarazione dei redditi:


Società di persone periodo ante - liquidazione:

• presenta la Dichiarazione dei redditi separatamente entro 9 mesi dalla data

di delibera della liquidazione;


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Ai fini degli studi di settore il periodo di liquidazione coincide con quello di non

normale svolgimento dell’attività; la società non è soggetta agli studi di settore ma li

deve comunque compilare.

La scadenza delle presentazione degli studi di settore coincide con quella della

Dichiarazione dei redditi:


Se al contrario la liquidazione termina prima del 31 dicembre 2009 la società si trova

in un periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, pertanto, è tenuta alla

presentazione della dichiarazione dei redditi:

→ entro 9 mesi

Ai fini degli studi di settore anche in questo caso il periodo di liquidazione coincide con

quello di non normale svolgimento dell’attività; la società non è soggetta agli studi di

settore ma li deve compilare.

La scadenza delle presentazione coincide con quella della Dichiarazione dei redditi

→ entro 9 mesi

Società di persone in liquidazione al 31 dicembre 2009:



Società di persone in liquidazione terminata prima del 31 dicembre 2009:

• presenta la Dichiarazione dei redditi entro 9 mesi;


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7. Società di capitale che delibera la liquidazione nel corso del 2009

Per la società di capitali che cessa l’attività nel corso del 2009 effettuando il

procedimento di liquidazione, bisogna distinguere due periodi:

• periodo ante – data di delibera di liquidazione2;

• periodo in liquidazione.

Periodo ante - liquidazione

Corrisponde al caso dove la società ha un periodo d’imposta non coincidente con

l’anno solare, pertanto, deve presentare la dichiarazioni dei redditi separatamente

entro


Nel periodo ante – liquidazione la società si trova nella situazione di “cessazione

dell’attività”, pertanto, la società non e assoggettata agli studi di settore ma è tenuta

alla loro compilazione. La scadenza delle presentazione coincide con quella della

Dichiarazione dei redditi cioè


Periodo in liquidazione

Se la liquidazione termina nell’anno successivo la società al 31 dicembre non è ancora

cessata, pertanto, si trova in un periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, la

società quindi dovrà presentare la Dichiarazione dei redditi:


2 Si ricorda che lo scioglimento ha effetto dalla data di pubblicazione sul registro delle imprese della delibera di liquidazione.

Società di capitali periodo ante - liquidazione :

• presenta la Dichiarazione dei redditi separatamente entro 9 mesi dalla

cessazione;


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normale svolgimento dell’attività; la società non è soggetta agli studi di settore ma li

deve compilare.

La scadenza delle presentazione coincide con quella della Dichiarazione dei redditi cioè


Se al contrario la liquidazione termina prima del 31 dicembre 2009 la società si trova

in un periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare ed è tenuta alla

presentazione della dichiarazione dei redditi


normale svolgimento dell’attività; la società non è soggetta agli studi di settore

ma li deve compilare.

La scadenza delle presentazione del Modello degli studi di settore coincide con quella

della Dichiarazione dei redditi cioè:

→ entro 9 mesi

Società di capitali in liquidazione al 31 dicembre 2009:

• presenta la Dichiarazione dei redditi entro 30 settembre 2010;


Società di capitali in liquidazione terminata prima del 31 dicembre 2009:

• presenta la Dichiarazione dei redditi entro i successivi 9 mesi dal termine

della liquidazione;


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2. Le cause di esclusione

Come noto, la Finanziaria 2007, ha portato delle novità relative alla disciplina sugli

studi di settore. In particolare, le modifiche introdotte hanno determinato una

riclassificazione delle cause di esclusione e la necessità di compilare comunque, in

alcuni casi, il modello studi di settore anche in presenza di una causa di esclusione.

In questo capitolo faremo una panoramica delle diverse cause di esclusione e dei

relativi codici da indicare nel modello Unico 2010.

1. Premessa

Sono obbligati alla compilazione degli studi di settore tutti i contribuenti, titolari di

Partita Iva, che esercitano, in maniera prevalente, una delle attività per le quali

risultano approvati i relativi studi di settore e non sono state previste cause di

esclusione specifiche in riferimento alla peculiarità dell’attività svolta.

Per attività prevalente si intende l’attività dalla quale è derivato, nel corso del 2009, il

maggiore ammontare:

� dei ricavi, nel caso di più attività esercitate in forma di impresa;

� dei compensi, in caso di più attività esercitate professionalmente.

I soggetti che determinano il reddito con criteri forfetari ancorché sia precluso nei loro

confronti l’accertamento in base agli studi di settore, sono tenuti a compilare il

modello, ad eccezione dei dati contabili richiesti nel quadro F per le imprese o nel

quadro G per i professionisti. Per tali soggetti i dati comunicati saranno utilizzati per

valutare se le caratteristiche strutturali dell’impresa sono coerenti con i ricavi o

compensi dichiarati.

2. Le cause di esclusione

Relativamente alle cause di esclusione, come noto a seguito delle novità introdotte

dalla Finanziaria 2007, la “revisione” della disciplina relativa agli studi di settore ha

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comportato la riclassificazione delle stesse e la necessità di compilare comunque, in

alcuni casi, il modello studi di settore anche in presenza di una causa di esclusione.

RICORDA

Come approfondiremo, in tutti i casi in cui il modello studi di settore non va

compilato il contribuente deve allegare il nuovo mod. INE.

Codici delle cause di esclusioni

Per la compilazione e l’invio delle dichiarazioni UNICO 2010, come è solito si devono

individuare i codici di esclusione, che devono essere indicati nell’apposita casella posta

nel primo rigo dei quadri RE, RF, RG come di seguito riportati:

1 Inizio dell’attività nel corso del periodo d’imposta.

2 Cessazione dell’attività nel corso del periodo d’imposta.

3

Ammontare di ricavi dichiarati di cui all’articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla

lettera c), d) ed e) o compensi di cui all’articolo 54, comma 1, del TUIR, superiore a

5.164.569 e fino a 7,5 milioni di euro (tale codice può essere utilizzato esclusivamente

dai soggetti interessati dall’esclusione dagli studi di settore.

La Finanziaria 2007 ha aumentato il limite generale dei ricavi /COMPENSI per

l’esclusione dall’applicazione degli studi previsto nell’art. 10 L. 146/1998 ad € 7.500.000

tuttavia i decreti di approvazione dei singoli studi di settore prevedono ancora il limite di

€ 5.164.569.

Detti contribuenti sono tenuti alla compilazione dei modelli degli studi.

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Ammontare di ricavi dichiarati di cui all’articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla

lettera c), d) ed e) o compensi di cui all’articolo 54, comma 1, del TUIR, superiore a 7,5

milioni di euro ovvero, in caso di esclusione dall’applicazione dei parametri, superiore a

5.164.569 euro:

�� 7.500.000 € per i soggetti che svolgono attività per i cui è approvato lo studio di

settore;

�� 5.164.569 € per i soggetti che svolgono attività a cui si applicano i parametri.

16


Tali soggetti non devono compilare ne il modello relativo agli studi di settore ne

quello relativo ai parametri.

5

Periodo di non normale svolgimento dell’attività, in quanto l’impresa è in liquidazione

ordinaria.

Pur sussistendo la causa di esclusione, in base a quanto previsto dalla Finanziaria

2007, deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore.

6

Periodo di non normale svolgimento dell’attività, in quanto l’impresa è in liquidazione coatta

amministrativa o fallimentare.

Pur sussistendo la causa di esclusione, in base a quanto previsto dalla Finanziaria

2007, deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore.

7

Altre situazioni di non normale svolgimento dell’attività.

Per esempio:

� Mancato inizio dell’attività produttiva principale dovuto a:

� impianti non ultimati per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore;

� autorizzazioni amministrative necessarie richieste, ma non ancora rilasciate;

� svolgimento esclusivo di attività di ricerca propedeutica, che non consente

l’autonoma realizzazione di proventi.

� Interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa di ristrutturazione di tutti i locali cui si

effettua la produzione.

� Affitto dell’unica azienda, da parte dell’imprenditore individuale.

� Attività sospesa ai fini amministrativi previa comunicazione alla CCIAA.

� Interruzione dell’attività per la maggior parte dell’anno, a causa di provvedimenti

disciplinari (attività professionali).

Pur sussistendo la causa di esclusione, in base a quanto previsto dalla Finanziaria 2007,

deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore..

Attenzione

Come rilevato dalla Circolare 22 maggio 2007, n.31/E in presenza di questa causa di

esclusione va compilato il quadro “Note aggiuntive” del modello dello studio di settore

esplicitando la motivazione che ha impedito il normale svolgimento dell’attività.

8

Periodo di imposta di durata superiore o inferiore a dodici mesi,

indipendentemente dalla circostanza che tale arco temporale sia o meno a

cavallo di due esercizi ( fattispecie valida solo per i soggetti che svolgono una attività

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ATTENZIONE: “contribuenti minimi”

Pur non essendo prevista una specifica causa di esclusione, non sono soggetti

all’applicazione degli studi di settore e dei parametri i contribuenti che adottano il

regime dei minimi, come disciplinato dall’art. 1, commi da 96 a 117, della Legge n.

244 del 24/12/2007 (Legge Finanziaria per il 2008).

3. Compilazione del modello Studi di Settore in presenza di alcune cause

di esclusione

Si evidenzia da subito che fin dal modello UNICO 2007, la presenza di una causa di

esclusione non comporta necessariamente il venir meno dell’obbligo di allegare il

modello studi di settore riportante i dati contabili e strutturali.

Per effetto del comma 19, secondo periodo della Legge Finanziaria 2007 è stabilito,

infatti, che:

� “nelle ipotesi di cessazione dell'attività, di liquidazione ordinaria ovvero di non

normale svolgimento dell'attività, può altresì essere richiesta la compilazione del

modello, allegato alla dichiarazione, previsto per i soggetti cui si applicano gli

studi di settore.”

Per quanto riguarda la compilazione del relativo modello di comunicazione dei

dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, secondo quanto precisato

dalle istruzioni generali agli studi di settore 2010, anche per l’anno di imposta 2009,

rientrante nell’ambito di applicazione dei parametri).

9

Determinazione del reddito con criteri “forfetari”( agriturismo, allevamento ecc.).

Tali soggetti dovranno comunque compilare il modello studi, ad eccezione del quadro

F/G dei dati contabili.

10 Incaricati alle vendite a domicilio.

11

Classificazione in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli

elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini

dell’applicazione dello studio di settore approvato per l’attività esercitata.

12 Modifica nel corso del periodo d’imposta dell’attività esercitata, nel caso in cui le due attività

siano soggette a due differenti studi di settore.

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come accennato, l’adempimento grava anche sui soggetti per i quali valgono le

sotto elencate cause di esclusione, avendo cura di indicare nell’apposita casella,

posta nel primo rigo dei quadri RE, RF, RG del Modello Unico 2009, il codice di

esclusione previsto per le diverse fattispecie:

3. ricavi o compensi dichiarati di ammontare superiore ad euro 5.164.569 ed

inferiore ad euro 7.500.000;

2. cessazione attività nel corso del periodo d’imposta;

5. liquidazione ordinaria;

6. periodo di non normale svolgimento dell’attività in quanto l’impresa è in

liquidazione coatta o amministrativa o fallimentare;

7. periodo di non normale svolgimento dell’attività;

9. determina il reddito con criteri forfetari (non compila quadro F o G dati contabili).

Contribuente

Finalità compilazione modelli per la

comunicazione dei dati rilevanti per

l’applicazione dello studio di settore

Contribuente con ricavi o compensi

superiori ad euro 5.164.569 ed

inferiore ad euro 7.500.000.

Raccogliere le relative informazioni utili ai

fini della verifica dell’applicazione prevista

dall’art. 10, comma 4, Legge n. 146/1998.

Cessazione attività liquidazione

ordinaria periodo di non normale

svolgimento dell’attività.

Individuazione di specifici indicatori di

normalità economica, idonei a rilevare la

presenza di ricavi o compensi non dichiarati

ovvero di rapporti di lavoro irregolare.

RICORDA

Non costituisce, comunque, causa di esclusione la modifica in corso d’anno

dell’attività esercitata qualora le due attività (quella cessata e quella iniziata) siano

contraddistinte da codici di attività compresi nel medesimo studio di settore.

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4. Analisi delle diverse cause di esclusione

Vediamo, ora di seguito, quando i contribuenti, in base al riformulato art. 10, L. n.

146/1998, sono esclusi dall’applicazione degli studi di settore.

In particolare succede quando:

� hanno dichiarato ricavi o compensi di cui all’art. 85 comma 1, esclusi quelli di

cui alle lettere c), d) ed e) del Tuir, approvato con D.p.r. 917/86, ovvero compensi

di cui all’art. 54, comma 1 del Tuir di ammontare superiore a € 5.164.569

(Codice 3). I contribuenti che si trovano in questa causa di esclusione devono,

comunque, compilare lo studio di settore.

Si rammenta che il limite di esclusione è stato innalzato a € 7,5 milioni con

effetto dall’1.1.2007; tuttavia la norma non è stata resa operativa in

considerazione verosimilmente del fatto che i DM di approvazione dei

“vecchi” studi prevedono ancora il limite di € 5.164.569. Il limite di esclusione

risulta, pertanto, confermato nella precedente misura pari a € 5.164.569.

È invece confermata la differenziazione nei codici di esclusione in relazione alle citate

soglie di ricavi/compensi e pertanto:

�� i contribuenti aventi ricavi/compensi 2009 compresi tra € 5.164.569 ed € 7,5

milioni e il cui codice attività prevede l’applicazione degli studi:

�� devono indicare il codice di esclusione “3”;

�� sono tenuti a compilare il modello studi di settore.

�� i contribuenti il cui codice attività prevede l’applicazione degli studi di settore e il

cui ammontare di ricavi/compensi supera € 7,5 milioni:

�� dovranno indicare come causa di esclusione il codice “4”;

�� tali soggetti non sono tenuti a compilare il modello studi di settore ma

devono compilare il modello INE.

Si fa osservare che l’utilizzo del codice “4” e la non compilazione del modello studi

riguarda anche ai contribuenti soggetti a parametri i cui ricavi superano €

5.164.569.

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� hanno iniziato o cessato l’attività nel corso del periodo d’imposta (codice 1

e 2). I contribuenti che si trovano nella ipotesi di cessazione dell’attività (codice

2), pur essendo esclusi devono, comunque, compilare lo studio di settore.

ESEMPIO n.1- Cessazione dell’attività Una società di capitali ha cessato l’attività il 9.10.2009.

Per il 2009, periodo nel quale è avvenuta la “cessazione dell’attività”, si verifica

una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore.

In presenza di tale causa va utilizzato il codice “2”.

Come previsto dall’art. 1, comma 19 della Finanziaria 2007, pur sussistendo una

causa di esclusione, il modello studi di settore va comunque compilato ed

allegato al mod. UNICO 2010.

Nel mod. UNICO 2009 SC la società cessata dovrà quindi:

�� barrare nel frontespizio, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella relativa

al modello studi di settore che deve essere allegato:

�� indicare al rigo RF1, casella 2, la causa di esclusione dall’applicazione degli studi

di settore utilizzando il codice “2”;

�� compilare il modello studi di settore, indicando nel frontespizio dello stesso il

numero di mesi di attività nel corso del periodo d’imposta cui si riferisce

la dichiarazione. L’obbligo di indicare il numero dei mesi nei casi di cessazione

dell’attività è stato affermato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 22.5.2007,

n. 31/E, par. 6.1.

Le istruzioni al modello studi di settore precisano che va considerato come mese

intero la frazione di mese nella quale l’attività si è protratta per un numero di giorni

pari o superiore a 15. Nel caso in esame, avendo la società cessato l’attività il 9

ottobre, il mese di ottobre non va considerato e vanno indicati 9 mesi.

21


ESEMPIO n. 2- Inizio attività

Il 25.4.2009 è stata costituita la società in nome collettivo Alfa snc che

svolge l’attività di lavaggio auto codice attività 45.20.91 studio di settore SG96U.

La società ha iniziato effettivamente l’attività in data 18.5.2009.

Il 2009 rappresenta il periodo nel quale si è verificato l’“inizio dell’attività” che

costituisce una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, per la quale

va utilizzato il codice “1”.

Come previsto in presenza della causa di esclusione “1”, il contribuente è tenuto ad

allegare al mod. UNICO 2010, il modello INE.

La società neo costituita dovrà quindi:

�� barrare nel frontespizio del mod. UNICO 2010 SP, nella sezione “Tipo

dichiarazione”, la nuova casella relativa agli Indicatori (INE):

�� indicare la causa di esclusione nel quadro RF;

�� compilare il modello INE per le società di persone da allegare al mod. UNICO

2010 SP.

5. Quando non si applica l’esclusione per inizio o cessazione

L’esclusione per inizio o cessazione dell’attività non si applica, in caso:

a) di cessazione e inizio dell’attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi

dalla data di cessazione;

22


b) nonché quando l’attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri

soggetti.

Con riferimento alla prima fattispecie si possono presentare i seguenti casi:

1. un soggetto cessa l’attività ed entro 6 mesi inizia l’esercizio di un’altra attività;

2. un soggetto cessa l’attività ed entro 6 mesi “riprende” l’esercizio della medesima

attività.

OSSERVA

Sulla condizione "temporale" che lega i due eventi (cessazione e "riattivazione"),

l'Agenzia delle entrate, nella circolare 31/E del 2007, ha avuto modo di precisare

che tale requisito "... ricorre sia nel caso in cui il periodo di cessazione dell'attività

ricada per intero nell'ambito dello stesso periodo d'imposta, sia qualora la cessazione

e l'inizio entro i sei mesi siano avvenuti a cavallo di due periodi d'imposta

consecutivi...".

Il che, in altre parole, sta a indicare che tale ipotesi di applicazione degli studi di

settore "in continuazione" opera anche nel caso in cui la cessazione dell'attività sia

avvenuta nel 2008 e l'inizio della "nuova" sia avvenuto nel 2009 (o a cavallo tra il

2009 ed il 2010), ovviamente entro i 6 mesi dalla chiusura.

La mancata applicazione della causa di esclusione, che può interessare come detto,

anche una situazione a cavallo di due anni, trova applicazione soltanto se

l’attività iniziata, entro 6 mesi dalla cessazione, rientra nel medesimo studio di

settore dell’attività precedentemente cessata.

Verificandosi tale ipotesi il contribuente non dovrà indicare una causa di

esclusione nel mod. UNICO ma dovrà indicare nell’apposita casella presente nel

frontespizio del modello studi di settore uno dei seguenti nuovi codici:

Codice “1” Cessazione e successivo inizio avvenute nel 2009.

Codice “2” �� cessazione dell'attività nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre

2008 e inizio "in continuazione" nel periodo d'imposta in corso al 31

dicembre 2009 da parte dello stesso soggetto, entro 6 mesi dalla

data di cessazione

23


�� cessazione dell'attività nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre

2009 e inizio "in continuazione" nel periodo d'imposta in corso al 31

dicembre 2010 da parte dello stesso soggetto, entro 6 mesi dalla

data di cessazione

Nella casella “Mesi di attività nel corso del periodo d’imposta” va indicato il numero di

mesi di esercizio dell’attività, considerando un mese intero le frazioni di mese nelle

quali l’attività si è protratta per un numero di giorni pari o superiore a 15.

Casi pratici di cessazione e inizio dell’attività entro 6 mesi

CASI PRATICI

Soggetto con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare

Attività cessata in data 20 aprile 2009 e ripresa (con medesimo codice attività) il 5 ottobre

2009.


Attività cessata in data 20 dicembre 2008 e ripresa (con medesimo codice attività) il 2

febbraio 2009.


Attività cessata in data 10 ottobre 2009 e ripresa (con il codice Ateco 2007

corrispondente a quello già in uso l'anno precedente) il 10 marzo 2010.

1 7

2 11

2 9

24


Con riferimento alla seconda fattispecie l’intento del Legislatore può essere ravvisato

nella volontà di applicare lo studio di settore ad un soggetto che non inizia “ex novo”

la propria attività. Ciò significa che tale fattispecie si verifica quando detta attività

presenta il carattere della novità unicamente sotto l'aspetto formale, risultando svolta

da un altro soggetto ma in sostanziale continuità rispetto al passato.

Considerato che la norma fa riferimento alla “prosecuzione di attività” si ritiene che la

non applicabilità della causa di esclusione dagli studi di settore interessa soltanto il

soggetto che prosegue l’attività (avente causa) e non coinvolge il soggetto che a

seguito dell’operazione cessa di fatto l’attività (dante causa).

Tale ultimo soggetto potrà, pertanto, indicare il codice di esclusione “2” nel rigo

RE1/RF1/RG1 colonna 2 del modello UNICO 2010 ma dovrà, comunque, compilare il

modello studi di settore.

Come sopra evidenziato in tutti i casi di “mera prosecuzione”, si ritiene che il

soggetto che cessa l’attività non sarà assoggettato all’applicazione degli

studi di settore, poiché nei suoi confronti troverà applicazione la causa di esclusione

relativa alla cessazione dell’attività nel corso del periodo d’imposta. Tuttavia, in base

alle nuove norme introdotte dalla Finanziaria 2007, come già detto, tale contribuente

Mera prosecuzione dell’attività

A titolo esemplificativo costituiscono ipotesi di “mera prosecuzione di attività svolte

da altri soggetti”:

� l’acquisto o affitto di azienda;

� la successione o donazione d’azienda;

� le operazioni di trasformazione;

� le operazioni di scissione e fusione d’azienda.

Si ritiene, anche se non richiamata dalle istruzioni, che l’ipotesi di mera

prosecuzione dell’attività possa essere configurata anche in presenza di un

conferimento d’azienda.

25


sarà, comunque, tenuto a presentare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti

ai fini dell’applicazione degli studi di settore.

Pertanto, restano obbligati all’applicazione degli studi di settore solamente i soggetti

che iniziano una nuova attività, come mera prosecuzione di una precedente, ovvero

che siano l’effetto prodotto da operazioni quali fusioni, scissioni, trasformazioni, etc.

Non costituisce, in ogni caso, causa di esclusione dagli studi, l’apertura,

ovvero, la chiusura di uno o più punti di produzione o di vendita.

Sino al periodo di imposta 2006 ciò sussisteva qualora l’attività esercitata nelle

predette unità locali fosse compresa in uno studio di settore per il quale non

sussisteva la causa di inapplicabilità relativa all’esercizio dell’attività in più punti di

produzione o vendita (c.d. multipunto naturali). In tal caso l’indicazione della data di

chiusura e/o di apertura doveva essere riportata nelle note esplicative contenute nella

procedura GE.RI.CO.

Sia per il caso di cessazione/inizio attività, che per l’ipotesi di “mera prosecuzione”,

andrà verificata la sussistenza del requisito dell’omogeneità dell’attività

rispetto a quella preesistente, il quale sussiste se le attività sono contraddistinte

da un medesimo codice attività, ovvero i codici attività sono compresi nel medesimo

studio di settore.

Omogeneità

Le ipotesi di ”cessazione e inizio attività, da parte dello stesso soggetto, entro

sei mesi dalla data di cessazione o di mera prosecuzione di attività “ ricorrono

nel caso in cui vi sia omogeneità dell’attività rispetto a quella preesistente.

Più precisamente tale requisito sussiste se:

�� le attività sono contraddistinte da un medesimo codice attività;

�� ovvero, i codici attività sono compresi nel medesimo studio di settore.

26


6. Periodo di non normale svolgimento dell’attività codici 5, 6 e 7

Si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività (codice n. 5,

n. 6 e n. 7).

I contribuenti che si trovano in questa ipotesi, pur essendo esclusi devono,

comunque, compilare lo studio di settore.

In proposito, si ricorda che vengono considerati "per definizione" periodi di non

normale svolgimento dell'attività quelli durante i quali l'impresa si trova in

liquidazione ordinaria (codice di esclusione "5") ovvero in liquidazione coatta

amministrativa o fallimentare (codice di esclusione "6").

E' evidente che queste ipotesi non esauriscono la vasta casistica di esclusione in

esame, tanto che è stato previsto un codice "residuale" - il codice "7" - al quale

ricondurre tutte le altre ipotesi di non normale svolgimento dell'attività nel corso del

periodo d'imposta.

Al riguardo, si evidenzia che vanno considerati periodi di non normale

svolgimento dell'attività:

�� quelli in cui non è ancora iniziata l'attività produttiva prevista dall'oggetto sociale,

ad esempio perché la costituzione dell'impianto da utilizzare per lo svolgimento

dell'attività si è protratta oltre il primo periodo di imposta (per cause non

dipendenti dalla volontà dell'imprenditore), perché non sono state concesse le

autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell'attività, a

condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste, ovvero perché

viene svolta esclusivamente un'attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di

altra attività produttiva di beni e servizi, sempre che l'attività di ricerca non

consenta di per sé la produzione di beni e servizi e quindi il conseguimento di

proventi;

�� quelli durante i quali si è verificata l'interruzione dell'attività per tutto l'anno a

causa della ristrutturazione dei locali (N.B.: in questa ipotesi è necessario che la

ristrutturazione abbia riguardato tutti i locali nei quali viene esercitata l'attività);

27


�� quelli in cui l'imprenditore individuale o la società ha dato in affitto l'unica

azienda;

�� quelli in cui il contribuente ha sospeso l'attività ai fini amministrativi dandone

comunicazione alla Camera di commercio;

�� per quanto riguarda i professionisti, il periodo in cui si è verificata l'interruzione

dell'attività per la maggior parte dell'anno a causa di provvedimenti disciplinari.

Come detto i contribuenti che si trovano in un non normale periodo di svolgimento

dell'attività sono comunque tenuti a compilare il modello dei dati rilevanti ai fini

dell'applicazione degli studi di settore, indicando nell'apposito campo "Note

aggiuntive - Informazioni aggiuntive", la motivazione principale che ha

impedito lo svolgimento dell'attività economica in maniera regolare.

Va da sé che in questi casi, ove l'Agenzia delle entrate non ritenga valida la causa di

esclusione sulla base delle motivazioni addotte dal contribuente, applicherà lo studio

di settore sulla base dei dati indicati nel modello.

ESEMPIO n. 3 - Affitto dell’unica azienda

La società Alfa srl dal 2005 ha dato in affitto l’unica azienda alla Rossi snc.

Come precisato dalla Istruzioni parte generale degli studi di settore il periodo in cui la

società ha concesso in affitto l’unica azienda è causa di esclusione dall’applicazione

degli studi di settore. Quindi, il periodo d’imposta 2009 rappresenta per la società Alfa

un periodo di “non normale svolgimento dell’attività” per il quale va utilizzato il

codice di esclusione “7”.

Come previsto dalle disposizioni, in presenza della causa di esclusione “7”, il

contribuente è comunque tenuto a compilare ed allegare al mod. UNICO 2010 il

modello studi di settore.

La Alfa srl dovrà quindi

� barrare nel frontespizio del mod. UNICO 2010 SC, nella sezione “Tipo

dichiarazione”, anche la casella relativa agli studi di settore:

� indicare la causa di esclusione nel quadro RF:

28


� compilare ed allegare al mod. UNICO il modello studi di settore.

Va evidenziato che in tal caso va indicato nel campo Annotazioni del modello che il

“non normale svolgimento dell’attività” deriva dall’affitto dell’unica azienda.

Per la Rossi snc il 2009 rappresenta un periodo di normale svolgimento dell’attività

per il quale trovano applicazione gli studi di settore.

Determinano il reddito con criteri “forfetari” (codice 9).

Tali soggetti dovranno comunque compilare il modello studi, ad eccezione del quadro

F/G dei dati contabili.

Sono incaricati alle vendite a domicilio (codice 10).

Codice 11. Sono stati classificati in una categoria reddituale diversa da quella

prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la

comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore

approvato per l’attività esercitata secondo le indicazioni fornite al punto 9.1 della

Circolare Ministeriale n.58/E/2002 (codice 11). E’ il caso di un soggetto che svolge, ad

esempio, una determinata attività in qualità di lavoratore autonomo, mentre lo studio

di settore relativo all’attività stessa richiede dati contabili che provengono

esclusivamente da attività d’impresa. In questo caso, lo stesso soggetto può far valere

la causa di esclusione dalla compilazione e dall’applicazione dello studio di settore.

Se il contribuente si è classificato in una categoria reddituale diversa da quella

prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello studi di settore

approvato per la sua attività, avrà, innanzitutto, cura di verificare se ha commesso

errori di classificazione.

Se il codice attività è corretto, ma non c’è corrispondenza tra gli elementi contabili

7

29


richiesti nel modello per gli studi di settore e quelli indicati dal contribuente nei

quadri RE, RF o RG della dichiarazione modello Unico, a causa della diversa

qualificazione reddituale effettuata dal contribuente, non si applicano né gli studi di

settore né i parametri. In tal caso, nel campo cause di esclusione” dei righi RE1, RF1

o RG1, va indicato il codice “11”.

ESEMPIO n. 8- Categoria reddituale diversa da quella prevista. Un contribuente esercita in qualità di lavoratore autonomo una attività per la quale lo

studio di settore contiene il solo quadro F destinato ad accogliere i dati contabili

riguardanti l’esercizio dell’attività in forma di impresa. In questo caso il contribuente

non applica lo studio di settore e indica quale causa di esclusione il codice “11”.

7. Periodo d’imposta diverso da 12 mesi per i soggetti che applicano lo

studio di settore

Dal periodo di imposta 2007 :

� NON sono più esclusi dall’applicazione degli studi di settore i soggetti con

periodo d’imposta diverso da 12 mesi .

Disciplina ante - Finanziaria 2007

Prima delle modifiche apportate della Finanziaria 2007, ai sensi dell’art. 10 della Legge

n. 146/1998, gli studi di settore potevano essere applicati:

� solo a soggetti aventi periodi d’imposta con durata pari a 12 mesi;

SOGGETTI CON PERIODO D’IMPOSTA DIVERSO DA 12 MESI

Dal PERIODO D’IMPOSTA 2007

Soggetto a studi di settore

30


indipendentemente dalla circostanza per cui gli stessi fossero o meno coincidenti con

l’anno solare.

Di conseguenza tutti i soggetti che ponevano in essere operazioni straordinarie o

soggetti Ires che prevedevano una durata particolare del periodo d’imposta restavano

esclusi dalla possibilità di ricostruzione analitico induttiva dei ricavi.

Disciplina post - Finanziaria 2007

Il comma 23 dell’articolo unico della L. n. 296/2006, ha modificato il comma 4,

dell’articolo 10 della Legge n. 146/1998, abrogando, come causa di esclusione, a

decorrere dal 2007, l’ipotesi del periodo di imposta diverso dai 12 mesi.

8. Periodo d’imposta diverso da 12 mesi per i contribuenti che applicano

i parametri codice 8

Si fa osservare che per effetto delle disposizioni contenute nell'articolo 1, comma 23,

della legge 296/2006 (Finanziaria 2007), dal periodo d'imposta 2007, la causa di

esclusione, periodo di imposta diverso da 12 mesi, resta riservata ai soli contribuenti

soggetti a parametri, poiché, come sopra argomentato per i soggetti che esercitano

attività per le quali è stato approvato uno studio di settore tale forma di accertamento

trova comunque applicazione, sulla base di un meccanismo che tiene ovviamente

conto del minor numero di mesi nei quali è esercitata l'attività durante il periodo

d'imposta.

9. Modifica dell’attività

Se il contribuente modifica nel corso del periodo d’imposta l’attività esercitata, e le due

attività sono soggette a due differenti studi di settore il contribuente è escluso in quanto

si tratta di un contestuale inizio/cessazione dell’attività.

In tale ipotesi il contribuente deve indicare il codice di esclusione 12.

31


Codice

“12”

Modifica nel corso del periodo d’imposta l’attività esercitata, e le due

attività sono soggette a due differenti studi di settore.

Per i soggetti in questione l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 29/E del

18/06/2009 ha chiarito che la modifica nel corso del periodo d'imposta dell'attività

esercitata, si configura come una causa di esclusione riconducibile a quella prevista

per i contribuenti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento

dell'attività', ai sensi dell'articolo 10, comma 4, lett. c), della legge n. 146 del 1998.

Si ricorda che per i soggetti esclusi dall'applicazione degli studi di settore in

conseguenza di un periodo di non normale svolgimento dell'attività', l'articolo 1,

comma 19, della legge n. 296 del 2006 ha previsto la compilazione del modello per

l'applicazione degli studi di settore.

Il modello che tali soggetti devono presentare e' quello afferente lo studio di settore

relativo all'attività per la quale si sono conseguiti i maggiori ricavi/compensi durante il

periodo d'imposta considerato, prescindendo dalla circostanza che detta attività sia

quella iniziata o cessata.

TABELLA RIASSUNTIVA CAUSE DI ESCLUSIONE PER GLI STUDI DI SETTORE

Compilazione

Esclusione Codice modello

studi

modello

INE

Inizio attività “nuova” SI 1 NO SI

Inizio attività che costituisce una mera

prosecuzione di attività svolta da altri

soggetti

NO -- SI NO

Cessazione attività SI 2 SI NO

Ricavi/compensi superiori a € 5.164.569, ma

non a € 7,5 milioni SI 3 SI NO

Ricavi/compensi superiori a € 7,5 milioni SI 4 NO SI

Liquidazione ordinaria SI 5 SI NO

Liquidazione coatta amministrativa o

fallimentare SI 6 NO SI

Altri casi di non normale svolgimento

dell’attività SI 7 SI NO

Periodo d’imposta diverso da 12 mesi NO -- SI NO

32


Applicazione regime forfetario SI 9 SI NO

Incaricati alle vendite a domicilio SI 10 -- --

Classificazione in una categoria reddituale

diversa da quella prevista nel quadro degli

elementi contabili

SI 11 -- Si

Modifica nel corso del periodo d’imposta

dell’attività esercitata, nel caso in cui le due

attività siano soggette a due differenti studi di

settore.

SI 12 SI NO

33


3. Cause di inapplicabilità e parametri

Per identificare i soggetti non accertabili in base agli studi di settore, è necessario

individuare due tipi di cause che provocano la non applicabilità degli stessi:

� le cause di esclusione

� le cause di inapplicabilità.

1. Premessa

Le cause di esclusione dagli studi di settore trovano generalmente applicazione anche

nei riguardi dei soggetti tenuti all’applicazione dei parametri.

Come specificato nella circolare n. 31/E del 2007, tuttavia, i parametri continuano a

non applicarsi ai soggetti con periodo d’imposta diverso dai 12 mesi, né per essi trova

applicazione l’innalzamento da 5.164.569 a 7.500.000 di euro del limite di ricavi o

compensi previsto per l’applicazione degli studi di settore.

Si evidenzia che indipendentemente, inoltre, dal superamento di una qualsiasi soglia

di ricavi o compensi, esistono alcune attività le quali sin dal periodo d’imposta 1995

sono state escluse dalla applicazione dei parametri poiché non si prestano a essere

correttamente trattate dalle tecniche di elaborazione statistica:

�� per via del numero particolarmente ridotto di soggetti presenti sull’intero territorio

nazionale;

�� perché si tratta di attività che seguono un processo produttivo che non può essere

adeguatamente rappresentato mediante tecniche su base statistica. L’elenco delle

attività escluse dai parametri è contenuto negli allegati 2/a e 2/b al DM 29 gennaio

1996, pubblicato nel S.O. alla Gazzetta Ufficiale del 31 gennaio 1996.

Particolare attenzione bisogna dedicare all’applicazione delle cause di esclusione e la

compilazione dei parametri che spesso recano molta confusione nel contribuente.

Nota bene

Al verificarsi delle cause di esclusione il contribuente non è tenuto a compilare:

• né gli studi di settore;

• né i parametri.

34


Le cause di esclusione da studi, quindi, si rendono applicabili anche ai parametri.

2. Applicazione dei parametri

I parametri devono essere applicati:

1. nei confronti dei contribuenti esercenti attività d’impresa, per i quali non sono stati

approvati gli studi di settore;

2. oppure nei confronti di contribuenti che esercitano attività d’impresa per le quali,

pur essendo stati approvati gli studi di settore, ricorrano una o più cause di

inapplicabilità non estendibili ai parametri;

3. nei confronti dei contribuenti che esercitano due o più attività delle quali quella che

risulta essere prevalente (ovvero quella dalla quale il soggetto consegue la

maggiore entità dei ricavi) è soggetta ai parametri.

Nota bene

Il contribuente che si trova in una delle condizioni sopraesposte è comunque

escluso dall’applicazione dei parametri qualora si verifichino una delle cause di

esclusione.

Esempio

Un contribuente ha iniziato, nel corso del 2009 l’esercizio di un’attività d’impresa

per la quale non si applicano gli studi di settore.

Il soggetto sarebbe quindi tenuto alla presentazione dei parametri, visto però che

ha iniziato l’attività nel corso del 2009 si verifica una causa di esclusione pertanto:

� il contribuente non è tenuto alla compilazione e presentazione dei

parametri;

� è, tuttavia, tenuto alla presentazione dei modelli Ine.

35


Applicazione studi? NO

Applicazione parametri? NO

Applicazione studi? NO Applicazione parametri? SI’

3. Il caso di 2 o più attività con attività prevalente soggetta a parametri

Si fa notare che, come sopra indicato al punto 3, con la nuova disciplina relativa

all’abrogazione del modello annotazione separata, nell'ipotesi in cui tra le attività

svolte dal contribuente ce ne sia una soggetta a parametri:

�� l’applicazione dei parametri è obbligatoria solo quando tale attività è prevalente.

Nella normativa in vigore fino al 2006, per l’applicazione dei parametri era sufficiente

che i ricavi conseguiti dall’attività soggetta a tale strumento fossero superiore al 20%

dei ricavi (ancorché l’attività non fosse prevalente).

Causa di esclusione

Causa di

inapplicabilità

(C.M. n.

110/19 e n.

148/1999)

APPLICAZIONE DEI PARAMETRI

Studi di settore non approvati

Cause di inapplicabilità studi

di settore

In caso di 2 o più attività con attività prevalente soggetta

a parametri

36


IL CASO

Un contribuente, nel periodo di imposta 2009, ha esercitato le due seguenti

attività:

�� Attività A) - (soggetta a parametri) con ricavi pari a 35.000;

�� Attività B) - (soggetta a studi di settore) con ricavi pari a 100.000.

LA DOMANDA

Si chiede se tale contribuente sia tenuto alla compilazione dello studio di settore

relativo all’attività B, oppure al modello dei parametri relativo all’attività A.

Per il periodo d’imposta 2009:

�� se l’attività prevalente è soggetta a studi di settore e l’attività non

prevalente è soggetta a parametri, il contribuente è tenuto

all’applicazione dello studio di settore anche nel caso in cui dall’attività non

prevalente si conseguono dei ricavi superiori al 20% del totale dei ricavi;

�� al contrario, se l’attività prevalente è soggetta a parametri il

contribuente sarà tenuto all’applicazione dei parametri.

Saranno sempre le soglie dei ricavi relative all'attività non prevalente che

fungeranno da discrimine per l'assoggettamento a uno dei due strumenti

presuntivi. Pertanto:

�� se nel periodo d'imposta 2009 le attività non prevalenti sono soggette a

parametri, il soggetto in questione applicherà lo studio di settore dell'attività

prevalente per l'intera sua posizione;

�� se, invece, le attività non prevalenti sono soggette a studio di settore

mentre l'attività prevalente è soggetta a parametri, allora è quest'ultimo

strumento a prevalere ricomprendendo tutta l'attività esercitata dal

contribuente.

Sino al periodo di imposta 2006, nell’ipotesi di contribuente con due o più

attività non tutte rientranti negli studi, non scattava l’annotazione separata ed

occorreva, invece, compilare i parametri dell’attività prevalente, che poteva

anche essere rappresentata da un’attività compresa in studi di settore già

approvati. Unica eccezione era rappresentata dalla ipotesi in cui il contribuente

Studi di settore e parametri in Unico 2010

Studi di settore e parametri fino al

periodo di imposta 2006

37


aveva più attività ed una rientrava nei parametri con ricavi da essa non

superiori al 20% dei ricavi complessivi. In tale circostanza, se volontariamente

si era proceduto all’annotazione separata, si applicavano ugualmente gli studi.

Nell’ipotesi in cui, invece, i ricavi relativi all’attività per le quali risultano

applicabili i parametri erano di ammontare superiore al 20% dei ricavi

complessivi, non si potevano applicare gli studi e si dovevano applicare

obbligatoriamente i parametri dell’attività prevalente.

LA RISPOSTA

Premesso quanto sopra, alla luce delle nuove disposizioni, nella circostanza

riportata nel caso, l’incidenza dei ricavi derivanti dall’attività A) è inferiore

al 50% per cui la stessa non è attività prevalente.

A seguito dell’applicazione delle nuove disposizioni, il contribuente dovrà

compilare lo studio di settore dell’attività prevalente (B).

Tuttavia, considerato che dall’attività soggetta a parametri si conseguono dei

ricavi superiori al 30% dei ricavi totali il contribuente sarà, altresì, tenuto alla

compilazione del quadro “imprese multiattività”, compilando il rigo 4

“ricavi derivanti da altre attività non soggette a studi di settore”.

NOTA BENE

In tale circostanza, le risultanze degli studi di settore saranno utilizzate solo ai

fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo e non ai fini

dell’accertamento.

Se, al contrario, l’incidenza dei ricavi dell’attività secondaria fosse stata inferiore

al 30% rispetto ai ricavi totali, il contribuente doveva limitarsi a compilare lo

studio di settore dell’attività prevalente senza compilare il quadro “Imprese

multiattività”. In questo caso, lo studio di settore sarebbe stato utilizzato ai fini

38


dell’accertamento.

UN ALTRO CASO

Si fa osservare che se un contribuente ha esercitato le seguenti attività:

�� Attività A) - (soggetta a parametri) con ricavi pari a 35.000 (69% dei

ricavi complessivi);

�� Attività B) - (soggetta a studi di settore) con ricavi pari a 16.000 (31% dei

ricavi totali).

In tale circostanza:

�� poiché l’attività prevalente ( superiore al 50%) è soggetta a parametri, il

contribuente sarà tenuto all’applicazione dei soli parametri;

�� pur se i ricavi conseguiti dall’attività non prevalente sono superiori al 30%

del totale dei ricavi, tale situazione è ininfluente ai fini della

compilazione del prospetto “Imprese multiattività”, in quanto

quest’ultimo è relativo solamente agli studi di settore.

4. Esercizio più attività soggette a parametri

Esaminiamo ora il caso in cui lo stesso soggetto svolga contemporaneamente due o

più attività (d’impresa o di lavoro autonomo) soggette a parametri, occorre

distinguere a seconda che questi abbia tenuto o meno contabilità separata.

Nel caso di più attività d’impresa e/o di più attività artistiche e professionali per le

quali, ai fini dei redditi, non è stata tenuta la contabilità separata (annotazioni in

appositi e distinti registri dei componenti positivi e negativi riferibili a ciascuna

attività), i parametri vanno applicati all’attività prevalente vale a dire “…quella

da cui deriva nel periodo d’imposta…la maggiore entità dei ricavi o compensi” (ar.1

comma “, D.P.C.M. 29 gennaio 1996). Pertanto, nel caso di esercizio di più attività,

l’individuazione del codice attività va operata in relazione all’attività prevalente sotto

l’aspetto dei ricavi e/o dei compensi conseguiti nel corso del 2009.

Si fa osservare che, ai sensi dell’art.1, comma 2, D.P.C.M. 29/01/1996:

� per le associazioni fra artisti e professionisti costituite tra soggetti esercenti

attività diverse (ad esempio: avvocato/commercialista, ingegnere/geometra,

ecc.),

Un altro caso

39


� per le società semplici costituite tra persone fisiche che conseguono redditi di

lavoro autonomo, i cui soci esercitano attività contraddistinte da codici diversi;

si considera prevalente l’attività svolta dall’associato (o dagli associati) o dal socio (o

dai soci) al quale è imputata la maggiore entità del reddito.

In caso di partecipazioni paritetiche, si considera prevalente quell’attività per la quale,

in base ai parametri, viene determinato un minor ammontare dei compensi.

Contrariamente a quanto visto sopra, secondo quanto disposto nella C.M. n.

117/E/1996, in presenza di contabilità separata (non quella prevista dall’art.36, D.P.R.

n. 633/1972) vanno applicate le distinte serie di parametri che si riferiscono alle

diverse attività esercitate, predisponendo diversi modelli per ciascuna attività

esercitata con:

� descrizione di ciascuna attività;

� indicazione del singolo codice attività;

� indicazione dei costi relativi ai parametri.

In caso di attività diverse con contabilità separata, inoltre:

� le quote di reddito spettanti a:

�� Collaboratori familiari;

�� Coniuge dell’azienda coniugale non gestita in forma societaria;

�� Soci e associati con occupazione prevalente;

�� quote di utili spettanti agli associati in partecipazione

si considerano, ai fini dei parametri, ripartendole tra le diverse attività in proporzione

ai ricavi conseguiti per ciascuna di esse rispetto al totale dei ricavi.

5. Attività soggette a parametri e attività escluse

In conformità a quanto disposto dalla C.M. 13 maggio 1996, n.117/E, relativamente al

contemporaneo esercizio di attività per le quali si applicano parametri e di

altre attività escluse (ovvero per le quali non sono applicabili né i parametri, né gli

studi di settore), va tenuto presente che:

40


� in caso di contabilità separata, si determinano in base ai parametri solo i

ricavi o i compensi relativi alle attività a questi soggette;

� in caso di contabilità non separate (caso più frequente), i parametri si

applicano solo se risultano prevalenti i ricavi ed i compensi dell’attività per la

quale i parametri stessi sono elaborati.

SOGGETTI CON STUDI DI SETTORE

Svolgimento di normale attività per cui è,stato

approvato il relativo studio di settore. X - -

Svolgimento di normale attività per cui è stato

approvato il relativo studio di settore, con ricavi

o compensi superiori a 5.164.569 euro ma non

superiori a 7.500.000 euro.

X - -

Svolgimento di normale attività per cui è stato

approvato il relativo studio di settore, con ricavi

o compensi superiori a 7.500.000 euro.

- - X

Inizio, nel corso del 2009, di una attività per cui

è stato approvato il relativo studio di settore. - - X

Cessazione, nel corso del 2009, di una attività

per cui è stato approvato il relativo studio di

settore.

X - -

Periodo di imposta diverso da 12 mesi, con

svolgimento di attività per:cui è stato approvato

il relativo studio di settore.

X - -

Periodo 2009 di non normale svolgimento di una

attività per cui è stato approvato il relativo studio

di settore

X - -

Periodo 2009 con stato di liquidazione di una

attività per cui è stato approvato il relativo studio

di settore

X - -

Tipo di Modello da compilare Situazione del contribuente da cui dipende

la tipologia di modulistica Studi di settori Parametri

Indicatori di

normalità economica

41


SOGGETTI CON PARAMETRI

Svolgimento di normale attività cui risultano

applicabili i parametri. - X X

Svolgimento di normale attività cui risultano

applicabili i parametri, con ricavi o compensi

superiori a 5.164.569 euro.

- - X

Inizio, nel corso del 2009, di una attività per cui

risultano applicabili i parametri. - - X

Cessazione, nel corso del 2009, di una attività

per cui risultano applicabili i parametri. - - X

Periodo di imposta diverso da 12 mesi, con

svolgimento di attività per cui si applicano i

parametri.

- - X

Periodo 2009 di non normale svolgimento di una

attività per cui risultano applicabili i parametri. - - X

Periodo 2009 con stato di liquidazione di una

attività per cui si applicano i parametri. - - X

ALTRO

Normale esercizio di una attività per cui non

risultano applicabili né studi né parametri. - - X

Esercizio di attività per la quale si determina il

reddito in modo forfetario. X (*) - -

(*) Esclusi dati contabili

6. Cause di inapplicabilità

Analizziamo ora di seguito le cause di inapplicabilità dagli studi di settore

Vanno tenute distinte le cause di esclusione da quelle di inapplicabilità, in quanto nel

caso di cause di inapplicabilità, i contribuenti per i quali queste ultime operano

potranno essere comunque accertati sulla base dei parametri, mentre nel caso dei

cosiddetti contribuenti esclusi viene prevista la totale sterilizzazione di qualsiasi

strumento statistico (parametri e studi di settore), proprio in forza della particolare

inidoneità, assunta la grave alterazione dei parametri rispetto a criteri di ordinarietà,

42


di qualsiasi formula matematico-statistica a dare credibile rappresentazione forfetaria

della forza produttiva dei contribuenti che vertono in tali condizioni.

A differenza delle cause di esclusione, le cause di inapplicabilità, come detto,

riguardano esclusivamente i contribuenti soggetti agli studi di settore, mentre non

esistono cause di inapplicabilità relative ai parametri.

La non applicabilità degli studi di settore comporta, in alternativa, l'assoggettamento

ai parametri, così come disposto dall'articolo 4, comma 1, Dpr 31.5.1999, n. 195.

7. Condizioni di inapplicabilità

Costituisce condizione di inapplicabilità degli studi di settore l’esercizio dell’attività

d’impresa da parte di:

� società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a

favore delle imprese socie o associate;

� società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano

esclusivamente a favore degli utenti stessi.

La ratio di tale inapplicabilità, per le cooperative di cui ai punti a) e b), va ravvisata

nel fatto che tali soggetti operano in situazioni di mercato influenzate da fini

mutualistici, che le differenziano, sostanzialmente, da soggetti che hanno una

differente natura giuridica e che hanno, nella loro genesi, scopi di lucro. È di tutta

evidenza che, la diversa finalità, che si propongono le società cooperative sopra citate,

incide in misura sostanziale sulle politiche gestionali, sull'organizzazione e sui ricavi

realizzati.

Per effetto del Decreto ministeriale dell’11 febbraio 2008, pubblicato in G.U. n. 56 del

6/03/2008, che ha modificato l’intera disciplina dell’annotazione separata (si veda

paragrafo riservato all’argomento) sono state abrogate le cause di inapplicabilità

relative all’esercizio dell’attività in due o più punti di produzione/vendita e all’esercizio

di due o più attività.

43


4. UNICO 2010 e Studi di Settore: il ravvedimento

Il modello da utilizzare per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione

dello studio di settore costituisce parte integrante della dichiarazione dei redditi -

Modello UNICO 2010 e deve essere inviato in via telematica unitamente alla

dichiarazione.

I soggetti tenuti alla compilazione di tale modello devono, infatti, barrare la casella

“Studi di settore” collocata nella seconda facciata del frontespizio in corrispondenza

del tipo di dichiarazione.

Gli eventuali errori commessi nella redazione del modello possono essere sanati

seguendo le regole previste per il ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs 18 dicembre

1997 n. 472) della Dichiarazione dei redditi.

Ravvedimento che risulta più conveniente viste le novità introdotte dal “Decreto

anticrisi”

1. Premessa

In generale le violazioni inerenti la dichiarazione dei redditi possono essere oggetto di

regolarizzazione spontanea mediante il ravvedimento operoso.

Con l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, D.lgs. n. 472/97 il

contribuente ha la possibilità di “regolarizzare” errori ed omissioni relativi agli

adempimenti tributari, beneficiando di una riduzione delle sanzioni applicabili.

Tenendo presente che le modalità, i termini e il costo del ravvedimento dipendono

dalla violazione commessa si distinguono le seguenti fattispecie:

FATTISPECIE

DICHIARAZIONE

OMESSA

Non presentata o presentata con un ritardo superiore a 90 giorni.

DICHIARAZIONE

TARDIVA

Presentata entro 90 giorni dal termine. Si considera validamente

presentata, salva l’applicazione della sanzione per il ritardo.

DICHIARAZIONE

INFEDELE

È indicato un reddito imponibile inferiore o, comunque,

un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a

quello spettante.

44


DICHIARAZIONE

IRREGOLARE

Sono omessi o non sono indicati in maniera esatta o completa

dati rilevanti:

� per l’individuazione del contribuente;

� per la determinazione del tributo;

� per il compimento dei controlli.

OMESSO,

INSUFFICIENTE O

TARDIVO VERSAMENTO

� i versamenti si considerano omessi se non versati

� insufficienti se versati in misura inferiore al liquidato

� tardivi se effettuati oltre i termini stabiliti.

La procedura di ravvedimento operoso ex art. 13, D.lgs. n. 472/97, è possibile

soltanto prima che le violazioni siano constatate o siano iniziate attività

amministrative di accertamento formalmente portate a conoscenza del

contribuente.

Il perfezionamento del ravvedimento richiede:

�� la rimozione della violazione commessa, cioè la presentazione della dichiarazione

omessa o l’integrazione della dichiarazione validamente presentata;

�� il versamento della sanzione ridotta commisurata al minimo previsto per

la violazione oggetto di regolarizzazione;

�� il versamento degli interessi calcolati a giorni al tasso del 3% annuo.

Riteniamo utile analizzare di seguito le diverse fattispecie, sopra riportate, pur se non

attinenti esclusivamente alla disciplina degli studi di settore ma in qualche modo

direttamente collegabili.

2. Ravvedimento: le novità introdotte dal Decreto anticrisi (D.L. n.

185/2008)

L’art. 16, comma 5, del D.L. 185/2008 (Decreto anticrisi), entrato in vigore il

29.11.2008, (conv., con modif. dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2) è intervenuto

riducendo, le sanzioni in materia di ravvedimento operoso.

45


In particolare l’intervento effettuato dal D.L. n. 185/2008 riguarda l’entità delle

riduzioni delle penalità stabilite dalle lettere a), b) e c) dell’art. 13 del D.Lgs. n.

472/1997.

La norma ora dispone che le sanzioni vengono ridotte, rispettivamente:

a) a un dodicesimo del minimo (in luogo dell’ottavo) nei casi di mancato

pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di

trenta giorni dalla data della sua commissione;

b) a un decimo del minimo, (in luogo del quinto) se la regolarizzazione degli

errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul

pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della

dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la

violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno

dall’omissione o dall’errore;

c) a un dodicesimo del minimo (in luogo dell’ottavo) di quella prevista per

l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata

con ritardo non superiore a novanta giorni.

Art. 13,

D.Lgs. n.

472/97

Violazione Termine per il

ravvedimento

Riduzione

sanzione

previgente

Riduzione

sanzione

attuale

lett. a) Omesso/insufficiente

versamento 30 giorni 1/8 1/12

Presentazione

dichiarazione

dell’anno in cui è

commessa

Lett. b) Altre violazioni

1 anno se non è

prevista la

dichiarazione

1/5 1/10

lett. c) Dichiarazione

omessa 90 giorni 1/8 1/12

46


Considerato che le sanzioni in misura fissa per gli omessi versamenti delle imposte

sono pari al 30% dell’imposta dovuta:

� in caso di ravvedimento breve si passa dal 3,75% al 2,5% dell’imposta dovuta;

� in caso di ravvedimento lungo si passa dal 6% al 3% dell’imposta dovuta.

Per le sanzioni variabili da un minimo ad un massimo dell’imposta o del minor credito

o della differenza fra quella dovuta e quella applicata:

�� se la misura varia dal 120% al 240%, si passa dal 24% al 12% (da 1/5 a 1/10) e

dal 15% al 10% (da 1/8 a 1/12) del minimo;


dal 10% all’8,33% (da 1/8 a 1/12) del minimo;


dal 6,25% al 4,17% (da 1/8 a 1/12) del minimo.

3. Decorrenza della novità

Il D.L. n. 185/2008 è entrato in vigore il 29 novembre 2008, cioè lo stesso giorno

della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale.

Non essendoci una specifica disposizione di decorrenza per le novità in

questione:

� le nuove misure ridotte delle sanzioni si applicano:

� a decorrere dai ravvedimenti operosi posti in essere dal 29 novembre 2008 in

poi.

Possono essere applicate anche a violazioni commesse prima del 29 novembre 2008

purché siano ancora pendenti i termini per effettuare il ravvedimento.

47


4. Ravvedimento omesso, insufficiente o tardivo versamento

Con il ravvedimento operoso è possibile regolarizzare gli omessi versamenti risultanti

dal modello UNICO 2010 versando:

� l’importo dovuto e non versato (eventualmente maggiorato dello 0,40% per il

differimento del pagamento o degli interessi dovuti per la rateizzazione se si

tratta delle rate successive alla prima);

� gli interessi moratori secondo il tasso legale (3%) calcolati a giorni;

� la sanzione ridotta da applicare all’importo non versato in misura pari:

� al 2,5% se il ravvedimento viene perfezionato entro 30 giorni;

ovvero

� al 3% se il ravvedimento viene perfezionato entro il termine per la

presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è commessa la

violazione.

RICORDA

Come precisato dal Ministero delle Finanze nella Circolare Ministeriale 10.7.98, n.

180/E:

�� il termine iniziale dal quale decorrono i 30 giorni per il ravvedimento va computato

dalla data di scadenza del versamento e non dalla data di effettiva

commissione della violazione (ad esempio, il giorno in cui è stato effettuato il

versamento in misura insufficiente);

�� il termine “contestualmente” utilizzato dal Legislatore non va interpretato nel

senso che tutti gli adempimenti per effettuare la regolarizzazione (rimozione della

violazione, versamento della sanzione ridotta e degli interessi) devono essere

svolti lo stesso giorno ma nel senso che devono essere conclusi entro il

termine previsto per il ravvedimento.

Per il computo dei 30 giorni entro il quale è possibile beneficiare del ravvedimento

“breve”, qualora la scadenza originaria di versamento cada di sabato o in un giorno

festivo, il termine iniziale a decorre dal primo giorno feriale successivo, ossia dal

termine effettivo della scadenza originaria.

Qualora il 30° giorno o il termine per la dichiarazione successiva cada di sabato o in

un giorno festivo, anche il termine per effettuare il ravvedimento è prorogato al primo

giorno feriale successivo.

48


Il ravvedimento, come sopra descritto, è applicabile anche con riferimento ai

versamenti rateali degli importi risultanti dal modello UNICO. In tal caso, il computo

dei 30 giorni per il ravvedimento “breve” va effettuato partendo dalla scadenza

prevista per ogni singola rata. L’importo sul quale calcolare la sanzione ridotta e gli

interessi è quello relativo alla singola rata, comprensivo quindi degli interessi dovuti

sulle rate successive alla prima.

5. Ravvedimento IVA da adeguamento e maggiorazione del 3%

È dubbia la possibilità di ravvedere il mancato o insufficiente versamento dell’IVA

connesso all’adeguamento agli studi di settore e alla maggiorazione del 3% ove

dovuta (si veda capitolo “Unico 2009 e studi di settore: ravvedimento”).

Sull’argomento vi sono pareri contrastanti. Il dubbio nasce dalle modalità di

adeguamento ai fini dell’IVA.

Si ricorda, infatti, che

� mentre ai fini delle imposte dirette, i maggiori ricavi e compensi per

l’adeguamento vanno indicati nella dichiarazione dei redditi e di conseguenza

dalla liquidazione della dichiarazione discende l’obbligo di versamento delle

imposte e quindi in caso di violazione di tale obbligo la possibilità di

ravvedimento,

� il meccanismo di adeguamento ai fini IVA, previsto dall’art. 2, comma 2, DPR n.

195/99, effettua un percorso inverso in base al quale l’adeguamento IVA si

perfeziona con il versamento della maggiore imposta mentre l’indicazione in

dichiarazione IVA (rigo VA42) costituisce un adempimento successivo. In virtù

di tale differente meccanismo, il mancato versamento dell’adeguamento ai fini

IVA andrebbe interpretato come “scelta di non adeguamento” che non

costituirebbe la violazione di un obbligo, rendendo non praticabile il

ravvedimento.

Il ragionamento sopra evidenziato, però, decade da una attenta lettura della Circolare

Agenzia Entrate 21.6.2005, n. 32/E dove si riscontra al paragrafo 4.2 che, a partire

49


dall’1.1.2005, la formulazione dell’art. 2, comma 1, DPR n. 195/99 richiama tra le

dichiarazioni in cui effettuare l’annotazione dei maggiori compensi e ricavi derivanti

dall’adeguamento non solo la dichiarazione dei redditi e IRAP, ma anche la

dichiarazione annuale IVA.

Ciò comporta che, a seguito dall’adeguamento, vi è l’obbligo di indicare in

dichiarazione IVA i maggiori corrispettivi e la maggior imposta e quindi il mancato

versamento di quanto dovuto a seguito dell’adeguamento costituisce violazione di un

obbligo, con conseguente possibilità di effettuare il ravvedimento operoso.

Si ritiene, pertanto, che pur in assenza di chiare indicazioni da parte dell’Agenzia delle

Entrate, sia possibile effettuare il ravvedimento operoso anche per il mancato

versamento dell’IVA da adeguamento.

Relativamente alla ravvedibilità della maggiorazione del 3% non si possiedono

indicazioni tali da poter addivenire alla medesima considerazione.

6. Ravvedimento violazioni commesse nel 2009

Si ricorda in materia di ravvedimento che il termine di presentazione del modello

UNICO 2010 stabilito per il 30 settembre 2010 si riflette sul termine entro il quale

effettuare il ravvedimento “lungo” con riferimento:

� alle violazioni di versamento commesse nel 2009 (Irpef, Ires, Iva, Iva periodica,

ritenute, ecc.);

� alle violazioni riguardanti il mod. UNICO 2009, relativo al 2008 (dichiarazione

infedele o irregolare);

� alle altre violazioni suscettibili di ravvedimento.

Tutte le violazioni commesse nell’anno 2009 potranno essere oggetto di ravvedimento

operoso entro il prossimo 30 settembre 2010.

50


7. Ravvedimento per infedele rilascio dell’asseverazione da parte del

professionista

La Circolare n. 52/E/2007 ha riconosciuto la possibilità di ricorrere al ravvedimento

operoso:

�� per i responsabili dell'assistenza fiscale dei CAF che rilasciano il visto di

conformità o l'asseverazione in maniera infedele;

�� per i professionisti che rilasciano la certificazione tributaria infedele.

In particolare, il ravvedimento delle violazioni in esame va effettuato:

�� entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso

del quale è stata commessa la violazione;

�� inviando all'Agenzia delle Entrate una comunicazione con l'indicazione dei dati

del contribuente, del tipo e del numero di protocollo telematico della

dichiarazione, nonché dei motivi del ravvedimento;

�� versando la sanzione ridotta pari a € 25,8 (1/10 di 258) per il visto di

conformità e l'asseverazione infedele o € 51,6 (1/10 di 516) per la certificazione

tributaria infedele.

Per consentire il versamento delle predette sanzioni la Risoluzione n. 338/E/2007 ha

istituito il seguente codice tributo:

� "8925" - Ravvedimento - Sanzione per rilascio del visto di conformità e

dell'asseverazione in maniera infedele e violazioni commesse dai sostituti

nell'attività di assistenza fiscale - articolo 39, comma 1, lettere a) e b) e comma

3 del D.lgs. 241/1997

Il codice "8925" va indicato nella sezione Erario del mod. F24, riportando quale "anno

di riferimento" l'anno nel quale si realizza la violazione (ad esempio, 2010 per le

violazioni relative al mod. UNICO 2010).

Relativamente all’argomento si veda anche il capitolo “Asseverazione, attestazione e

aspetti sanzionatori in capo all’intermediario”.

51


8. Ravvedimento in caso di tardiva/omessa trasmissione telematica da

parte dell’intermediario

Come indicato dalla Circolare n. 52/E/2007, le modalità con cui l’intermediario può

provvedere al ravvedimento per la tardiva trasmissione telematica delle dichiarazioni

sono quelle indicate dall’art. 13, comma 1, lettera c), del D.lgs. n. 472/1997.

Nello specifico, la sanzione a carico dell’intermediario può essere ridotta a:

� 1/12 del minimo di quella prevista ossia Euro 43 ( 1/12 di 516)� nel caso in

cui la dichiarazione venga presentata con ritardo, comunque, non superiore a

90 giorni (altrimenti la dichiarazione è considerata “omessa” e non è più

possibile ravvedersi);

Il pagamento della sanzione ridotta e degli interessi moratori, calcolati al tasso legale

con maturazione giorno per giorno (attualmente al 3%), deve essere eseguito

contestualmente alla regolarizzazione dell’omissione e, quindi, alla presentazione

effettiva della dichiarazione.

Pertanto, l’intermediario dovrà contestualmente:

� presentare la dichiarazione;

� versare la sanzione pari a 1/12 del minimo (= 1/12 di € 516 = € 43),

indicando il codice tributo 89243 (Ravvedimento - Sanzione per tardiva o

omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte dei soggetti incaricati - articolo

7-bis del D.lgs. 241/1997);

� versare gli interessi moratori, calcolati al tasso legale (3%);

� al fine di regolarizzare la violazione di omessa/tardiva presentazione della

dichiarazione, oltre alla sanzione a carico dell'intermediario è necessario,

inoltre, effettuare il versamento delle sanzioni (€ 21,6 per ciascuna

dichiarazione ricompresa nel mod. UNICO) previste a carico del contribuente;

in merito al ravvedimento operoso del contribuente, per il caso in esame non

sono disponibili, a oggi, specifici codici tributo, pertanto, va utilizzato, il

3 Il codice tributo 8924 è stato istituito con la Risoluzione 21.11.2007, n. 338/E; va indicato nella sezione Erario del mod. F24, riportando quale "anno di riferimento" l'anno nel quale si realizza la violazione o il ritardo.

52


codice tributo "8911" (“Sanzioni pecuniarie altre violazioni tributarie –

ravvedimento operoso”).

Alla sanzione per tardiva trasmissione telematica della dichiarazione si affiancano le

sanzioni per tardiva presentazione della dichiarazione, di cui al D. Lgs. n. 471/1997,

che, comunque, devono essere irrogate a carico del contribuente.

La Circolare n.52/E/2007 ha, inoltre, ribadito l’interpretazione contenuta nella

Risoluzione dell’Agenzia Entrate 30.7.2004, n. 105/E nella parte in cui viene

specificato che la violazione in capo all’intermediario è da intendersi riferita “alla

tardiva od omessa presentazione di ciascuna dichiarazione e non al file con il quale

sono trasmessi i dati relativi a più dichiarazioni.”

Tale interpretazione rende di fatto inutilizzabile l’istituto del ravvedimento operoso

qualora la violazione dell’intermediario riguardi un numero non limitato di dichiarazioni

in quanto sarà necessario pagare tante sanzioni ridotte quante sono le dichiarazioni

non trasmesse.

Quadro delle modalità con cui correggere, con riferimento alle dichiarazioni

presentate nel 2010, la violazione in materia di trasmissione telematica

ESEMPIO n.1

In caso di omessa trasmissione del mod. UNICO 2010 relativo ad un file contenente

una sola dichiarazione dei redditi relativa ad un contribuente “privato” il cui termine

di scadenza era fissato al 30 settembre 2010 il ravvedimento è possibile entro il

prossimo 30 settembre 2011.

A tal fine la regolarizzazione delle violazioni comporta:

� la trasmissione telematica della stessa entro il termine del 30.09.2011;

� il versamento di una sanzione ridotta in misura pari a € 43 per la sanzione

ascrivibile all’intermediario;

� il versamento di una sanzione ridotta in misura pari a € 21,6 (1/12 di €

256) per la violazione di omessa presentazione della dichiarazione

conseguente al mancato invio.

53


ESEMPIO n.2

Con riferimento alle dichiarazioni mod. UNICO 2010 degli altri contribuenti il cui

termine di scadenza è fissato al 30 settembre 2010 il ravvedimento è possibile

entro il prossimo 30 settembre 2011.

Anche in tal caso oltre ad effettuare la trasmissione della dichiarazione contenente la

dichiarazione redditi, Iva, e STUDI DI SETTORE e a versare la sanzione ridotta in

misura pari a € 43 sarà necessaria anche la regolarizzazione della tardiva

presentazione.

Si rammenta che, con la Circolare 7.6.2002, n. 48/E, è stato specificato che la

regolarizzazione deve riguardare tutte le dichiarazioni di cui si compone il mod. UNICO

e, pertanto, sarà necessario il versamento di € 21,3 per ciascuna dichiarazione non

presentata nei termini.

Relativamente all’argomento si veda anche il capitolo “Aspetti sanzionatori per

intermediari: omessa o tardiva trasmissione del modello Studi di Settore”.

9. Ravvedimento codice attività

Il contribuente che compila gli studi di settore ha la possibilità di godere di una

speciale procedura per sanare, a costo zero, l’eventuale codice “errato” comunicato in

precedenza all’Amministrazione Finanziaria.

A tale proposito infatti, le istruzioni agli studi di settore precisano che nel caso di

codice “errato” il contribuente può sanare l’errore direttamente in Unico 2010

indicando il codice dell’attività effettivamente svolta se questo risulta diverso da quello

precedentemente comunicato all’Amministrazione finanziaria.

Tale correzione deve essere fatta:

� indicando in Unico 2010 il codice esatto,

54


� e contestualmente presentando la comunicazione di variazione dati da

effettuarsi presso gli uffici dell’Agenzia delle Entrate entro il termine di

presentazione del modello Unico 2010, ai sensi dell’art. 35, terzo comma, del

D.P.R. n. 633/1972.

In tal modo, specificano le istruzioni, non verrà applicata alcuna sanzione.

COME SANARE IL CODICE ATTIVITÀ

1. indicare in Unico 2010 il codice esatto;

2. presentare un Mod. (art. 35. D.P.R. n. 633/72) variazione dati agli Uffici

dell’Agenzia delle Entrate.

Si ricorda altresì che non è, invece, necessaria la dichiarazione di variazione dati

quando si verifica uno spostamento della prevalenza nell’ambito dei codici di attività

già in possesso dell’Amministrazione finanziaria. È sufficiente, in tal caso, che il codice

riguardante l’attività divenuta prevalente sia indicato nel modello per la comunicazione

dei dati rilevanti ai fini dello studio di settore e nel relativo quadro per la

determinazione del reddito di impresa e/o di lavoro autonomo (RE, RF, RG).

10. Omessa dichiarazione e Ravvedimento

La dichiarazione presentata dopo 90 giorni viene considerata a tutti gli effetti omessa

e non può essere regolarizzata con il ravvedimento.

Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione:

� dal 120% al 240% dell’imposta dovuta in presenza di imposte non versate;

� da € 258 a € 1.032 in presenza di imposte versate.

DICHIARAZIONE OMESSA

Se il ritardo nella presentazione della dichiarazione è superiore al termine di 90

giorni, la dichiarazione è considerata omessa e sono applicabili le sanzioni sopra

citate (sanzione dal 120 al 240 dell'imposta dovuta e non versata, con un minimo di

258 euro; sanzione in assenza di un debito d'imposta da 258 a 1.032 euro). La

dichiarazione presentata oltre il termine di 90 giorni, anche se omessa, costituisce

comunque titolo per la riscossione dell'imposta dovuta in base agli imponibili in essa

indicati (articolo 2, comma 7, del Dpr 322/98).

55


Occorre precisare che relativamente alla fattispecie della dichiarazione omessa, come

previsto dalla Circolare Ministeriale n. 141 del 1998, in via generale, la sanzione per

omessa presentazione di una dichiarazione (ipotizziamo per esempio Irap) acquista

autonoma rilevanza rispetto a quella per omessa presentazione di una altra

dichiarazione (per esempio dichiarazione dei redditi).

Nell'ipotesi, inoltre, in cui risulti omessa, per esempio, sia la dichiarazione dei redditi

che quella ai fini Irap, la sanzione applicabile per quest'ultima imposta costituisce,

assieme a quella prevista per l'omessa dichiarazione dei redditi, parte integrante del

concorso formale di violazioni, disciplinato dall'articolo 12, comma 1, del decreto

legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.

11. Dichiarazione tardiva

La dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine si considera tardiva. I 90

giorni scadono, con riferimento al mod. UNICO 2010 il 29 dicembre 2010.

Se il ritardo è inferiore al termine di 90 giorni, la dichiarazione si considera,

comunque, valida ma sulla base della Circolare Ministeriale n. 1 del 25 gennaio 1999,

capitolo 1, paragrafo 1.2,

�� "ai soli effetti sanzionatori la tardiva presentazione della dichiarazione è

equiparata all'omessa presentazione" e "la tardiva presentazione della

dichiarazione (entro i 90 giorni) è punibile, ai sensi dell'art. 1, comma 1, del

d.lgs. n. 471, con la sanzione amministrativa da lire cinquecentomila (258

euro) a lire due milioni (1.032 euro)". Resta, inoltre, ferma l'applicazione

della sanzione, prevista dall'articolo 13, comma 1, del Dlgs 471/1997, pari al

30 per cento delle somme eventualmente non versate o versate oltre le

scadenze prescritte.

In sostanza si applica la sanzione per il ritardo in misura pari a quella prevista per la

dichiarazione omessa e cioè:

�� da € 258 a € 1.032 (art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 471/97).

La predetta sanzione in misura fissa si applica anche nell’ipotesi in cui le imposte

56


risultanti dalla dichiarazione non siano state versate.

Qualora non siano state versate le imposte risultanti dalla dichiarazione tardiva, la

regolarizzazione di tale violazione richiede anche il versamento:

�� delle imposte non versate e degli interessi;

�� della sanzione ridotta in misura pari al 3 % degli importi non versati (tale

misura è collegata al fatto che è già decorso il termine di 30 giorni entro il

quale il ravvedimento dell’omesso versamento poteva essere perfezionato

con l’applicazione della sanzione ridotta pari al 2,5%).

La mancata regolarizzazione dei versamenti dovuti in base alla dichiarazione tardiva

comporta l’irrogazione delle sanzioni solo per omesso versamento (30% dell’imposta

non versata) e non quelle proporzionali per l’omessa dichiarazione.

Ai fini della regolarizzazione della dichiarazione presentata con ritardo non superiore a

90 giorni il contribuente dovrà:

�� presentare la dichiarazione;

�� versare la sanzione ridotta pari a € 21,5 (1/8 di € 258)

La Circolare 19.6.2002, n. 54/E ha precisato che tale sanzione ridotta è dovuta per

ciascuna dichiarazione ricompresa nel modello UNICO. Sarà, pertanto, necessario

versare € 21,5 moltiplicati per il numero di dichiarazioni (redditi, IVA e IRAP)

comprese nel modello UNICO. A tal fine si ritiene che non costituisce una

dichiarazione il modello degli studi di settore o dei parametri che è invece parte

integrante della dichiarazione dei redditi.

12. Dichiarazione infedele

Quando una dichiarazione è stata validamente presentata (entro il termine o entro i

successivi 90 giorni) è possibile la correzione degli errori presentando una

dichiarazione integrativa entro il termine per la presentazione della dichiarazione

relativa al periodo d’imposta successivo.

Se gli errori hanno inciso sulla determinazione dell’imponibile o dell’imposta si rientra

nell’ipotesi di dichiarazione infedele, sanzionabile in misura compresa:

57


� tra il 100% e il 200% della maggiore imposta dovuta o della differenza di

credito spettante.

L’effettuazione del ravvedimento operoso, ai sensi del citato art. 13, comma 1,

lett. b) comporta in tal caso:

�� la presentazione della dichiarazione integrativa;

�� il versamento della sanzione ridotta nella misura del 10% (1/10 del

100%) della maggiore imposta o del minor credito utilizzato, unitamente agli

interessi. Per maggiore imposta s’intende la differenza tra l’ammontare

dell’imposta accertata e quella liquidabile in base agli artt. 36-bis e 36-ter,

DPR n. 600/73.

OSSERVA

Restano, ovviamente, escluse dalla fattispecie della dichiarazione infedele quelle in

cui l'errore o l'omissione del contribuente sono rilevabili in sede di controllo

cosiddetto formale, cioè quelle rilevabili a seguito di liquidazione e controllo, operati

dall'ufficio ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del Dpr 600/1973.

Si tratta di errori materiali o di calcolo, l’indicazione in misura superiore a quella

spettante di detrazioni d’imposta (ad esempio, per familiari a carico), di oneri

deducibili o detraibili (ad esempio, spese mediche, contributi previdenziali,

assicurazioni sulla vita, ecc.).

Costituisce, infine, in materia di dichiarazione infedele, un elemento di novità il

comma 2-bis dell'articolo 32 del D.lgs. 446/1997, introdotto dal comma 26 della legge

n. 296 del 27 dicembre 2006 (Finanziaria 2007).

La nuova disposizione prevede un incremento del 10 per cento della sanzione prevista

in caso di dichiarazione infedele (sanzione da una a due volte l'ammontare della

maggiore imposta dovuta), nella particolare ipotesi di omessa o infedele indicazione

dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini

dell'applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di

esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti ( si veda anche

capitolo “Sanzioni per l’errata compilazione dello studio di settore”).

58


Viene, in aggiunta, previsto che tale disposizione non si applica se il maggior

imponibile, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è

superiore al 10 per cento di quello dichiarato.

13. Dichiarazione irregolare

La presenza di errori non incidenti nella determinazione del tributo configura l’ipotesi

di dichiarazione irregolare.

Tale fattispecie ricorre, per esempio, nei casi di:

�� dichiarazione redatta non in conformità al modello approvato dal ministro

delle Finanze;

�� mancata o inesatta indicazione dei dati rilevanti per l'individuazione del

contribuente e, se diverso da persona fisica, del suo rappresentante;

�� l’errata indicazione di dati che non influenzano la determinazione

dell’imposta;

�� l’errata compilazione dei modelli per gli studi di settore o i parametri che non

influenzano il risultato di Gerico;

Occorre precisare che si realizzano le fattispecie violatorie in esame, non per la

semplice mancata, inesatta o incompleta indicazione degli elementi suindicati, ma solo

quando la medesima (mancata, incompleta o inesatta indicazione) determini un

effettivo ostacolo al normale esercizio dell'attività di controllo.

Posto che la sanzione si applica "fuori dei casi previsti nell'articolo 32", che disciplina

le ipotesi di omessa o infedele dichiarazione, le violazioni previste nella disposizione in

esame (articolo 33 del Dlgs 446/1997) devono essere tali da non inficiare il contenuto

della dichiarazione e da non risolversi, quindi, in ipotesi di dichiarazione omessa o

infedele.

Per tale violazione l’art. 8, D.lgs. n. 471/97 prevede una sanzione da € 258 a € 2.065.

La regolarizzazione mediante il ravvedimento richiede, pertanto:

�� la presentazione della dichiarazione integrativa;

�� il versamento della sanzione ridotta nella misura di € 25,8 (1/10 di € 258).

59


14. Dichiarazione integrativa

Gli errori e le omissioni relativi alle dichiarazioni validamente presentate possono

essere regolarizzati presentando una dichiarazione integrativa entro il termine

stabilito per la presentazione della dichiarazione dell'anno successivo.

Entro lo stesso termine deve essere eseguito il pagamento del tributo o del maggior

tributo dovuto, dei relativi interessi e della sanzione ridotta del 3 per cento (pari ad un

quinto della sanzione del 30 per cento) quando è necessario regolarizzare:

�� errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili e delle

imposte, rilevabili in sede di liquidazione o di controllo formale delle imposte

dovute a norma degli art. 36-bis e del 36-ter del D.P.R. 600/73

�� indicazioni in misura superiore a quella spettante di detrazioni di imposta, di

oneri detraibili o deducibili, di ritenute e di crediti di imposta

Il contribuente deve, invece, pagare il tributo dovuto, i relativi interessi legali e la

sanzione ridotta del 10 per cento (pari ad un decimo della sanzione del 100 per cento)

nel caso di errori e di omissioni, non rilevabili in sede di liquidazione o di controllo

formale delle imposte dovute a norma degli art. 36-bis e del 36-ter del D.P.R. 600/73,

che configurerebbero la violazione di infedele dichiarazione, e cioè:

� omessa o errata indicazione di redditi

� errata determinazione di redditi

� esposizione di indebite detrazioni d'imposta o di indebite deduzioni dell'

imponibile

Nella particolare ipotesi di una dichiarazione infedele o irregolare regolarizzata entro

90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione la sanzione ridotta prevista

per il ravvedimento è più elevata rispetto a quella applicabile in caso di dichiarazione

tardiva.

Per evitare tale ingiustificato trattamento si ritiene possibile far valere la dichiarazione

a rettifica di quella già presentata come nuova dichiarazione e quindi effettuare il

ravvedimento entro i 90 giorni versando la sanzione prevista in caso di dichiarazione

tardiva e cioè:

� € 21,5 per ciascuna dichiarazione regolarizzata.

60


Tale interpretazione può essere desumibile dalla risposta 6.1 fornita dall’Agenzia delle

Entrate nella Circolare Ministeriale 14.6.2001, n. 55/E secondo la quale:

� “per effetto delle disposizioni portate dall'articolo 2, comma 7, del … D.P.R.

n. 322 del 1998, sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro

novanta giorni dalla scadenza dei termini; di conseguenza anche la

dichiarazione rettificativa presentata entro novanta giorni dalla scadenza del

termine previsto per la presentazione della dichiarazione originaria

sostituisce la precedente. Tuttavia in tal caso, pur essendo la dichiarazione

valida a tutti gli effetti, poiché viene presentata tardivamente, torna

applicabile la sanzione amministrativa prevista per la tardiva presentazione

del modello UNICO”

Il contribuente può presentare :

� una “Dichiarazione integrativa a favore”, disciplinata dall’art. 2, comma

8-bis, DPR n. 322/98. È possibile integrare a proprio favore le dichiarazioni

per correggere errori od omissioni che abbiano determinato un maggior

reddito, o, comunque, un maggior debito o un minor credito d'imposta,

mediante una successiva dichiarazione da produrre entro il termine di

presentazione di quella relativa al periodo d'imposta successivo. Il maggior

credito d'imposta che risulta dalla dichiarazione integrativa può essere

utilizzato in compensazione oppure chiesto a rimborso. La dichiarazione

integrativa a favore del contribuente presuppone che la dichiarazione

originaria sia stata a suo tempo validamente e tempestivamente presentata.

� una “Dichiarazione integrativa” disciplinata dall’art. 2, comma 8, DPR n.

322/98, presentata successivamente alla scadenza dei termini per

correggere errori/omissioni nella dichiarazione originaria. Generalmente la

dichiarazione integrativa è connessa all’effettuazione del ravvedimento

operoso. In presenza di un omesso o insufficiente versamento, infatti, dovrà

essere effettuata anche la regolarizzazione di tale violazione con il

versamento delle imposte, degli interessi e della sanzione ridotta pari al 3%

come indicato nel paragrafo ravvedimento per omessi, tardivi o insufficienti

versamenti.

61


Nel frontespizio di UNICO 2010, nel riquadro “Tipo di dichiarazione” sono previste le

caselle che rappresentano le fattispecie di presentazione di una dichiarazione

integrativa.

La casella “Dichiarazione integrativa” va barrata anche nell’ipotesi di presentazione di

una dichiarazione integrativa per la correzione di errori formali, ossia che non incidono

sulla determinazione della base imponibile o dell’imposta e non sono di ostacolo

all’attività di controllo.

A partire dal mod. UNICO 2007, nella sola ipotesi di presentazione della “Dichiarazione

integrativa” è necessario evidenziare nel frontespizio quali quadri sono oggetto di

aggiornamento e quali non sono stati modificati. La medesima indicazione va data nel

riquadro “Tipo di dichiarazione”.

A tal fine le istruzioni al modello UNICO 2010 precisano che:

� “nelle caselle relative ai quadri compilati presenti nel riquadro “Firma della

dichiarazione” e nelle caselle presenti nel quadro “Tipo di dichiarazione” del

frontespizio della dichiarazione integrativa, in sostituzione della barratura,

dovrà essere indicato uno dei seguenti codici:

� “1”, quadro o allegato compilato sia nella dichiarazione integrativa che nella

dichiarazione originaria senza modifiche;

� “2”, quadro o allegato compilato nella dichiarazione integrativa, ma assente

o compilato diversamente nella dichiarazione originaria;

62


� “3” quadro o allegato presente nella dichiarazione originaria, ma assente

nella dichiarazione integrativa.”

Le predette modalità di compilazione della dichiarazione integrativa non vanno

osservate con riferimento alle ipotesi di “Correttiva nei termini” o di “Dichiarazione

integrativa a favore”.

ESEMPIO Il signor Rossi, ha presentato in data 28.9.2010 la dichiarazione non includendo nel

modello UNICO, pur essendovi tenuto, il modello studi di settore.

In data 15.10.2010, al fine di regolarizzare la propria posizione, presenta il modello

UNICO, comprensivo della dichiarazione redditi, IVA e IRAP e del modello studi di

settore precedentemente non inviato.

Contestualmente, per completare il ravvedimento operoso, versa con il mod. F24 la

sanzione ridotta in misura pari a € 25,8 (1/10 di € 258).

Il frontespizio della dichiarazione è così compilato.

VIOLAZIONE SANZIONE SANZIONE RIDOTTA IN

CASO DI RAVVEDIMENTO

Dichiarazione tardiva

(presentata entro il 29.12.2010)

da € 258 a € 1.032

Art. 1, co.1, D.Lgs. n.

471/97

€ 21,5 (*) 1/12 di € 258

+

eventuale sanzione 3% omessi

versamenti

Dichiarazione omessa (presentata

dopo il 29.12.2010)

� dal 120% al 240%

dell’imposta dovuta

(minimo € 258)

� da € 258 a € 1.032 in

Non ammesso

63


assenza di imposte

dovute


471/97

entro 29.12.2010 € 21,5

(1/12 di € 258)

+

sanzione 3% omessi

versamenti Dichiarazione infedele

dal 100% al 200% della

maggior imposta o

differenza di credito


471/97

dopo 29.12.2010 10%

maggior imposta o differenza

di credito

(1/10 del 100%)

entro 29.12.2010 € 21,5

(1/12 di € 258) Dichiarazione irregolare

da € 258 a € 2.065


471/97 dopo 29.12.2010 € 25,8

(1/10 di € 258)

* In caso di più dichiarazioni (redditi, IVA e IRAP) è dovuta la sanzione ridotta di €

21,5 per ciascuna dichiarazione ricompresa nel modello UNICO.

64


5. Asseverazione, attestazione e aspetti sanzionatori

in capo agli intermediari

1. Premessa

A seguito delle recenti novità introdotte in tema di studi di settore, sono venuti alla

ribalta, diventando, per i motivi che vedremo, estremamente interessanti, gli istituti

dell’attestazione e dell’asseverazione. Concetti assolutamente non nuovi nell’ambito

degli studi di settore, ma poco utilizzati finora.

L’asseverazione degli Studi di Settore, introdotta con l’articolo 35 del D.lgs. 9 luglio

1997, n. 241, era originariamente finalizzata ad attestare la corrispondenza tra gli

Alla luce degli orientamenti che l’Amministrazione finanziaria ha manifestato in alcune Circolari

Ministeriali degli ultimi anni, assume una maggiore importanza, ai fini degli studi di settore,

l’insieme delle indicazioni che il contribuente fornisce, in proprio o tramite altri soggetti,

in sede di stesura della dichiarazione dei redditi. Acquisiscono, pertanto, maggiore interesse

istituti già in vigore da qualche anno, ma che hanno avuto in passato un impiego limitato

e per i quali si prospettano, quindi, nuove opportunità di utilizzo.

Si tratta, in particolare, di due istituti:

� l ’asseverazione (art. 35, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241);

� l’attestazione (art. 10, co. 3- ter, L. 8.5.1998, n. 146 ).

I contribuenti che non risultano congrui o coerenti secondo le risultanze del software

GERICO possono, attraverso l’attestazione e/o l’asseverazione del professionista, avere

maggiori possibilità di difesa non solo in fase di selezione delle posizioni da sottoporre a

controllo, ma anche in caso di contraddittorio, dovendo l’ufficio, in presenza delle stesse,

valutare ancora più attentamente gli elementi di criticità che determinano gli scostamenti tra i

valori calcolati e quelli ritenuti normali.

L’attestazione, in particolare, trova il suo principale utilizzo nelle situazioni di

“marginalità economica”, che sono state operativamente definite dal le Circolari

Ministeriali 22.5.2007, n. 31/E e 12.6.2007, n. 38/E.

65


elementi contabili ed extracontabili rilevanti ai fini degli studi di settore e quelli

risultanti dalle scritture contabili o da altra documentazione idonea.

I soggetti che la norma aveva deputato a rilasciare l’asseverazione sono:

� i responsabili dei CAF imprese, di cui all’articolo 32, comma 1, lettere a),

b) e c) del D.lgs.241/1997;

� i professionisti abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni,

di cui all’articolo 3, comma 3, lettere a) e b) del Dpr 322/1998.

Con il D.M. 31 maggio 1999, n.164 sono state emanate le disposizioni attuative,

che hanno di fatto determinato una sovrapposizione fra asseverazione e visto di

conformità. La normativa prevedeva, infatti, che con il rilascio del visto di conformità

venisse attestata anche la congruità dell’ammontare dei ricavi o dei compensi

dichiarati a quelli risultanti dall’applicazione degli studi di settore, ovvero, le cause che

giustificavano l’eventuale scostamento.

Successivamente il D.M 18 gennaio 2001, n.14 ha provveduto a rimuovere queste

attestazioni nell’ambito del visto di conformità e quindi i due distinti istituti hanno

iniziato a essere adottati in ambiti diversi:

� il visto con la finalità di attestare la regolarità formale dei dati esposti nella

dichiarazione

� l’asseverazione dedicata unicamente agli studi di settore.

Nello scenario così delineato il soggetto che rilasciava l’asseverazione doveva

accertare che:

� gli elementi contabili ed extra contabili comunicati nell’ambito del modello degli

studi fossero corretti rispetto alle risultanze delle scritture contabili o di altra

documentazione idonea ;

� i ricavi e i compensi dichiarati fossero congrui o, comunque, vi fossero

giustificazioni per l’eventuale scostamento;

� il contribuente presentasse indici economici coerenti rispetto a quelli risultanti

dagli studi, ovvero, che non ci fossero cause che giustificassero l’eventuale non

coerenza.

66


Con le Circolari Ministeriali n. 110/E/1999 e n. 54/E/2001, l’Agenzia delle Entrate ha

fornito delle prime indicazioni circa i controlli e le verifiche che il soggetto che effettua

l’asseverazione deve porre in essere.

In particolare il professionista deve accertare, ad esempio, che:

� il costo del venduto risulti effettivamente uguale alla differenza tra le esistenze

iniziali più gli acquisti dell’esercizio e le rimanenze finali così come risultanti

dalla contabilità, senza necessità di effettuare, a tal fine, accertamenti in ordine

alla reale consistenza delle giacenze fisicamente esistenti in magazzino;

� i dati relativi ai beni strumentali, diversi dagli immobili, di cui si è tenuto conto

nell’applicazione degli studi di settore, trovino corrispondenza con quanto

annotato nel Registro dei beni ammortizzabili o nel libro degli inventari o, per i

soggetti in regime di contabilità semplificata, nel Registro degli acquisti tenuto

ai fini Iva;

� le altre spese indicate nelle dichiarazioni e rilevanti ai fini degli studi

corrispondano effettivamente ai relativi importi annotati nelle scritture contabili.

Il professionista non ha l’obbligo di effettuare l’asseverazione in relazione ai

dati:

a) per i quali sia necessario esaminare l’intera documentazione contabile o gran

parte di essa, come nel caso della rilevazione dei fatti la cui rappresentazione è

richiesta attraverso l’indicazione di dati espressi in forma percentuale;

b) che implichino valutazioni non rilevabili documentalmente e che, come tali, non

possono che essere effettuate dal contribuente;

c) relativi alle unità destinate all’esercizio dell’attività.

In seguito, il D.L 30 settembre 2005, n. 203, come modificato dalla Legge di

conversione 2 dicembre 2005, n.248 ha inserito la disposizione che disciplina

l’attestazione delle cause che giustificano la non congruità o non coerenza

nell’ambito dell’art.10 della Legge 8 maggio 1998, n.146, ossia, nella norma che

disciplina le modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento.

67


Tale disposizione, nell’ambito del nuovo comma 3-ter, prevede che:

� in caso di mancato adeguamento ai ricavi o compensi determinati sulla base

degli studi di settore, possono essere attestate le cause che giustificano la

non congruità dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli derivanti

dall’applicazione degli studi medesimi. Possono essere attestate, altresì, le

cause che giustificano una incoerenza rispetto agli indici economici

individuati dai predetti studi…”

Con lo stesso intervento normativo, viene, inoltre, ampliata la platea dei soggetti

legittimati a rilasciare l’attestazione, ricomprendendo anche i dipendenti e funzionari

delle associazioni di categoria abilitati all’assistenza tecnica del contenzioso tributario,

di cui all’articolo 12, comma 2 del D.lgs. 546/1992.

Si osservi che poiché nell’articolo 10 della Legge 146/1998 è stato trafuso soltanto il

contenuto del comma 2, dell’articolo 3 del D.M. 164/1999, non risulta abrogato e

rimane, pertanto, nella disposizione originaria il comma 1, dell’articolo 3,

relativo all’asseverazione della correttezza dei dati contabili ed extracontabili inseriti

negli Studi di Settore.

Professionisti abilitati (Art. 3, comma 3 lett. a) e b)

D.p.r. n. 322/1998). In particolare si tratta di:

� dottori commercialisti,

� ragionieri e periti commerciali,

� consulenti del lavoro,

� soggetti iscritti alla data del 30/09/1993 nei ruoli

di periti ed esperti tenuti dalle camere di

commercio, industria, artigianato ed agricoltura

per la sub-categoria tributi, in possesso di

diploma di laurea in giurisprudenza o in

economia e commercio o equipollenti o diploma

di ragioneria.

Caf (Art. 32, comma 1, lett. a) b) e c) D.Lgs. n. 241/1997)

SOGGETTI ABILITATI

al RILASCIO

dell’ATTESTAZIONE �

Dipendenti e funzionari delle Associazioni di categoria abilitati al contenzioso tributario

68


Ciò vuol dire che l’asseverazione viene negata ai dipendenti e funzionari delle

associazioni di categoria abilitati all’assistenza tecnica del contenzioso tributario,

che si devono limitare ad attestare le cause della non congruità dei ricavi

dichiarati o l’incoerenza degli indici economici.

Riassumendo si possono, pertanto, distinguere, come si evince anche dal modello

degli studi di settore e come evidenziato dalla Circolare Ministeriale n.23/E/2006, due

diverse fattispecie, come meglio di seguito analizzate:

� l’asseverazione della corrispondenza dei dati contabili e di quelli extra

contabili utilizzati negli studi di settore volta a certificare la rispondenza alle

scritture contabili o ad altra documentazione di supporto ( professionisti abilitati

alla trasmissione telematica e dai responsabili dell’assistenza fiscale dei Caf

imprese);

� l’attestazione dell’esistenza di cause che possono giustificare la non

congruità dei ricavi o dei compensi e/o le cause che giustificano

l’eventuale incoerenza (professionisti abilitati alla trasmissione telematica,

responsabili dell’assistenza fiscale dei Caf imprese e funzionari delle

associazioni di categoria abilitati all’assistenza tecnica).

Professionisti abilitati (Art. 3, comma 3 lett. a) e b)

D.p.r. n. 322/1998). In particolare si tratta di:

� dottori commercialisti,

� ragionieri e periti commerciali,

� consulenti del lavoro,

� soggetti iscritti alla data del 30/09/1993 nei ruoli

di periti ed esperti tenuti dalle camere di

commercio, industria, artigianato ed agricoltura

per la sub-categoria tributi, in possesso di

diploma di laurea in giurisprudenza o in

economia e commercio o equipollenti o diploma

di ragioneria.

SOGGETTI ABILITATI

al RILASCIO

dell’ASSEVERAZIONE �

Caf (Art. 32, comma 1, lett. a) b) e c) D.Lgs. n. 241/1997)

69


L’asseverazione e l’attestazione non vanno confuse con il rilascio del visto di

conformità, con il quale viene attestata la regolarità formale delle dichiarazioni fiscali4

e che non ha, quindi, attinenza con gli Studi di Settore.

2. L’attestazione

Con l’attestazione, il professionista abilitato certifica in via preventiva che si

sono verificate delle situazioni specifiche che non hanno consentito una corretta

applicazione dello studio di settore di appartenenza e che, conseguentemente, la non

congruità o la non coerenza, segnalate da Gerico, nei fatti risultano giustificate.

Come accennato il D.L. 30.9.2005, n. 203, convertito con modificazioni dalla Legge

2.12.2005, n. 248, ha introdotto, inserendo il comma 3-ter nell’art. 10, Legge

8.5.1998, n. 146, la possibilità, per tutta una serie di soggetti ( professionisti abilitati

alle trasmissioni telematiche, responsabili fiscali dei Caf Imprese e funzionari delle

associazioni di categoria abilitati all’assistenza tecnica in contenzioso), di attestare, in

maniera del tutto autonoma rispetto all’asseverazione, le specifiche cause che

hanno determinato la non congruità dei ricavi e compensi dichiarati, oppure,

quelle che determinano la non coerenza rispetto agli indici economici individuati

dagli studi.

Tra le specifiche cause che possono essere addotte vi sono sicuramente le situazioni

di così detta “marginalità economica” ,ossia, quelle situazioni nelle quali lo studio di

settore non rispecchia la realtà economica dell’impresa, poiché essa opera in

condizioni particolari rispetto alle altre imprese del settore.

Proprio dette situazioni marginali sono quelle in cui trova maggior utilizzo pratico

l’istituto dell’attestazione come affermato dalla stessa Agenzia delle Entrate, con la

Circolare Ministeriale n.31/E/2007, nella quale ha precisato che:

4 Il visto di conformità verifica la correttezza dei dati indicati in Dichiarazione rispetto alla documentazione disponibile e alla disciplina di oneri deducibili, detrazioni, crediti di imposta e ritenute d’acconto, la regolare tenuta delle scritture contabili obbligatorie, la corrispondenza delle risultanze delle scritture contabili ai dati esposti in dichiarazione e alla relativa documentazione

70


� allo scopo di garantire, in sede di accertamento, il più proficuo e ragionevole

utilizzo degli studi di settore, gli Uffici dovranno tenere in particolare

considerazione le situazioni in cui sia fondatamente ipotizzabile che

l’attività sia svolta in condizioni cosiddette “di marginalità economica”;

� laddove gli elementi necessari per individuare la marginalità economica siano

già disponibili, in quanto segnalati ed eventualmente attestati negli anzidetti

sensi o, comunque, acquisibili dalle banche dati a disposizione degli Uffici, la

situazione andrà valutata fin dal momento della selezione delle posizioni nei

cui confronti effettuare l’accertamento basato sugli studi di settore;

� la ragionevole certezza che gli studi di settore possano portare a distorsioni

applicative in un caso specifico deve comportare, in linea generale, l’adozione

della massima cautela da parte dell’Agenzia delle Entrate, privilegiando,

eventualmente, modalità istruttorie diverse.

Si sottolinea che relativamente all’eventuale incoerenza rispetto agli indici economici

individuati dagli studi, l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 13/E del 2006, aveva

precisato che non potevano essere attestate le incoerenze rispetto agli indici

economici, finanziari e patrimoniali introdotti dalla Legge n. 311/04 attuati mediante il

Provvedimento del 18 gennaio 2006.

Sono, invece, al contrario, certamente attestabili:

gli indicatori di normalità economica introdotti dalla Finanziaria 2007

3. Soggetti abilitati al rilascio dell’attestazione e aspetti operativi

L’attestazione, come sopra già riportato, è rilasciata, su richiesta dei

contribuenti, da parte di:

�� professionisti abilitati all’invio telematico delle dichiarazioni e, precisamente,

dagli iscritti negli albi dei dottori e ragionieri commercialisti, dei consulenti del

lavoro, nonché dei soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di

periti ed esperti tenuti dalle Camere di commercio per la categoria tributi;

�� responsabili e funzionari dell’assistenza fiscale dei Caf imprese;

�� dipendenti e funzionari delle associazioni di categoria abilitati

all’assistenza tecnica in contenzioso.

71


Operativamente, il soggetto abilitato deve:

� indicare il proprio codice fiscale e apporre la firma di convalida

nell’apposito riquadro posto in calce al Modello degli studi di settore;

� deve indicare specificamente le cause giustificative nel riquadro “Note

Aggiuntive – Informazioni aggiuntive” presente nel Modello ministeriale

(utilizzabile anche dal contribuente «in proprio» per indicare, anche senza

alcuna attestazione, le specifiche cause che hanno determinato la non congruità

dei ricavi e compensi dichiarati oppure quelle che determinano la non coerenza

rispetto agli indici economici individuati dagli studi). Laddove manchi questo

tipo di indicazione, l’attestazione non esplica alcuna efficacia e si

considera come non effettuata.

4. Effetti dell’attestazione

L’attestazione obbliga l’Ufficio delle Entrate competente, a gestire in modo particolare

l’attività di controllo e verifica del contribuente, prestando particolare attenzione prima

di formulare la motivazione dell’avviso di accertamento.

In sostanza, con l’attestazione dell’“anomalia” l’effetto che si otterrà sarà quello di

collocare il contribuente in un ambito sul quale saranno indirizzate un minor numero di

verifiche, almeno secondo quanto dichiarato dalle Entrate.

Attenzione

L’esistenza dell’attestazione, tuttavia, non preclude la possibilità di verificare nella

sostanza le condizioni attestate dal professionista, per cui l’attestazione ha, nella

sostanza, una mera funzione preventiva.

72


Un aspetto rilevante da non sottovalutare è l’utilizzo dell’attestazione ogni qual

volta si rileva una non coerenza dell’analisi di normalità economica effettuata

da GERICO sulla base degli indicatori di normalità economica, di cui all’articolo

1 comma 14 della Finanziaria 2007( indicatori provvisori). Infatti, pur se dopo le

modifiche apportate con decreto del 4 luglio scorso, commentate dall’Agenzia nella

circolare n. 41/E/2007, la non congruità da indicatori sembra aver assunto dei

contorni meno preoccupanti, quanto meno per ciò che riguarda l’effetto sui maggiori

ricavi o compensi, ciò non toglie che le maggiorazioni, sia pure con motivazioni

sorrette da altri elementi, potranno, comunque, essere utilizzate in sede di

accertamento ed, in questo senso, l’attestazione conserva tutta la propria funzionalità

e necessità.

Un settore particolarmente interessato al rilascio dell’ attestazione è certamente quello

immobiliare, settore all’interno del quale la stessa può essere utile a contrastare

evidenti e plateali anomalie degli studi di settore. Trattasi, in particolare, delle società

di “gestione”, il cui studio TG40U (evoluzione del SG40U, in vigore dal 2007), ha

determinato incrementi notevoli dei ricavi puntuali in presenza di componenti positivi

(solo canoni di locazione) ed elementi negati di costi per loro natura stabili nel tempo.

In sostanza, i coefficienti di regressione utilizzati nello studio evoluto possono

risultare estremamente elevati rispetto ai canoni di locazione effettivamente

applicati, soprattutto con riferimento a determinate aree geografiche e, in particolar

modo, per i capannoni industriali.

E’ necessario tenere presente, con riferimento a determinate aree geografiche e con

riguardo ai capannoni industriali, soprattutto di grandi dimensioni, che i coefficienti di

regressione utilizzati ai fini della congruità potrebbero determinare una stima non

aderente. In virtù di ciò, può accadere che il contribuente che era congruo nel 2005

non lo è più per il 2006 e chiederà al soggetto abilitato di “attestare” questa

condizione.

Analoga situazione si verifica per le imprese di costruzione che non hanno ancora

venduto gli immobili in corso di realizzazione.

73


In tale circostanza, infatti, sino al 2006, era sufficiente il semplice incremento delle

rimanenze per raggiungere la congruità. Dal periodo di imposta 2006 e fino a nuova

revisione, invece, l’effetto dell’indice “valore aggiunto per addetto” determina una

situazione di non congruità, anche abbastanza elevata. In tale circostanza, l’Agenzia

delle Entrate (C.m. n. 38/E/2007) raccomanda agli uffici, “in sede di contraddittorio”

con il contribuente, di:

� tenere in particolare considerazione tali situazioni che possono risultare

contraddistinte da andamenti non regolari di capacità reddituale;

� considerare la fase pluriennale del ciclo produttivo (attestabile dal

professionista).

5. L’Asseverazione

Con l’Asseverazione i soggetti autorizzati attestano, su richiesta dei contribuenti, di

aver verificato che gli elementi contabili ed extracontabili, indicati nei modelli di

dichiarazione e rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, corrispondono a

quelli risultanti dalle scritture contabili e da altra idonea documentazione.

6. Elementi da asseverare

Dovrà, ad esempio, essere accertato, indipendentemente dal risultato finale in termini

di congruità e coerenza, che:

� il costo del venduto risulti effettivamente uguale alla differenza tra le

esistenze iniziali più gli acquisti dell’esercizio e le rimanenze finali così come

risultanti dalla contabilità, senza necessità di effettuare, a tal fine, accertamenti

in ordine alla reale consistenza delle giacenze fisicamente esistenti in

magazzino;

� i dati relativi ai beni strumentali, diversi dagli immobili, di cui si è tenuto

conto nell’applicazione degli studi di settore trovino corrispondenza con quanto

annotato nel registro dei beni ammortizzabili o nel libro degli inventari o, per i

soggetti in regime di contabilità semplificata, nel registro Iva acquisti;

74


� le altre spese indicate nelle dichiarazioni e rilevanti ai fini degli studi

corrispondano effettivamente ai relativi importi annotati nelle scritture

contabili.

7. Elementi da non asseverare

L’asseverazione, istituto autonomo dell’attestazione, potendo essere rilasciata sia

singolarmente che unitamente a questa, non deve essere effettuata

relativamente ai dati:

�� per i quali è necessario esaminare l’intera documentazione contabile o gran parte

di essa, come nel caso della rilevazione dei fatti la cui rappresentazione è richiesta

attraverso l’indicazione di dati espressi in forma percentuale;

�� che implicano valutazioni non rilevabili documentalmente e che, come tali, non

possono essere effettuati dal contribuente;

�� relativi alle unità destinate all’esercizio dell’attività.

8. Soggetti abilitati al rilascio dell’asseverazione e aspetti operativi

L’asseverazione è rilasciata, su richiesta dei contribuenti, da parte di:

�� professionisti abilitati all’invio telematico delle dichiarazioni e, precisamente,

dagli iscritti negli albi dei dottori e ragionieri commercialisti, dei consulenti del

lavoro, nonché dei soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di

periti ed esperti tenuti dalle Camere di commercio per la categoria tributi;

�� responsabili e funzionari dell’assistenza fiscale dei Caf imprese;

Operativamente, il soggetto abilitato deve:

� indicare il proprio codice fiscale e apporre la firma di convalida

nell’apposito riquadro posto in calce al Modello degli studi di settore;

A differenza dell’attestazione non deve essere compilato il riquadro “Note

Aggiuntive – Informazioni aggiuntive” presente nel Modello ministeriale

75


9. Aspetti sanzionatori in capo agli intermediari

Si evidenzia preliminarmente che in materia di attestazione non sono previste

specifiche sanzioni, né sotto il profilo amministrativo, né sotto il profilo tributario,

né, tanto meno, sotto il profilo penale.

Si analizzano, pertanto, di seguito le sanzioni con particolare riferimento all’istituto

dell’asseverazione pur valutando anche altre disposizioni generali potenzialmente

richiamabili per l’attestazione, specie qualora detta figura, come è stato osservato

in dottrina, possa essere equiparata, ai fini sanzionatori, al «visto di conformità».

Distingueremo, in particolare, tra:

� sanzioni amministrative;

� sanzioni tributarie;

� sanzioni penali.

10. Sanzioni amministrative concernenti l’infedeltà

dell’asseverazione

Sono previste delle sanzioni amministrative pecuniarie ed accessorie specifiche

per le violazioni concernenti il visto di conformità, l’asseverazione o la certifi-

cazione (visto pesante) infedele, nonché delle sanzioni per la violazione degli

obblighi relativi all’assistenza fiscale effettuata dai sostituti d’imposta.

Si tratta, nella specie, di:

� sanzioni amministrative pecuniarie: per le violazioni riguardanti il visto di

conformità o l’asseverazione infedele è prevista una sanzione

amministrativa pecuniaria da € 258 a € 2.582. L’asseverazione è da

considerarsi infedele quando, dalla verifica dell’anno d’imposta di un

76


contribuente per cui essa sia stata rilasciata, siano riscontrate delle violazioni

inerenti all’oggetto della stessa asseverazione. Si sottolinea che il controllo

del visto di conformità e dell’asseverazione avviene solamente in un momento

successivo a quello effettuato presso il contribuente. In altre parole il Caf, o il

professionista che hanno rilasciato il visto di conformità infedele e

l’asseverazione infedele, saranno chiamati a rispondere della violazione

solamente dopo che questa sia stata riscontrata in capo al contribuente;

� sanzioni amministrative accessorie: oltre alle sanzioni pecuniarie, sono

previste delle sanzioni accessorie consistenti nell’inibizione al rilascio

dell’asseverazione, fino ad arrivare alla revoca dell’abilitazione ad

esercitare l’assistenza fiscale. E previsto, infatti, che in caso di ripetute

violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, possa essere disposta

la sospensione della facoltà di rilasciare l’asseverazione per un periodo da 1 a

3 anni. In caso di ripetute violazioni commesse successivamente al periodo di

sospensione è disposta, inoltre, l’inibizione dalla facoltà di rilasciare

l’asseverazione. Va, infine, segnalato che i provvedimenti previsti dalla norma

sono trasmessi agli Ordini professionali di appartenenza degli intermediari

fiscali che hanno commesso la violazione per l’eventuale adozione di ulteriori

provvedimenti.

11. Sanzioni tributarie in capo agli intermediari per concorso in

violazioni riferibili al contribuente

Nell’attuale disciplina dell’assistenza fiscale le sanzioni amministrative direttamente

riferite all’infedeltà del visto di conformità, dell’asseverazione, ovvero, della

certificazione tributaria, non escludono l’applicazione di ulteriori sanzioni riferite al

rapporto tributario proprio del contribuente.

Oltre alle sanzioni specifiche sopra indicate, che hanno mera natura amministrativa

non tributaria, le violazioni commesse dal soggetto che presta assistenza fiscale

possono dar luogo all’applicazione di sanzioni amministrative tributarie nonché, in

alcuni casi, a sanzioni di natura penale.

77


A tale riguardo, il soggetto che presta assistenza fiscale potrà essere punito

solamente a titolo di concorso (art. 9, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472), ovvero, quale

autore mediato (art. 10, D.Lgs. 472/1997 ), per le violazioni commesse dal

contribuente o dall’autore materiale delle stesse.

Si sottolinea che per potersi concretizzare la responsabilità in concorso, occorre

dimostrare la sussistenza di un comportamento doloso, ovvero, colposo del

professionista.

Si ricorda che il concorso di persone nella commissione della violazione sussiste

solamente nelle ipotesi in cui il soggetto concorrente nella violazione compartecipi

attivamente e volontariamente alla realizzazione del fatto.

Nelle ipotesi di asseverazione, ad esempio, il professionista/Caf assevera con dolo

o colpa quando:

� propone una diversa distribuzione dei costi nel modello di comunicazione

dei dati rilevanti per l’applicazione degli studi di settore;

� evidenzia un ammontare del magazzino, ovvero di altre voci rilevanti per

la determinazione dei ricavi congrui risultanti dalla contabilità tenuta ai fini

civilistici, differenti da quello reale.

12. Reati riferibili ai soggetti che prestano assistenza fiscale

La punibilità penale dei soggetti che prestano assistenza fiscale può concretizzarsi,

come per le sanzioni amministrative tributarie, a titolo di concorso in base all’art.

110 c.p.

Si evidenzia, in particolare, che in materia penale la responsabilità in concorso è

prevista con riferimento a comportamenti dolosi che, peraltro, in materia di

sanzioni penali tributarie devono essere ricondotti alla specifica volontà di

evadere; occorre, in altre parole, il dolo specifico.

In sostanza, l’attività del professionista, oltre che volontaria, dovrebbe essere anche

consapevole ed orientata a consentire al contribuente di evadere le imposte.

Si richiama la fattispecie disciplinata dall’art. 3, D.Lgs. 10.3.2000, n. 74 (Dichiarazione

fraudolenta mediante altri artifici), per il quale è prevista, a carico dell’intermediario

fiscale, la reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni. In base a tale norma, il delitto si

78


realizza con l’indicazione nelle dichiarazioni annuali dei redditi o dell’Iva di

elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, o elementi passivi

fittizi, tramite la falsificazione delle scritture contabili o «ogni altra attività idonea

ad ostacolare l’accertamento».

Oltre alla presenza del dolo specifico della volontà di evadere, la fattispecie

delittuosa si perfeziona qualora, all’evidenza in dichiarazione di elementi attivi inferiori

ed elementi passivi fittizi, si contrapponga un’attività volta a mascherare

l’evasione, o, comunque, a ostacolare l’attività di accertamento.

13. Ravvedimento per infedele rilascio dell’asseverazione

La Circolare n. 52/E/2007 ha riconosciuto la possibilità di ricorrere al ravvedimento

operoso:

� per i responsabili dell'assistenza fiscale dei CAF che rilasciano il visto di

conformità o l'asseverazione in maniera infedele;

� per i professionisti che rilasciano la certificazione tributaria infedele.

Al riguardo si fa presente che il D.L. n. 185/2008, entrato in vigore il 29.11.2008,

(conv., con modif. dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2) ha modificato, in senso favorevole

al contribuente, la misura della riduzione prevista nelle lett. a), b) e c) del comma 1

dell’art. 13, D. Lgs. n. 472/97 che contiene la disciplina generale del ravvedimento

operoso

In particolare il comma 13 del D. Lgs. n. 472/97 è stato modificato come illustrato di

seguito

79


Art. 13 D. Lgs n. 472/97

ante modifiche

Art. 13 D. Lgs n. 472/97

post modifiche

La sanzione e' ridotta, sempreché

violazione non sia stata già constatata e

comunque non siano iniziati accessi,

ispezioni, verifiche o altre attività

amministrative di accertamento delle

quali l'autore o i soggetti solidalmente

obbligati, abbiano avuto formale

conoscenza:

a) ad un ottavo del minimo nei casi

di mancato pagamento del tributo o

di un acconto, se esso viene

eseguito nel termine di trenta

giorni dalla data della sua

commissione;

b) ad un quinto del minimo, se la

regolarizzazione degli errori e delle

omissioni, anche se incidenti

sulla determinazione o sul

pagamento del tributo, avviene

entro il termine per la

presentazione della dichiarazione

relativa all'anno nel corso del

quale e' stata commessa la

violazione ovvero, quando non e'

prevista dichiarazione periodica,

entro un anno dall'omissione o

dall'errore;

c) ad un ottavo del minimo di

quella prevista per l'omissione della

presentazione della dichiarazione,

se questa viene presentata con

ritardo non superiore a novanta

giorni ovvero a un ottavo del

minimo di quella prevista per

l'omessa presentazione della

dichiarazione periodica prescritta in

materia di imposta sul valore

La sanzione e' ridotta, sempreché violazione

non sia stata già constatata e comunque non

siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o

altre attività amministrative di accertamento

delle quali l'autore o i soggetti solidalmente

obbligati, abbiano avuto formale conoscenza:

a) ad un dodicesimo del minimo nei

casi di mancato pagamento del tributo

o di un acconto, se esso viene

eseguito nel termine di trenta giorni

dalla data della sua commissione;

b) ad un decimo del minimo, se la

regolarizzazione degli errori e delle

omissioni, anche se incidenti sulla

determinazione o sul pagamento del

tributo, avviene entro il termine per

la presentazione della dichiarazione

relativa all'anno nel corso del quale

e' stata commessa la violazione

ovvero, quando non e' prevista

dichiarazione periodica, entro un

anno dall'omissione o dall'errore;

c) ad un dodicesimo del minimo di

quella prevista per l'omissione della

presentazione della dichiarazione, se

questa viene presentata con ritardo

non superiore a novanta giorni

ovvero a un dodicesimo del minimo di

quella prevista per l'omessa

presentazione della dichiarazione

periodica prescritta in materia di

imposta sul valore aggiunto, se

questa viene presentata con ritardo

non superiore a trenta giorni.

80


aggiunto, se questa viene

presentata con ritardo non

superiore a trenta giorni.

In sostanza e stato previsto uno sconto della sanzione ridotta per le violazioni indicate

� alla lett. a) da un ottavo ad un dodicesimo;

� alla lett. b) da un quinto ad un decimo;

� alla lett. c) da un ottavo ad un dodicesimo.

Le violazioni effettuate dai

� responsabili dell'assistenza fiscale dei CAF che rilasciano il visto di conformità o

l'asseverazione in maniera infedele;

� professionisti che rilasciano la certificazione tributaria infedele;

sono riconducibili alla fattispecie indicata al punto b) dell’art. 13, D. Lgs. n. 472/97,

per le quali è stato introdotto un decremento delle sanzioni ridotte da 1/5 ad 1/10

della sanzione minima.

In particolare il ravvedimento delle violazioni in esame va effettuato:

� entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso

del quale è stata commessa la violazione;

� inviando all'Agenzia delle Entrate una comunicazione con l'indicazione dei dati

del contribuente, del tipo e del numero di protocollo telematico della

dichiarazione, nonché dei motivi del ravvedimento;

� versando la sanzione ridotta pari a € 25,8 (1/10 di 258) per il visto di

conformità e l'asseverazione infedele o € 51,6 (1/10 di 516) per la certificazione

tributaria infedele.

Per consentire il versamento delle predette sanzioni la Risoluzione n. 338/E/2007 ha

istituito il seguente codice tributo:

8925

Ravvedimento - Sanzione per rilascio del visto di conformità e dell'asseverazione in maniera

infedele e violazioni commesse dai sostituti nell'attività di assistenza fiscale - articolo 39,

comma 1, lettere a) e b) e comma 3 del D.Lgs. 241/1997

81


7. Computo del valore dei beni strumentali

1. Premessa

Il periodo d’imposta 2007 e 2008 presentavano delle novità sul trattamento da

riservare ai beni strumentali.

Tali novità risultano confermate anche nel 2009 (studi di settore 2010), più

precisamente, i beni strumentali:

• devono essere considerati per il loro costo ragguagliato ai giorni di effettivo

possesso;

• devono essere considerati tutti i beni posseduti nel 2009 compresi quelli

acquistati e ceduti nel corso del 2009.

Fino al periodo d’imposta 2006 (Studi di settore 2007), invece, per i beni utilizzati per

una parte del periodo d’imposta

� non era necessario il ragguaglio ad anno

� dovevano essere indicati solamente i beni posseduti al 31 dicembre.

La posizione presa dall’Agenzia delle Entrate in passato era soggetta a critiche e non

era in linea con le precisazioni date nella circolare n. 54/E del 13 giugno 2001.

Seguendo questa nuova posizione, l’Amministrazione Finanziaria apprezza il significato

dei beni strumentali in un’eccezione dinamica (l’effettiva utilizzazione) in luogo di

quella statica (il mero possesso).

Tale posizione si trova in linea con quella tenuta dall’Amministrazione Finanziaria per

la compilazione di Unico 2010. Infatti, a differenza di come avveniva in passato (fino

al periodo d’imposta 2006), nel modello relativo al periodo d’imposta 2009 in tutte le

sezioni i contribuenti qualora debbano indicare il valore dei beni strumentali dovranno

effettuare il ragguaglio al periodo di effettivo possesso, ciò vale per:

� Dichiarazione dei redditi;

� Studi di settore;

� Parametri;

� Indicatori di normalità economica.

82


Il criterio del ragguaglio ad anno dei beni strumentali posseduti per una frazione del

periodo d’imposta trova una sua fonte normativa proprio nel Testo unico delle imposte

il quale all’art. 102, comma 6 “ammortamento dei beni materiali”, il quale dispone

che:

“le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione

…per i beni ceduti, nonché per quelli acquistati nel corso dell’esercizio

compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta in proporzione

alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di

acquisizione”.

Si ritiene, quindi, che il metodo utilizzato dall’Agenzia delle Entrate, nelle istruzione

relative a Unico 2010, risulti corretto.

2. Quadro F Studi di Settore Nella compilazione degli studi di settore il valore dei beni strumentali deve essere

indicato nel quadro F al rigo F 29

In tale rigo deve essere indicato il valore dei beni strumentali ottenuto sommando:

a) il costo storico, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione e degli

eventuali contributi di terzi, dei beni materiali e immateriali, escluso

l’avviamento, ammortizzabili ai sensi degli articoli 64, 102, 102 bis e 103 del

TUIR, da indicare nel registro dei beni ammortizzabili o nel libro degli inventari

ovvero nel registro degli acquisti tenuto ai fini IVA, al lordo degli

ammortamenti, considerando le eventuali rivalutazioni a norma di legge

effettuate prima dell’entrata in vigore delle disposizioni di cui agli artt. da 10 a

16 della legge 21 novembre 2000, n. 342;

b) il costo di acquisto sostenuto dal concedente per i beni acquisiti in dipendenza

di contratti di locazione finanziaria, al netto dell’imposta sul valore aggiunto. A

tal fine non assume alcun rilievo il prezzo di riscatto, anche successivamente

all’esercizio dell’opzione di acquisto;

83


c) il valore normale al momento dell’immissione nell’attività dei beni acquisiti in

comodato ovvero in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria. In caso

di affitto o usufrutto d’azienda, va considerato il valore attribuito ai beni

strumentali nell’atto di affitto o di costituzione in usufrutto o, in mancanza, il

loro valore normale determinato con riferimento al momento di stipula dell’atto.

Secondo la novità sopraesposta i beni strumentali mobili devono essere

considerati non più per l’intero valore in base alla presenza o meno dei beni stessi

alla data di chiusura del periodo d'imposta, bensì in proporzione del numero dei

giorni di possesso rispetto all'anno.

Esempio

Attrezzatura venduta il 30° gennaio 2009

Costo 10.000 euro

10.000: 365 x 30 giorni = 822 euro

In caso di attività per un periodo diverso da 12 mesi, ad esempio, a causa di

cessazione e inizio dell'attività entro 6 mesi, mera prosecuzione dell'attività o di

periodo d'imposta diverso da 12 mesi, il valore dei beni strumentali deve determinarsi

calcolando il prodotto tra il valore del bene e il rapporto tra i giorni di possesso dello

stesso e i giorni di esercizio dell'attività.

Ad esempio, un contribuente che:

• il 31 marzo cessa l’attività e il 1° settembre la inizia nuovamente (212 giorni di

attività);

• il 1° dicembre acquista un bene dal costo storico di 1.200 euro dovrà

moltiplicare il valore del bene per il rapporto tra i giorni di effettivo possesso

dello stesso e i giorni di esercizio dell’attività: 1.200*(31/212)= 175 euro.

Il software Gerico ridetermina automaticamente il valore dei beni strumentali

rapportandolo al periodo di esercizio dell’attività.

Nella determinazione del “Valore dei beni strumentali”:

� non si tiene conto degli immobili, incluse le costruzioni leggere aventi il

requisito della stabilità;

84


� va computato il valore dei beni il cui costo unitario non è superiore a

516,46 euro, ancorché gli stessi beni non siano stati rilevati nel registro dei

beni ammortizzabili o nel libro degli inventari ovvero nel registro degli

acquisti tenuto ai fini IVA;

� le spese relative all’acquisto di beni mobili adibiti promiscuamente

all’esercizio dell’impresa ed all’uso personale o familiare, ad eccezione delle

autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, vanno computate nella

misura del 50 per cento;

� è possibile non tener conto del valore dei beni strumentali inutilizzati nel

corso del periodo d’imposta a condizione che non siano state dedotte le

relative quote di ammortamento.

Nell’ipotesi di imposta sul valore aggiunto totalmente indetraibile per effetto

dell’opzione per la dispensa degli adempimenti prevista per le operazioni esenti

dall’art. 36-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 e in quella del pro-rata di detraibilità pari a

zero secondo i criteri di cui all’art. 19-bis, dello stesso D.P.R. n. 633 del 1972,

l’imposta sul valore aggiunto relativa alle singole operazioni di acquisto costituisce una

componente del costo del bene cui afferisce.

Con riferimento, invece, alle ipotesi di pro-rata di detraibilità dell’imposta sul valore

aggiunto rilevante (cioè di valore positivo), tale onere non rileva ai fini della

determinazione della voce in esame.

Si precisa, inoltre, che per la determinazione del “valore dei beni strumentali” si deve

far riferimento alla nozione di costo di cui all’art. 110, comma 1, del TUIR.

Per i beni strumentali acquisiti nei periodi 1994 e 1995 i valori di cui alle lettere a) e

b) sono ridotti, rispettivamente, del 10 e del 20 per cento.

La riduzione è attribuita a tutti gli esercenti attività di impresa e, quindi, anche a

coloro che di fatto non hanno fruito dell’agevolazione prevista dall’art. 3 del D.L. n.

357 del 1994 (quindi, ad esempio, anche alle imprese costituite dopo il 12 giugno

1994 o in relazione all’acquisto di beni usati).

Nei campi interni al rigo RF29 devono essere indicati i valori (già inclusi nel campo 1

del rigo RF29) riguardanti rispettivamente:

� nel campo 2, il valore relativo ai beni mobili strumentali in disponibilità per

effetto di contratti di locazione non finanziaria (ad esempio contratti di

affitto o noleggio);

85


� nel campo 3, il valore relativo ai beni mobili strumentali in disponibilità per

effetto di contratti di locazione finanziaria (ad esempio contratti di

leasing);”

86


8. Auto e Studi di Settore

1. Premessa

Le regole di deducibilità dei costi legati ai mezzi di trasporto acquistati da un'impresa

(art. 164, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) variano in funzione del tipo di veicolo e

del suo effettivo utilizzo nell'attività d'impresa e/o di lavoro autonomo.

Riassumendo è possibile distinguere mezzi di trasporto i cui costi sono integralmente

deducibili e mezzi di trasporto i cui costi sono parzialmente deducibili.

Sono:

� integralmente deducibili le quote di ammortamento e i costi legati al possesso

del mezzo di trasporto relativi a:

� autocarri, autobus, autoveicoli ad uso speciale per trasporti specifici (ad

esempio autopompe, autoambulanze, ecc.);

� aeromobili da turismo , navi e imbarcazioni da diporto , autovetture e

autocaravan, ciclomotori e motocicli, a condizione che siano utilizzati

esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa;

� mezzi di trasporto adibiti ad uso pubblico (riconosciuto attraverso un atto

proveniente dalla pubblica amministrazione);

� deducibili per una quota pari al 90%

� i mezzi di trasporto dati in uso promiscuo ai dipendenti e ai lavoratori con

contratti assimilati per la maggior parte del periodo d'imposta (metà più

uno dei giorni che compongono il periodo stesso). In tal caso l'utilizzo del

mezzo di trasporto per motivi personali oltre che di lavoro deve essere

sempre documentato (per esempio attraverso contratti di lavoro);

� deducibili per una quota pari all’80%

� per gli agenti e i rappresentanti

� deducibilità pari al 40%

� per i veicoli diversi da quelli sopra esposti.

87


Si ricorda che in quest’ultima ipotesi la deducibilità del 40% si applica

entro un limite massimo corrispondente a quello indicato nella tabella

sottostante.

2. Deducibilità delle spese

Le spese e gli altri componenti negativi legati all'auto (esempio carburante,

manutenzioni, assicurazioni, ecc.) sono deducibili nella stessa percentuale di

deducibilità prevista per il costo dell’auto, (nel costo si tiene conto anche del

60% dell’Iva non detraibile).

Mezzo Costo ammesso fiscalmente

Autovetture e autocaravan Euro 18.075, 99

Motocicli Euro 4.131, 66

Ciclomotori Euro 2.065, 83

RICORDA

Relativamente ai criteri di deducibilità delle spese di manutenzione l'art. 102, c. 6,

Tuir, stabilisce che le spese suddette , che non risultano imputate ad incremento del

costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo

complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio dell'esercizio

dal registro dei beni ammortizzabili.

L'eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi.

88


SINTESI

Tipologia

dell'autoveicolo Deducibilità dei costi

Esclusivamente

strumentali o adibite ad

uso pubblico

• 100% dei costi effettivamente sostenuti senza

alcun limite sul costo del bene

Utilizzata nell’esercizio

d’impresa

• 40% dei costi sostenuti per le spese di

gestione.

• 40% del costo, con il limite massimo di Euro

18.076, per i costi di ammortamento, leasing,

noleggio.

In uso al dipendente • 90% dei costi effettivamente sostenuti senza

alcun limite sul costo del bene.

Del professionista

(limitatamente ad un

solo veicolo)

• 40% dei costi di gestione.

• 40% del costo, con il limite di Euro 18.076,

per i costi di ammortamento, leasing,

noleggio.

Dell'agente e

rappresentante

• 80% dei costi di gestione.

• 80% del costo, con il limite di Euro 25.823,

per i costi di ammortamento, leasing,

noleggio.

Del costo per l’acquisto dell’auto bisogna tenere conto anche in sede di compilazione

degli studi di settore.

In particolare il costo dell’autovettura deve essere indicato nel quadro F (imprese) o G

(professionisti) relativo agli elementi contabili.

Nel quadro F il costo per l’acquisizione dell’autovettura

� in proprietà dovrà essere indicato nel rigo F20 (Ammortamenti)

89


� in leasing o noleggio dovrà essere indicato nel rigo F18 (Costo per godimento

di beni di terzi)

Nel quadro G il costo per l’acquisizione dell’autovettura

� in proprietà dovrà essere indicato nel rigo G11 (Ammortamenti)

� in leasing o noleggio dovrà essere indicato nel rigo G12 (altri componenti

negativi)

Relativamente al valore da indicare, si fa presente che le istruzioni alla compilazione

degli studi di settore in relazione a tali righi precisano che:

→ “Si ricorda che con riferimento alle quote di ammortamento (canoni di

locazione finanziaria) relative ad autovetture, autocaravan, motocicli e

ciclomotori utilizzati nell’esercizio dell’impresa va tenuto conto delle

disposizioni di cui all’art. 164 del T.U.I.R.”

In sostanza il costo da indicare nei suddetti righi dovrà corrispondere a quello

fiscalmente deducibile secondo le regole previste dal Tuir e quindi tale costo sarà pari

al:

� 100% per il veicolo esclusivamente strumentale o adibito ad uso pubblico

� 40% per il veicolo utilizzato nell’esercizio d’impresa (nel limite massimo di

18.076)

� 90% per il veicolo in uso al dipendente

� 40% per il veicolo utilizzato dal professionista d’impresa (nel limite massimo di

18.076)

90


� 80% per il veicolo utilizzato dall’agente o rappresentante (nel limite massimo

di 25.823)

Costo dell’autovettura

� 100% per il veicolo esclusivamente strumentali o adibite ad uso

pubblico

� 40% per il veicolo utilizzato nell’esercizio d’impresa

� 90% per il veicolo in uso al dipendente

� 80% per il veicolo utilizzato dall’agente o rappresentante

Costo dell’autovettura

� 40% per il veicolo utilizzato dal professionista

91


Esempio

Un imprenditore nel 2009 ha acquistato la seguente autovettura:

Prezzo acquisto 12.000

Imponibile 10.000

Iva 2.000

Costo da ammortizzare: 11.200

Ammortamento:

2009 2010 2011 2012 2013

1.400 2.800 2800 2800 1.400

Il quadro F per il periodo 2009 va così compilato: 1.400 X 40%= 560

3. Valore dei beni strumentali

Altra questione relativa all’esatta indicazione del valore delle autovetture riguarda il

fatto della compilazione del rigo “Valore dei beni strumentali”, e cioè i righi :

� F29 del quadro F

� G14 del quadro G

Anche per tali righi “le spese relative all’acquisto e alla locazione finanziaria dei

ciclomotori, dei motocicli, delle autovetture e degli autocaravan, indicati nell’art. 164,

comma 1, lett. b) del TUIR, si assumono nei limiti del costo fiscalmente rilevante”.

560

92


Di conseguenza anche nei righi F29 e G14 (Valore dei beni strumentali) il valore da

indicare dovrà corrispondere a quello fiscalmente deducibile secondo le regole

previste dal Tuir e quindi tale costo sarà pari al:

� 100% per il veicolo esclusivamente strumentali o adibite ad uso pubblico;

� 40% per il veicolo utilizzato nell’esercizio d’impresa (nel limite massimo di

18.076);

� 90% per il veicolo in uso al dipendente;

� 40% per il veicolo utilizzato dal professionista d’impresa (nel limite massimo di

18.076);

� 80% per il veicolo utilizzato dall’agente o rappresentante (nel limite massimo di

25.823).

93


9. Adeguamento Studi e IRAP

1. Premessa

In prossimità della compilazione della dichiarazione dei redditi per molti contribuenti si

presenta la scelta se adeguarsi o meno al risultato stimato da Gerico.

Tale decisione dipende da molti fattori soprattutto alla luce delle sentenze della

Cassazione a Sezioni Unite 18 dicembre 2009, nn. 26635, 26636, 26637 e 26638.

RICORDA

Secondo la corte “gli studi di settore sono un’elaborazione statistica il cui frutto è una

ipotesi probabilistica che per quanto seriamente approssimata può solo costituire una

presunzione semplice ……”.

Un altro fattore di cui bisogna tenere conto è l’onerosità dell’adeguamento agli studi di

settore e cioè quanto costa al contribuente adeguarsi ai calcoli stimati da

Gerico.

2. Rilevanza ai fini IRAP

Nel calcolo dell’onerosità bisogna valutare se l’adeguamento agli studi di settore

comporti anche una rilevanza ai fini Irap.

A tale proposito si ricorda che la L. 24.12.2007, n. 244 (Finanziaria 2008) ha

modificato, dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 (2008 per

gli esercizi solari), le modalità di determinazione del valore della produzione

netta ai fini Irap, prevedendo regole differenti a seconda del soggetto passivo.

In particolare per le:

� società di capitali ed enti commerciali

→ assumono rilevanza, come disposto dall'art. 5, D.lgs. 15.12.1997, n. 446, i

valori di bilancio dei componenti positivi e negativi. In altri termini, i

94


componenti di reddito devono essere assunti per i soggetti Ires come

risultanti dal Conto economico dell'esercizio;

� ditte individuali e società di persone

→ vanno considerati, come previsto dall'art. 5-bis, D.lgs. 446/1997, i valori

fiscali dei componenti positivi e negativi. In sostanza la base imponibile

viene calcolate secondo le regole di quantificazione, imputazione temporale

e classificazione valide per la determinazione del reddito d'impresa ai fini

fiscali;

3. Modello IRAP 2010

Per quel che concerne i maggiori ricavi derivanti dagli studi di settore si fa presente

che l’Agenzia delle Entrate nel modello IRAP 2010 ha indicato una specifica casella

dedicata all’adeguamento agli studi di settore in ogni quadro.

In particolare è presente l’apposito spazio dedicato ai maggiori ricavi da studi di

settore nel quadro:

� IQ per le persone fisiche

RICORDA

Ditte individuali e le società di persone, che si trovano in contabilità ordinaria per

obbligo o per opzione (condizione posta per entrambi i soggetti citati), possono

comunque scegliere di determinare il valore della produzione netta ai fini Irap

applicando le regole previste per le società di capitali e gli enti commerciali.

DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE IRAP

Società di capitali Persone fisiche e società di persone

Regole di bilancio Regole fiscali

95


� IP per le società di persone

� IC per le società di capitali

� IE per gli enti non commerciali

Le istruzioni alla compilazione del Modello Irap specificano inoltre che:

→ “Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 2, comma 1, del D.P.R. 31 maggio 1999, n.

195, rilevano ai fini Irap i maggiori ricavi o compensi non annotati nelle scritture

contabili conseguenti all’adeguamento agli studi di settore anche se relativi al

primo periodo d’imposta in cui trovano applicazione gli studi o le revisioni dei

medesimi. Pertanto, nell’apposito rigo collocato all’inizio del presente quadro,

dovranno essere indicati i maggiori ricavi (colonna 1) o compensi (colonna 2)

conseguenti all’adeguamento agli studi di settore”.

Alla luce di quanto sopraesposto è evidente che:

→ i maggiori ricavi derivanti dagli studi di settore sono rilevanti ai fini

Irap.

96


OSSERVA

Se tale rilevanza sembra abbastanza scontata per quanto riguarda le persone

fisiche e le società di persone che determinano la base imponibile mediante i criteri

fiscali ciò non si può dire per le società di capitali che determinano la base

imponibile con il metodo di bilancio.

Come visto precedentemente infatti l'art. 5, D.Lgs. 15.12.1997, n. 446 dispone che

le società di capitali ed enti commerciali determinino la base imponibile Irap

assumendo i valori di bilancio dei componenti positivi e negativi.

Per tali società, quindi,

� la rilevanza Irap dell'adeguamento ai maggiori ricavi derivanti

dall'applicazione dello studio di settore costituisce

→ una deroga al principio di derivazione di bilancio del valore della

produzione netta.

Lo stesso ragionamento sopraesposto vale per le persone fisiche e società di

persone in contabilità ordinaria che optano per la detrminazione del eddito sulla

base delle risultanze del bilancio.

4. Soggetti non assoggettati ad IRAP

I contribuenti per i quali i maggiori ricavi da studi di settore non rilevano ai fini Irap

sono coloro che non sono soggetti ad Irap e cioè:

� contribuenti minimi;

� professionisti privi di autonoma organizzazione.

CONTRIBUENTI NON SOGGETTI AD IRAP

Contribuenti minimi Professionisti privi di

autonoma organizzazione

97


10. Studi di Settore e maternità

1. Premessa

I contribuenti che operano in una situazione di non normalità hanno da sempre

avuto un trattamento particolare negli studi di settore.

Questo si verifica:

� nelle circostanze che devono essere considerate dagli Uffici dell’Agenzia delle

Entrate nella fase di accertamento;

� nelle sentenze emanate aventi ad oggetto accertamenti da studi di settore;

� nella cause di esclusione.

Tra le situazioni di non normalità va ricondotta anche la situazione dove nel periodo

d’imposta una contribuente si trova in maternità.

A tale proposito si ricorda infatti che l’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 29 del 18

giugno 2009 relativamente allo Studio di settore UG33U – Servizi degli istituti di

bellezza aveva affermato che

→ “Si pone in rilievo la prevalenza di presenza femminile che opera nel settore.

Di conseguenza, l’assenza della titolare per maternità o per congedi

parentali potrebbe determinare una riduzione dell’attività oppure un

maggior costo dovuto all’assunzione di nuova forza lavoro. Pertanto, si

invitano gli Uffici a considerare con particolare attenzione situazioni di non

congruità e/o di non coerenza determinate da questa specifica condizione”

2. Giurisprudenza

Per quanto riguarda la giurisprudenza in merito all'applicabilità degli studi di settore

nel caso della gravidanza, non esiste un orientamento uniforme.

Così, ad esempio la:

� Ctp di Treviso, Sez. V, 28 marzo 2007, n. 16

ritiene che lo stato di gravidanza e la nascita del figlio "sicuramente

costituiscono una causa di esclusione per l'applicazione degli studi di settore", in

98


quanto è "ormai pacifico che gli studi di settore si applicano solo se il

contribuente svolge l'attività in condizioni normali";

� Ctr della Lombardia, Sez. XLVI, 18 maggio 2007, n. 33

afferma, invece, che "la gravidanza della contribuente, così come il periodo

determinato ai fini della percezione dell'indennità, non siano di per sé stessi

motivi sufficienti alla disapplicazione totale della normativa relativa ai

parametri", nonché agli studi di settore, operando nelle fattispecie le medesime

cause di esclusione.

3. Discussioni su gravidanza e Studi di Settore

Il problema della gravidanza ha poi assunto una rilevanza sempre più alta, generando

una discussione sia a livello sociale che parlamentare, tra le discussioni e richieste più

recenti si possono citare:

� Convegno del 14 novembre 2009

Il 14 novembre 2009 si è svolto un convegno al Palazzo di Giustizia a Milano

dedicato al tema degli “Studi di settore e maternità”. Al termine del convegno

è arrivata una richiesta all'Amministrazione Finanziaria (presente nella

persona del direttore dell'Accertamento dell'Agenzia delle Entrate, Luigi

Magistro), sottoscritta dal presidente dell'Ordine degli avvocati di Milano,

perché, tra la prassi amministrativa, venga recepito, tra le situazioni che

danno luogo a uno straordinario svolgimento dell'attività professionale, anche

il caso delle libere professioniste madri di figli con età da 0 a 3 anni.

� Richiesta è del 8 febbraio del “Comitato pari opportunità del Cndcec”

L’8 febbraio 2010 il comitato pari opportunità del Consiglio Nazionale dei dottori

commercialisti e degli esperti contabili ha richiesto all’Agenzia delle Entrate la

non applicazione degli accertamenti basati sugli studi di settore alle

professioniste per l'anno della maternità e per quello successivo, in quanto si

tratta di un periodo di «non normale attività».

99


4. Richiesta al Governo

Da ultimo nei giorni scorsi in Parlamento è stata fatta una richiesta, accolta dal

Governo, nel quale si chiedeva:

→ l'impegno del Governo per fare in modo che il reddito maturato nell'anno

di gravidanza dalle professioniste, ovviamente più contenuto, non venisse

considerato ai fini degli Studi di Settore.

Le parlamentari promotrici, dopo l'accoglimento dell'ordine del giorno da parte del

Governo, hanno scritto all'Agenzia delle Entrate, chiedendo

→ una atto amministrativo che provveda l'attuazione delle disposizioni.

Ora si attende questa circolare dell’Agenzia delle Entrate dove si chiarirà il

comportamento che deve tenere una contribuente che nel periodo d’imposta 2009 si

trova in gravidanza.

5. Cause di esclusione

A nostro avviso la soluzione migliore è quella di comprendere la gravidanza tra le:

→ cause di esclusione.

La maternità ad oggi, infatti, non costituisce una causa di esclusione degli studi di

settore espressamente prevista dal Legislatore.

Le istruzioni “Parte Generale” alla compilazione dei modelli degli studi di settore da

allegare a Unico 2010 affermano, però, che il contribuente che si trova in un “periodo

di non normale svolgimento dell’attività” è escluso dagli studi di settore.

L’Agenzia delle Entrate nelle istruzioni alla compilazione degli studi settore sostengono

che, a titolo esemplificativo, si considerano “di non normale svolgimento

dell’attività”:

100


aa)) i periodi nei quali l’impresa è in liquidazione ordinaria, ovvero in liquidazione

coatta amministrativa o fallimentare;

bb)) i periodi nei quali l’impresa non ha ancora iniziato l’attività produttiva prevista

dall’oggetto sociale, ad esempio, perché:

• la costruzione dell’impianto da utilizzare per lo svolgimento dell’attività si è

protratta oltre il primo periodo d’imposta, per cause non dipendenti dalla

volontà dell’imprenditore;

• non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo

svolgimento dell’attività, a condizione che le stesse siano state

tempestivamente richieste;

• è svolta esclusivamente un’attività di ricerca propedeutica allo svolgimento

di altra attività produttiva di beni e servizi, sempreché l’attività di ricerca non

consenta di per sé la produzione di beni e servizi e quindi la realizzazione di

proventi;

cc)) il periodo in cui si è verificata l’interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa

della ristrutturazione dei locali. In questa ipotesi è, però, necessario che la

ristrutturazione riguardi tutti i locali in cui viene esercitata l’attività;

dd)) il periodo in cui l’imprenditore individuale o la società hanno affittato l’unica

azienda;

ee)) il periodo in cui il contribuente ha sospeso l’attività ai fini amministrativi

dandone comunicazione alla Camera di Commercio, Industria, Artigianato e

Agricoltura;

ff)) la modifica in corso d’anno dell’attività esercitata.

gg)) relativamente ai professionisti, il periodo in cui si è verificata l’interruzione

dell’attività per la maggior parte dell’anno a causa di provvedimenti disciplinari;

101


In proposito, si ricorda che vengono considerati “per definizione” periodi di non

normale svolgimento dell’attività:

�� quelli durante i quali l’impresa si trova in liquidazione ordinaria, per i quali è

previsto il codice di esclusione “5”;

�� quelli durante i quali l’impresa è in liquidazione coatta amministrativa o

fallimentare, per i quali è previsto il codice di esclusione “6”.

Dato che queste ipotesi, come si nota dall’elenco sopra riportato, non esauriscono la

vasta casistica di esclusione in esame, è stato previsto anche un codice di

esclusione “residuale”, il codice “7”, al quale ricondurre tutte le altre ipotesi di

non normale svolgimento dell’attività nel corso del periodo d’imposta.

In presenza della causa di esclusione “7”, occorre indicare, nell’apposito campo “Note

aggiuntive – Informazioni aggiuntive” dell’applicazione GE.RI.CO., la

motivazione principale che ha impedito lo svolgimento dell’attività economica

in maniera regolare.

6. Maternità

Qualora la circolare dell’Agenzia delle Entrate di prossima pubblicazione comprendesse

tra i periodi di “non normale svolgimento dell’attività” anche il periodo d’imposta

dove la contribuente si trova in maternità il soggetto potrebbe:

� barrare come causa di esclusione il codice 7;

� compilare il quadro “Note aggiuntive – Informazioni aggiuntive”

indicando come motivazione l’assenza della titolare per maternità.

7

102


11. Studi di Settore: il quadro soci amministratore

1. Premessa

Come noto a partire da Unico 2008 all’interno del quadro F è stata, inserita una

nuova sezione (“Ulteriori elementi”) relativa ai soci amministratori

eventualmente presenti nelle società interessate alla compilazione dell’allegato studi di

settore.

La suddetta sezione è stata introdotta per monitorare l’entità del fenomeno della

corresponsione di compensi ai soci che rivestono la qualifica di amministratori

all’interno della società.

2. Quadro “soci amministratori”

DATI RELATIVI AGLI AMMINISTRATORI DI SOCIETÀ

Sono richieste informazioni nei righi da F36 a F38 del quadro relativo ai dati

contabili.

ATTENZIONE

Gli importi da indicare sono anche riportati rispettivamente nel:

•••• rigo F16 - soci amministratori di società di capitali;

•••• rigo F19 - soci amministratori di società di persone.

103


Nella sezione in parola è richiesta, in primo luogo, l’indicazione del numero dei

soci aventi la qualifica di amministratore, con distinto riferimento alla tipologia di

rapporto con cui sono legati alla società e quindi:

� collaborazione coordinata e continuativa;

� lavoro dipendente;

� altro rapporto.

In secondo luogo, è richiesta l’indicazione della percentuale di lavoro prestato per

l’attività inerente tale qualifica, con l’indicazione della somma delle percentuali relative

a ciascuno dei soci amministratori eventualmente presenti.

L’ultima informazione richiesta nel prospetto è rappresentata dalle spese per i

compensi corrisposti ai soci per l’incarico di amministratori. Come precisato nelle

istruzioni, tali spese sono comprese nell’importo indicato in corrispondenza:

� delle “Spese per acquisti di servizi”, per le società e gli enti soggetti all’Ires

(rigo F16),

� delle “Spese per lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da

lavoro dipendente afferenti l’attività dell’impresa”, per le società di

persone (rigo F19).

DATI DA INSERIRE NEL QUADRO SOCI AMMINISTRATORI

� Numero soci e tipologia di rapporto

� Percentuale lavoro prestato

� Spese per compensi corrisposti

RICORDA

Il criterio di riferimento per calcolare la percentuale di lavoro prestato è rappresentato dal

tempo necessario per lo svolgimento dell’attività a tempo pieno da parte di un dipendente

o di un collaboratore che lavori per l’intero anno.

104


Riguardo all’importo da indicare, si precisa che esso deve essere comprensivo dei

contributi previdenziali ed assistenziali, nonché dei rimborsi spese.

3. Utilità del quadro soci amministratori

Come confermato anche dalle risposte dell'agenzia delle entrate in occasione del

forum sugli di settore del 9 giugno 2009, la sezione rubricata "Ulteriori elementi"

classificata alle voci F36 - F37 - F38 del Modello, era destinata a raccogliere i dati

necessari alla revisione degli studi di settore al fine di permettere la rimozione

di talune anomalie nella stima del ricavo congruo connesse con la compilazione di

quadri del modello riportanti gli importi destinati al compenso degli amministratori.

Tale possibile anomalia era già nota all'amministrazione finanziaria, in quanto oggetto

di specifico commento nelle CC.MM. 29 maggio 2008, n. 44/e e 12 giugno 2007, n.

38/E).

L’anomalia consiste nel fatto che a fronte di un costo avente differente modalità di

retribuzione, ma sostanzialmente la stessa natura, si genera una notevole differenza

nella stima della funzione ricavo misurata da Gerico

Indicazione del compensi ai soci amministratori nel totale dei

righi F19 per le società di capitali e 16 per le società di persone

Gerico 2009 genera un’anomalia perché a fronte di un costo

avente differente modalità di retribuzione, ma sostanzialmente la

stessa natura, si genera una notevole differenza nella stima della

funzione ricavo

Introduzione del quadro “Soci amministratori” al fine di

sterilizzare tale effetto

105


In sede di compilazione degli studi di settore era consigliato quindi procedere con

→ la segnalazione di tale anomalia nel riquadro “Annotazioni”

al fine di anticipare la propria linea difensiva in vista di un ipotetico futuro

accertamento da parte dell'amministrazione finanziaria.

La dicitura riportata sarebbe stata la seguente:

→ “Studio di settore non congruo per effetto dell'elevato compenso amministratori

confluito nel rigo F16, il contribuente sarebbe congruo se il software sterilizzasse

il costo relativo agli amministratori inserendo nella funzione ricavo quanto

derivante dal Quadro A”.

La C.M. 44/E/2008, nel cogliere tale anomalia affermava che l'Ufficio viene chiamato

in sede di contraddittorio ad operare un'attenta valutazione delle eventuali

argomentazioni addotte da soggetti societari circa la possibilità che un risultato di non

congruità possa essere ricondotto all'imputazione di importi rilevanti connessi a spese

per compensi corrisposti a soci amministratori.

In tali circostanze, l’Ufficio, in sede di contraddittorio, doveva verificare il risultato

mediante la seguente simulazione:

� eliminazione dal quadro F della voce di costo rappresentata dall’importo

delle spese per compensi corrisposti ai predetti soci amministratori;

� imputazione, nel quadro A, del numero dei soci amministratori dichiarati,

con una percentuale di lavoro prestato pari al 100% per ciascuno di essi.

4. Novità dal 2009 per gli Studi oggetto di revisione

A partire dal 2009 per gli studi oggetto di revisione tale anomalia è stata rimossa.

Infatti per ciò che attiene ai 69 nuovi studi di settore in vigore per il periodo d'imposta

2009:

→ la funzione ricavo viene sterilizzata per quanto attiene all'apporto della

variabile (F16 o F19) riguardante la parte specifica relativa al compenso soci

amministratori, al fine di tenere in considerazione solo l'importo rilevante dal

Quadro A ed appositamente misurato dalla nota metodologica.

106


In sostanza, lo scenario è il seguente:

• compilazione del Quadro A - parte relativa ai soci con occupazione prevalente

nell'impresa - compilata sempre, sia in ipotesi di assenza di compenso

amministratori o retribuzione come lavoro dipendente, sia in caso di formale

compenso;

• sterilizzazione dell'importo corrispondente al compenso amministratore

direttamente nel Quadro contabile (F16 o F19) che viene letta dal software solo

grazie allo specifico campo “di cui compenso amministratori”.

5. Compilazione del modello

Tale novità trova riscontro anche nella compilazione del modello, infatti, nei 69 nuovi

modelli al debutto dal 2009 (studi revisionati):

� è stata eliminata la sezione (“Ulteriori elementi”) relativa ai soci

amministratori (righi da F36 a F38),

� sono stati inseriti due nuovi spazi dove indicare i compensi per gli amministratori,

più precisamente

� per le società di capitali,

→ in un apposito campo del rigo F16 “spese per acquisti di servizi”;

� per le società di persone,

→ nel rigo F19 “spese per lavoro dipendente e per altre prestazioni

diverse dal lavoro dipendente”.

107


L’indicazione del compensi ai soci amministratori nel totale dei righi F19 per le

società di capitali e 16 per le società di persone genera un effetto distorsivo nel

software Gerico

Per gli studi revisionati nei righi F19 e F16 è stato introdotto uno specifico

spazio dove indicare i compensi ai soci amministratori al fine di sterilizzare

l’effetto distorsivo

108


12. Studi di Settore tutto pronto con GE.RI.CO.

1. Premessa

Il 27 maggio è stato pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Entrate il software Gerico

2010. Tale software permette l'applicazione di 206 studi di settore.

2. Correttivi

Nel nuovo software Gerico 2010 risultano operativi i correttivi anticrisi per il periodo

d’imposta 2009.

In particolare, i nuovi interventi applicati si dividono in quattro tipologie:

� interventi relativi all'analisi di "normalità economica" per i soggetti che

presentano una contrazione dei ricavi/compensi. In particolare, si va a incidere

sulla durata delle scorte, tenendo conto di merci e prodotti invenduti a seguito

della contrazione delle vendite;

� "correttivi specifici per la crisi", tra i quali si evidenzia l'intervento che tiene

conto del possibile aumento del peso degli acconti sul totale dei compensi, per i

professionisti che operano a prestazioni. Vengono confermati il correttivo per i

promotori finanziari, che tiene conto della contrazione del risparmio gestito, e il

correttivo per le farmacie, legato alla vendita di medicinali non soggetti a

prescrizione medica;

� "correttivi congiunturali di settore", che riguardano soggetti non congrui. Si

introduce un fattore di correzione applicato al singolo modello organizzativo,

considerando la contrazione dei margini e il minor utilizzo degli impianti, per le

imprese;

� "correttivi congiunturali individuali", che interessano i soggetti non congrui

che presentano una riduzione dei ricavi/compensi dichiarati. In questo caso, i

coefficienti congiunturali strutturali e territoriali vanno a cogliere il grado di crisi

registrato dal singolo soggetto.

109


13. Il contraddittorio negli Studi di Settore

L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 19 del 14 aprile è intervenuta al fine di

fornire chiarimenti per la gestione del contenzioso da accertamenti da studi di settore

alla luce delle sentenze n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n. 26638 del 18.12.2009 della

Corte di Cassazione.

1. Il contraddittorio con il contribuente

In tutte le sopraesposte sentenze l’Agenzia delle Entrate rileva come anche la

Corte di Cassazione ritenga centrale il contraddittorio con il contribuente.

Tale posizione era già stata assunta dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n.

5 del 23 gennaio 2008 nella quale era stato affermato che:

⇒ “La valutazione di affidabilità dello studio nel caso concreto deve essere

effettuata nell’ambito del contraddittorio instaurato con il contribuente, dopo

l’avvio della procedura di accertamento con adesione, sulla base anche degli

elementi forniti, idonei ad incidere sulla fondatezza della presunzione, nei

termini innanzi precisati. I suddetti chiarimenti trovano peraltro

corrispondenza nelle indicazioni già espresse nelle recenti circolari n. 31 del

22 maggio 2007 e n. 38 del 12 giugno 2007.”

2. Con il contraddittorio si effettua una “correzione”

L’importanza del contraddittorio è dovuta al fatto che “i segnali emergenti dallo

studio di settore (o dai parametri) devono essere “corretti”, in

contraddittorio con il contribuente, in modo da "fotografare" la specifica realtà

economica della singola impresa la cui dichiarazione dell’ammontare dei ricavi abbia

dimostrato una significativa "incoerenza" con la "normale redditività" delle imprese

omogenee considerate nello studio di settore applicato”.

110


STUDI DI SETTORE

+

CONTRADDITORIO

= SPECIFICA REALTA’ ECONOMICA

DELL’IMPRESA

3. Conseguenze

Sulla base di quanto affermato dalla Corte di Cassazione l’Agenzia ritiene che:

� il contraddittorio consente all’Ufficio di commisurare alla concreta realtà

economica del contribuente la presunzione indotta dallo scostamento rilevato;

� l’Ufficio ha l’obbligo di invitare il contribuente, nel rispetto delle regole del

giusto procedimento e del principio di cooperazione tra amministrazione

finanziaria e contribuente, a fornire, in contraddittorio, i propri chiarimenti;

� la mancata attivazione del contraddittorio comporta l’assenza di un

elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che

legittima l’azione amministrativa.

Devono ritenersi viziati pertanto gli avvisi di accertamento basati sugli studi di

settore applicati senza che sia stata attivata la fase del contraddittorio con il

contribuente.

Gli uffici dell’Agenzia dovranno quindi:

� abbandonare tutti i contenziosi relativi ad avvisi di accertamento basati

sulle risultanze degli studi di settore, nei casi in cui non sia stata attivata la fase

del contraddittorio;

� andare avanti con la pretesa tributaria (sempre che la stessa sia giudicata

sostenibile) quando si sia cercato il confronto con il contribuente e questo lo

abbia rifiutato.

111


4. Effetti sulla motivazione

L’Agenzia delle Entrate sostiene che la mancata indicazione delle ragioni, per le quali

sono stati disattesi i puntuali rilievi del contribuente, non configura una carenza di

motivazione dell’atto stesso quando tali ragioni sono comunque state esplicitate

dall’ufficio in sede di contraddittorio e riportate nel relativo verbale ovvero siano

comunque desumibili dal medesimo verbale, consegnato al contribuente e quindi da

questi conosciuto.

È, infatti, sempre il dialogo a prevalere e a confermare il principio di cooperazione tra

le parti stabilito dallo Statuto (legge 212/2000).

5. Inerzia del contribuente

L’Agenzia delle Entrate rileva inoltre che nel caso in cui:

� il contribuente invitato al contraddittorio non risponda affatto,

Le ragioni del rifiuto da parte dell’Amministrazione dei rilievi

portati dal contribuente nel contraddittorio sono presenti…

nella motivazione

dell’avviso di

accertamento?

NO

nel Verbale del

contraddittorio?

SI

L’atto NON è carente di motivazioni

112


⇒ la motivazione dell’atto di accertamento potrà basarsi solo

sull’applicazione dello studio di settore, con riferimento allo standard

applicato.

6. Onere della prova

Infine per qual che concerne l’onere della prova l’Agenzia delle Entrate sostiene che:

� al contribuente, che può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici,

fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione

dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della

specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si

riferisce;

� l’Amministrazione finanziaria, è tenuta a dimostrare l’applicabilità dello

standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento.

La “reticenza” nell’affrontare il confronto con l’Amministrazione è, infatti,

sintomo di presenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza

(articolo 39, comma 1, lettera d) del Dpr 600/1973 e articolo 54 del Dpr

633/1972), come ribadisce la Cassazione.

Ai sensi dell’articolo 57 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, le eccezioni

alla pretesa tributaria, se non sono state sollevate nel primo grado di giudizio,

restano precluse nel grado di appello, ferma restando la più ampia facoltà di

prova – in relazione alla sussistenza di tali eccezioni/rilievi – riconosciuta al

contribuente, anche a mezzo di presunzioni semplici.

Infatti, nel processo tributario le eccezioni (cioè “lo strumento processuale con il

quale si fa valere un fatto giuridico avente efficacia modificativa od estintiva della

pretesa fiscale”) se non sono rilevabili d’ufficio, non possono essere proposte per la

prima volta in appello.

113


14. Studi di Settore: in sintesi le novità dei modelli

1. Sono parte integrante della dichiarazione dei redditi, da

presentare con Unico 2010, anche in forma unificata

Approvati, con provvedimento del direttoriale del 25 maggio 2010, e pubblicati sul

sito dell'Agenzia i 206 modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini

dell'applicazione degli studi di settore, allegati di Unico 2010.

Si tratta di 137 modelli riguardanti studi di settore già in vigore (evoluti a decorrere

dal periodo d'imposta 2007 o 2008) e dei 69 modelli relativi agli studi approvati, in

evoluzione, a decorrere dal periodo d'imposta 2009, con i decreti del ministro

dell'Economia e delle Finanze del 12 marzo 2010.

Si presentano, di seguito, le principali novità contenute nei modelli.

2. Quadro A - Personale addetto all'attività

Per il quadro A relativo alle informazioni sul personale addetto all'attività, le modifiche

più rilevanti hanno interessato i modelli dei 69 studi approvati a decorrere dal periodo

d'imposta 2009. In particolare, per tener conto della nuova modalità di stima

dell'apporto dei soci amministratori ai fini della determinazione presuntiva dei ricavi,

sono stati operati i seguenti interventi:

� introduzione di due righi relativi ai "soci amministratori" e ai "soci non

amministratori", di cui vengono richiesti il numero e la percentuale di lavoro

prestato, e che sostituiscono rispettivamente i "soci con occupazione prevalente

nell'impresa" e i "soci diversi da quelli di cui al rigo precedente", presenti nella

precedente versione del quadro A

� introduzione di un unico rigo "associati in partecipazione", destinato a

raccogliere l'informazione sul numero degli associati in partecipazione e la

relativa percentuale di lavoro prestato. Il nuovo rigo accorpa i due presenti nel

114


quadro A dei 137 modelli relativi agli studi in vigore dai periodi d'imposta 2007

e 2008, riferiti rispettivamente agli "associati in partecipazione che apportano

lavoro prevalentemente nell'impresa" e agli "associati in partecipazione diversi

da quelli di cui al rigo precedente".

La modifica relativa all'indicazione dei dati relativi ai soci amministratori soddisfa

l'esigenza di uniformare il trattamento della medesima tipologia di soggetti nell'ipotesi

di società di persone che in quelle di capitali, ed ha comportato anche l'isolamento del

valore contabile, per uno stesso trattamento nella funzione di regressione.

3. Quadro F - Elementi contabili (Attività di impresa)

Il quadro F, destinato all'indicazione dei dati contabili, per le imprese, limitatamente

agli studi approvati a decorrere dal periodo d'imposta 2009, è stato interessato dalle

seguenti novità:

� nel rigo F16 - Spese per acquisti di servizi, è previsto un apposito campo

destinato a raccogliere l'informazione relativa alle spese per compensi

corrisposti ai soci per l'attività di amministratore, avuto riguardo alle società di

capitali. La stessa informazione andrà invece indicata nel rigo F19 - Spese per

lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da lavoro dipendente afferenti

l'attività dell'impresa - nell'apposito campo interno, nell'ipotesi di società di

persone. I due campi, come in precedenza accennato, soddisfano l'esigenza di

individuarne il rispettivo valore e neutralizzarlo nel calcolo dei ricavi stimati;

� il rigo F23 - Altri componenti negativi, che contiene i dati relativi ai componenti

non aventi natura finanziaria o straordinaria e che hanno contribuito alla

determinazione del reddito, è stato integrato prevedendo che in esso vada

anche inserito l'importo pari al 10 per cento dell'Irap versata nel periodo

d'imposta e deducibile dal reddito d'impresa, nonché l'importo escluso dal

reddito per effetto di quanto previsto dall'art. 5, comma 1, decreto legge

78/2009 (Tremonti-ter).

Eliminazione poi nei quadri F degli studi in esame della sezione "Ulteriori elementi",

che rimane confermata, invece, nel quadro F dei 137 modelli relativi agli studi

115


approvati a decorrere dai periodi di imposta 2007 e 2008, dove dovranno essere

indicate le informazioni relative ai soci amministratori delle società. In tale sezione

dovranno essere riportati il numero e la percentuale di lavoro prestato per l'attività

corrispondente alla qualifica rivestita, nonché l'ammontare delle spese per compensi

corrisposti ai soci per l'incarico di amministratori. Per questi studi le suddette

informazioni, pur non avendo ancora alcun rilievo ai fini del calcolo del ricavo da studi

di settore, potranno essere utilizzate sia ai fini dell'elaborazione degli studi che

saranno sottoposti a evoluzione nei prossimi periodi d'imposta, sia per correggere

eventuali situazioni che il contribuente potrà segnalare in sede di contraddittorio con

gli uffici dell'Agenzia (circolare 38/E del 2007).

4. Quadro G - Elementi contabili (Attività di lavoro autonomo)

Le più rilevanti modifiche che hanno interessato il quadro G, destinato all'indicazione

dei dati contabili, per i professionisti, sono:

� il rigo G09, nelle cui istruzioni è previsto vadano indicate le "Altre spese" che

hanno contribuito alla determinazione del reddito, per tener conto dei nuovi

limiti di deducibilità per i professionisti, delle spese relative a prestazioni

alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande;

� il rigo G12 "Componenti negative" che hanno contribuito alla determinazione

del reddito, dove va indicato anche l'importo pari al 10 per cento dell'Irap,

versata nel periodo d'imposta, deducibile dal reddito del professionista. Tale

integrazione si è resa necessaria a seguito delle disposizioni introdotte dal

decreto legge 185/2008, convertito, con modificazioni, dalla legge 2/2009.

5. Quadro X (Altre informazioni rilevanti ai fini dell'applicazione degli

Studi di Settore)

Nel quadro X di tutti i modelli sono nuovi righi destinati a indicare le ulteriori

informazioni necessarie per l'adeguamento dei risultati degli studi di settore alla

situazione di crisi economica.

116


L'indicazione delle informazioni richieste nei nuovi righi consente l'applicazione dei

correttivi, previsti dalla revisione congiunturale speciale degli studi di settore

approvata con il decreto ministeriale del 20 maggio 2010.

In particolare, i dati richiesti nel Quadro X possono riguardare, ad esempio:

� l'ammontare dei ricavi dichiarati ai fini della congruità relativi ai periodi

d'imposta 2007 e 2008 (necessari per l'applicazione del correttivo congiunturale

individuale e per gli interventi relativi all'analisi di normalità economica). Fanno

eccezione lo studio di settore UM05U - Commercio al dettaglio di abbigliamento

per adulti, dove, per consentire l'applicazione del correttivo individuale, è

richiesto l'ammontare dei ricavi dichiarati ai fini della congruità nei periodi

d'imposta 2006, 2007 e 2008, e gli studi delle manifatture: UD07A, UD07B,

UD08U, UD13U, UD14U, UD18U, UD21U e UD33U (T.A.C., ceramica e

produzione orafa), dove l'ammontare dei ricavi da indicare deve essere riferito

al 2005;

� l'ammontare totale delle spese sostenute per i lavori di manutenzione,

riparazione, ammodernamento e trasformazione riferite esclusivamente ai beni

immobili destinati all'attività (che consente l'applicazione del correttivo specifico

per lo studio UG44U - Alberghi);

� il valore percentuale del portafoglio prodotti afferente l'area del risparmio

gestito e del risparmio amministrato, rispetto all'ammontare totale del

portafoglio prodotti indicato al rigo D61 del modello TG91U - Attività finanziarie,

in riferimento al periodo d'imposta 2009 (utili per l'applicazione del fattore

correttivo alla variabile "Dimensione del portafoglio prodotti", per tener conto

dell'impatto della crisi che ha investito i mercati finanziari nel 2009, e che ha

determinato una modifica nella composizione del portafoglio prodotti).

6. Nuovo codice attività per lo studio UG33U

Prevista la compilazione del modello relativo allo studio di settore UG33U - Servizi

degli istituti di bellezza, anche per i contribuenti che, nel periodo d'imposta 2009,

hanno esercitato in via prevalente l'attività economica "Servizi di manicure e pedicure

- codice attività 96.02.03".

117


Per la suddetta attività, al momento assoggettata alla disciplina dei parametri contabili

di cui alla legge 549/1995, il modello UG33U costituisce, anche quest'anno,

questionario per la raccolta delle informazioni utili all'elaborazione dello studio di

settore.

Tale modalità, come quella di prevedere l'inserimento dei quadri Z - Dati

complementari, utilizzati per reperire ulteriori informazioni utili per la futura revisione

di alcuni studi di settore, sfrutta i canali della trasmissione della dichiarazione Unico

2010, comportando in tal modo notevoli vantaggi, oltre che per l'Agenzia, anche per i

contribuenti che non sono tenuti all'invio separato delle informazioni tramite un

apposito questionario.

Studi di Settore 2010 - unipegaso.tv · Asseverazione, attestazione e aspetti sanzionatori in capo...

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