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Redditometro e UNICO 2010
STUDI DSTUDI DSTUDI DSTUDI DI SETTORE 2010 SETTORE 2010 SETTORE 2010 SETTORE 2010
a cura di Antonio Gigliotti
Fiscal Focus
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Redditometro e UNICO 2010
INDICE
1. Scadenza e modalità di presentazione del Modello Studi
di Settore
pag. 6
1. Premessa pag. 6
2. Casi ed esempi pag. 6
3. Persona fisica che inizia l’attività nel corso del 2009 pag. 7
4. Società di persone che cessa l’attività nel corso del 2009 senza
liquidazione
pag. 8
5. Società di persone che inizia l’attività nel corso del 2009 pag. 9
6. Società di persone che delibera la liquidazione nel corso del
2009
pag. 9
7. Società di capitale che delibera la liquidazione nel corso del
2009
pag. 11
2. Le cause di esclusione pag. 14
1. Premessa pag. 14
2. Le cause di esclusione pag. 14
3. Compilazione del modello Studi di Settore in presenza di alcune
cause di esclusione
pag. 17
4. Analisi delle diverse cause di esclusione pag. 19
5. Quando non si applica l’esclusione per inizio o cessazione pag. 21
6. Periodo di non normale svolgimento dell’attività codici 5, 6 e 7 pag. 26
7. Periodo d’imposta diverso da 12 mesi per i soggetti che
applicano lo studio di settore
pag. 29
8. Periodo d’imposta diverso da 12 mesi per i contribuenti che
applicano i parametri codice 8
pag. 30
9. Modifica dell’attività pag. 30
3. Cause di inapplicabilità e parametri pag. 32
1. Premessa pag. 32
2. Applicazione dei parametri pag. 34
3. Esercizio di più attività soggette a parametri
pag. 38
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4. Attività soggette a parametri e attività escluse pag. 39
5. Cause di inapplicabilità pag. 41
6. Condizioni di inapplicabilità pag. 42
4. UNICO 2010 e Studi di Settore: il ravvedimento pag. 43
1. Premessa pag. 43
2. Ravvedimento: le novità introdotte dal Decreto anticrisi (D.L. n.
185/2008)
pag. 44
3. Decorrenza della novità pag. 46
4. Ravvedimento omesso, insufficiente o tardivo versamento pag. 47
5. Ravvedimento IVA da adeguamento e maggiorazione del 3% pag. 48
6. Ravvedimento violazioni commesse nel 2009 pag. 49
7. Ravvedimento per infedele rilascio dell’asseverazione da parte
del professionista
pag. 50
8. Ravvedimento in caso di tardiva/omessa trasmissione telematica
da parte dell’intermediario
pag. 51
9. Ravvedimento codice attività pag. 53
10. Omessa dichiarazione e Ravvedimento pag. 54
11. Dichiarazione tardiva pag. 55
12. Dichiarazione infedele pag. 56
13. Dichiarazione irregolare pag. 58
14. Dichiarazione integrativa pag. 59
5. Asseverazione, attestazione e aspetti sanzionatori in
capo agli intermediari
pag. 64
1. Premessa pag. 64
2. L’attestazione pag. 69
3. Soggetti abilitati al rilascio dell’attestazione e aspetti operativi pag. 70
4. Effetti dell’attestazione pag. 71
5. L’asseverazione pag. 73
6. Elementi da asseverare pag. 73
7. Elementi da non asseverare pag. 74
8. Soggetti abilitati al rilascio dell’asseverazione e aspetti operativi pag. 74
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9. Aspetti sanzionatori in capo agli intermediari pag. 75
10.Sanzioni amministrative concernenti l’infedeltà
dell’asseverazione
pag. 75
11.Sanzioni tributarie in capo agli intermediari per concorso in
violazioni riferibili al contribuente
pag. 76
12.Reati riferibili ai soggetti che prestano assistenza fiscale pag. 77
13.Ravvedimento per infedele rilascio dell’asseverazione pag. 78
7. Computo del valore dei beni strumentali pag. 81
1. Premessa pag. 81
2. Quadro F Studi di Settore pag. 82
8. Auto e Studi di Settore pag. 86
1. Premessa pag. 86
2. Deducibilità delle spese pag. 87
3. Valore dei beni strumentali pag. 91
9. Adeguamento Studi e IRAP pag. 93
1. Premessa pag. 93
2. Rilevanza ai fini IRAP pag. 93
3. Modello IRAP 2010 pag. 94
4. Soggetti non assoggettati ad IRAP pag. 96
10. Studi di Settore e maternità pag. 97
1. Premessa pag. 97
2. Giurisprudenza pag. 97
3. Discussioni su gravidanza e Studi di Settore pag. 98
4. Richiesta al Governo pag. 99
5. Cause di esclusione pag. 99
6. Maternità pag. 101
11. Studi di Settore: il quadro soci amministratori pag. 102
1. Premessa pag. 102
2. Quadro “Soci amministratori” pag. 102
3. Utilità del quadro soci amministratori pag. 104
4. Novità dal 2009 Studi oggetto di revisione pag. 105
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5. Compilazione del modello pag. 106
12. Studi di Settore tutto pronto con GE.RI.CO. pag. 108
1.Premessa pag. 108
2.Correttivi pag. 108
13. Il contraddittorio negli Studi di Settore pag. 109
1. Il contraddittorio con il contribuente pag. 109
2. Con il contraddittorio si effettua una “correzione” pag. 109
3. Conseguenze pag. 110
4. Effetti sulla motivazione pag. 111
5. Inerzia del contribuente pag. 111
6. Onere della prova pag. 112
14. Studi di Settore: in sintesi le novità dei modelli pag. 113
1. I modelli: Sono parte integrante della dichiarazione dei redditi,
da presentare con Unico 2010, anche in forma unificata
pag. 113
2. Quadro A - Personale addetto all'attività pag. 113
3. Quadro F - Elementi contabili (Attività di impresa) pag. 114
4. Quadro G - Elementi contabili (Attività di lavoro autonomo) pag. 114
5. Quadro X (Altre informazioni rilevanti ai fini dell'applicazione
degli Studi di Settore
pag. 114
6. Nuovo codice attività per lo studio UG33U
pag. 116
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1. Scadenza e modalità di presentazione del Modello
Studi di Settore
1. Premessa
I modelli per comunicare i dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore
fanno parte integrante della dichiarazione dei redditi e devono, pertanto, essere
trasmessi unitamente alla dichiarazione, per via telematica, alle scadenze previste
per la presentazione della dichiarazione.
Poiché il calendario di presentazione del mod. UNICO 2010 in forma unificata ha
fissato, per il periodo di imposta 2009, il termine di invio telematico alla scadenza:
� 30.09.2010 per tutti i soggetti quali persone fisiche, titolari di reddito
d’impresa, di lavoro autonomo, soggetti Ires ecc, con periodo di imposta
coincidente con l’anno solare,
in caso di obbligo di presentazione dello studio di settore il modello dovrà essere
presentato congiuntamente a Unico 2010 alla stessa scadenza.
Nei casi di presentazione della Dichiarazione non unificata il modello degli studi di
settore seguirà la scadenza della dichiarazione dei redditi a cui è congiunto.
Analizziamo di seguito alcuni casi operativi .
2. Casi ed esempi
Persona fisica che cessa l’attività nel corso del 2009
Per le persone fisiche il periodo di imposta coincide sempre con l’anno solare.
L’articolo 7, Tuir, infatti, stabilisce che:
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• “ l’imposta è dovuta per anni solari, a ciascuno dei quali corrisponde una
obbligazione tributaria autonoma, salvo quanto stabilito nel comma 3
dell’articolo 8 e nel secondo periodo del comma 3 dell’articolo 11, ora art.13....”
Il contribuente persona fisica che cessa l’attività nel corso del 2009, pertanto, è tenuto
alla presentazione del dichiarazione dei redditi:
→ entro il 30 settembre 2010.
Si ricorda che il contribuente che cessa l’attività non è soggetto agli studi di
settore, ma è, comunque, tenuto alla sua compilazione e presentazione1 degli
Studi di Settore che dovranno essere allegati alla Dichiarazione dei redditi e
presentati:
→ entro il 30 settembre 2010.
3. Persona fisica che inizia l’attività nel corso del 2009
Il contribuente persona fisica che inizia l’attività nel corso del 2009, è tenuto alla
presentazione della Dichiarazione dei redditi:
→ entro il 30 settembre 2010.
Il contribuente che inizia l’attività nel corso del 2009 è escluso dagli studi di settore e
deve compilare e allegare al mod. UNICO 2010, il modello INE.
1 Si ricorda che nel frontespizio dovrà essere indicato il numero di mesi in di attività nel corso del periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione
Contribuente che cessa l’attività
nel corso del 2009:
• presenta la Dichiarazione dei redditi entro il 30 settembre 2010;
• compila e allega gli studi di settore.
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Dato che il modello INE viene allegato agli studi di settore il termine di presentazione
corrisponde al 30 settembre 2010.
Contribuente che inizia l’attività
nel corso del 2009:
• presenta la Dichiarazione dei redditi entro il 30 settembre 2010;
• compila e allega il modello INE.
4. Società di persone che cessa l’attività nel corso del 2009 senza liquidazione
La società di persone che cessa l’attività nel corso del 2009 senza effettuare il
procedimento di liquidazione, corrisponde al caso dove la società ha un periodo
d’imposta non coincidente con l’anno solare ma , come previsto dalla Circolare
n.48/2002 a tale fattispecie si applica l’articolo 2, comma 1, DPR 322/1998 e non
l’articolo 5 che prevede la presentazione della dichiarazione entro la fine del 9° mese
dalla chiusura del periodo di imposta. Pertanto, la società deve presentare la
dichiarazioni dei redditi in forma non unificata, in via telematica, entro il 30 settembre
dell’anno successivo a quello di chiusura del periodo di imposta:
→ 30 settembre 2010
La cessazione dell’attività non comporta l’assoggettamento agli studi di settore ma vi
è obbligo della sua compilazione e presentazione. La scadenza delle presentazione
coincide con quella della Dichiarazione dei redditi:
→ 30 settembre 2010
Società di persone che cessa l’attività nel corso
del 2009 senza liquidazione :
• presenta la Dichiarazione dei redditi entro 30 settembre 2010;
• compila e allega gli Studi di Settore.
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5. Società di persone che inizia l’attività nel corso del 2009
La società di persone che inizia l’attività nel corso del 2009, corrisponde al caso dove
la società ha un periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, pertanto, la società
in tale situazione deve presentare la dichiarazioni dei redditi:
→ entro il 30 settembre 2010.
L’inizio dell’attività non comporta l’assoggettamento agli studi di settore in quanto la
società è esclusa dagli studi di settore, al contrario l’inizio dell’attività determina la
compilazione del modello INE. La scadenza delle presentazione del modello INE
coincide con quella della Dichiarazione dei redditi:
→ 30 settembre 2010
6. Società di persone che delibera la liquidazione nel corso del 2009
Per la società di persone che delibera la liquidazione nel corso del 2009, bisogna
distinguere due periodi:
• periodo ante – data di delibera di liquidazione;
• periodo in liquidazione.
Al riguardo si fa presente che l’art. 5 del D.P.R. n. 322/1998, in particolare, come
modificato dal D.L. n. 207/2008 (così detto “decreto milleproroghe”) prevede che:
� il liquidatore provveda alla presentazione telematica, entro la fine del nono
mese (nel testo previgente era previsto entro il settimo mese) dal giorno di messa in
liquidazione, della dichiarazione del reddito di impresa relativo all'intervallo di
Società di persone che inizia l’attività nel corso del 2009:
• presenta la Dichiarazione dei redditi entro il 30 settembre 2010;
• compila e allega il modello INE.
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tempo che va dall'inizio del periodo di imposta alla data di messa in
liquidazione.
Periodo ante-liquidazione
Corrisponde al caso dove la società ha un periodo d’imposta non coincidente con
l’anno solare, pertanto, deve presentare la dichiarazioni dei redditi separatamente
entro
→ 9 mesi dalla data di liquidazione
Nel periodo ante – liquidazione la società si trova nella situazione di “cessazione
dell’attività” che non l’assoggetta agli studi di settore ma è tenuta a compilarli. La
scadenza della presentazione del Modello degli studi di settore coincide con quella
della Dichiarazione dei redditi
→ 9 mesi dalla data della liquidazione.
Periodo in liquidazione
Se la liquidazione termina nell’anno successivo, la società al 31 dicembre non è ancora
cessata, pertanto, si trova in un periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, la
società quindi dovrà presentare la Dichiarazione dei redditi:
→ entro il 30 settembre 2010.
Società di persone periodo ante - liquidazione:
• presenta la Dichiarazione dei redditi separatamente entro 9 mesi dalla data
di delibera della liquidazione;
• compila e allega gli Studi di Settore.
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Ai fini degli studi di settore il periodo di liquidazione coincide con quello di non
normale svolgimento dell’attività; la società non è soggetta agli studi di settore ma li
deve comunque compilare.
La scadenza delle presentazione degli studi di settore coincide con quella della
Dichiarazione dei redditi:
→ 30 settembre 2010
Se al contrario la liquidazione termina prima del 31 dicembre 2009 la società si trova
in un periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, pertanto, è tenuta alla
presentazione della dichiarazione dei redditi:
→ entro 9 mesi
Ai fini degli studi di settore anche in questo caso il periodo di liquidazione coincide con
quello di non normale svolgimento dell’attività; la società non è soggetta agli studi di
settore ma li deve compilare.
La scadenza delle presentazione coincide con quella della Dichiarazione dei redditi
→ entro 9 mesi
Società di persone in liquidazione al 31 dicembre 2009:
• presenta la Dichiarazione dei redditi entro il 30 settembre 2010;
• compila e allega gli studi di settore.
Società di persone in liquidazione terminata prima del 31 dicembre 2009:
• presenta la Dichiarazione dei redditi entro 9 mesi;
• compila e allega gli studi di settore.
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7. Società di capitale che delibera la liquidazione nel corso del 2009
Per la società di capitali che cessa l’attività nel corso del 2009 effettuando il
procedimento di liquidazione, bisogna distinguere due periodi:
• periodo ante – data di delibera di liquidazione2;
• periodo in liquidazione.
Periodo ante - liquidazione
Corrisponde al caso dove la società ha un periodo d’imposta non coincidente con
l’anno solare, pertanto, deve presentare la dichiarazioni dei redditi separatamente
entro
→ 9 mesi dalla data di liquidazione
Nel periodo ante – liquidazione la società si trova nella situazione di “cessazione
dell’attività”, pertanto, la società non e assoggettata agli studi di settore ma è tenuta
alla loro compilazione. La scadenza delle presentazione coincide con quella della
Dichiarazione dei redditi cioè
→ 9 mesi dalla data di liquidazione
Periodo in liquidazione
Se la liquidazione termina nell’anno successivo la società al 31 dicembre non è ancora
cessata, pertanto, si trova in un periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, la
società quindi dovrà presentare la Dichiarazione dei redditi:
→ entro il 30 settembre 2010.
2 Si ricorda che lo scioglimento ha effetto dalla data di pubblicazione sul registro delle imprese della delibera di liquidazione.
Società di capitali periodo ante - liquidazione :
• presenta la Dichiarazione dei redditi separatamente entro 9 mesi dalla
cessazione;
• compila e allega gli studi di settore.
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Ai fini degli studi di settore il periodo di liquidazione coincide con quello di non
normale svolgimento dell’attività; la società non è soggetta agli studi di settore ma li
deve compilare.
La scadenza delle presentazione coincide con quella della Dichiarazione dei redditi cioè
→ 30 settembre 2010
Se al contrario la liquidazione termina prima del 31 dicembre 2009 la società si trova
in un periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare ed è tenuta alla
presentazione della dichiarazione dei redditi
Ai fini degli studi di settore il periodo di liquidazione coincide con quello di non
normale svolgimento dell’attività; la società non è soggetta agli studi di settore
ma li deve compilare.
La scadenza delle presentazione del Modello degli studi di settore coincide con quella
della Dichiarazione dei redditi cioè:
→ entro 9 mesi
Società di capitali in liquidazione al 31 dicembre 2009:
• presenta la Dichiarazione dei redditi entro 30 settembre 2010;
• compila e allega gli Studi di Settore.
Società di capitali in liquidazione terminata prima del 31 dicembre 2009:
• presenta la Dichiarazione dei redditi entro i successivi 9 mesi dal termine
della liquidazione;
• compila e allega gli Studi di Settore.
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2. Le cause di esclusione
Come noto, la Finanziaria 2007, ha portato delle novità relative alla disciplina sugli
studi di settore. In particolare, le modifiche introdotte hanno determinato una
riclassificazione delle cause di esclusione e la necessità di compilare comunque, in
alcuni casi, il modello studi di settore anche in presenza di una causa di esclusione.
In questo capitolo faremo una panoramica delle diverse cause di esclusione e dei
relativi codici da indicare nel modello Unico 2010.
1. Premessa
Sono obbligati alla compilazione degli studi di settore tutti i contribuenti, titolari di
Partita Iva, che esercitano, in maniera prevalente, una delle attività per le quali
risultano approvati i relativi studi di settore e non sono state previste cause di
esclusione specifiche in riferimento alla peculiarità dell’attività svolta.
Per attività prevalente si intende l’attività dalla quale è derivato, nel corso del 2009, il
maggiore ammontare:
� dei ricavi, nel caso di più attività esercitate in forma di impresa;
� dei compensi, in caso di più attività esercitate professionalmente.
I soggetti che determinano il reddito con criteri forfetari ancorché sia precluso nei loro
confronti l’accertamento in base agli studi di settore, sono tenuti a compilare il
modello, ad eccezione dei dati contabili richiesti nel quadro F per le imprese o nel
quadro G per i professionisti. Per tali soggetti i dati comunicati saranno utilizzati per
valutare se le caratteristiche strutturali dell’impresa sono coerenti con i ricavi o
compensi dichiarati.
2. Le cause di esclusione
Relativamente alle cause di esclusione, come noto a seguito delle novità introdotte
dalla Finanziaria 2007, la “revisione” della disciplina relativa agli studi di settore ha
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comportato la riclassificazione delle stesse e la necessità di compilare comunque, in
alcuni casi, il modello studi di settore anche in presenza di una causa di esclusione.
RICORDA
Come approfondiremo, in tutti i casi in cui il modello studi di settore non va
compilato il contribuente deve allegare il nuovo mod. INE.
Codici delle cause di esclusioni
Per la compilazione e l’invio delle dichiarazioni UNICO 2010, come è solito si devono
individuare i codici di esclusione, che devono essere indicati nell’apposita casella posta
nel primo rigo dei quadri RE, RF, RG come di seguito riportati:
1 Inizio dell’attività nel corso del periodo d’imposta.
2 Cessazione dell’attività nel corso del periodo d’imposta.
3
Ammontare di ricavi dichiarati di cui all’articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla
lettera c), d) ed e) o compensi di cui all’articolo 54, comma 1, del TUIR, superiore a
5.164.569 e fino a 7,5 milioni di euro (tale codice può essere utilizzato esclusivamente
dai soggetti interessati dall’esclusione dagli studi di settore.
La Finanziaria 2007 ha aumentato il limite generale dei ricavi /COMPENSI per
l’esclusione dall’applicazione degli studi previsto nell’art. 10 L. 146/1998 ad € 7.500.000
tuttavia i decreti di approvazione dei singoli studi di settore prevedono ancora il limite di
€ 5.164.569.
Detti contribuenti sono tenuti alla compilazione dei modelli degli studi.
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Ammontare di ricavi dichiarati di cui all’articolo 85, comma 1, esclusi quelli di cui alla
lettera c), d) ed e) o compensi di cui all’articolo 54, comma 1, del TUIR, superiore a 7,5
milioni di euro ovvero, in caso di esclusione dall’applicazione dei parametri, superiore a
5.164.569 euro:
�� 7.500.000 € per i soggetti che svolgono attività per i cui è approvato lo studio di
settore;
�� 5.164.569 € per i soggetti che svolgono attività a cui si applicano i parametri.
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Tali soggetti non devono compilare ne il modello relativo agli studi di settore ne
quello relativo ai parametri.
5
Periodo di non normale svolgimento dell’attività, in quanto l’impresa è in liquidazione
ordinaria.
Pur sussistendo la causa di esclusione, in base a quanto previsto dalla Finanziaria
2007, deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore.
6
Periodo di non normale svolgimento dell’attività, in quanto l’impresa è in liquidazione coatta
amministrativa o fallimentare.
Pur sussistendo la causa di esclusione, in base a quanto previsto dalla Finanziaria
2007, deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore.
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Altre situazioni di non normale svolgimento dell’attività.
Per esempio:
� Mancato inizio dell’attività produttiva principale dovuto a:
� impianti non ultimati per cause non dipendenti dalla volontà dell’imprenditore;
� autorizzazioni amministrative necessarie richieste, ma non ancora rilasciate;
� svolgimento esclusivo di attività di ricerca propedeutica, che non consente
l’autonoma realizzazione di proventi.
� Interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa di ristrutturazione di tutti i locali cui si
effettua la produzione.
� Affitto dell’unica azienda, da parte dell’imprenditore individuale.
� Attività sospesa ai fini amministrativi previa comunicazione alla CCIAA.
� Interruzione dell’attività per la maggior parte dell’anno, a causa di provvedimenti
disciplinari (attività professionali).
Pur sussistendo la causa di esclusione, in base a quanto previsto dalla Finanziaria 2007,
deve essere comunque compilato il modello dello studio di settore..
Attenzione
Come rilevato dalla Circolare 22 maggio 2007, n.31/E in presenza di questa causa di
esclusione va compilato il quadro “Note aggiuntive” del modello dello studio di settore
esplicitando la motivazione che ha impedito il normale svolgimento dell’attività.
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Periodo di imposta di durata superiore o inferiore a dodici mesi,
indipendentemente dalla circostanza che tale arco temporale sia o meno a
cavallo di due esercizi ( fattispecie valida solo per i soggetti che svolgono una attività
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Redditometro e UNICO 2010
ATTENZIONE: “contribuenti minimi”
Pur non essendo prevista una specifica causa di esclusione, non sono soggetti
all’applicazione degli studi di settore e dei parametri i contribuenti che adottano il
regime dei minimi, come disciplinato dall’art. 1, commi da 96 a 117, della Legge n.
244 del 24/12/2007 (Legge Finanziaria per il 2008).
3. Compilazione del modello Studi di Settore in presenza di alcune cause
di esclusione
Si evidenzia da subito che fin dal modello UNICO 2007, la presenza di una causa di
esclusione non comporta necessariamente il venir meno dell’obbligo di allegare il
modello studi di settore riportante i dati contabili e strutturali.
Per effetto del comma 19, secondo periodo della Legge Finanziaria 2007 è stabilito,
infatti, che:
� “nelle ipotesi di cessazione dell'attività, di liquidazione ordinaria ovvero di non
normale svolgimento dell'attività, può altresì essere richiesta la compilazione del
modello, allegato alla dichiarazione, previsto per i soggetti cui si applicano gli
studi di settore.”
Per quanto riguarda la compilazione del relativo modello di comunicazione dei
dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, secondo quanto precisato
dalle istruzioni generali agli studi di settore 2010, anche per l’anno di imposta 2009,
rientrante nell’ambito di applicazione dei parametri).
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Determinazione del reddito con criteri “forfetari”( agriturismo, allevamento ecc.).
Tali soggetti dovranno comunque compilare il modello studi, ad eccezione del quadro
F/G dei dati contabili.
10 Incaricati alle vendite a domicilio.
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Classificazione in una categoria reddituale diversa da quella prevista dal quadro degli
elementi contabili contenuto nel modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini
dell’applicazione dello studio di settore approvato per l’attività esercitata.
12 Modifica nel corso del periodo d’imposta dell’attività esercitata, nel caso in cui le due attività
siano soggette a due differenti studi di settore.
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come accennato, l’adempimento grava anche sui soggetti per i quali valgono le
sotto elencate cause di esclusione, avendo cura di indicare nell’apposita casella,
posta nel primo rigo dei quadri RE, RF, RG del Modello Unico 2009, il codice di
esclusione previsto per le diverse fattispecie:
3. ricavi o compensi dichiarati di ammontare superiore ad euro 5.164.569 ed
inferiore ad euro 7.500.000;
2. cessazione attività nel corso del periodo d’imposta;
5. liquidazione ordinaria;
6. periodo di non normale svolgimento dell’attività in quanto l’impresa è in
liquidazione coatta o amministrativa o fallimentare;
7. periodo di non normale svolgimento dell’attività;
9. determina il reddito con criteri forfetari (non compila quadro F o G dati contabili).
Contribuente
Finalità compilazione modelli per la
comunicazione dei dati rilevanti per
l’applicazione dello studio di settore
Contribuente con ricavi o compensi
superiori ad euro 5.164.569 ed
inferiore ad euro 7.500.000.
Raccogliere le relative informazioni utili ai
fini della verifica dell’applicazione prevista
dall’art. 10, comma 4, Legge n. 146/1998.
Cessazione attività liquidazione
ordinaria periodo di non normale
svolgimento dell’attività.
Individuazione di specifici indicatori di
normalità economica, idonei a rilevare la
presenza di ricavi o compensi non dichiarati
ovvero di rapporti di lavoro irregolare.
RICORDA
Non costituisce, comunque, causa di esclusione la modifica in corso d’anno
dell’attività esercitata qualora le due attività (quella cessata e quella iniziata) siano
contraddistinte da codici di attività compresi nel medesimo studio di settore.
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4. Analisi delle diverse cause di esclusione
Vediamo, ora di seguito, quando i contribuenti, in base al riformulato art. 10, L. n.
146/1998, sono esclusi dall’applicazione degli studi di settore.
In particolare succede quando:
� hanno dichiarato ricavi o compensi di cui all’art. 85 comma 1, esclusi quelli di
cui alle lettere c), d) ed e) del Tuir, approvato con D.p.r. 917/86, ovvero compensi
di cui all’art. 54, comma 1 del Tuir di ammontare superiore a € 5.164.569
(Codice 3). I contribuenti che si trovano in questa causa di esclusione devono,
comunque, compilare lo studio di settore.
Si rammenta che il limite di esclusione è stato innalzato a € 7,5 milioni con
effetto dall’1.1.2007; tuttavia la norma non è stata resa operativa in
considerazione verosimilmente del fatto che i DM di approvazione dei
“vecchi” studi prevedono ancora il limite di € 5.164.569. Il limite di esclusione
risulta, pertanto, confermato nella precedente misura pari a € 5.164.569.
È invece confermata la differenziazione nei codici di esclusione in relazione alle citate
soglie di ricavi/compensi e pertanto:
�� i contribuenti aventi ricavi/compensi 2009 compresi tra € 5.164.569 ed € 7,5
milioni e il cui codice attività prevede l’applicazione degli studi:
�� devono indicare il codice di esclusione “3”;
�� sono tenuti a compilare il modello studi di settore.
�� i contribuenti il cui codice attività prevede l’applicazione degli studi di settore e il
cui ammontare di ricavi/compensi supera € 7,5 milioni:
�� dovranno indicare come causa di esclusione il codice “4”;
�� tali soggetti non sono tenuti a compilare il modello studi di settore ma
devono compilare il modello INE.
Si fa osservare che l’utilizzo del codice “4” e la non compilazione del modello studi
riguarda anche ai contribuenti soggetti a parametri i cui ricavi superano €
5.164.569.
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Redditometro e UNICO 2010
� hanno iniziato o cessato l’attività nel corso del periodo d’imposta (codice 1
e 2). I contribuenti che si trovano nella ipotesi di cessazione dell’attività (codice
2), pur essendo esclusi devono, comunque, compilare lo studio di settore.
ESEMPIO n.1- Cessazione dell’attività Una società di capitali ha cessato l’attività il 9.10.2009.
Per il 2009, periodo nel quale è avvenuta la “cessazione dell’attività”, si verifica
una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore.
In presenza di tale causa va utilizzato il codice “2”.
Come previsto dall’art. 1, comma 19 della Finanziaria 2007, pur sussistendo una
causa di esclusione, il modello studi di settore va comunque compilato ed
allegato al mod. UNICO 2010.
Nel mod. UNICO 2009 SC la società cessata dovrà quindi:
�� barrare nel frontespizio, nella sezione “Tipo dichiarazione”, la casella relativa
al modello studi di settore che deve essere allegato:
�� indicare al rigo RF1, casella 2, la causa di esclusione dall’applicazione degli studi
di settore utilizzando il codice “2”;
�� compilare il modello studi di settore, indicando nel frontespizio dello stesso il
numero di mesi di attività nel corso del periodo d’imposta cui si riferisce
la dichiarazione. L’obbligo di indicare il numero dei mesi nei casi di cessazione
dell’attività è stato affermato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 22.5.2007,
n. 31/E, par. 6.1.
Le istruzioni al modello studi di settore precisano che va considerato come mese
intero la frazione di mese nella quale l’attività si è protratta per un numero di giorni
pari o superiore a 15. Nel caso in esame, avendo la società cessato l’attività il 9
ottobre, il mese di ottobre non va considerato e vanno indicati 9 mesi.
21
Redditometro e UNICO 2010
ESEMPIO n. 2- Inizio attività
Il 25.4.2009 è stata costituita la società in nome collettivo Alfa snc che
svolge l’attività di lavaggio auto codice attività 45.20.91 studio di settore SG96U.
La società ha iniziato effettivamente l’attività in data 18.5.2009.
Il 2009 rappresenta il periodo nel quale si è verificato l’“inizio dell’attività” che
costituisce una causa di esclusione dall’applicazione degli studi di settore, per la quale
va utilizzato il codice “1”.
Come previsto in presenza della causa di esclusione “1”, il contribuente è tenuto ad
allegare al mod. UNICO 2010, il modello INE.
La società neo costituita dovrà quindi:
�� barrare nel frontespizio del mod. UNICO 2010 SP, nella sezione “Tipo
dichiarazione”, la nuova casella relativa agli Indicatori (INE):
�� indicare la causa di esclusione nel quadro RF;
�� compilare il modello INE per le società di persone da allegare al mod. UNICO
2010 SP.
5. Quando non si applica l’esclusione per inizio o cessazione
L’esclusione per inizio o cessazione dell’attività non si applica, in caso:
a) di cessazione e inizio dell’attività, da parte dello stesso soggetto, entro sei mesi
dalla data di cessazione;
22
Redditometro e UNICO 2010
b) nonché quando l’attività costituisce mera prosecuzione di attività svolte da altri
soggetti.
Con riferimento alla prima fattispecie si possono presentare i seguenti casi:
1. un soggetto cessa l’attività ed entro 6 mesi inizia l’esercizio di un’altra attività;
2. un soggetto cessa l’attività ed entro 6 mesi “riprende” l’esercizio della medesima
attività.
OSSERVA
Sulla condizione "temporale" che lega i due eventi (cessazione e "riattivazione"),
l'Agenzia delle entrate, nella circolare 31/E del 2007, ha avuto modo di precisare
che tale requisito "... ricorre sia nel caso in cui il periodo di cessazione dell'attività
ricada per intero nell'ambito dello stesso periodo d'imposta, sia qualora la cessazione
e l'inizio entro i sei mesi siano avvenuti a cavallo di due periodi d'imposta
consecutivi...".
Il che, in altre parole, sta a indicare che tale ipotesi di applicazione degli studi di
settore "in continuazione" opera anche nel caso in cui la cessazione dell'attività sia
avvenuta nel 2008 e l'inizio della "nuova" sia avvenuto nel 2009 (o a cavallo tra il
2009 ed il 2010), ovviamente entro i 6 mesi dalla chiusura.
La mancata applicazione della causa di esclusione, che può interessare come detto,
anche una situazione a cavallo di due anni, trova applicazione soltanto se
l’attività iniziata, entro 6 mesi dalla cessazione, rientra nel medesimo studio di
settore dell’attività precedentemente cessata.
Verificandosi tale ipotesi il contribuente non dovrà indicare una causa di
esclusione nel mod. UNICO ma dovrà indicare nell’apposita casella presente nel
frontespizio del modello studi di settore uno dei seguenti nuovi codici:
Codice “1” Cessazione e successivo inizio avvenute nel 2009.
Codice “2” �� cessazione dell'attività nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre
2008 e inizio "in continuazione" nel periodo d'imposta in corso al 31
dicembre 2009 da parte dello stesso soggetto, entro 6 mesi dalla
data di cessazione
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Redditometro e UNICO 2010
�� cessazione dell'attività nel periodo d'imposta in corso al 31 dicembre
2009 e inizio "in continuazione" nel periodo d'imposta in corso al 31
dicembre 2010 da parte dello stesso soggetto, entro 6 mesi dalla
data di cessazione
Nella casella “Mesi di attività nel corso del periodo d’imposta” va indicato il numero di
mesi di esercizio dell’attività, considerando un mese intero le frazioni di mese nelle
quali l’attività si è protratta per un numero di giorni pari o superiore a 15.
Casi pratici di cessazione e inizio dell’attività entro 6 mesi
CASI PRATICI
Soggetto con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare
Attività cessata in data 20 aprile 2009 e ripresa (con medesimo codice attività) il 5 ottobre
2009.
Soggetto con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare
Attività cessata in data 20 dicembre 2008 e ripresa (con medesimo codice attività) il 2
febbraio 2009.
Soggetto con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare
Attività cessata in data 10 ottobre 2009 e ripresa (con il codice Ateco 2007
corrispondente a quello già in uso l'anno precedente) il 10 marzo 2010.
1 7
2 11
2 9
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Redditometro e UNICO 2010
Con riferimento alla seconda fattispecie l’intento del Legislatore può essere ravvisato
nella volontà di applicare lo studio di settore ad un soggetto che non inizia “ex novo”
la propria attività. Ciò significa che tale fattispecie si verifica quando detta attività
presenta il carattere della novità unicamente sotto l'aspetto formale, risultando svolta
da un altro soggetto ma in sostanziale continuità rispetto al passato.
Considerato che la norma fa riferimento alla “prosecuzione di attività” si ritiene che la
non applicabilità della causa di esclusione dagli studi di settore interessa soltanto il
soggetto che prosegue l’attività (avente causa) e non coinvolge il soggetto che a
seguito dell’operazione cessa di fatto l’attività (dante causa).
Tale ultimo soggetto potrà, pertanto, indicare il codice di esclusione “2” nel rigo
RE1/RF1/RG1 colonna 2 del modello UNICO 2010 ma dovrà, comunque, compilare il
modello studi di settore.
Come sopra evidenziato in tutti i casi di “mera prosecuzione”, si ritiene che il
soggetto che cessa l’attività non sarà assoggettato all’applicazione degli
studi di settore, poiché nei suoi confronti troverà applicazione la causa di esclusione
relativa alla cessazione dell’attività nel corso del periodo d’imposta. Tuttavia, in base
alle nuove norme introdotte dalla Finanziaria 2007, come già detto, tale contribuente
Mera prosecuzione dell’attività
A titolo esemplificativo costituiscono ipotesi di “mera prosecuzione di attività svolte
da altri soggetti”:
� l’acquisto o affitto di azienda;
� la successione o donazione d’azienda;
� le operazioni di trasformazione;
� le operazioni di scissione e fusione d’azienda.
Si ritiene, anche se non richiamata dalle istruzioni, che l’ipotesi di mera
prosecuzione dell’attività possa essere configurata anche in presenza di un
conferimento d’azienda.
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Redditometro e UNICO 2010
sarà, comunque, tenuto a presentare il modello per la comunicazione dei dati rilevanti
ai fini dell’applicazione degli studi di settore.
Pertanto, restano obbligati all’applicazione degli studi di settore solamente i soggetti
che iniziano una nuova attività, come mera prosecuzione di una precedente, ovvero
che siano l’effetto prodotto da operazioni quali fusioni, scissioni, trasformazioni, etc.
Non costituisce, in ogni caso, causa di esclusione dagli studi, l’apertura,
ovvero, la chiusura di uno o più punti di produzione o di vendita.
Sino al periodo di imposta 2006 ciò sussisteva qualora l’attività esercitata nelle
predette unità locali fosse compresa in uno studio di settore per il quale non
sussisteva la causa di inapplicabilità relativa all’esercizio dell’attività in più punti di
produzione o vendita (c.d. multipunto naturali). In tal caso l’indicazione della data di
chiusura e/o di apertura doveva essere riportata nelle note esplicative contenute nella
procedura GE.RI.CO.
Sia per il caso di cessazione/inizio attività, che per l’ipotesi di “mera prosecuzione”,
andrà verificata la sussistenza del requisito dell’omogeneità dell’attività
rispetto a quella preesistente, il quale sussiste se le attività sono contraddistinte
da un medesimo codice attività, ovvero i codici attività sono compresi nel medesimo
studio di settore.
Omogeneità
Le ipotesi di ”cessazione e inizio attività, da parte dello stesso soggetto, entro
sei mesi dalla data di cessazione o di mera prosecuzione di attività “ ricorrono
nel caso in cui vi sia omogeneità dell’attività rispetto a quella preesistente.
Più precisamente tale requisito sussiste se:
�� le attività sono contraddistinte da un medesimo codice attività;
�� ovvero, i codici attività sono compresi nel medesimo studio di settore.
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Redditometro e UNICO 2010
6. Periodo di non normale svolgimento dell’attività codici 5, 6 e 7
Si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività (codice n. 5,
n. 6 e n. 7).
I contribuenti che si trovano in questa ipotesi, pur essendo esclusi devono,
comunque, compilare lo studio di settore.
In proposito, si ricorda che vengono considerati "per definizione" periodi di non
normale svolgimento dell'attività quelli durante i quali l'impresa si trova in
liquidazione ordinaria (codice di esclusione "5") ovvero in liquidazione coatta
amministrativa o fallimentare (codice di esclusione "6").
E' evidente che queste ipotesi non esauriscono la vasta casistica di esclusione in
esame, tanto che è stato previsto un codice "residuale" - il codice "7" - al quale
ricondurre tutte le altre ipotesi di non normale svolgimento dell'attività nel corso del
periodo d'imposta.
Al riguardo, si evidenzia che vanno considerati periodi di non normale
svolgimento dell'attività:
�� quelli in cui non è ancora iniziata l'attività produttiva prevista dall'oggetto sociale,
ad esempio perché la costituzione dell'impianto da utilizzare per lo svolgimento
dell'attività si è protratta oltre il primo periodo di imposta (per cause non
dipendenti dalla volontà dell'imprenditore), perché non sono state concesse le
autorizzazioni amministrative necessarie per lo svolgimento dell'attività, a
condizione che le stesse siano state tempestivamente richieste, ovvero perché
viene svolta esclusivamente un'attività di ricerca propedeutica allo svolgimento di
altra attività produttiva di beni e servizi, sempre che l'attività di ricerca non
consenta di per sé la produzione di beni e servizi e quindi il conseguimento di
proventi;
�� quelli durante i quali si è verificata l'interruzione dell'attività per tutto l'anno a
causa della ristrutturazione dei locali (N.B.: in questa ipotesi è necessario che la
ristrutturazione abbia riguardato tutti i locali nei quali viene esercitata l'attività);
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Redditometro e UNICO 2010
�� quelli in cui l'imprenditore individuale o la società ha dato in affitto l'unica
azienda;
�� quelli in cui il contribuente ha sospeso l'attività ai fini amministrativi dandone
comunicazione alla Camera di commercio;
�� per quanto riguarda i professionisti, il periodo in cui si è verificata l'interruzione
dell'attività per la maggior parte dell'anno a causa di provvedimenti disciplinari.
Come detto i contribuenti che si trovano in un non normale periodo di svolgimento
dell'attività sono comunque tenuti a compilare il modello dei dati rilevanti ai fini
dell'applicazione degli studi di settore, indicando nell'apposito campo "Note
aggiuntive - Informazioni aggiuntive", la motivazione principale che ha
impedito lo svolgimento dell'attività economica in maniera regolare.
Va da sé che in questi casi, ove l'Agenzia delle entrate non ritenga valida la causa di
esclusione sulla base delle motivazioni addotte dal contribuente, applicherà lo studio
di settore sulla base dei dati indicati nel modello.
ESEMPIO n. 3 - Affitto dell’unica azienda
La società Alfa srl dal 2005 ha dato in affitto l’unica azienda alla Rossi snc.
Come precisato dalla Istruzioni parte generale degli studi di settore il periodo in cui la
società ha concesso in affitto l’unica azienda è causa di esclusione dall’applicazione
degli studi di settore. Quindi, il periodo d’imposta 2009 rappresenta per la società Alfa
un periodo di “non normale svolgimento dell’attività” per il quale va utilizzato il
codice di esclusione “7”.
Come previsto dalle disposizioni, in presenza della causa di esclusione “7”, il
contribuente è comunque tenuto a compilare ed allegare al mod. UNICO 2010 il
modello studi di settore.
La Alfa srl dovrà quindi
� barrare nel frontespizio del mod. UNICO 2010 SC, nella sezione “Tipo
dichiarazione”, anche la casella relativa agli studi di settore:
� indicare la causa di esclusione nel quadro RF:
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Redditometro e UNICO 2010
� compilare ed allegare al mod. UNICO il modello studi di settore.
Va evidenziato che in tal caso va indicato nel campo Annotazioni del modello che il
“non normale svolgimento dell’attività” deriva dall’affitto dell’unica azienda.
Per la Rossi snc il 2009 rappresenta un periodo di normale svolgimento dell’attività
per il quale trovano applicazione gli studi di settore.
Determinano il reddito con criteri “forfetari” (codice 9).
Tali soggetti dovranno comunque compilare il modello studi, ad eccezione del quadro
F/G dei dati contabili.
Sono incaricati alle vendite a domicilio (codice 10).
Codice 11. Sono stati classificati in una categoria reddituale diversa da quella
prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello per la
comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione dello studio di settore
approvato per l’attività esercitata secondo le indicazioni fornite al punto 9.1 della
Circolare Ministeriale n.58/E/2002 (codice 11). E’ il caso di un soggetto che svolge, ad
esempio, una determinata attività in qualità di lavoratore autonomo, mentre lo studio
di settore relativo all’attività stessa richiede dati contabili che provengono
esclusivamente da attività d’impresa. In questo caso, lo stesso soggetto può far valere
la causa di esclusione dalla compilazione e dall’applicazione dello studio di settore.
Se il contribuente si è classificato in una categoria reddituale diversa da quella
prevista dal quadro degli elementi contabili contenuto nel modello studi di settore
approvato per la sua attività, avrà, innanzitutto, cura di verificare se ha commesso
errori di classificazione.
Se il codice attività è corretto, ma non c’è corrispondenza tra gli elementi contabili
7
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Redditometro e UNICO 2010
richiesti nel modello per gli studi di settore e quelli indicati dal contribuente nei
quadri RE, RF o RG della dichiarazione modello Unico, a causa della diversa
qualificazione reddituale effettuata dal contribuente, non si applicano né gli studi di
settore né i parametri. In tal caso, nel campo cause di esclusione” dei righi RE1, RF1
o RG1, va indicato il codice “11”.
ESEMPIO n. 8- Categoria reddituale diversa da quella prevista. Un contribuente esercita in qualità di lavoratore autonomo una attività per la quale lo
studio di settore contiene il solo quadro F destinato ad accogliere i dati contabili
riguardanti l’esercizio dell’attività in forma di impresa. In questo caso il contribuente
non applica lo studio di settore e indica quale causa di esclusione il codice “11”.
7. Periodo d’imposta diverso da 12 mesi per i soggetti che applicano lo
studio di settore
Dal periodo di imposta 2007 :
� NON sono più esclusi dall’applicazione degli studi di settore i soggetti con
periodo d’imposta diverso da 12 mesi .
Disciplina ante - Finanziaria 2007
Prima delle modifiche apportate della Finanziaria 2007, ai sensi dell’art. 10 della Legge
n. 146/1998, gli studi di settore potevano essere applicati:
� solo a soggetti aventi periodi d’imposta con durata pari a 12 mesi;
SOGGETTI CON PERIODO D’IMPOSTA DIVERSO DA 12 MESI
Dal PERIODO D’IMPOSTA 2007
Soggetto a studi di settore
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Redditometro e UNICO 2010
indipendentemente dalla circostanza per cui gli stessi fossero o meno coincidenti con
l’anno solare.
Di conseguenza tutti i soggetti che ponevano in essere operazioni straordinarie o
soggetti Ires che prevedevano una durata particolare del periodo d’imposta restavano
esclusi dalla possibilità di ricostruzione analitico induttiva dei ricavi.
Disciplina post - Finanziaria 2007
Il comma 23 dell’articolo unico della L. n. 296/2006, ha modificato il comma 4,
dell’articolo 10 della Legge n. 146/1998, abrogando, come causa di esclusione, a
decorrere dal 2007, l’ipotesi del periodo di imposta diverso dai 12 mesi.
8. Periodo d’imposta diverso da 12 mesi per i contribuenti che applicano
i parametri codice 8
Si fa osservare che per effetto delle disposizioni contenute nell'articolo 1, comma 23,
della legge 296/2006 (Finanziaria 2007), dal periodo d'imposta 2007, la causa di
esclusione, periodo di imposta diverso da 12 mesi, resta riservata ai soli contribuenti
soggetti a parametri, poiché, come sopra argomentato per i soggetti che esercitano
attività per le quali è stato approvato uno studio di settore tale forma di accertamento
trova comunque applicazione, sulla base di un meccanismo che tiene ovviamente
conto del minor numero di mesi nei quali è esercitata l'attività durante il periodo
d'imposta.
9. Modifica dell’attività
Se il contribuente modifica nel corso del periodo d’imposta l’attività esercitata, e le due
attività sono soggette a due differenti studi di settore il contribuente è escluso in quanto
si tratta di un contestuale inizio/cessazione dell’attività.
In tale ipotesi il contribuente deve indicare il codice di esclusione 12.
31
Redditometro e UNICO 2010
Codice
“12”
Modifica nel corso del periodo d’imposta l’attività esercitata, e le due
attività sono soggette a due differenti studi di settore.
Per i soggetti in questione l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 29/E del
18/06/2009 ha chiarito che la modifica nel corso del periodo d'imposta dell'attività
esercitata, si configura come una causa di esclusione riconducibile a quella prevista
per i contribuenti che si trovano in un periodo di non normale svolgimento
dell'attività', ai sensi dell'articolo 10, comma 4, lett. c), della legge n. 146 del 1998.
Si ricorda che per i soggetti esclusi dall'applicazione degli studi di settore in
conseguenza di un periodo di non normale svolgimento dell'attività', l'articolo 1,
comma 19, della legge n. 296 del 2006 ha previsto la compilazione del modello per
l'applicazione degli studi di settore.
Il modello che tali soggetti devono presentare e' quello afferente lo studio di settore
relativo all'attività per la quale si sono conseguiti i maggiori ricavi/compensi durante il
periodo d'imposta considerato, prescindendo dalla circostanza che detta attività sia
quella iniziata o cessata.
TABELLA RIASSUNTIVA CAUSE DI ESCLUSIONE PER GLI STUDI DI SETTORE
Compilazione
Esclusione Codice modello
studi
modello
INE
Inizio attività “nuova” SI 1 NO SI
Inizio attività che costituisce una mera
prosecuzione di attività svolta da altri
soggetti
NO -- SI NO
Cessazione attività SI 2 SI NO
Ricavi/compensi superiori a € 5.164.569, ma
non a € 7,5 milioni SI 3 SI NO
Ricavi/compensi superiori a € 7,5 milioni SI 4 NO SI
Liquidazione ordinaria SI 5 SI NO
Liquidazione coatta amministrativa o
fallimentare SI 6 NO SI
Altri casi di non normale svolgimento
dell’attività SI 7 SI NO
Periodo d’imposta diverso da 12 mesi NO -- SI NO
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Redditometro e UNICO 2010
Applicazione regime forfetario SI 9 SI NO
Incaricati alle vendite a domicilio SI 10 -- --
Classificazione in una categoria reddituale
diversa da quella prevista nel quadro degli
elementi contabili
SI 11 -- Si
Modifica nel corso del periodo d’imposta
dell’attività esercitata, nel caso in cui le due
attività siano soggette a due differenti studi di
settore.
SI 12 SI NO
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Redditometro e UNICO 2010
3. Cause di inapplicabilità e parametri
Per identificare i soggetti non accertabili in base agli studi di settore, è necessario
individuare due tipi di cause che provocano la non applicabilità degli stessi:
� le cause di esclusione
� le cause di inapplicabilità.
1. Premessa
Le cause di esclusione dagli studi di settore trovano generalmente applicazione anche
nei riguardi dei soggetti tenuti all’applicazione dei parametri.
Come specificato nella circolare n. 31/E del 2007, tuttavia, i parametri continuano a
non applicarsi ai soggetti con periodo d’imposta diverso dai 12 mesi, né per essi trova
applicazione l’innalzamento da 5.164.569 a 7.500.000 di euro del limite di ricavi o
compensi previsto per l’applicazione degli studi di settore.
Si evidenzia che indipendentemente, inoltre, dal superamento di una qualsiasi soglia
di ricavi o compensi, esistono alcune attività le quali sin dal periodo d’imposta 1995
sono state escluse dalla applicazione dei parametri poiché non si prestano a essere
correttamente trattate dalle tecniche di elaborazione statistica:
�� per via del numero particolarmente ridotto di soggetti presenti sull’intero territorio
nazionale;
�� perché si tratta di attività che seguono un processo produttivo che non può essere
adeguatamente rappresentato mediante tecniche su base statistica. L’elenco delle
attività escluse dai parametri è contenuto negli allegati 2/a e 2/b al DM 29 gennaio
1996, pubblicato nel S.O. alla Gazzetta Ufficiale del 31 gennaio 1996.
Particolare attenzione bisogna dedicare all’applicazione delle cause di esclusione e la
compilazione dei parametri che spesso recano molta confusione nel contribuente.
Nota bene
Al verificarsi delle cause di esclusione il contribuente non è tenuto a compilare:
• né gli studi di settore;
• né i parametri.
34
Redditometro e UNICO 2010
Le cause di esclusione da studi, quindi, si rendono applicabili anche ai parametri.
2. Applicazione dei parametri
I parametri devono essere applicati:
1. nei confronti dei contribuenti esercenti attività d’impresa, per i quali non sono stati
approvati gli studi di settore;
2. oppure nei confronti di contribuenti che esercitano attività d’impresa per le quali,
pur essendo stati approvati gli studi di settore, ricorrano una o più cause di
inapplicabilità non estendibili ai parametri;
3. nei confronti dei contribuenti che esercitano due o più attività delle quali quella che
risulta essere prevalente (ovvero quella dalla quale il soggetto consegue la
maggiore entità dei ricavi) è soggetta ai parametri.
Nota bene
Il contribuente che si trova in una delle condizioni sopraesposte è comunque
escluso dall’applicazione dei parametri qualora si verifichino una delle cause di
esclusione.
Esempio
Un contribuente ha iniziato, nel corso del 2009 l’esercizio di un’attività d’impresa
per la quale non si applicano gli studi di settore.
Il soggetto sarebbe quindi tenuto alla presentazione dei parametri, visto però che
ha iniziato l’attività nel corso del 2009 si verifica una causa di esclusione pertanto:
� il contribuente non è tenuto alla compilazione e presentazione dei
parametri;
� è, tuttavia, tenuto alla presentazione dei modelli Ine.
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Redditometro e UNICO 2010
Applicazione studi? NO
Applicazione parametri? NO
Applicazione studi? NO Applicazione parametri? SI’
3. Il caso di 2 o più attività con attività prevalente soggetta a parametri
Si fa notare che, come sopra indicato al punto 3, con la nuova disciplina relativa
all’abrogazione del modello annotazione separata, nell'ipotesi in cui tra le attività
svolte dal contribuente ce ne sia una soggetta a parametri:
�� l’applicazione dei parametri è obbligatoria solo quando tale attività è prevalente.
Nella normativa in vigore fino al 2006, per l’applicazione dei parametri era sufficiente
che i ricavi conseguiti dall’attività soggetta a tale strumento fossero superiore al 20%
dei ricavi (ancorché l’attività non fosse prevalente).
Causa di esclusione
Causa di
inapplicabilità
(C.M. n.
110/19 e n.
148/1999)
APPLICAZIONE DEI PARAMETRI
Studi di settore non approvati
Cause di inapplicabilità studi
di settore
In caso di 2 o più attività con attività prevalente soggetta
a parametri
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Redditometro e UNICO 2010
IL CASO
Un contribuente, nel periodo di imposta 2009, ha esercitato le due seguenti
attività:
�� Attività A) - (soggetta a parametri) con ricavi pari a 35.000;
�� Attività B) - (soggetta a studi di settore) con ricavi pari a 100.000.
LA DOMANDA
Si chiede se tale contribuente sia tenuto alla compilazione dello studio di settore
relativo all’attività B, oppure al modello dei parametri relativo all’attività A.
Per il periodo d’imposta 2009:
�� se l’attività prevalente è soggetta a studi di settore e l’attività non
prevalente è soggetta a parametri, il contribuente è tenuto
all’applicazione dello studio di settore anche nel caso in cui dall’attività non
prevalente si conseguono dei ricavi superiori al 20% del totale dei ricavi;
�� al contrario, se l’attività prevalente è soggetta a parametri il
contribuente sarà tenuto all’applicazione dei parametri.
Saranno sempre le soglie dei ricavi relative all'attività non prevalente che
fungeranno da discrimine per l'assoggettamento a uno dei due strumenti
presuntivi. Pertanto:
�� se nel periodo d'imposta 2009 le attività non prevalenti sono soggette a
parametri, il soggetto in questione applicherà lo studio di settore dell'attività
prevalente per l'intera sua posizione;
�� se, invece, le attività non prevalenti sono soggette a studio di settore
mentre l'attività prevalente è soggetta a parametri, allora è quest'ultimo
strumento a prevalere ricomprendendo tutta l'attività esercitata dal
contribuente.
Sino al periodo di imposta 2006, nell’ipotesi di contribuente con due o più
attività non tutte rientranti negli studi, non scattava l’annotazione separata ed
occorreva, invece, compilare i parametri dell’attività prevalente, che poteva
anche essere rappresentata da un’attività compresa in studi di settore già
approvati. Unica eccezione era rappresentata dalla ipotesi in cui il contribuente
Studi di settore e parametri in Unico 2010
Studi di settore e parametri fino al
periodo di imposta 2006
37
Redditometro e UNICO 2010
aveva più attività ed una rientrava nei parametri con ricavi da essa non
superiori al 20% dei ricavi complessivi. In tale circostanza, se volontariamente
si era proceduto all’annotazione separata, si applicavano ugualmente gli studi.
Nell’ipotesi in cui, invece, i ricavi relativi all’attività per le quali risultano
applicabili i parametri erano di ammontare superiore al 20% dei ricavi
complessivi, non si potevano applicare gli studi e si dovevano applicare
obbligatoriamente i parametri dell’attività prevalente.
LA RISPOSTA
Premesso quanto sopra, alla luce delle nuove disposizioni, nella circostanza
riportata nel caso, l’incidenza dei ricavi derivanti dall’attività A) è inferiore
al 50% per cui la stessa non è attività prevalente.
A seguito dell’applicazione delle nuove disposizioni, il contribuente dovrà
compilare lo studio di settore dell’attività prevalente (B).
Tuttavia, considerato che dall’attività soggetta a parametri si conseguono dei
ricavi superiori al 30% dei ricavi totali il contribuente sarà, altresì, tenuto alla
compilazione del quadro “imprese multiattività”, compilando il rigo 4
“ricavi derivanti da altre attività non soggette a studi di settore”.
NOTA BENE
In tale circostanza, le risultanze degli studi di settore saranno utilizzate solo ai
fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo e non ai fini
dell’accertamento.
Se, al contrario, l’incidenza dei ricavi dell’attività secondaria fosse stata inferiore
al 30% rispetto ai ricavi totali, il contribuente doveva limitarsi a compilare lo
studio di settore dell’attività prevalente senza compilare il quadro “Imprese
multiattività”. In questo caso, lo studio di settore sarebbe stato utilizzato ai fini
38
Redditometro e UNICO 2010
dell’accertamento.
UN ALTRO CASO
Si fa osservare che se un contribuente ha esercitato le seguenti attività:
�� Attività A) - (soggetta a parametri) con ricavi pari a 35.000 (69% dei
ricavi complessivi);
�� Attività B) - (soggetta a studi di settore) con ricavi pari a 16.000 (31% dei
ricavi totali).
In tale circostanza:
�� poiché l’attività prevalente ( superiore al 50%) è soggetta a parametri, il
contribuente sarà tenuto all’applicazione dei soli parametri;
�� pur se i ricavi conseguiti dall’attività non prevalente sono superiori al 30%
del totale dei ricavi, tale situazione è ininfluente ai fini della
compilazione del prospetto “Imprese multiattività”, in quanto
quest’ultimo è relativo solamente agli studi di settore.
4. Esercizio più attività soggette a parametri
Esaminiamo ora il caso in cui lo stesso soggetto svolga contemporaneamente due o
più attività (d’impresa o di lavoro autonomo) soggette a parametri, occorre
distinguere a seconda che questi abbia tenuto o meno contabilità separata.
Nel caso di più attività d’impresa e/o di più attività artistiche e professionali per le
quali, ai fini dei redditi, non è stata tenuta la contabilità separata (annotazioni in
appositi e distinti registri dei componenti positivi e negativi riferibili a ciascuna
attività), i parametri vanno applicati all’attività prevalente vale a dire “…quella
da cui deriva nel periodo d’imposta…la maggiore entità dei ricavi o compensi” (ar.1
comma “, D.P.C.M. 29 gennaio 1996). Pertanto, nel caso di esercizio di più attività,
l’individuazione del codice attività va operata in relazione all’attività prevalente sotto
l’aspetto dei ricavi e/o dei compensi conseguiti nel corso del 2009.
Si fa osservare che, ai sensi dell’art.1, comma 2, D.P.C.M. 29/01/1996:
� per le associazioni fra artisti e professionisti costituite tra soggetti esercenti
attività diverse (ad esempio: avvocato/commercialista, ingegnere/geometra,
ecc.),
Un altro caso
39
Redditometro e UNICO 2010
� per le società semplici costituite tra persone fisiche che conseguono redditi di
lavoro autonomo, i cui soci esercitano attività contraddistinte da codici diversi;
si considera prevalente l’attività svolta dall’associato (o dagli associati) o dal socio (o
dai soci) al quale è imputata la maggiore entità del reddito.
In caso di partecipazioni paritetiche, si considera prevalente quell’attività per la quale,
in base ai parametri, viene determinato un minor ammontare dei compensi.
Contrariamente a quanto visto sopra, secondo quanto disposto nella C.M. n.
117/E/1996, in presenza di contabilità separata (non quella prevista dall’art.36, D.P.R.
n. 633/1972) vanno applicate le distinte serie di parametri che si riferiscono alle
diverse attività esercitate, predisponendo diversi modelli per ciascuna attività
esercitata con:
� descrizione di ciascuna attività;
� indicazione del singolo codice attività;
� indicazione dei costi relativi ai parametri.
In caso di attività diverse con contabilità separata, inoltre:
� le quote di reddito spettanti a:
�� Collaboratori familiari;
�� Coniuge dell’azienda coniugale non gestita in forma societaria;
�� Soci e associati con occupazione prevalente;
�� quote di utili spettanti agli associati in partecipazione
si considerano, ai fini dei parametri, ripartendole tra le diverse attività in proporzione
ai ricavi conseguiti per ciascuna di esse rispetto al totale dei ricavi.
5. Attività soggette a parametri e attività escluse
In conformità a quanto disposto dalla C.M. 13 maggio 1996, n.117/E, relativamente al
contemporaneo esercizio di attività per le quali si applicano parametri e di
altre attività escluse (ovvero per le quali non sono applicabili né i parametri, né gli
studi di settore), va tenuto presente che:
40
Redditometro e UNICO 2010
� in caso di contabilità separata, si determinano in base ai parametri solo i
ricavi o i compensi relativi alle attività a questi soggette;
� in caso di contabilità non separate (caso più frequente), i parametri si
applicano solo se risultano prevalenti i ricavi ed i compensi dell’attività per la
quale i parametri stessi sono elaborati.
SOGGETTI CON STUDI DI SETTORE
Svolgimento di normale attività per cui è,stato
approvato il relativo studio di settore. X - -
Svolgimento di normale attività per cui è stato
approvato il relativo studio di settore, con ricavi
o compensi superiori a 5.164.569 euro ma non
superiori a 7.500.000 euro.
X - -
Svolgimento di normale attività per cui è stato
approvato il relativo studio di settore, con ricavi
o compensi superiori a 7.500.000 euro.
- - X
Inizio, nel corso del 2009, di una attività per cui
è stato approvato il relativo studio di settore. - - X
Cessazione, nel corso del 2009, di una attività
per cui è stato approvato il relativo studio di
settore.
X - -
Periodo di imposta diverso da 12 mesi, con
svolgimento di attività per:cui è stato approvato
il relativo studio di settore.
X - -
Periodo 2009 di non normale svolgimento di una
attività per cui è stato approvato il relativo studio
di settore
X - -
Periodo 2009 con stato di liquidazione di una
attività per cui è stato approvato il relativo studio
di settore
X - -
Tipo di Modello da compilare Situazione del contribuente da cui dipende
la tipologia di modulistica Studi di settori Parametri
Indicatori di
normalità economica
41
Redditometro e UNICO 2010
SOGGETTI CON PARAMETRI
Svolgimento di normale attività cui risultano
applicabili i parametri. - X X
Svolgimento di normale attività cui risultano
applicabili i parametri, con ricavi o compensi
superiori a 5.164.569 euro.
- - X
Inizio, nel corso del 2009, di una attività per cui
risultano applicabili i parametri. - - X
Cessazione, nel corso del 2009, di una attività
per cui risultano applicabili i parametri. - - X
Periodo di imposta diverso da 12 mesi, con
svolgimento di attività per cui si applicano i
parametri.
- - X
Periodo 2009 di non normale svolgimento di una
attività per cui risultano applicabili i parametri. - - X
Periodo 2009 con stato di liquidazione di una
attività per cui si applicano i parametri. - - X
ALTRO
Normale esercizio di una attività per cui non
risultano applicabili né studi né parametri. - - X
Esercizio di attività per la quale si determina il
reddito in modo forfetario. X (*) - -
(*) Esclusi dati contabili
6. Cause di inapplicabilità
Analizziamo ora di seguito le cause di inapplicabilità dagli studi di settore
Vanno tenute distinte le cause di esclusione da quelle di inapplicabilità, in quanto nel
caso di cause di inapplicabilità, i contribuenti per i quali queste ultime operano
potranno essere comunque accertati sulla base dei parametri, mentre nel caso dei
cosiddetti contribuenti esclusi viene prevista la totale sterilizzazione di qualsiasi
strumento statistico (parametri e studi di settore), proprio in forza della particolare
inidoneità, assunta la grave alterazione dei parametri rispetto a criteri di ordinarietà,
42
Redditometro e UNICO 2010
di qualsiasi formula matematico-statistica a dare credibile rappresentazione forfetaria
della forza produttiva dei contribuenti che vertono in tali condizioni.
A differenza delle cause di esclusione, le cause di inapplicabilità, come detto,
riguardano esclusivamente i contribuenti soggetti agli studi di settore, mentre non
esistono cause di inapplicabilità relative ai parametri.
La non applicabilità degli studi di settore comporta, in alternativa, l'assoggettamento
ai parametri, così come disposto dall'articolo 4, comma 1, Dpr 31.5.1999, n. 195.
7. Condizioni di inapplicabilità
Costituisce condizione di inapplicabilità degli studi di settore l’esercizio dell’attività
d’impresa da parte di:
� società cooperative, società consortili e consorzi che operano esclusivamente a
favore delle imprese socie o associate;
� società cooperative costituite da utenti non imprenditori che operano
esclusivamente a favore degli utenti stessi.
La ratio di tale inapplicabilità, per le cooperative di cui ai punti a) e b), va ravvisata
nel fatto che tali soggetti operano in situazioni di mercato influenzate da fini
mutualistici, che le differenziano, sostanzialmente, da soggetti che hanno una
differente natura giuridica e che hanno, nella loro genesi, scopi di lucro. È di tutta
evidenza che, la diversa finalità, che si propongono le società cooperative sopra citate,
incide in misura sostanziale sulle politiche gestionali, sull'organizzazione e sui ricavi
realizzati.
Per effetto del Decreto ministeriale dell’11 febbraio 2008, pubblicato in G.U. n. 56 del
6/03/2008, che ha modificato l’intera disciplina dell’annotazione separata (si veda
paragrafo riservato all’argomento) sono state abrogate le cause di inapplicabilità
relative all’esercizio dell’attività in due o più punti di produzione/vendita e all’esercizio
di due o più attività.
43
Redditometro e UNICO 2010
4. UNICO 2010 e Studi di Settore: il ravvedimento
Il modello da utilizzare per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione
dello studio di settore costituisce parte integrante della dichiarazione dei redditi -
Modello UNICO 2010 e deve essere inviato in via telematica unitamente alla
dichiarazione.
I soggetti tenuti alla compilazione di tale modello devono, infatti, barrare la casella
“Studi di settore” collocata nella seconda facciata del frontespizio in corrispondenza
del tipo di dichiarazione.
Gli eventuali errori commessi nella redazione del modello possono essere sanati
seguendo le regole previste per il ravvedimento operoso (art. 13 D.Lgs 18 dicembre
1997 n. 472) della Dichiarazione dei redditi.
Ravvedimento che risulta più conveniente viste le novità introdotte dal “Decreto
anticrisi”
1. Premessa
In generale le violazioni inerenti la dichiarazione dei redditi possono essere oggetto di
regolarizzazione spontanea mediante il ravvedimento operoso.
Con l’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, D.lgs. n. 472/97 il
contribuente ha la possibilità di “regolarizzare” errori ed omissioni relativi agli
adempimenti tributari, beneficiando di una riduzione delle sanzioni applicabili.
Tenendo presente che le modalità, i termini e il costo del ravvedimento dipendono
dalla violazione commessa si distinguono le seguenti fattispecie:
FATTISPECIE
DICHIARAZIONE
OMESSA
Non presentata o presentata con un ritardo superiore a 90 giorni.
DICHIARAZIONE
TARDIVA
Presentata entro 90 giorni dal termine. Si considera validamente
presentata, salva l’applicazione della sanzione per il ritardo.
DICHIARAZIONE
INFEDELE
È indicato un reddito imponibile inferiore o, comunque,
un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a
quello spettante.
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Redditometro e UNICO 2010
DICHIARAZIONE
IRREGOLARE
Sono omessi o non sono indicati in maniera esatta o completa
dati rilevanti:
� per l’individuazione del contribuente;
� per la determinazione del tributo;
� per il compimento dei controlli.
OMESSO,
INSUFFICIENTE O
TARDIVO VERSAMENTO
� i versamenti si considerano omessi se non versati
� insufficienti se versati in misura inferiore al liquidato
� tardivi se effettuati oltre i termini stabiliti.
La procedura di ravvedimento operoso ex art. 13, D.lgs. n. 472/97, è possibile
soltanto prima che le violazioni siano constatate o siano iniziate attività
amministrative di accertamento formalmente portate a conoscenza del
contribuente.
Il perfezionamento del ravvedimento richiede:
�� la rimozione della violazione commessa, cioè la presentazione della dichiarazione
omessa o l’integrazione della dichiarazione validamente presentata;
�� il versamento della sanzione ridotta commisurata al minimo previsto per
la violazione oggetto di regolarizzazione;
�� il versamento degli interessi calcolati a giorni al tasso del 3% annuo.
Riteniamo utile analizzare di seguito le diverse fattispecie, sopra riportate, pur se non
attinenti esclusivamente alla disciplina degli studi di settore ma in qualche modo
direttamente collegabili.
2. Ravvedimento: le novità introdotte dal Decreto anticrisi (D.L. n.
185/2008)
L’art. 16, comma 5, del D.L. 185/2008 (Decreto anticrisi), entrato in vigore il
29.11.2008, (conv., con modif. dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2) è intervenuto
riducendo, le sanzioni in materia di ravvedimento operoso.
45
Redditometro e UNICO 2010
In particolare l’intervento effettuato dal D.L. n. 185/2008 riguarda l’entità delle
riduzioni delle penalità stabilite dalle lettere a), b) e c) dell’art. 13 del D.Lgs. n.
472/1997.
La norma ora dispone che le sanzioni vengono ridotte, rispettivamente:
a) a un dodicesimo del minimo (in luogo dell’ottavo) nei casi di mancato
pagamento del tributo o di un acconto, se esso viene eseguito nel termine di
trenta giorni dalla data della sua commissione;
b) a un decimo del minimo, (in luogo del quinto) se la regolarizzazione degli
errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul
pagamento del tributo, avviene entro il termine per la presentazione della
dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la
violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno
dall’omissione o dall’errore;
c) a un dodicesimo del minimo (in luogo dell’ottavo) di quella prevista per
l’omissione della presentazione della dichiarazione, se questa viene presentata
con ritardo non superiore a novanta giorni.
Art. 13,
D.Lgs. n.
472/97
Violazione Termine per il
ravvedimento
Riduzione
sanzione
previgente
Riduzione
sanzione
attuale
lett. a) Omesso/insufficiente
versamento 30 giorni 1/8 1/12
Presentazione
dichiarazione
dell’anno in cui è
commessa
Lett. b) Altre violazioni
1 anno se non è
prevista la
dichiarazione
1/5 1/10
lett. c) Dichiarazione
omessa 90 giorni 1/8 1/12
46
Redditometro e UNICO 2010
Considerato che le sanzioni in misura fissa per gli omessi versamenti delle imposte
sono pari al 30% dell’imposta dovuta:
� in caso di ravvedimento breve si passa dal 3,75% al 2,5% dell’imposta dovuta;
� in caso di ravvedimento lungo si passa dal 6% al 3% dell’imposta dovuta.
Per le sanzioni variabili da un minimo ad un massimo dell’imposta o del minor credito
o della differenza fra quella dovuta e quella applicata:
�� se la misura varia dal 120% al 240%, si passa dal 24% al 12% (da 1/5 a 1/10) e
dal 15% al 10% (da 1/8 a 1/12) del minimo;
�� se la misura varia dal 100% al 200%, si passa dal 20% al 10% (da 1/5 a 1/10) e
dal 10% all’8,33% (da 1/8 a 1/12) del minimo;
�� se la misura varia dal 50% al 100%, si passa dal 10% al 5% (da 1/5 a 1/10) e
dal 6,25% al 4,17% (da 1/8 a 1/12) del minimo.
3. Decorrenza della novità
Il D.L. n. 185/2008 è entrato in vigore il 29 novembre 2008, cioè lo stesso giorno
della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale.
Non essendoci una specifica disposizione di decorrenza per le novità in
questione:
� le nuove misure ridotte delle sanzioni si applicano:
� a decorrere dai ravvedimenti operosi posti in essere dal 29 novembre 2008 in
poi.
Possono essere applicate anche a violazioni commesse prima del 29 novembre 2008
purché siano ancora pendenti i termini per effettuare il ravvedimento.
47
Redditometro e UNICO 2010
4. Ravvedimento omesso, insufficiente o tardivo versamento
Con il ravvedimento operoso è possibile regolarizzare gli omessi versamenti risultanti
dal modello UNICO 2010 versando:
� l’importo dovuto e non versato (eventualmente maggiorato dello 0,40% per il
differimento del pagamento o degli interessi dovuti per la rateizzazione se si
tratta delle rate successive alla prima);
� gli interessi moratori secondo il tasso legale (3%) calcolati a giorni;
� la sanzione ridotta da applicare all’importo non versato in misura pari:
� al 2,5% se il ravvedimento viene perfezionato entro 30 giorni;
ovvero
� al 3% se il ravvedimento viene perfezionato entro il termine per la
presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è commessa la
violazione.
RICORDA
Come precisato dal Ministero delle Finanze nella Circolare Ministeriale 10.7.98, n.
180/E:
�� il termine iniziale dal quale decorrono i 30 giorni per il ravvedimento va computato
dalla data di scadenza del versamento e non dalla data di effettiva
commissione della violazione (ad esempio, il giorno in cui è stato effettuato il
versamento in misura insufficiente);
�� il termine “contestualmente” utilizzato dal Legislatore non va interpretato nel
senso che tutti gli adempimenti per effettuare la regolarizzazione (rimozione della
violazione, versamento della sanzione ridotta e degli interessi) devono essere
svolti lo stesso giorno ma nel senso che devono essere conclusi entro il
termine previsto per il ravvedimento.
Per il computo dei 30 giorni entro il quale è possibile beneficiare del ravvedimento
“breve”, qualora la scadenza originaria di versamento cada di sabato o in un giorno
festivo, il termine iniziale a decorre dal primo giorno feriale successivo, ossia dal
termine effettivo della scadenza originaria.
Qualora il 30° giorno o il termine per la dichiarazione successiva cada di sabato o in
un giorno festivo, anche il termine per effettuare il ravvedimento è prorogato al primo
giorno feriale successivo.
48
Redditometro e UNICO 2010
Il ravvedimento, come sopra descritto, è applicabile anche con riferimento ai
versamenti rateali degli importi risultanti dal modello UNICO. In tal caso, il computo
dei 30 giorni per il ravvedimento “breve” va effettuato partendo dalla scadenza
prevista per ogni singola rata. L’importo sul quale calcolare la sanzione ridotta e gli
interessi è quello relativo alla singola rata, comprensivo quindi degli interessi dovuti
sulle rate successive alla prima.
5. Ravvedimento IVA da adeguamento e maggiorazione del 3%
È dubbia la possibilità di ravvedere il mancato o insufficiente versamento dell’IVA
connesso all’adeguamento agli studi di settore e alla maggiorazione del 3% ove
dovuta (si veda capitolo “Unico 2009 e studi di settore: ravvedimento”).
Sull’argomento vi sono pareri contrastanti. Il dubbio nasce dalle modalità di
adeguamento ai fini dell’IVA.
Si ricorda, infatti, che
� mentre ai fini delle imposte dirette, i maggiori ricavi e compensi per
l’adeguamento vanno indicati nella dichiarazione dei redditi e di conseguenza
dalla liquidazione della dichiarazione discende l’obbligo di versamento delle
imposte e quindi in caso di violazione di tale obbligo la possibilità di
ravvedimento,
� il meccanismo di adeguamento ai fini IVA, previsto dall’art. 2, comma 2, DPR n.
195/99, effettua un percorso inverso in base al quale l’adeguamento IVA si
perfeziona con il versamento della maggiore imposta mentre l’indicazione in
dichiarazione IVA (rigo VA42) costituisce un adempimento successivo. In virtù
di tale differente meccanismo, il mancato versamento dell’adeguamento ai fini
IVA andrebbe interpretato come “scelta di non adeguamento” che non
costituirebbe la violazione di un obbligo, rendendo non praticabile il
ravvedimento.
Il ragionamento sopra evidenziato, però, decade da una attenta lettura della Circolare
Agenzia Entrate 21.6.2005, n. 32/E dove si riscontra al paragrafo 4.2 che, a partire
49
Redditometro e UNICO 2010
dall’1.1.2005, la formulazione dell’art. 2, comma 1, DPR n. 195/99 richiama tra le
dichiarazioni in cui effettuare l’annotazione dei maggiori compensi e ricavi derivanti
dall’adeguamento non solo la dichiarazione dei redditi e IRAP, ma anche la
dichiarazione annuale IVA.
Ciò comporta che, a seguito dall’adeguamento, vi è l’obbligo di indicare in
dichiarazione IVA i maggiori corrispettivi e la maggior imposta e quindi il mancato
versamento di quanto dovuto a seguito dell’adeguamento costituisce violazione di un
obbligo, con conseguente possibilità di effettuare il ravvedimento operoso.
Si ritiene, pertanto, che pur in assenza di chiare indicazioni da parte dell’Agenzia delle
Entrate, sia possibile effettuare il ravvedimento operoso anche per il mancato
versamento dell’IVA da adeguamento.
Relativamente alla ravvedibilità della maggiorazione del 3% non si possiedono
indicazioni tali da poter addivenire alla medesima considerazione.
6. Ravvedimento violazioni commesse nel 2009
Si ricorda in materia di ravvedimento che il termine di presentazione del modello
UNICO 2010 stabilito per il 30 settembre 2010 si riflette sul termine entro il quale
effettuare il ravvedimento “lungo” con riferimento:
� alle violazioni di versamento commesse nel 2009 (Irpef, Ires, Iva, Iva periodica,
ritenute, ecc.);
� alle violazioni riguardanti il mod. UNICO 2009, relativo al 2008 (dichiarazione
infedele o irregolare);
� alle altre violazioni suscettibili di ravvedimento.
Tutte le violazioni commesse nell’anno 2009 potranno essere oggetto di ravvedimento
operoso entro il prossimo 30 settembre 2010.
50
Redditometro e UNICO 2010
7. Ravvedimento per infedele rilascio dell’asseverazione da parte del
professionista
La Circolare n. 52/E/2007 ha riconosciuto la possibilità di ricorrere al ravvedimento
operoso:
�� per i responsabili dell'assistenza fiscale dei CAF che rilasciano il visto di
conformità o l'asseverazione in maniera infedele;
�� per i professionisti che rilasciano la certificazione tributaria infedele.
In particolare, il ravvedimento delle violazioni in esame va effettuato:
�� entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso
del quale è stata commessa la violazione;
�� inviando all'Agenzia delle Entrate una comunicazione con l'indicazione dei dati
del contribuente, del tipo e del numero di protocollo telematico della
dichiarazione, nonché dei motivi del ravvedimento;
�� versando la sanzione ridotta pari a € 25,8 (1/10 di 258) per il visto di
conformità e l'asseverazione infedele o € 51,6 (1/10 di 516) per la certificazione
tributaria infedele.
Per consentire il versamento delle predette sanzioni la Risoluzione n. 338/E/2007 ha
istituito il seguente codice tributo:
� "8925" - Ravvedimento - Sanzione per rilascio del visto di conformità e
dell'asseverazione in maniera infedele e violazioni commesse dai sostituti
nell'attività di assistenza fiscale - articolo 39, comma 1, lettere a) e b) e comma
3 del D.lgs. 241/1997
Il codice "8925" va indicato nella sezione Erario del mod. F24, riportando quale "anno
di riferimento" l'anno nel quale si realizza la violazione (ad esempio, 2010 per le
violazioni relative al mod. UNICO 2010).
Relativamente all’argomento si veda anche il capitolo “Asseverazione, attestazione e
aspetti sanzionatori in capo all’intermediario”.
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Redditometro e UNICO 2010
8. Ravvedimento in caso di tardiva/omessa trasmissione telematica da
parte dell’intermediario
Come indicato dalla Circolare n. 52/E/2007, le modalità con cui l’intermediario può
provvedere al ravvedimento per la tardiva trasmissione telematica delle dichiarazioni
sono quelle indicate dall’art. 13, comma 1, lettera c), del D.lgs. n. 472/1997.
Nello specifico, la sanzione a carico dell’intermediario può essere ridotta a:
� 1/12 del minimo di quella prevista ossia Euro 43 ( 1/12 di 516)� nel caso in
cui la dichiarazione venga presentata con ritardo, comunque, non superiore a
90 giorni (altrimenti la dichiarazione è considerata “omessa” e non è più
possibile ravvedersi);
Il pagamento della sanzione ridotta e degli interessi moratori, calcolati al tasso legale
con maturazione giorno per giorno (attualmente al 3%), deve essere eseguito
contestualmente alla regolarizzazione dell’omissione e, quindi, alla presentazione
effettiva della dichiarazione.
Pertanto, l’intermediario dovrà contestualmente:
� presentare la dichiarazione;
� versare la sanzione pari a 1/12 del minimo (= 1/12 di € 516 = € 43),
indicando il codice tributo 89243 (Ravvedimento - Sanzione per tardiva o
omessa trasmissione delle dichiarazioni da parte dei soggetti incaricati - articolo
7-bis del D.lgs. 241/1997);
� versare gli interessi moratori, calcolati al tasso legale (3%);
� al fine di regolarizzare la violazione di omessa/tardiva presentazione della
dichiarazione, oltre alla sanzione a carico dell'intermediario è necessario,
inoltre, effettuare il versamento delle sanzioni (€ 21,6 per ciascuna
dichiarazione ricompresa nel mod. UNICO) previste a carico del contribuente;
in merito al ravvedimento operoso del contribuente, per il caso in esame non
sono disponibili, a oggi, specifici codici tributo, pertanto, va utilizzato, il
3 Il codice tributo 8924 è stato istituito con la Risoluzione 21.11.2007, n. 338/E; va indicato nella sezione Erario del mod. F24, riportando quale "anno di riferimento" l'anno nel quale si realizza la violazione o il ritardo.
52
Redditometro e UNICO 2010
codice tributo "8911" (“Sanzioni pecuniarie altre violazioni tributarie –
ravvedimento operoso”).
Alla sanzione per tardiva trasmissione telematica della dichiarazione si affiancano le
sanzioni per tardiva presentazione della dichiarazione, di cui al D. Lgs. n. 471/1997,
che, comunque, devono essere irrogate a carico del contribuente.
La Circolare n.52/E/2007 ha, inoltre, ribadito l’interpretazione contenuta nella
Risoluzione dell’Agenzia Entrate 30.7.2004, n. 105/E nella parte in cui viene
specificato che la violazione in capo all’intermediario è da intendersi riferita “alla
tardiva od omessa presentazione di ciascuna dichiarazione e non al file con il quale
sono trasmessi i dati relativi a più dichiarazioni.”
Tale interpretazione rende di fatto inutilizzabile l’istituto del ravvedimento operoso
qualora la violazione dell’intermediario riguardi un numero non limitato di dichiarazioni
in quanto sarà necessario pagare tante sanzioni ridotte quante sono le dichiarazioni
non trasmesse.
Quadro delle modalità con cui correggere, con riferimento alle dichiarazioni
presentate nel 2010, la violazione in materia di trasmissione telematica
ESEMPIO n.1
In caso di omessa trasmissione del mod. UNICO 2010 relativo ad un file contenente
una sola dichiarazione dei redditi relativa ad un contribuente “privato” il cui termine
di scadenza era fissato al 30 settembre 2010 il ravvedimento è possibile entro il
prossimo 30 settembre 2011.
A tal fine la regolarizzazione delle violazioni comporta:
� la trasmissione telematica della stessa entro il termine del 30.09.2011;
� il versamento di una sanzione ridotta in misura pari a € 43 per la sanzione
ascrivibile all’intermediario;
� il versamento di una sanzione ridotta in misura pari a € 21,6 (1/12 di €
256) per la violazione di omessa presentazione della dichiarazione
conseguente al mancato invio.
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Redditometro e UNICO 2010
ESEMPIO n.2
Con riferimento alle dichiarazioni mod. UNICO 2010 degli altri contribuenti il cui
termine di scadenza è fissato al 30 settembre 2010 il ravvedimento è possibile
entro il prossimo 30 settembre 2011.
Anche in tal caso oltre ad effettuare la trasmissione della dichiarazione contenente la
dichiarazione redditi, Iva, e STUDI DI SETTORE e a versare la sanzione ridotta in
misura pari a € 43 sarà necessaria anche la regolarizzazione della tardiva
presentazione.
Si rammenta che, con la Circolare 7.6.2002, n. 48/E, è stato specificato che la
regolarizzazione deve riguardare tutte le dichiarazioni di cui si compone il mod. UNICO
e, pertanto, sarà necessario il versamento di € 21,3 per ciascuna dichiarazione non
presentata nei termini.
Relativamente all’argomento si veda anche il capitolo “Aspetti sanzionatori per
intermediari: omessa o tardiva trasmissione del modello Studi di Settore”.
9. Ravvedimento codice attività
Il contribuente che compila gli studi di settore ha la possibilità di godere di una
speciale procedura per sanare, a costo zero, l’eventuale codice “errato” comunicato in
precedenza all’Amministrazione Finanziaria.
A tale proposito infatti, le istruzioni agli studi di settore precisano che nel caso di
codice “errato” il contribuente può sanare l’errore direttamente in Unico 2010
indicando il codice dell’attività effettivamente svolta se questo risulta diverso da quello
precedentemente comunicato all’Amministrazione finanziaria.
Tale correzione deve essere fatta:
� indicando in Unico 2010 il codice esatto,
54
Redditometro e UNICO 2010
� e contestualmente presentando la comunicazione di variazione dati da
effettuarsi presso gli uffici dell’Agenzia delle Entrate entro il termine di
presentazione del modello Unico 2010, ai sensi dell’art. 35, terzo comma, del
D.P.R. n. 633/1972.
In tal modo, specificano le istruzioni, non verrà applicata alcuna sanzione.
COME SANARE IL CODICE ATTIVITÀ
1. indicare in Unico 2010 il codice esatto;
2. presentare un Mod. (art. 35. D.P.R. n. 633/72) variazione dati agli Uffici
dell’Agenzia delle Entrate.
Si ricorda altresì che non è, invece, necessaria la dichiarazione di variazione dati
quando si verifica uno spostamento della prevalenza nell’ambito dei codici di attività
già in possesso dell’Amministrazione finanziaria. È sufficiente, in tal caso, che il codice
riguardante l’attività divenuta prevalente sia indicato nel modello per la comunicazione
dei dati rilevanti ai fini dello studio di settore e nel relativo quadro per la
determinazione del reddito di impresa e/o di lavoro autonomo (RE, RF, RG).
10. Omessa dichiarazione e Ravvedimento
La dichiarazione presentata dopo 90 giorni viene considerata a tutti gli effetti omessa
e non può essere regolarizzata con il ravvedimento.
Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione:
� dal 120% al 240% dell’imposta dovuta in presenza di imposte non versate;
� da € 258 a € 1.032 in presenza di imposte versate.
DICHIARAZIONE OMESSA
Se il ritardo nella presentazione della dichiarazione è superiore al termine di 90
giorni, la dichiarazione è considerata omessa e sono applicabili le sanzioni sopra
citate (sanzione dal 120 al 240 dell'imposta dovuta e non versata, con un minimo di
258 euro; sanzione in assenza di un debito d'imposta da 258 a 1.032 euro). La
dichiarazione presentata oltre il termine di 90 giorni, anche se omessa, costituisce
comunque titolo per la riscossione dell'imposta dovuta in base agli imponibili in essa
indicati (articolo 2, comma 7, del Dpr 322/98).
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Redditometro e UNICO 2010
Occorre precisare che relativamente alla fattispecie della dichiarazione omessa, come
previsto dalla Circolare Ministeriale n. 141 del 1998, in via generale, la sanzione per
omessa presentazione di una dichiarazione (ipotizziamo per esempio Irap) acquista
autonoma rilevanza rispetto a quella per omessa presentazione di una altra
dichiarazione (per esempio dichiarazione dei redditi).
Nell'ipotesi, inoltre, in cui risulti omessa, per esempio, sia la dichiarazione dei redditi
che quella ai fini Irap, la sanzione applicabile per quest'ultima imposta costituisce,
assieme a quella prevista per l'omessa dichiarazione dei redditi, parte integrante del
concorso formale di violazioni, disciplinato dall'articolo 12, comma 1, del decreto
legislativo 18 dicembre 1997, n. 472.
11. Dichiarazione tardiva
La dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine si considera tardiva. I 90
giorni scadono, con riferimento al mod. UNICO 2010 il 29 dicembre 2010.
Se il ritardo è inferiore al termine di 90 giorni, la dichiarazione si considera,
comunque, valida ma sulla base della Circolare Ministeriale n. 1 del 25 gennaio 1999,
capitolo 1, paragrafo 1.2,
�� "ai soli effetti sanzionatori la tardiva presentazione della dichiarazione è
equiparata all'omessa presentazione" e "la tardiva presentazione della
dichiarazione (entro i 90 giorni) è punibile, ai sensi dell'art. 1, comma 1, del
d.lgs. n. 471, con la sanzione amministrativa da lire cinquecentomila (258
euro) a lire due milioni (1.032 euro)". Resta, inoltre, ferma l'applicazione
della sanzione, prevista dall'articolo 13, comma 1, del Dlgs 471/1997, pari al
30 per cento delle somme eventualmente non versate o versate oltre le
scadenze prescritte.
In sostanza si applica la sanzione per il ritardo in misura pari a quella prevista per la
dichiarazione omessa e cioè:
�� da € 258 a € 1.032 (art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 471/97).
La predetta sanzione in misura fissa si applica anche nell’ipotesi in cui le imposte
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Redditometro e UNICO 2010
risultanti dalla dichiarazione non siano state versate.
Qualora non siano state versate le imposte risultanti dalla dichiarazione tardiva, la
regolarizzazione di tale violazione richiede anche il versamento:
�� delle imposte non versate e degli interessi;
�� della sanzione ridotta in misura pari al 3 % degli importi non versati (tale
misura è collegata al fatto che è già decorso il termine di 30 giorni entro il
quale il ravvedimento dell’omesso versamento poteva essere perfezionato
con l’applicazione della sanzione ridotta pari al 2,5%).
La mancata regolarizzazione dei versamenti dovuti in base alla dichiarazione tardiva
comporta l’irrogazione delle sanzioni solo per omesso versamento (30% dell’imposta
non versata) e non quelle proporzionali per l’omessa dichiarazione.
Ai fini della regolarizzazione della dichiarazione presentata con ritardo non superiore a
90 giorni il contribuente dovrà:
�� presentare la dichiarazione;
�� versare la sanzione ridotta pari a € 21,5 (1/8 di € 258)
La Circolare 19.6.2002, n. 54/E ha precisato che tale sanzione ridotta è dovuta per
ciascuna dichiarazione ricompresa nel modello UNICO. Sarà, pertanto, necessario
versare € 21,5 moltiplicati per il numero di dichiarazioni (redditi, IVA e IRAP)
comprese nel modello UNICO. A tal fine si ritiene che non costituisce una
dichiarazione il modello degli studi di settore o dei parametri che è invece parte
integrante della dichiarazione dei redditi.
12. Dichiarazione infedele
Quando una dichiarazione è stata validamente presentata (entro il termine o entro i
successivi 90 giorni) è possibile la correzione degli errori presentando una
dichiarazione integrativa entro il termine per la presentazione della dichiarazione
relativa al periodo d’imposta successivo.
Se gli errori hanno inciso sulla determinazione dell’imponibile o dell’imposta si rientra
nell’ipotesi di dichiarazione infedele, sanzionabile in misura compresa:
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Redditometro e UNICO 2010
� tra il 100% e il 200% della maggiore imposta dovuta o della differenza di
credito spettante.
L’effettuazione del ravvedimento operoso, ai sensi del citato art. 13, comma 1,
lett. b) comporta in tal caso:
�� la presentazione della dichiarazione integrativa;
�� il versamento della sanzione ridotta nella misura del 10% (1/10 del
100%) della maggiore imposta o del minor credito utilizzato, unitamente agli
interessi. Per maggiore imposta s’intende la differenza tra l’ammontare
dell’imposta accertata e quella liquidabile in base agli artt. 36-bis e 36-ter,
DPR n. 600/73.
OSSERVA
Restano, ovviamente, escluse dalla fattispecie della dichiarazione infedele quelle in
cui l'errore o l'omissione del contribuente sono rilevabili in sede di controllo
cosiddetto formale, cioè quelle rilevabili a seguito di liquidazione e controllo, operati
dall'ufficio ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del Dpr 600/1973.
Si tratta di errori materiali o di calcolo, l’indicazione in misura superiore a quella
spettante di detrazioni d’imposta (ad esempio, per familiari a carico), di oneri
deducibili o detraibili (ad esempio, spese mediche, contributi previdenziali,
assicurazioni sulla vita, ecc.).
Costituisce, infine, in materia di dichiarazione infedele, un elemento di novità il
comma 2-bis dell'articolo 32 del D.lgs. 446/1997, introdotto dal comma 26 della legge
n. 296 del 27 dicembre 2006 (Finanziaria 2007).
La nuova disposizione prevede un incremento del 10 per cento della sanzione prevista
in caso di dichiarazione infedele (sanzione da una a due volte l'ammontare della
maggiore imposta dovuta), nella particolare ipotesi di omessa o infedele indicazione
dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini
dell'applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di
esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti ( si veda anche
capitolo “Sanzioni per l’errata compilazione dello studio di settore”).
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Redditometro e UNICO 2010
Viene, in aggiunta, previsto che tale disposizione non si applica se il maggior
imponibile, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, non è
superiore al 10 per cento di quello dichiarato.
13. Dichiarazione irregolare
La presenza di errori non incidenti nella determinazione del tributo configura l’ipotesi
di dichiarazione irregolare.
Tale fattispecie ricorre, per esempio, nei casi di:
�� dichiarazione redatta non in conformità al modello approvato dal ministro
delle Finanze;
�� mancata o inesatta indicazione dei dati rilevanti per l'individuazione del
contribuente e, se diverso da persona fisica, del suo rappresentante;
�� l’errata indicazione di dati che non influenzano la determinazione
dell’imposta;
�� l’errata compilazione dei modelli per gli studi di settore o i parametri che non
influenzano il risultato di Gerico;
Occorre precisare che si realizzano le fattispecie violatorie in esame, non per la
semplice mancata, inesatta o incompleta indicazione degli elementi suindicati, ma solo
quando la medesima (mancata, incompleta o inesatta indicazione) determini un
effettivo ostacolo al normale esercizio dell'attività di controllo.
Posto che la sanzione si applica "fuori dei casi previsti nell'articolo 32", che disciplina
le ipotesi di omessa o infedele dichiarazione, le violazioni previste nella disposizione in
esame (articolo 33 del Dlgs 446/1997) devono essere tali da non inficiare il contenuto
della dichiarazione e da non risolversi, quindi, in ipotesi di dichiarazione omessa o
infedele.
Per tale violazione l’art. 8, D.lgs. n. 471/97 prevede una sanzione da € 258 a € 2.065.
La regolarizzazione mediante il ravvedimento richiede, pertanto:
�� la presentazione della dichiarazione integrativa;
�� il versamento della sanzione ridotta nella misura di € 25,8 (1/10 di € 258).
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Redditometro e UNICO 2010
14. Dichiarazione integrativa
Gli errori e le omissioni relativi alle dichiarazioni validamente presentate possono
essere regolarizzati presentando una dichiarazione integrativa entro il termine
stabilito per la presentazione della dichiarazione dell'anno successivo.
Entro lo stesso termine deve essere eseguito il pagamento del tributo o del maggior
tributo dovuto, dei relativi interessi e della sanzione ridotta del 3 per cento (pari ad un
quinto della sanzione del 30 per cento) quando è necessario regolarizzare:
�� errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili e delle
imposte, rilevabili in sede di liquidazione o di controllo formale delle imposte
dovute a norma degli art. 36-bis e del 36-ter del D.P.R. 600/73
�� indicazioni in misura superiore a quella spettante di detrazioni di imposta, di
oneri detraibili o deducibili, di ritenute e di crediti di imposta
Il contribuente deve, invece, pagare il tributo dovuto, i relativi interessi legali e la
sanzione ridotta del 10 per cento (pari ad un decimo della sanzione del 100 per cento)
nel caso di errori e di omissioni, non rilevabili in sede di liquidazione o di controllo
formale delle imposte dovute a norma degli art. 36-bis e del 36-ter del D.P.R. 600/73,
che configurerebbero la violazione di infedele dichiarazione, e cioè:
� omessa o errata indicazione di redditi
� errata determinazione di redditi
� esposizione di indebite detrazioni d'imposta o di indebite deduzioni dell'
imponibile
Nella particolare ipotesi di una dichiarazione infedele o irregolare regolarizzata entro
90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione la sanzione ridotta prevista
per il ravvedimento è più elevata rispetto a quella applicabile in caso di dichiarazione
tardiva.
Per evitare tale ingiustificato trattamento si ritiene possibile far valere la dichiarazione
a rettifica di quella già presentata come nuova dichiarazione e quindi effettuare il
ravvedimento entro i 90 giorni versando la sanzione prevista in caso di dichiarazione
tardiva e cioè:
� € 21,5 per ciascuna dichiarazione regolarizzata.
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Redditometro e UNICO 2010
Tale interpretazione può essere desumibile dalla risposta 6.1 fornita dall’Agenzia delle
Entrate nella Circolare Ministeriale 14.6.2001, n. 55/E secondo la quale:
� “per effetto delle disposizioni portate dall'articolo 2, comma 7, del … D.P.R.
n. 322 del 1998, sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro
novanta giorni dalla scadenza dei termini; di conseguenza anche la
dichiarazione rettificativa presentata entro novanta giorni dalla scadenza del
termine previsto per la presentazione della dichiarazione originaria
sostituisce la precedente. Tuttavia in tal caso, pur essendo la dichiarazione
valida a tutti gli effetti, poiché viene presentata tardivamente, torna
applicabile la sanzione amministrativa prevista per la tardiva presentazione
del modello UNICO”
Il contribuente può presentare :
� una “Dichiarazione integrativa a favore”, disciplinata dall’art. 2, comma
8-bis, DPR n. 322/98. È possibile integrare a proprio favore le dichiarazioni
per correggere errori od omissioni che abbiano determinato un maggior
reddito, o, comunque, un maggior debito o un minor credito d'imposta,
mediante una successiva dichiarazione da produrre entro il termine di
presentazione di quella relativa al periodo d'imposta successivo. Il maggior
credito d'imposta che risulta dalla dichiarazione integrativa può essere
utilizzato in compensazione oppure chiesto a rimborso. La dichiarazione
integrativa a favore del contribuente presuppone che la dichiarazione
originaria sia stata a suo tempo validamente e tempestivamente presentata.
� una “Dichiarazione integrativa” disciplinata dall’art. 2, comma 8, DPR n.
322/98, presentata successivamente alla scadenza dei termini per
correggere errori/omissioni nella dichiarazione originaria. Generalmente la
dichiarazione integrativa è connessa all’effettuazione del ravvedimento
operoso. In presenza di un omesso o insufficiente versamento, infatti, dovrà
essere effettuata anche la regolarizzazione di tale violazione con il
versamento delle imposte, degli interessi e della sanzione ridotta pari al 3%
come indicato nel paragrafo ravvedimento per omessi, tardivi o insufficienti
versamenti.
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Redditometro e UNICO 2010
Nel frontespizio di UNICO 2010, nel riquadro “Tipo di dichiarazione” sono previste le
caselle che rappresentano le fattispecie di presentazione di una dichiarazione
integrativa.
La casella “Dichiarazione integrativa” va barrata anche nell’ipotesi di presentazione di
una dichiarazione integrativa per la correzione di errori formali, ossia che non incidono
sulla determinazione della base imponibile o dell’imposta e non sono di ostacolo
all’attività di controllo.
A partire dal mod. UNICO 2007, nella sola ipotesi di presentazione della “Dichiarazione
integrativa” è necessario evidenziare nel frontespizio quali quadri sono oggetto di
aggiornamento e quali non sono stati modificati. La medesima indicazione va data nel
riquadro “Tipo di dichiarazione”.
A tal fine le istruzioni al modello UNICO 2010 precisano che:
� “nelle caselle relative ai quadri compilati presenti nel riquadro “Firma della
dichiarazione” e nelle caselle presenti nel quadro “Tipo di dichiarazione” del
frontespizio della dichiarazione integrativa, in sostituzione della barratura,
dovrà essere indicato uno dei seguenti codici:
� “1”, quadro o allegato compilato sia nella dichiarazione integrativa che nella
dichiarazione originaria senza modifiche;
� “2”, quadro o allegato compilato nella dichiarazione integrativa, ma assente
o compilato diversamente nella dichiarazione originaria;
62
Redditometro e UNICO 2010
� “3” quadro o allegato presente nella dichiarazione originaria, ma assente
nella dichiarazione integrativa.”
Le predette modalità di compilazione della dichiarazione integrativa non vanno
osservate con riferimento alle ipotesi di “Correttiva nei termini” o di “Dichiarazione
integrativa a favore”.
ESEMPIO Il signor Rossi, ha presentato in data 28.9.2010 la dichiarazione non includendo nel
modello UNICO, pur essendovi tenuto, il modello studi di settore.
In data 15.10.2010, al fine di regolarizzare la propria posizione, presenta il modello
UNICO, comprensivo della dichiarazione redditi, IVA e IRAP e del modello studi di
settore precedentemente non inviato.
Contestualmente, per completare il ravvedimento operoso, versa con il mod. F24 la
sanzione ridotta in misura pari a € 25,8 (1/10 di € 258).
Il frontespizio della dichiarazione è così compilato.
VIOLAZIONE SANZIONE SANZIONE RIDOTTA IN
CASO DI RAVVEDIMENTO
Dichiarazione tardiva
(presentata entro il 29.12.2010)
da € 258 a € 1.032
Art. 1, co.1, D.Lgs. n.
471/97
€ 21,5 (*) 1/12 di € 258
+
eventuale sanzione 3% omessi
versamenti
Dichiarazione omessa (presentata
dopo il 29.12.2010)
� dal 120% al 240%
dell’imposta dovuta
(minimo € 258)
� da € 258 a € 1.032 in
Non ammesso
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Redditometro e UNICO 2010
assenza di imposte
dovute
Art. 1, co.1, D.Lgs. n.
471/97
entro 29.12.2010 € 21,5
(1/12 di € 258)
+
sanzione 3% omessi
versamenti Dichiarazione infedele
dal 100% al 200% della
maggior imposta o
differenza di credito
Art. 1, co.2, D.Lgs. n.
471/97
dopo 29.12.2010 10%
maggior imposta o differenza
di credito
(1/10 del 100%)
entro 29.12.2010 € 21,5
(1/12 di € 258) Dichiarazione irregolare
da € 258 a € 2.065
Art. 8, co.1, D.Lgs. n.
471/97 dopo 29.12.2010 € 25,8
(1/10 di € 258)
* In caso di più dichiarazioni (redditi, IVA e IRAP) è dovuta la sanzione ridotta di €
21,5 per ciascuna dichiarazione ricompresa nel modello UNICO.
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Redditometro e UNICO 2010
5. Asseverazione, attestazione e aspetti sanzionatori
in capo agli intermediari
1. Premessa
A seguito delle recenti novità introdotte in tema di studi di settore, sono venuti alla
ribalta, diventando, per i motivi che vedremo, estremamente interessanti, gli istituti
dell’attestazione e dell’asseverazione. Concetti assolutamente non nuovi nell’ambito
degli studi di settore, ma poco utilizzati finora.
L’asseverazione degli Studi di Settore, introdotta con l’articolo 35 del D.lgs. 9 luglio
1997, n. 241, era originariamente finalizzata ad attestare la corrispondenza tra gli
Alla luce degli orientamenti che l’Amministrazione finanziaria ha manifestato in alcune Circolari
Ministeriali degli ultimi anni, assume una maggiore importanza, ai fini degli studi di settore,
l’insieme delle indicazioni che il contribuente fornisce, in proprio o tramite altri soggetti,
in sede di stesura della dichiarazione dei redditi. Acquisiscono, pertanto, maggiore interesse
istituti già in vigore da qualche anno, ma che hanno avuto in passato un impiego limitato
e per i quali si prospettano, quindi, nuove opportunità di utilizzo.
Si tratta, in particolare, di due istituti:
� l ’asseverazione (art. 35, D.Lgs. 9.7.1997, n. 241);
� l’attestazione (art. 10, co. 3- ter, L. 8.5.1998, n. 146 ).
I contribuenti che non risultano congrui o coerenti secondo le risultanze del software
GERICO possono, attraverso l’attestazione e/o l’asseverazione del professionista, avere
maggiori possibilità di difesa non solo in fase di selezione delle posizioni da sottoporre a
controllo, ma anche in caso di contraddittorio, dovendo l’ufficio, in presenza delle stesse,
valutare ancora più attentamente gli elementi di criticità che determinano gli scostamenti tra i
valori calcolati e quelli ritenuti normali.
L’attestazione, in particolare, trova il suo principale utilizzo nelle situazioni di
“marginalità economica”, che sono state operativamente definite dal le Circolari
Ministeriali 22.5.2007, n. 31/E e 12.6.2007, n. 38/E.
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Redditometro e UNICO 2010
elementi contabili ed extracontabili rilevanti ai fini degli studi di settore e quelli
risultanti dalle scritture contabili o da altra documentazione idonea.
I soggetti che la norma aveva deputato a rilasciare l’asseverazione sono:
� i responsabili dei CAF imprese, di cui all’articolo 32, comma 1, lettere a),
b) e c) del D.lgs.241/1997;
� i professionisti abilitati alla trasmissione telematica delle dichiarazioni,
di cui all’articolo 3, comma 3, lettere a) e b) del Dpr 322/1998.
Con il D.M. 31 maggio 1999, n.164 sono state emanate le disposizioni attuative,
che hanno di fatto determinato una sovrapposizione fra asseverazione e visto di
conformità. La normativa prevedeva, infatti, che con il rilascio del visto di conformità
venisse attestata anche la congruità dell’ammontare dei ricavi o dei compensi
dichiarati a quelli risultanti dall’applicazione degli studi di settore, ovvero, le cause che
giustificavano l’eventuale scostamento.
Successivamente il D.M 18 gennaio 2001, n.14 ha provveduto a rimuovere queste
attestazioni nell’ambito del visto di conformità e quindi i due distinti istituti hanno
iniziato a essere adottati in ambiti diversi:
� il visto con la finalità di attestare la regolarità formale dei dati esposti nella
dichiarazione
� l’asseverazione dedicata unicamente agli studi di settore.
Nello scenario così delineato il soggetto che rilasciava l’asseverazione doveva
accertare che:
� gli elementi contabili ed extra contabili comunicati nell’ambito del modello degli
studi fossero corretti rispetto alle risultanze delle scritture contabili o di altra
documentazione idonea ;
� i ricavi e i compensi dichiarati fossero congrui o, comunque, vi fossero
giustificazioni per l’eventuale scostamento;
� il contribuente presentasse indici economici coerenti rispetto a quelli risultanti
dagli studi, ovvero, che non ci fossero cause che giustificassero l’eventuale non
coerenza.
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Redditometro e UNICO 2010
Con le Circolari Ministeriali n. 110/E/1999 e n. 54/E/2001, l’Agenzia delle Entrate ha
fornito delle prime indicazioni circa i controlli e le verifiche che il soggetto che effettua
l’asseverazione deve porre in essere.
In particolare il professionista deve accertare, ad esempio, che:
� il costo del venduto risulti effettivamente uguale alla differenza tra le esistenze
iniziali più gli acquisti dell’esercizio e le rimanenze finali così come risultanti
dalla contabilità, senza necessità di effettuare, a tal fine, accertamenti in ordine
alla reale consistenza delle giacenze fisicamente esistenti in magazzino;
� i dati relativi ai beni strumentali, diversi dagli immobili, di cui si è tenuto conto
nell’applicazione degli studi di settore, trovino corrispondenza con quanto
annotato nel Registro dei beni ammortizzabili o nel libro degli inventari o, per i
soggetti in regime di contabilità semplificata, nel Registro degli acquisti tenuto
ai fini Iva;
� le altre spese indicate nelle dichiarazioni e rilevanti ai fini degli studi
corrispondano effettivamente ai relativi importi annotati nelle scritture contabili.
Il professionista non ha l’obbligo di effettuare l’asseverazione in relazione ai
dati:
a) per i quali sia necessario esaminare l’intera documentazione contabile o gran
parte di essa, come nel caso della rilevazione dei fatti la cui rappresentazione è
richiesta attraverso l’indicazione di dati espressi in forma percentuale;
b) che implichino valutazioni non rilevabili documentalmente e che, come tali, non
possono che essere effettuate dal contribuente;
c) relativi alle unità destinate all’esercizio dell’attività.
In seguito, il D.L 30 settembre 2005, n. 203, come modificato dalla Legge di
conversione 2 dicembre 2005, n.248 ha inserito la disposizione che disciplina
l’attestazione delle cause che giustificano la non congruità o non coerenza
nell’ambito dell’art.10 della Legge 8 maggio 1998, n.146, ossia, nella norma che
disciplina le modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento.
67
Redditometro e UNICO 2010
Tale disposizione, nell’ambito del nuovo comma 3-ter, prevede che:
� in caso di mancato adeguamento ai ricavi o compensi determinati sulla base
degli studi di settore, possono essere attestate le cause che giustificano la
non congruità dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli derivanti
dall’applicazione degli studi medesimi. Possono essere attestate, altresì, le
cause che giustificano una incoerenza rispetto agli indici economici
individuati dai predetti studi…”
Con lo stesso intervento normativo, viene, inoltre, ampliata la platea dei soggetti
legittimati a rilasciare l’attestazione, ricomprendendo anche i dipendenti e funzionari
delle associazioni di categoria abilitati all’assistenza tecnica del contenzioso tributario,
di cui all’articolo 12, comma 2 del D.lgs. 546/1992.
Si osservi che poiché nell’articolo 10 della Legge 146/1998 è stato trafuso soltanto il
contenuto del comma 2, dell’articolo 3 del D.M. 164/1999, non risulta abrogato e
rimane, pertanto, nella disposizione originaria il comma 1, dell’articolo 3,
relativo all’asseverazione della correttezza dei dati contabili ed extracontabili inseriti
negli Studi di Settore.
Professionisti abilitati (Art. 3, comma 3 lett. a) e b)
D.p.r. n. 322/1998). In particolare si tratta di:
� dottori commercialisti,
� ragionieri e periti commerciali,
� consulenti del lavoro,
� soggetti iscritti alla data del 30/09/1993 nei ruoli
di periti ed esperti tenuti dalle camere di
commercio, industria, artigianato ed agricoltura
per la sub-categoria tributi, in possesso di
diploma di laurea in giurisprudenza o in
economia e commercio o equipollenti o diploma
di ragioneria.
Caf (Art. 32, comma 1, lett. a) b) e c) D.Lgs. n. 241/1997)
SOGGETTI ABILITATI
al RILASCIO
dell’ATTESTAZIONE �
Dipendenti e funzionari delle Associazioni di categoria abilitati al contenzioso tributario
68
Redditometro e UNICO 2010
Ciò vuol dire che l’asseverazione viene negata ai dipendenti e funzionari delle
associazioni di categoria abilitati all’assistenza tecnica del contenzioso tributario,
che si devono limitare ad attestare le cause della non congruità dei ricavi
dichiarati o l’incoerenza degli indici economici.
Riassumendo si possono, pertanto, distinguere, come si evince anche dal modello
degli studi di settore e come evidenziato dalla Circolare Ministeriale n.23/E/2006, due
diverse fattispecie, come meglio di seguito analizzate:
� l’asseverazione della corrispondenza dei dati contabili e di quelli extra
contabili utilizzati negli studi di settore volta a certificare la rispondenza alle
scritture contabili o ad altra documentazione di supporto ( professionisti abilitati
alla trasmissione telematica e dai responsabili dell’assistenza fiscale dei Caf
imprese);
� l’attestazione dell’esistenza di cause che possono giustificare la non
congruità dei ricavi o dei compensi e/o le cause che giustificano
l’eventuale incoerenza (professionisti abilitati alla trasmissione telematica,
responsabili dell’assistenza fiscale dei Caf imprese e funzionari delle
associazioni di categoria abilitati all’assistenza tecnica).
Professionisti abilitati (Art. 3, comma 3 lett. a) e b)
D.p.r. n. 322/1998). In particolare si tratta di:
� dottori commercialisti,
� ragionieri e periti commerciali,
� consulenti del lavoro,
� soggetti iscritti alla data del 30/09/1993 nei ruoli
di periti ed esperti tenuti dalle camere di
commercio, industria, artigianato ed agricoltura
per la sub-categoria tributi, in possesso di
diploma di laurea in giurisprudenza o in
economia e commercio o equipollenti o diploma
di ragioneria.
SOGGETTI ABILITATI
al RILASCIO
dell’ASSEVERAZIONE �
Caf (Art. 32, comma 1, lett. a) b) e c) D.Lgs. n. 241/1997)
69
Redditometro e UNICO 2010
L’asseverazione e l’attestazione non vanno confuse con il rilascio del visto di
conformità, con il quale viene attestata la regolarità formale delle dichiarazioni fiscali4
e che non ha, quindi, attinenza con gli Studi di Settore.
2. L’attestazione
Con l’attestazione, il professionista abilitato certifica in via preventiva che si
sono verificate delle situazioni specifiche che non hanno consentito una corretta
applicazione dello studio di settore di appartenenza e che, conseguentemente, la non
congruità o la non coerenza, segnalate da Gerico, nei fatti risultano giustificate.
Come accennato il D.L. 30.9.2005, n. 203, convertito con modificazioni dalla Legge
2.12.2005, n. 248, ha introdotto, inserendo il comma 3-ter nell’art. 10, Legge
8.5.1998, n. 146, la possibilità, per tutta una serie di soggetti ( professionisti abilitati
alle trasmissioni telematiche, responsabili fiscali dei Caf Imprese e funzionari delle
associazioni di categoria abilitati all’assistenza tecnica in contenzioso), di attestare, in
maniera del tutto autonoma rispetto all’asseverazione, le specifiche cause che
hanno determinato la non congruità dei ricavi e compensi dichiarati, oppure,
quelle che determinano la non coerenza rispetto agli indici economici individuati
dagli studi.
Tra le specifiche cause che possono essere addotte vi sono sicuramente le situazioni
di così detta “marginalità economica” ,ossia, quelle situazioni nelle quali lo studio di
settore non rispecchia la realtà economica dell’impresa, poiché essa opera in
condizioni particolari rispetto alle altre imprese del settore.
Proprio dette situazioni marginali sono quelle in cui trova maggior utilizzo pratico
l’istituto dell’attestazione come affermato dalla stessa Agenzia delle Entrate, con la
Circolare Ministeriale n.31/E/2007, nella quale ha precisato che:
4 Il visto di conformità verifica la correttezza dei dati indicati in Dichiarazione rispetto alla documentazione disponibile e alla disciplina di oneri deducibili, detrazioni, crediti di imposta e ritenute d’acconto, la regolare tenuta delle scritture contabili obbligatorie, la corrispondenza delle risultanze delle scritture contabili ai dati esposti in dichiarazione e alla relativa documentazione
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Redditometro e UNICO 2010
� allo scopo di garantire, in sede di accertamento, il più proficuo e ragionevole
utilizzo degli studi di settore, gli Uffici dovranno tenere in particolare
considerazione le situazioni in cui sia fondatamente ipotizzabile che
l’attività sia svolta in condizioni cosiddette “di marginalità economica”;
� laddove gli elementi necessari per individuare la marginalità economica siano
già disponibili, in quanto segnalati ed eventualmente attestati negli anzidetti
sensi o, comunque, acquisibili dalle banche dati a disposizione degli Uffici, la
situazione andrà valutata fin dal momento della selezione delle posizioni nei
cui confronti effettuare l’accertamento basato sugli studi di settore;
� la ragionevole certezza che gli studi di settore possano portare a distorsioni
applicative in un caso specifico deve comportare, in linea generale, l’adozione
della massima cautela da parte dell’Agenzia delle Entrate, privilegiando,
eventualmente, modalità istruttorie diverse.
Si sottolinea che relativamente all’eventuale incoerenza rispetto agli indici economici
individuati dagli studi, l’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 13/E del 2006, aveva
precisato che non potevano essere attestate le incoerenze rispetto agli indici
economici, finanziari e patrimoniali introdotti dalla Legge n. 311/04 attuati mediante il
Provvedimento del 18 gennaio 2006.
Sono, invece, al contrario, certamente attestabili:
gli indicatori di normalità economica introdotti dalla Finanziaria 2007
3. Soggetti abilitati al rilascio dell’attestazione e aspetti operativi
L’attestazione, come sopra già riportato, è rilasciata, su richiesta dei
contribuenti, da parte di:
�� professionisti abilitati all’invio telematico delle dichiarazioni e, precisamente,
dagli iscritti negli albi dei dottori e ragionieri commercialisti, dei consulenti del
lavoro, nonché dei soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di
periti ed esperti tenuti dalle Camere di commercio per la categoria tributi;
�� responsabili e funzionari dell’assistenza fiscale dei Caf imprese;
�� dipendenti e funzionari delle associazioni di categoria abilitati
all’assistenza tecnica in contenzioso.
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Redditometro e UNICO 2010
Operativamente, il soggetto abilitato deve:
� indicare il proprio codice fiscale e apporre la firma di convalida
nell’apposito riquadro posto in calce al Modello degli studi di settore;
� deve indicare specificamente le cause giustificative nel riquadro “Note
Aggiuntive – Informazioni aggiuntive” presente nel Modello ministeriale
(utilizzabile anche dal contribuente «in proprio» per indicare, anche senza
alcuna attestazione, le specifiche cause che hanno determinato la non congruità
dei ricavi e compensi dichiarati oppure quelle che determinano la non coerenza
rispetto agli indici economici individuati dagli studi). Laddove manchi questo
tipo di indicazione, l’attestazione non esplica alcuna efficacia e si
considera come non effettuata.
4. Effetti dell’attestazione
L’attestazione obbliga l’Ufficio delle Entrate competente, a gestire in modo particolare
l’attività di controllo e verifica del contribuente, prestando particolare attenzione prima
di formulare la motivazione dell’avviso di accertamento.
In sostanza, con l’attestazione dell’“anomalia” l’effetto che si otterrà sarà quello di
collocare il contribuente in un ambito sul quale saranno indirizzate un minor numero di
verifiche, almeno secondo quanto dichiarato dalle Entrate.
Attenzione
L’esistenza dell’attestazione, tuttavia, non preclude la possibilità di verificare nella
sostanza le condizioni attestate dal professionista, per cui l’attestazione ha, nella
sostanza, una mera funzione preventiva.
72
Redditometro e UNICO 2010
Un aspetto rilevante da non sottovalutare è l’utilizzo dell’attestazione ogni qual
volta si rileva una non coerenza dell’analisi di normalità economica effettuata
da GERICO sulla base degli indicatori di normalità economica, di cui all’articolo
1 comma 14 della Finanziaria 2007( indicatori provvisori). Infatti, pur se dopo le
modifiche apportate con decreto del 4 luglio scorso, commentate dall’Agenzia nella
circolare n. 41/E/2007, la non congruità da indicatori sembra aver assunto dei
contorni meno preoccupanti, quanto meno per ciò che riguarda l’effetto sui maggiori
ricavi o compensi, ciò non toglie che le maggiorazioni, sia pure con motivazioni
sorrette da altri elementi, potranno, comunque, essere utilizzate in sede di
accertamento ed, in questo senso, l’attestazione conserva tutta la propria funzionalità
e necessità.
Un settore particolarmente interessato al rilascio dell’ attestazione è certamente quello
immobiliare, settore all’interno del quale la stessa può essere utile a contrastare
evidenti e plateali anomalie degli studi di settore. Trattasi, in particolare, delle società
di “gestione”, il cui studio TG40U (evoluzione del SG40U, in vigore dal 2007), ha
determinato incrementi notevoli dei ricavi puntuali in presenza di componenti positivi
(solo canoni di locazione) ed elementi negati di costi per loro natura stabili nel tempo.
In sostanza, i coefficienti di regressione utilizzati nello studio evoluto possono
risultare estremamente elevati rispetto ai canoni di locazione effettivamente
applicati, soprattutto con riferimento a determinate aree geografiche e, in particolar
modo, per i capannoni industriali.
E’ necessario tenere presente, con riferimento a determinate aree geografiche e con
riguardo ai capannoni industriali, soprattutto di grandi dimensioni, che i coefficienti di
regressione utilizzati ai fini della congruità potrebbero determinare una stima non
aderente. In virtù di ciò, può accadere che il contribuente che era congruo nel 2005
non lo è più per il 2006 e chiederà al soggetto abilitato di “attestare” questa
condizione.
Analoga situazione si verifica per le imprese di costruzione che non hanno ancora
venduto gli immobili in corso di realizzazione.
73
Redditometro e UNICO 2010
In tale circostanza, infatti, sino al 2006, era sufficiente il semplice incremento delle
rimanenze per raggiungere la congruità. Dal periodo di imposta 2006 e fino a nuova
revisione, invece, l’effetto dell’indice “valore aggiunto per addetto” determina una
situazione di non congruità, anche abbastanza elevata. In tale circostanza, l’Agenzia
delle Entrate (C.m. n. 38/E/2007) raccomanda agli uffici, “in sede di contraddittorio”
con il contribuente, di:
� tenere in particolare considerazione tali situazioni che possono risultare
contraddistinte da andamenti non regolari di capacità reddituale;
� considerare la fase pluriennale del ciclo produttivo (attestabile dal
professionista).
5. L’Asseverazione
Con l’Asseverazione i soggetti autorizzati attestano, su richiesta dei contribuenti, di
aver verificato che gli elementi contabili ed extracontabili, indicati nei modelli di
dichiarazione e rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore, corrispondono a
quelli risultanti dalle scritture contabili e da altra idonea documentazione.
6. Elementi da asseverare
Dovrà, ad esempio, essere accertato, indipendentemente dal risultato finale in termini
di congruità e coerenza, che:
� il costo del venduto risulti effettivamente uguale alla differenza tra le
esistenze iniziali più gli acquisti dell’esercizio e le rimanenze finali così come
risultanti dalla contabilità, senza necessità di effettuare, a tal fine, accertamenti
in ordine alla reale consistenza delle giacenze fisicamente esistenti in
magazzino;
� i dati relativi ai beni strumentali, diversi dagli immobili, di cui si è tenuto
conto nell’applicazione degli studi di settore trovino corrispondenza con quanto
annotato nel registro dei beni ammortizzabili o nel libro degli inventari o, per i
soggetti in regime di contabilità semplificata, nel registro Iva acquisti;
74
Redditometro e UNICO 2010
� le altre spese indicate nelle dichiarazioni e rilevanti ai fini degli studi
corrispondano effettivamente ai relativi importi annotati nelle scritture
contabili.
7. Elementi da non asseverare
L’asseverazione, istituto autonomo dell’attestazione, potendo essere rilasciata sia
singolarmente che unitamente a questa, non deve essere effettuata
relativamente ai dati:
�� per i quali è necessario esaminare l’intera documentazione contabile o gran parte
di essa, come nel caso della rilevazione dei fatti la cui rappresentazione è richiesta
attraverso l’indicazione di dati espressi in forma percentuale;
�� che implicano valutazioni non rilevabili documentalmente e che, come tali, non
possono essere effettuati dal contribuente;
�� relativi alle unità destinate all’esercizio dell’attività.
8. Soggetti abilitati al rilascio dell’asseverazione e aspetti operativi
L’asseverazione è rilasciata, su richiesta dei contribuenti, da parte di:
�� professionisti abilitati all’invio telematico delle dichiarazioni e, precisamente,
dagli iscritti negli albi dei dottori e ragionieri commercialisti, dei consulenti del
lavoro, nonché dei soggetti iscritti alla data del 30 settembre 1993 nei ruoli di
periti ed esperti tenuti dalle Camere di commercio per la categoria tributi;
�� responsabili e funzionari dell’assistenza fiscale dei Caf imprese;
Operativamente, il soggetto abilitato deve:
� indicare il proprio codice fiscale e apporre la firma di convalida
nell’apposito riquadro posto in calce al Modello degli studi di settore;
A differenza dell’attestazione non deve essere compilato il riquadro “Note
Aggiuntive – Informazioni aggiuntive” presente nel Modello ministeriale
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Redditometro e UNICO 2010
9. Aspetti sanzionatori in capo agli intermediari
Si evidenzia preliminarmente che in materia di attestazione non sono previste
specifiche sanzioni, né sotto il profilo amministrativo, né sotto il profilo tributario,
né, tanto meno, sotto il profilo penale.
Si analizzano, pertanto, di seguito le sanzioni con particolare riferimento all’istituto
dell’asseverazione pur valutando anche altre disposizioni generali potenzialmente
richiamabili per l’attestazione, specie qualora detta figura, come è stato osservato
in dottrina, possa essere equiparata, ai fini sanzionatori, al «visto di conformità».
Distingueremo, in particolare, tra:
� sanzioni amministrative;
� sanzioni tributarie;
� sanzioni penali.
10. Sanzioni amministrative concernenti l’infedeltà
dell’asseverazione
Sono previste delle sanzioni amministrative pecuniarie ed accessorie specifiche
per le violazioni concernenti il visto di conformità, l’asseverazione o la certifi-
cazione (visto pesante) infedele, nonché delle sanzioni per la violazione degli
obblighi relativi all’assistenza fiscale effettuata dai sostituti d’imposta.
Si tratta, nella specie, di:
� sanzioni amministrative pecuniarie: per le violazioni riguardanti il visto di
conformità o l’asseverazione infedele è prevista una sanzione
amministrativa pecuniaria da € 258 a € 2.582. L’asseverazione è da
considerarsi infedele quando, dalla verifica dell’anno d’imposta di un
76
Redditometro e UNICO 2010
contribuente per cui essa sia stata rilasciata, siano riscontrate delle violazioni
inerenti all’oggetto della stessa asseverazione. Si sottolinea che il controllo
del visto di conformità e dell’asseverazione avviene solamente in un momento
successivo a quello effettuato presso il contribuente. In altre parole il Caf, o il
professionista che hanno rilasciato il visto di conformità infedele e
l’asseverazione infedele, saranno chiamati a rispondere della violazione
solamente dopo che questa sia stata riscontrata in capo al contribuente;
� sanzioni amministrative accessorie: oltre alle sanzioni pecuniarie, sono
previste delle sanzioni accessorie consistenti nell’inibizione al rilascio
dell’asseverazione, fino ad arrivare alla revoca dell’abilitazione ad
esercitare l’assistenza fiscale. E previsto, infatti, che in caso di ripetute
violazioni, ovvero di violazioni particolarmente gravi, possa essere disposta
la sospensione della facoltà di rilasciare l’asseverazione per un periodo da 1 a
3 anni. In caso di ripetute violazioni commesse successivamente al periodo di
sospensione è disposta, inoltre, l’inibizione dalla facoltà di rilasciare
l’asseverazione. Va, infine, segnalato che i provvedimenti previsti dalla norma
sono trasmessi agli Ordini professionali di appartenenza degli intermediari
fiscali che hanno commesso la violazione per l’eventuale adozione di ulteriori
provvedimenti.
11. Sanzioni tributarie in capo agli intermediari per concorso in
violazioni riferibili al contribuente
Nell’attuale disciplina dell’assistenza fiscale le sanzioni amministrative direttamente
riferite all’infedeltà del visto di conformità, dell’asseverazione, ovvero, della
certificazione tributaria, non escludono l’applicazione di ulteriori sanzioni riferite al
rapporto tributario proprio del contribuente.
Oltre alle sanzioni specifiche sopra indicate, che hanno mera natura amministrativa
non tributaria, le violazioni commesse dal soggetto che presta assistenza fiscale
possono dar luogo all’applicazione di sanzioni amministrative tributarie nonché, in
alcuni casi, a sanzioni di natura penale.
77
Redditometro e UNICO 2010
A tale riguardo, il soggetto che presta assistenza fiscale potrà essere punito
solamente a titolo di concorso (art. 9, D.Lgs. 18.12.1997, n. 472), ovvero, quale
autore mediato (art. 10, D.Lgs. 472/1997 ), per le violazioni commesse dal
contribuente o dall’autore materiale delle stesse.
Si sottolinea che per potersi concretizzare la responsabilità in concorso, occorre
dimostrare la sussistenza di un comportamento doloso, ovvero, colposo del
professionista.
Si ricorda che il concorso di persone nella commissione della violazione sussiste
solamente nelle ipotesi in cui il soggetto concorrente nella violazione compartecipi
attivamente e volontariamente alla realizzazione del fatto.
Nelle ipotesi di asseverazione, ad esempio, il professionista/Caf assevera con dolo
o colpa quando:
� propone una diversa distribuzione dei costi nel modello di comunicazione
dei dati rilevanti per l’applicazione degli studi di settore;
� evidenzia un ammontare del magazzino, ovvero di altre voci rilevanti per
la determinazione dei ricavi congrui risultanti dalla contabilità tenuta ai fini
civilistici, differenti da quello reale.
12. Reati riferibili ai soggetti che prestano assistenza fiscale
La punibilità penale dei soggetti che prestano assistenza fiscale può concretizzarsi,
come per le sanzioni amministrative tributarie, a titolo di concorso in base all’art.
110 c.p.
Si evidenzia, in particolare, che in materia penale la responsabilità in concorso è
prevista con riferimento a comportamenti dolosi che, peraltro, in materia di
sanzioni penali tributarie devono essere ricondotti alla specifica volontà di
evadere; occorre, in altre parole, il dolo specifico.
In sostanza, l’attività del professionista, oltre che volontaria, dovrebbe essere anche
consapevole ed orientata a consentire al contribuente di evadere le imposte.
Si richiama la fattispecie disciplinata dall’art. 3, D.Lgs. 10.3.2000, n. 74 (Dichiarazione
fraudolenta mediante altri artifici), per il quale è prevista, a carico dell’intermediario
fiscale, la reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni. In base a tale norma, il delitto si
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Redditometro e UNICO 2010
realizza con l’indicazione nelle dichiarazioni annuali dei redditi o dell’Iva di
elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, o elementi passivi
fittizi, tramite la falsificazione delle scritture contabili o «ogni altra attività idonea
ad ostacolare l’accertamento».
Oltre alla presenza del dolo specifico della volontà di evadere, la fattispecie
delittuosa si perfeziona qualora, all’evidenza in dichiarazione di elementi attivi inferiori
ed elementi passivi fittizi, si contrapponga un’attività volta a mascherare
l’evasione, o, comunque, a ostacolare l’attività di accertamento.
13. Ravvedimento per infedele rilascio dell’asseverazione
La Circolare n. 52/E/2007 ha riconosciuto la possibilità di ricorrere al ravvedimento
operoso:
� per i responsabili dell'assistenza fiscale dei CAF che rilasciano il visto di
conformità o l'asseverazione in maniera infedele;
� per i professionisti che rilasciano la certificazione tributaria infedele.
Al riguardo si fa presente che il D.L. n. 185/2008, entrato in vigore il 29.11.2008,
(conv., con modif. dalla L. 28 gennaio 2009, n. 2) ha modificato, in senso favorevole
al contribuente, la misura della riduzione prevista nelle lett. a), b) e c) del comma 1
dell’art. 13, D. Lgs. n. 472/97 che contiene la disciplina generale del ravvedimento
operoso
In particolare il comma 13 del D. Lgs. n. 472/97 è stato modificato come illustrato di
seguito
79
Redditometro e UNICO 2010
Art. 13 D. Lgs n. 472/97
ante modifiche
Art. 13 D. Lgs n. 472/97
post modifiche
La sanzione e' ridotta, sempreché
violazione non sia stata già constatata e
comunque non siano iniziati accessi,
ispezioni, verifiche o altre attività
amministrative di accertamento delle
quali l'autore o i soggetti solidalmente
obbligati, abbiano avuto formale
conoscenza:
a) ad un ottavo del minimo nei casi
di mancato pagamento del tributo o
di un acconto, se esso viene
eseguito nel termine di trenta
giorni dalla data della sua
commissione;
b) ad un quinto del minimo, se la
regolarizzazione degli errori e delle
omissioni, anche se incidenti
sulla determinazione o sul
pagamento del tributo, avviene
entro il termine per la
presentazione della dichiarazione
relativa all'anno nel corso del
quale e' stata commessa la
violazione ovvero, quando non e'
prevista dichiarazione periodica,
entro un anno dall'omissione o
dall'errore;
c) ad un ottavo del minimo di
quella prevista per l'omissione della
presentazione della dichiarazione,
se questa viene presentata con
ritardo non superiore a novanta
giorni ovvero a un ottavo del
minimo di quella prevista per
l'omessa presentazione della
dichiarazione periodica prescritta in
materia di imposta sul valore
La sanzione e' ridotta, sempreché violazione
non sia stata già constatata e comunque non
siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o
altre attività amministrative di accertamento
delle quali l'autore o i soggetti solidalmente
obbligati, abbiano avuto formale conoscenza:
a) ad un dodicesimo del minimo nei
casi di mancato pagamento del tributo
o di un acconto, se esso viene
eseguito nel termine di trenta giorni
dalla data della sua commissione;
b) ad un decimo del minimo, se la
regolarizzazione degli errori e delle
omissioni, anche se incidenti sulla
determinazione o sul pagamento del
tributo, avviene entro il termine per
la presentazione della dichiarazione
relativa all'anno nel corso del quale
e' stata commessa la violazione
ovvero, quando non e' prevista
dichiarazione periodica, entro un
anno dall'omissione o dall'errore;
c) ad un dodicesimo del minimo di
quella prevista per l'omissione della
presentazione della dichiarazione, se
questa viene presentata con ritardo
non superiore a novanta giorni
ovvero a un dodicesimo del minimo di
quella prevista per l'omessa
presentazione della dichiarazione
periodica prescritta in materia di
imposta sul valore aggiunto, se
questa viene presentata con ritardo
non superiore a trenta giorni.
80
Redditometro e UNICO 2010
aggiunto, se questa viene
presentata con ritardo non
superiore a trenta giorni.
In sostanza e stato previsto uno sconto della sanzione ridotta per le violazioni indicate
� alla lett. a) da un ottavo ad un dodicesimo;
� alla lett. b) da un quinto ad un decimo;
� alla lett. c) da un ottavo ad un dodicesimo.
Le violazioni effettuate dai
� responsabili dell'assistenza fiscale dei CAF che rilasciano il visto di conformità o
l'asseverazione in maniera infedele;
� professionisti che rilasciano la certificazione tributaria infedele;
sono riconducibili alla fattispecie indicata al punto b) dell’art. 13, D. Lgs. n. 472/97,
per le quali è stato introdotto un decremento delle sanzioni ridotte da 1/5 ad 1/10
della sanzione minima.
In particolare il ravvedimento delle violazioni in esame va effettuato:
� entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso
del quale è stata commessa la violazione;
� inviando all'Agenzia delle Entrate una comunicazione con l'indicazione dei dati
del contribuente, del tipo e del numero di protocollo telematico della
dichiarazione, nonché dei motivi del ravvedimento;
� versando la sanzione ridotta pari a € 25,8 (1/10 di 258) per il visto di
conformità e l'asseverazione infedele o € 51,6 (1/10 di 516) per la certificazione
tributaria infedele.
Per consentire il versamento delle predette sanzioni la Risoluzione n. 338/E/2007 ha
istituito il seguente codice tributo:
8925
Ravvedimento - Sanzione per rilascio del visto di conformità e dell'asseverazione in maniera
infedele e violazioni commesse dai sostituti nell'attività di assistenza fiscale - articolo 39,
comma 1, lettere a) e b) e comma 3 del D.Lgs. 241/1997
81
Redditometro e UNICO 2010
7. Computo del valore dei beni strumentali
1. Premessa
Il periodo d’imposta 2007 e 2008 presentavano delle novità sul trattamento da
riservare ai beni strumentali.
Tali novità risultano confermate anche nel 2009 (studi di settore 2010), più
precisamente, i beni strumentali:
• devono essere considerati per il loro costo ragguagliato ai giorni di effettivo
possesso;
• devono essere considerati tutti i beni posseduti nel 2009 compresi quelli
acquistati e ceduti nel corso del 2009.
Fino al periodo d’imposta 2006 (Studi di settore 2007), invece, per i beni utilizzati per
una parte del periodo d’imposta
� non era necessario il ragguaglio ad anno
� dovevano essere indicati solamente i beni posseduti al 31 dicembre.
La posizione presa dall’Agenzia delle Entrate in passato era soggetta a critiche e non
era in linea con le precisazioni date nella circolare n. 54/E del 13 giugno 2001.
Seguendo questa nuova posizione, l’Amministrazione Finanziaria apprezza il significato
dei beni strumentali in un’eccezione dinamica (l’effettiva utilizzazione) in luogo di
quella statica (il mero possesso).
Tale posizione si trova in linea con quella tenuta dall’Amministrazione Finanziaria per
la compilazione di Unico 2010. Infatti, a differenza di come avveniva in passato (fino
al periodo d’imposta 2006), nel modello relativo al periodo d’imposta 2009 in tutte le
sezioni i contribuenti qualora debbano indicare il valore dei beni strumentali dovranno
effettuare il ragguaglio al periodo di effettivo possesso, ciò vale per:
� Dichiarazione dei redditi;
� Studi di settore;
� Parametri;
� Indicatori di normalità economica.
82
Redditometro e UNICO 2010
Il criterio del ragguaglio ad anno dei beni strumentali posseduti per una frazione del
periodo d’imposta trova una sua fonte normativa proprio nel Testo unico delle imposte
il quale all’art. 102, comma 6 “ammortamento dei beni materiali”, il quale dispone
che:
“le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione
…per i beni ceduti, nonché per quelli acquistati nel corso dell’esercizio
compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta in proporzione
alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di
acquisizione”.
Si ritiene, quindi, che il metodo utilizzato dall’Agenzia delle Entrate, nelle istruzione
relative a Unico 2010, risulti corretto.
2. Quadro F Studi di Settore Nella compilazione degli studi di settore il valore dei beni strumentali deve essere
indicato nel quadro F al rigo F 29
In tale rigo deve essere indicato il valore dei beni strumentali ottenuto sommando:
a) il costo storico, comprensivo degli oneri accessori di diretta imputazione e degli
eventuali contributi di terzi, dei beni materiali e immateriali, escluso
l’avviamento, ammortizzabili ai sensi degli articoli 64, 102, 102 bis e 103 del
TUIR, da indicare nel registro dei beni ammortizzabili o nel libro degli inventari
ovvero nel registro degli acquisti tenuto ai fini IVA, al lordo degli
ammortamenti, considerando le eventuali rivalutazioni a norma di legge
effettuate prima dell’entrata in vigore delle disposizioni di cui agli artt. da 10 a
16 della legge 21 novembre 2000, n. 342;
b) il costo di acquisto sostenuto dal concedente per i beni acquisiti in dipendenza
di contratti di locazione finanziaria, al netto dell’imposta sul valore aggiunto. A
tal fine non assume alcun rilievo il prezzo di riscatto, anche successivamente
all’esercizio dell’opzione di acquisto;
83
Redditometro e UNICO 2010
c) il valore normale al momento dell’immissione nell’attività dei beni acquisiti in
comodato ovvero in dipendenza di contratti di locazione non finanziaria. In caso
di affitto o usufrutto d’azienda, va considerato il valore attribuito ai beni
strumentali nell’atto di affitto o di costituzione in usufrutto o, in mancanza, il
loro valore normale determinato con riferimento al momento di stipula dell’atto.
Secondo la novità sopraesposta i beni strumentali mobili devono essere
considerati non più per l’intero valore in base alla presenza o meno dei beni stessi
alla data di chiusura del periodo d'imposta, bensì in proporzione del numero dei
giorni di possesso rispetto all'anno.
Esempio
Attrezzatura venduta il 30° gennaio 2009
Costo 10.000 euro
10.000: 365 x 30 giorni = 822 euro
In caso di attività per un periodo diverso da 12 mesi, ad esempio, a causa di
cessazione e inizio dell'attività entro 6 mesi, mera prosecuzione dell'attività o di
periodo d'imposta diverso da 12 mesi, il valore dei beni strumentali deve determinarsi
calcolando il prodotto tra il valore del bene e il rapporto tra i giorni di possesso dello
stesso e i giorni di esercizio dell'attività.
Ad esempio, un contribuente che:
• il 31 marzo cessa l’attività e il 1° settembre la inizia nuovamente (212 giorni di
attività);
• il 1° dicembre acquista un bene dal costo storico di 1.200 euro dovrà
moltiplicare il valore del bene per il rapporto tra i giorni di effettivo possesso
dello stesso e i giorni di esercizio dell’attività: 1.200*(31/212)= 175 euro.
Il software Gerico ridetermina automaticamente il valore dei beni strumentali
rapportandolo al periodo di esercizio dell’attività.
Nella determinazione del “Valore dei beni strumentali”:
� non si tiene conto degli immobili, incluse le costruzioni leggere aventi il
requisito della stabilità;
84
Redditometro e UNICO 2010
� va computato il valore dei beni il cui costo unitario non è superiore a
516,46 euro, ancorché gli stessi beni non siano stati rilevati nel registro dei
beni ammortizzabili o nel libro degli inventari ovvero nel registro degli
acquisti tenuto ai fini IVA;
� le spese relative all’acquisto di beni mobili adibiti promiscuamente
all’esercizio dell’impresa ed all’uso personale o familiare, ad eccezione delle
autovetture, autocaravan, ciclomotori e motocicli, vanno computate nella
misura del 50 per cento;
� è possibile non tener conto del valore dei beni strumentali inutilizzati nel
corso del periodo d’imposta a condizione che non siano state dedotte le
relative quote di ammortamento.
Nell’ipotesi di imposta sul valore aggiunto totalmente indetraibile per effetto
dell’opzione per la dispensa degli adempimenti prevista per le operazioni esenti
dall’art. 36-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 e in quella del pro-rata di detraibilità pari a
zero secondo i criteri di cui all’art. 19-bis, dello stesso D.P.R. n. 633 del 1972,
l’imposta sul valore aggiunto relativa alle singole operazioni di acquisto costituisce una
componente del costo del bene cui afferisce.
Con riferimento, invece, alle ipotesi di pro-rata di detraibilità dell’imposta sul valore
aggiunto rilevante (cioè di valore positivo), tale onere non rileva ai fini della
determinazione della voce in esame.
Si precisa, inoltre, che per la determinazione del “valore dei beni strumentali” si deve
far riferimento alla nozione di costo di cui all’art. 110, comma 1, del TUIR.
Per i beni strumentali acquisiti nei periodi 1994 e 1995 i valori di cui alle lettere a) e
b) sono ridotti, rispettivamente, del 10 e del 20 per cento.
La riduzione è attribuita a tutti gli esercenti attività di impresa e, quindi, anche a
coloro che di fatto non hanno fruito dell’agevolazione prevista dall’art. 3 del D.L. n.
357 del 1994 (quindi, ad esempio, anche alle imprese costituite dopo il 12 giugno
1994 o in relazione all’acquisto di beni usati).
Nei campi interni al rigo RF29 devono essere indicati i valori (già inclusi nel campo 1
del rigo RF29) riguardanti rispettivamente:
� nel campo 2, il valore relativo ai beni mobili strumentali in disponibilità per
effetto di contratti di locazione non finanziaria (ad esempio contratti di
affitto o noleggio);
85
Redditometro e UNICO 2010
� nel campo 3, il valore relativo ai beni mobili strumentali in disponibilità per
effetto di contratti di locazione finanziaria (ad esempio contratti di
leasing);”
86
Redditometro e UNICO 2010
8. Auto e Studi di Settore
1. Premessa
Le regole di deducibilità dei costi legati ai mezzi di trasporto acquistati da un'impresa
(art. 164, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917) variano in funzione del tipo di veicolo e
del suo effettivo utilizzo nell'attività d'impresa e/o di lavoro autonomo.
Riassumendo è possibile distinguere mezzi di trasporto i cui costi sono integralmente
deducibili e mezzi di trasporto i cui costi sono parzialmente deducibili.
Sono:
� integralmente deducibili le quote di ammortamento e i costi legati al possesso
del mezzo di trasporto relativi a:
� autocarri, autobus, autoveicoli ad uso speciale per trasporti specifici (ad
esempio autopompe, autoambulanze, ecc.);
� aeromobili da turismo , navi e imbarcazioni da diporto , autovetture e
autocaravan, ciclomotori e motocicli, a condizione che siano utilizzati
esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell'impresa;
� mezzi di trasporto adibiti ad uso pubblico (riconosciuto attraverso un atto
proveniente dalla pubblica amministrazione);
� deducibili per una quota pari al 90%
� i mezzi di trasporto dati in uso promiscuo ai dipendenti e ai lavoratori con
contratti assimilati per la maggior parte del periodo d'imposta (metà più
uno dei giorni che compongono il periodo stesso). In tal caso l'utilizzo del
mezzo di trasporto per motivi personali oltre che di lavoro deve essere
sempre documentato (per esempio attraverso contratti di lavoro);
� deducibili per una quota pari all’80%
� per gli agenti e i rappresentanti
� deducibilità pari al 40%
� per i veicoli diversi da quelli sopra esposti.
87
Redditometro e UNICO 2010
Si ricorda che in quest’ultima ipotesi la deducibilità del 40% si applica
entro un limite massimo corrispondente a quello indicato nella tabella
sottostante.
2. Deducibilità delle spese
Le spese e gli altri componenti negativi legati all'auto (esempio carburante,
manutenzioni, assicurazioni, ecc.) sono deducibili nella stessa percentuale di
deducibilità prevista per il costo dell’auto, (nel costo si tiene conto anche del
60% dell’Iva non detraibile).
Mezzo Costo ammesso fiscalmente
Autovetture e autocaravan Euro 18.075, 99
Motocicli Euro 4.131, 66
Ciclomotori Euro 2.065, 83
RICORDA
Relativamente ai criteri di deducibilità delle spese di manutenzione l'art. 102, c. 6,
Tuir, stabilisce che le spese suddette , che non risultano imputate ad incremento del
costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5% del costo
complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all'inizio dell'esercizio
dal registro dei beni ammortizzabili.
L'eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi.
88
Redditometro e UNICO 2010
SINTESI
Tipologia
dell'autoveicolo Deducibilità dei costi
Esclusivamente
strumentali o adibite ad
uso pubblico
• 100% dei costi effettivamente sostenuti senza
alcun limite sul costo del bene
Utilizzata nell’esercizio
d’impresa
• 40% dei costi sostenuti per le spese di
gestione.
• 40% del costo, con il limite massimo di Euro
18.076, per i costi di ammortamento, leasing,
noleggio.
In uso al dipendente • 90% dei costi effettivamente sostenuti senza
alcun limite sul costo del bene.
Del professionista
(limitatamente ad un
solo veicolo)
• 40% dei costi di gestione.
• 40% del costo, con il limite di Euro 18.076,
per i costi di ammortamento, leasing,
noleggio.
Dell'agente e
rappresentante
• 80% dei costi di gestione.
• 80% del costo, con il limite di Euro 25.823,
per i costi di ammortamento, leasing,
noleggio.
Del costo per l’acquisto dell’auto bisogna tenere conto anche in sede di compilazione
degli studi di settore.
In particolare il costo dell’autovettura deve essere indicato nel quadro F (imprese) o G
(professionisti) relativo agli elementi contabili.
Nel quadro F il costo per l’acquisizione dell’autovettura
� in proprietà dovrà essere indicato nel rigo F20 (Ammortamenti)
89
Redditometro e UNICO 2010
� in leasing o noleggio dovrà essere indicato nel rigo F18 (Costo per godimento
di beni di terzi)
Nel quadro G il costo per l’acquisizione dell’autovettura
� in proprietà dovrà essere indicato nel rigo G11 (Ammortamenti)
� in leasing o noleggio dovrà essere indicato nel rigo G12 (altri componenti
negativi)
Relativamente al valore da indicare, si fa presente che le istruzioni alla compilazione
degli studi di settore in relazione a tali righi precisano che:
→ “Si ricorda che con riferimento alle quote di ammortamento (canoni di
locazione finanziaria) relative ad autovetture, autocaravan, motocicli e
ciclomotori utilizzati nell’esercizio dell’impresa va tenuto conto delle
disposizioni di cui all’art. 164 del T.U.I.R.”
In sostanza il costo da indicare nei suddetti righi dovrà corrispondere a quello
fiscalmente deducibile secondo le regole previste dal Tuir e quindi tale costo sarà pari
al:
� 100% per il veicolo esclusivamente strumentale o adibito ad uso pubblico
� 40% per il veicolo utilizzato nell’esercizio d’impresa (nel limite massimo di
18.076)
� 90% per il veicolo in uso al dipendente
� 40% per il veicolo utilizzato dal professionista d’impresa (nel limite massimo di
18.076)
90
Redditometro e UNICO 2010
� 80% per il veicolo utilizzato dall’agente o rappresentante (nel limite massimo
di 25.823)
Costo dell’autovettura
� 100% per il veicolo esclusivamente strumentali o adibite ad uso
pubblico
� 40% per il veicolo utilizzato nell’esercizio d’impresa
� 90% per il veicolo in uso al dipendente
� 80% per il veicolo utilizzato dall’agente o rappresentante
Costo dell’autovettura
� 40% per il veicolo utilizzato dal professionista
91
Redditometro e UNICO 2010
Esempio
Un imprenditore nel 2009 ha acquistato la seguente autovettura:
Prezzo acquisto 12.000
Imponibile 10.000
Iva 2.000
Costo da ammortizzare: 11.200
Ammortamento:
2009 2010 2011 2012 2013
1.400 2.800 2800 2800 1.400
Il quadro F per il periodo 2009 va così compilato: 1.400 X 40%= 560
3. Valore dei beni strumentali
Altra questione relativa all’esatta indicazione del valore delle autovetture riguarda il
fatto della compilazione del rigo “Valore dei beni strumentali”, e cioè i righi :
� F29 del quadro F
� G14 del quadro G
Anche per tali righi “le spese relative all’acquisto e alla locazione finanziaria dei
ciclomotori, dei motocicli, delle autovetture e degli autocaravan, indicati nell’art. 164,
comma 1, lett. b) del TUIR, si assumono nei limiti del costo fiscalmente rilevante”.
560
92
Redditometro e UNICO 2010
Di conseguenza anche nei righi F29 e G14 (Valore dei beni strumentali) il valore da
indicare dovrà corrispondere a quello fiscalmente deducibile secondo le regole
previste dal Tuir e quindi tale costo sarà pari al:
� 100% per il veicolo esclusivamente strumentali o adibite ad uso pubblico;
� 40% per il veicolo utilizzato nell’esercizio d’impresa (nel limite massimo di
18.076);
� 90% per il veicolo in uso al dipendente;
� 40% per il veicolo utilizzato dal professionista d’impresa (nel limite massimo di
18.076);
� 80% per il veicolo utilizzato dall’agente o rappresentante (nel limite massimo di
25.823).
93
Redditometro e UNICO 2010
9. Adeguamento Studi e IRAP
1. Premessa
In prossimità della compilazione della dichiarazione dei redditi per molti contribuenti si
presenta la scelta se adeguarsi o meno al risultato stimato da Gerico.
Tale decisione dipende da molti fattori soprattutto alla luce delle sentenze della
Cassazione a Sezioni Unite 18 dicembre 2009, nn. 26635, 26636, 26637 e 26638.
RICORDA
Secondo la corte “gli studi di settore sono un’elaborazione statistica il cui frutto è una
ipotesi probabilistica che per quanto seriamente approssimata può solo costituire una
presunzione semplice ……”.
Un altro fattore di cui bisogna tenere conto è l’onerosità dell’adeguamento agli studi di
settore e cioè quanto costa al contribuente adeguarsi ai calcoli stimati da
Gerico.
2. Rilevanza ai fini IRAP
Nel calcolo dell’onerosità bisogna valutare se l’adeguamento agli studi di settore
comporti anche una rilevanza ai fini Irap.
A tale proposito si ricorda che la L. 24.12.2007, n. 244 (Finanziaria 2008) ha
modificato, dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 (2008 per
gli esercizi solari), le modalità di determinazione del valore della produzione
netta ai fini Irap, prevedendo regole differenti a seconda del soggetto passivo.
In particolare per le:
� società di capitali ed enti commerciali
→ assumono rilevanza, come disposto dall'art. 5, D.lgs. 15.12.1997, n. 446, i
valori di bilancio dei componenti positivi e negativi. In altri termini, i
94
Redditometro e UNICO 2010
componenti di reddito devono essere assunti per i soggetti Ires come
risultanti dal Conto economico dell'esercizio;
� ditte individuali e società di persone
→ vanno considerati, come previsto dall'art. 5-bis, D.lgs. 446/1997, i valori
fiscali dei componenti positivi e negativi. In sostanza la base imponibile
viene calcolate secondo le regole di quantificazione, imputazione temporale
e classificazione valide per la determinazione del reddito d'impresa ai fini
fiscali;
3. Modello IRAP 2010
Per quel che concerne i maggiori ricavi derivanti dagli studi di settore si fa presente
che l’Agenzia delle Entrate nel modello IRAP 2010 ha indicato una specifica casella
dedicata all’adeguamento agli studi di settore in ogni quadro.
In particolare è presente l’apposito spazio dedicato ai maggiori ricavi da studi di
settore nel quadro:
� IQ per le persone fisiche
RICORDA
Ditte individuali e le società di persone, che si trovano in contabilità ordinaria per
obbligo o per opzione (condizione posta per entrambi i soggetti citati), possono
comunque scegliere di determinare il valore della produzione netta ai fini Irap
applicando le regole previste per le società di capitali e gli enti commerciali.
DETERMINAZIONE BASE IMPONIBILE IRAP
Società di capitali Persone fisiche e società di persone
Regole di bilancio Regole fiscali
95
Redditometro e UNICO 2010
� IP per le società di persone
� IC per le società di capitali
� IE per gli enti non commerciali
Le istruzioni alla compilazione del Modello Irap specificano inoltre che:
→ “Si ricorda che, ai sensi dell’articolo 2, comma 1, del D.P.R. 31 maggio 1999, n.
195, rilevano ai fini Irap i maggiori ricavi o compensi non annotati nelle scritture
contabili conseguenti all’adeguamento agli studi di settore anche se relativi al
primo periodo d’imposta in cui trovano applicazione gli studi o le revisioni dei
medesimi. Pertanto, nell’apposito rigo collocato all’inizio del presente quadro,
dovranno essere indicati i maggiori ricavi (colonna 1) o compensi (colonna 2)
conseguenti all’adeguamento agli studi di settore”.
Alla luce di quanto sopraesposto è evidente che:
→ i maggiori ricavi derivanti dagli studi di settore sono rilevanti ai fini
Irap.
96
Redditometro e UNICO 2010
OSSERVA
Se tale rilevanza sembra abbastanza scontata per quanto riguarda le persone
fisiche e le società di persone che determinano la base imponibile mediante i criteri
fiscali ciò non si può dire per le società di capitali che determinano la base
imponibile con il metodo di bilancio.
Come visto precedentemente infatti l'art. 5, D.Lgs. 15.12.1997, n. 446 dispone che
le società di capitali ed enti commerciali determinino la base imponibile Irap
assumendo i valori di bilancio dei componenti positivi e negativi.
Per tali società, quindi,
� la rilevanza Irap dell'adeguamento ai maggiori ricavi derivanti
dall'applicazione dello studio di settore costituisce
→ una deroga al principio di derivazione di bilancio del valore della
produzione netta.
Lo stesso ragionamento sopraesposto vale per le persone fisiche e società di
persone in contabilità ordinaria che optano per la detrminazione del eddito sulla
base delle risultanze del bilancio.
4. Soggetti non assoggettati ad IRAP
I contribuenti per i quali i maggiori ricavi da studi di settore non rilevano ai fini Irap
sono coloro che non sono soggetti ad Irap e cioè:
� contribuenti minimi;
� professionisti privi di autonoma organizzazione.
CONTRIBUENTI NON SOGGETTI AD IRAP
Contribuenti minimi Professionisti privi di
autonoma organizzazione
97
Redditometro e UNICO 2010
10. Studi di Settore e maternità
1. Premessa
I contribuenti che operano in una situazione di non normalità hanno da sempre
avuto un trattamento particolare negli studi di settore.
Questo si verifica:
� nelle circostanze che devono essere considerate dagli Uffici dell’Agenzia delle
Entrate nella fase di accertamento;
� nelle sentenze emanate aventi ad oggetto accertamenti da studi di settore;
� nella cause di esclusione.
Tra le situazioni di non normalità va ricondotta anche la situazione dove nel periodo
d’imposta una contribuente si trova in maternità.
A tale proposito si ricorda infatti che l’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 29 del 18
giugno 2009 relativamente allo Studio di settore UG33U – Servizi degli istituti di
bellezza aveva affermato che
→ “Si pone in rilievo la prevalenza di presenza femminile che opera nel settore.
Di conseguenza, l’assenza della titolare per maternità o per congedi
parentali potrebbe determinare una riduzione dell’attività oppure un
maggior costo dovuto all’assunzione di nuova forza lavoro. Pertanto, si
invitano gli Uffici a considerare con particolare attenzione situazioni di non
congruità e/o di non coerenza determinate da questa specifica condizione”
2. Giurisprudenza
Per quanto riguarda la giurisprudenza in merito all'applicabilità degli studi di settore
nel caso della gravidanza, non esiste un orientamento uniforme.
Così, ad esempio la:
� Ctp di Treviso, Sez. V, 28 marzo 2007, n. 16
ritiene che lo stato di gravidanza e la nascita del figlio "sicuramente
costituiscono una causa di esclusione per l'applicazione degli studi di settore", in
98
Redditometro e UNICO 2010
quanto è "ormai pacifico che gli studi di settore si applicano solo se il
contribuente svolge l'attività in condizioni normali";
� Ctr della Lombardia, Sez. XLVI, 18 maggio 2007, n. 33
afferma, invece, che "la gravidanza della contribuente, così come il periodo
determinato ai fini della percezione dell'indennità, non siano di per sé stessi
motivi sufficienti alla disapplicazione totale della normativa relativa ai
parametri", nonché agli studi di settore, operando nelle fattispecie le medesime
cause di esclusione.
3. Discussioni su gravidanza e Studi di Settore
Il problema della gravidanza ha poi assunto una rilevanza sempre più alta, generando
una discussione sia a livello sociale che parlamentare, tra le discussioni e richieste più
recenti si possono citare:
� Convegno del 14 novembre 2009
Il 14 novembre 2009 si è svolto un convegno al Palazzo di Giustizia a Milano
dedicato al tema degli “Studi di settore e maternità”. Al termine del convegno
è arrivata una richiesta all'Amministrazione Finanziaria (presente nella
persona del direttore dell'Accertamento dell'Agenzia delle Entrate, Luigi
Magistro), sottoscritta dal presidente dell'Ordine degli avvocati di Milano,
perché, tra la prassi amministrativa, venga recepito, tra le situazioni che
danno luogo a uno straordinario svolgimento dell'attività professionale, anche
il caso delle libere professioniste madri di figli con età da 0 a 3 anni.
� Richiesta è del 8 febbraio del “Comitato pari opportunità del Cndcec”
L’8 febbraio 2010 il comitato pari opportunità del Consiglio Nazionale dei dottori
commercialisti e degli esperti contabili ha richiesto all’Agenzia delle Entrate la
non applicazione degli accertamenti basati sugli studi di settore alle
professioniste per l'anno della maternità e per quello successivo, in quanto si
tratta di un periodo di «non normale attività».
99
Redditometro e UNICO 2010
4. Richiesta al Governo
Da ultimo nei giorni scorsi in Parlamento è stata fatta una richiesta, accolta dal
Governo, nel quale si chiedeva:
→ l'impegno del Governo per fare in modo che il reddito maturato nell'anno
di gravidanza dalle professioniste, ovviamente più contenuto, non venisse
considerato ai fini degli Studi di Settore.
Le parlamentari promotrici, dopo l'accoglimento dell'ordine del giorno da parte del
Governo, hanno scritto all'Agenzia delle Entrate, chiedendo
→ una atto amministrativo che provveda l'attuazione delle disposizioni.
Ora si attende questa circolare dell’Agenzia delle Entrate dove si chiarirà il
comportamento che deve tenere una contribuente che nel periodo d’imposta 2009 si
trova in gravidanza.
5. Cause di esclusione
A nostro avviso la soluzione migliore è quella di comprendere la gravidanza tra le:
→ cause di esclusione.
La maternità ad oggi, infatti, non costituisce una causa di esclusione degli studi di
settore espressamente prevista dal Legislatore.
Le istruzioni “Parte Generale” alla compilazione dei modelli degli studi di settore da
allegare a Unico 2010 affermano, però, che il contribuente che si trova in un “periodo
di non normale svolgimento dell’attività” è escluso dagli studi di settore.
L’Agenzia delle Entrate nelle istruzioni alla compilazione degli studi settore sostengono
che, a titolo esemplificativo, si considerano “di non normale svolgimento
dell’attività”:
100
Redditometro e UNICO 2010
aa)) i periodi nei quali l’impresa è in liquidazione ordinaria, ovvero in liquidazione
coatta amministrativa o fallimentare;
bb)) i periodi nei quali l’impresa non ha ancora iniziato l’attività produttiva prevista
dall’oggetto sociale, ad esempio, perché:
• la costruzione dell’impianto da utilizzare per lo svolgimento dell’attività si è
protratta oltre il primo periodo d’imposta, per cause non dipendenti dalla
volontà dell’imprenditore;
• non sono state rilasciate le autorizzazioni amministrative necessarie per lo
svolgimento dell’attività, a condizione che le stesse siano state
tempestivamente richieste;
• è svolta esclusivamente un’attività di ricerca propedeutica allo svolgimento
di altra attività produttiva di beni e servizi, sempreché l’attività di ricerca non
consenta di per sé la produzione di beni e servizi e quindi la realizzazione di
proventi;
cc)) il periodo in cui si è verificata l’interruzione dell’attività per tutto l’anno a causa
della ristrutturazione dei locali. In questa ipotesi è, però, necessario che la
ristrutturazione riguardi tutti i locali in cui viene esercitata l’attività;
dd)) il periodo in cui l’imprenditore individuale o la società hanno affittato l’unica
azienda;
ee)) il periodo in cui il contribuente ha sospeso l’attività ai fini amministrativi
dandone comunicazione alla Camera di Commercio, Industria, Artigianato e
Agricoltura;
ff)) la modifica in corso d’anno dell’attività esercitata.
gg)) relativamente ai professionisti, il periodo in cui si è verificata l’interruzione
dell’attività per la maggior parte dell’anno a causa di provvedimenti disciplinari;
101
Redditometro e UNICO 2010
In proposito, si ricorda che vengono considerati “per definizione” periodi di non
normale svolgimento dell’attività:
���� quelli durante i quali l’impresa si trova in liquidazione ordinaria, per i quali è
previsto il codice di esclusione “5”;
���� quelli durante i quali l’impresa è in liquidazione coatta amministrativa o
fallimentare, per i quali è previsto il codice di esclusione “6”.
Dato che queste ipotesi, come si nota dall’elenco sopra riportato, non esauriscono la
vasta casistica di esclusione in esame, è stato previsto anche un codice di
esclusione “residuale”, il codice “7”, al quale ricondurre tutte le altre ipotesi di
non normale svolgimento dell’attività nel corso del periodo d’imposta.
In presenza della causa di esclusione “7”, occorre indicare, nell’apposito campo “Note
aggiuntive – Informazioni aggiuntive” dell’applicazione GE.RI.CO., la
motivazione principale che ha impedito lo svolgimento dell’attività economica
in maniera regolare.
6. Maternità
Qualora la circolare dell’Agenzia delle Entrate di prossima pubblicazione comprendesse
tra i periodi di “non normale svolgimento dell’attività” anche il periodo d’imposta
dove la contribuente si trova in maternità il soggetto potrebbe:
� barrare come causa di esclusione il codice 7;
� compilare il quadro “Note aggiuntive – Informazioni aggiuntive”
indicando come motivazione l’assenza della titolare per maternità.
7
102
Redditometro e UNICO 2010
11. Studi di Settore: il quadro soci amministratore
1. Premessa
Come noto a partire da Unico 2008 all’interno del quadro F è stata, inserita una
nuova sezione (“Ulteriori elementi”) relativa ai soci amministratori
eventualmente presenti nelle società interessate alla compilazione dell’allegato studi di
settore.
La suddetta sezione è stata introdotta per monitorare l’entità del fenomeno della
corresponsione di compensi ai soci che rivestono la qualifica di amministratori
all’interno della società.
2. Quadro “soci amministratori”
DATI RELATIVI AGLI AMMINISTRATORI DI SOCIETÀ
Sono richieste informazioni nei righi da F36 a F38 del quadro relativo ai dati
contabili.
ATTENZIONE
Gli importi da indicare sono anche riportati rispettivamente nel:
•••• rigo F16 - soci amministratori di società di capitali;
•••• rigo F19 - soci amministratori di società di persone.
103
Redditometro e UNICO 2010
Nella sezione in parola è richiesta, in primo luogo, l’indicazione del numero dei
soci aventi la qualifica di amministratore, con distinto riferimento alla tipologia di
rapporto con cui sono legati alla società e quindi:
� collaborazione coordinata e continuativa;
� lavoro dipendente;
� altro rapporto.
In secondo luogo, è richiesta l’indicazione della percentuale di lavoro prestato per
l’attività inerente tale qualifica, con l’indicazione della somma delle percentuali relative
a ciascuno dei soci amministratori eventualmente presenti.
L’ultima informazione richiesta nel prospetto è rappresentata dalle spese per i
compensi corrisposti ai soci per l’incarico di amministratori. Come precisato nelle
istruzioni, tali spese sono comprese nell’importo indicato in corrispondenza:
� delle “Spese per acquisti di servizi”, per le società e gli enti soggetti all’Ires
(rigo F16),
� delle “Spese per lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da
lavoro dipendente afferenti l’attività dell’impresa”, per le società di
persone (rigo F19).
DATI DA INSERIRE NEL QUADRO SOCI AMMINISTRATORI
� Numero soci e tipologia di rapporto
� Percentuale lavoro prestato
� Spese per compensi corrisposti
RICORDA
Il criterio di riferimento per calcolare la percentuale di lavoro prestato è rappresentato dal
tempo necessario per lo svolgimento dell’attività a tempo pieno da parte di un dipendente
o di un collaboratore che lavori per l’intero anno.
104
Redditometro e UNICO 2010
Riguardo all’importo da indicare, si precisa che esso deve essere comprensivo dei
contributi previdenziali ed assistenziali, nonché dei rimborsi spese.
3. Utilità del quadro soci amministratori
Come confermato anche dalle risposte dell'agenzia delle entrate in occasione del
forum sugli di settore del 9 giugno 2009, la sezione rubricata "Ulteriori elementi"
classificata alle voci F36 - F37 - F38 del Modello, era destinata a raccogliere i dati
necessari alla revisione degli studi di settore al fine di permettere la rimozione
di talune anomalie nella stima del ricavo congruo connesse con la compilazione di
quadri del modello riportanti gli importi destinati al compenso degli amministratori.
Tale possibile anomalia era già nota all'amministrazione finanziaria, in quanto oggetto
di specifico commento nelle CC.MM. 29 maggio 2008, n. 44/e e 12 giugno 2007, n.
38/E).
L’anomalia consiste nel fatto che a fronte di un costo avente differente modalità di
retribuzione, ma sostanzialmente la stessa natura, si genera una notevole differenza
nella stima della funzione ricavo misurata da Gerico
Indicazione del compensi ai soci amministratori nel totale dei
righi F19 per le società di capitali e 16 per le società di persone
Gerico 2009 genera un’anomalia perché a fronte di un costo
avente differente modalità di retribuzione, ma sostanzialmente la
stessa natura, si genera una notevole differenza nella stima della
funzione ricavo
Introduzione del quadro “Soci amministratori” al fine di
sterilizzare tale effetto
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Redditometro e UNICO 2010
In sede di compilazione degli studi di settore era consigliato quindi procedere con
→ la segnalazione di tale anomalia nel riquadro “Annotazioni”
al fine di anticipare la propria linea difensiva in vista di un ipotetico futuro
accertamento da parte dell'amministrazione finanziaria.
La dicitura riportata sarebbe stata la seguente:
→ “Studio di settore non congruo per effetto dell'elevato compenso amministratori
confluito nel rigo F16, il contribuente sarebbe congruo se il software sterilizzasse
il costo relativo agli amministratori inserendo nella funzione ricavo quanto
derivante dal Quadro A”.
La C.M. 44/E/2008, nel cogliere tale anomalia affermava che l'Ufficio viene chiamato
in sede di contraddittorio ad operare un'attenta valutazione delle eventuali
argomentazioni addotte da soggetti societari circa la possibilità che un risultato di non
congruità possa essere ricondotto all'imputazione di importi rilevanti connessi a spese
per compensi corrisposti a soci amministratori.
In tali circostanze, l’Ufficio, in sede di contraddittorio, doveva verificare il risultato
mediante la seguente simulazione:
� eliminazione dal quadro F della voce di costo rappresentata dall’importo
delle spese per compensi corrisposti ai predetti soci amministratori;
� imputazione, nel quadro A, del numero dei soci amministratori dichiarati,
con una percentuale di lavoro prestato pari al 100% per ciascuno di essi.
4. Novità dal 2009 per gli Studi oggetto di revisione
A partire dal 2009 per gli studi oggetto di revisione tale anomalia è stata rimossa.
Infatti per ciò che attiene ai 69 nuovi studi di settore in vigore per il periodo d'imposta
2009:
→ la funzione ricavo viene sterilizzata per quanto attiene all'apporto della
variabile (F16 o F19) riguardante la parte specifica relativa al compenso soci
amministratori, al fine di tenere in considerazione solo l'importo rilevante dal
Quadro A ed appositamente misurato dalla nota metodologica.
106
Redditometro e UNICO 2010
In sostanza, lo scenario è il seguente:
• compilazione del Quadro A - parte relativa ai soci con occupazione prevalente
nell'impresa - compilata sempre, sia in ipotesi di assenza di compenso
amministratori o retribuzione come lavoro dipendente, sia in caso di formale
compenso;
• sterilizzazione dell'importo corrispondente al compenso amministratore
direttamente nel Quadro contabile (F16 o F19) che viene letta dal software solo
grazie allo specifico campo “di cui compenso amministratori”.
5. Compilazione del modello
Tale novità trova riscontro anche nella compilazione del modello, infatti, nei 69 nuovi
modelli al debutto dal 2009 (studi revisionati):
� è stata eliminata la sezione (“Ulteriori elementi”) relativa ai soci
amministratori (righi da F36 a F38),
� sono stati inseriti due nuovi spazi dove indicare i compensi per gli amministratori,
più precisamente
� per le società di capitali,
→ in un apposito campo del rigo F16 “spese per acquisti di servizi”;
� per le società di persone,
→ nel rigo F19 “spese per lavoro dipendente e per altre prestazioni
diverse dal lavoro dipendente”.
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Redditometro e UNICO 2010
L’indicazione del compensi ai soci amministratori nel totale dei righi F19 per le
società di capitali e 16 per le società di persone genera un effetto distorsivo nel
software Gerico
Per gli studi revisionati nei righi F19 e F16 è stato introdotto uno specifico
spazio dove indicare i compensi ai soci amministratori al fine di sterilizzare
l’effetto distorsivo
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Redditometro e UNICO 2010
12. Studi di Settore tutto pronto con GE.RI.CO.
1. Premessa
Il 27 maggio è stato pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Entrate il software Gerico
2010. Tale software permette l'applicazione di 206 studi di settore.
2. Correttivi
Nel nuovo software Gerico 2010 risultano operativi i correttivi anticrisi per il periodo
d’imposta 2009.
In particolare, i nuovi interventi applicati si dividono in quattro tipologie:
� interventi relativi all'analisi di "normalità economica" per i soggetti che
presentano una contrazione dei ricavi/compensi. In particolare, si va a incidere
sulla durata delle scorte, tenendo conto di merci e prodotti invenduti a seguito
della contrazione delle vendite;
� "correttivi specifici per la crisi", tra i quali si evidenzia l'intervento che tiene
conto del possibile aumento del peso degli acconti sul totale dei compensi, per i
professionisti che operano a prestazioni. Vengono confermati il correttivo per i
promotori finanziari, che tiene conto della contrazione del risparmio gestito, e il
correttivo per le farmacie, legato alla vendita di medicinali non soggetti a
prescrizione medica;
� "correttivi congiunturali di settore", che riguardano soggetti non congrui. Si
introduce un fattore di correzione applicato al singolo modello organizzativo,
considerando la contrazione dei margini e il minor utilizzo degli impianti, per le
imprese;
� "correttivi congiunturali individuali", che interessano i soggetti non congrui
che presentano una riduzione dei ricavi/compensi dichiarati. In questo caso, i
coefficienti congiunturali strutturali e territoriali vanno a cogliere il grado di crisi
registrato dal singolo soggetto.
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Redditometro e UNICO 2010
13. Il contraddittorio negli Studi di Settore
L’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 19 del 14 aprile è intervenuta al fine di
fornire chiarimenti per la gestione del contenzioso da accertamenti da studi di settore
alla luce delle sentenze n. 26635, n. 26636, n. 26637 e n. 26638 del 18.12.2009 della
Corte di Cassazione.
1. Il contraddittorio con il contribuente
In tutte le sopraesposte sentenze l’Agenzia delle Entrate rileva come anche la
Corte di Cassazione ritenga centrale il contraddittorio con il contribuente.
Tale posizione era già stata assunta dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n.
5 del 23 gennaio 2008 nella quale era stato affermato che:
⇒ “La valutazione di affidabilità dello studio nel caso concreto deve essere
effettuata nell’ambito del contraddittorio instaurato con il contribuente, dopo
l’avvio della procedura di accertamento con adesione, sulla base anche degli
elementi forniti, idonei ad incidere sulla fondatezza della presunzione, nei
termini innanzi precisati. I suddetti chiarimenti trovano peraltro
corrispondenza nelle indicazioni già espresse nelle recenti circolari n. 31 del
22 maggio 2007 e n. 38 del 12 giugno 2007.”
2. Con il contraddittorio si effettua una “correzione”
L’importanza del contraddittorio è dovuta al fatto che “i segnali emergenti dallo
studio di settore (o dai parametri) devono essere “corretti”, in
contraddittorio con il contribuente, in modo da "fotografare" la specifica realtà
economica della singola impresa la cui dichiarazione dell’ammontare dei ricavi abbia
dimostrato una significativa "incoerenza" con la "normale redditività" delle imprese
omogenee considerate nello studio di settore applicato”.
110
Redditometro e UNICO 2010
STUDI DI SETTORE
+
CONTRADDITORIO
= SPECIFICA REALTA’ ECONOMICA
DELL’IMPRESA
3. Conseguenze
Sulla base di quanto affermato dalla Corte di Cassazione l’Agenzia ritiene che:
� il contraddittorio consente all’Ufficio di commisurare alla concreta realtà
economica del contribuente la presunzione indotta dallo scostamento rilevato;
� l’Ufficio ha l’obbligo di invitare il contribuente, nel rispetto delle regole del
giusto procedimento e del principio di cooperazione tra amministrazione
finanziaria e contribuente, a fornire, in contraddittorio, i propri chiarimenti;
� la mancata attivazione del contraddittorio comporta l’assenza di un
elemento essenziale e imprescindibile del giusto procedimento che
legittima l’azione amministrativa.
Devono ritenersi viziati pertanto gli avvisi di accertamento basati sugli studi di
settore applicati senza che sia stata attivata la fase del contraddittorio con il
contribuente.
Gli uffici dell’Agenzia dovranno quindi:
� abbandonare tutti i contenziosi relativi ad avvisi di accertamento basati
sulle risultanze degli studi di settore, nei casi in cui non sia stata attivata la fase
del contraddittorio;
� andare avanti con la pretesa tributaria (sempre che la stessa sia giudicata
sostenibile) quando si sia cercato il confronto con il contribuente e questo lo
abbia rifiutato.
111
Redditometro e UNICO 2010
4. Effetti sulla motivazione
L’Agenzia delle Entrate sostiene che la mancata indicazione delle ragioni, per le quali
sono stati disattesi i puntuali rilievi del contribuente, non configura una carenza di
motivazione dell’atto stesso quando tali ragioni sono comunque state esplicitate
dall’ufficio in sede di contraddittorio e riportate nel relativo verbale ovvero siano
comunque desumibili dal medesimo verbale, consegnato al contribuente e quindi da
questi conosciuto.
È, infatti, sempre il dialogo a prevalere e a confermare il principio di cooperazione tra
le parti stabilito dallo Statuto (legge 212/2000).
5. Inerzia del contribuente
L’Agenzia delle Entrate rileva inoltre che nel caso in cui:
� il contribuente invitato al contraddittorio non risponda affatto,
Le ragioni del rifiuto da parte dell’Amministrazione dei rilievi
portati dal contribuente nel contraddittorio sono presenti…
nella motivazione
dell’avviso di
accertamento?
NO
nel Verbale del
contraddittorio?
SI
L’atto NON è carente di motivazioni
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Redditometro e UNICO 2010
⇒ la motivazione dell’atto di accertamento potrà basarsi solo
sull’applicazione dello studio di settore, con riferimento allo standard
applicato.
6. Onere della prova
Infine per qual che concerne l’onere della prova l’Agenzia delle Entrate sostiene che:
� al contribuente, che può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici,
fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione
dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della
specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si
riferisce;
� l’Amministrazione finanziaria, è tenuta a dimostrare l’applicabilità dello
standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento.
La “reticenza” nell’affrontare il confronto con l’Amministrazione è, infatti,
sintomo di presenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza
(articolo 39, comma 1, lettera d) del Dpr 600/1973 e articolo 54 del Dpr
633/1972), come ribadisce la Cassazione.
Ai sensi dell’articolo 57 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546, le eccezioni
alla pretesa tributaria, se non sono state sollevate nel primo grado di giudizio,
restano precluse nel grado di appello, ferma restando la più ampia facoltà di
prova – in relazione alla sussistenza di tali eccezioni/rilievi – riconosciuta al
contribuente, anche a mezzo di presunzioni semplici.
Infatti, nel processo tributario le eccezioni (cioè “lo strumento processuale con il
quale si fa valere un fatto giuridico avente efficacia modificativa od estintiva della
pretesa fiscale”) se non sono rilevabili d’ufficio, non possono essere proposte per la
prima volta in appello.
113
Redditometro e UNICO 2010
14. Studi di Settore: in sintesi le novità dei modelli
1. Sono parte integrante della dichiarazione dei redditi, da
presentare con Unico 2010, anche in forma unificata
Approvati, con provvedimento del direttoriale del 25 maggio 2010, e pubblicati sul
sito dell'Agenzia i 206 modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini
dell'applicazione degli studi di settore, allegati di Unico 2010.
Si tratta di 137 modelli riguardanti studi di settore già in vigore (evoluti a decorrere
dal periodo d'imposta 2007 o 2008) e dei 69 modelli relativi agli studi approvati, in
evoluzione, a decorrere dal periodo d'imposta 2009, con i decreti del ministro
dell'Economia e delle Finanze del 12 marzo 2010.
Si presentano, di seguito, le principali novità contenute nei modelli.
2. Quadro A - Personale addetto all'attività
Per il quadro A relativo alle informazioni sul personale addetto all'attività, le modifiche
più rilevanti hanno interessato i modelli dei 69 studi approvati a decorrere dal periodo
d'imposta 2009. In particolare, per tener conto della nuova modalità di stima
dell'apporto dei soci amministratori ai fini della determinazione presuntiva dei ricavi,
sono stati operati i seguenti interventi:
� introduzione di due righi relativi ai "soci amministratori" e ai "soci non
amministratori", di cui vengono richiesti il numero e la percentuale di lavoro
prestato, e che sostituiscono rispettivamente i "soci con occupazione prevalente
nell'impresa" e i "soci diversi da quelli di cui al rigo precedente", presenti nella
precedente versione del quadro A
� introduzione di un unico rigo "associati in partecipazione", destinato a
raccogliere l'informazione sul numero degli associati in partecipazione e la
relativa percentuale di lavoro prestato. Il nuovo rigo accorpa i due presenti nel
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Redditometro e UNICO 2010
quadro A dei 137 modelli relativi agli studi in vigore dai periodi d'imposta 2007
e 2008, riferiti rispettivamente agli "associati in partecipazione che apportano
lavoro prevalentemente nell'impresa" e agli "associati in partecipazione diversi
da quelli di cui al rigo precedente".
La modifica relativa all'indicazione dei dati relativi ai soci amministratori soddisfa
l'esigenza di uniformare il trattamento della medesima tipologia di soggetti nell'ipotesi
di società di persone che in quelle di capitali, ed ha comportato anche l'isolamento del
valore contabile, per uno stesso trattamento nella funzione di regressione.
3. Quadro F - Elementi contabili (Attività di impresa)
Il quadro F, destinato all'indicazione dei dati contabili, per le imprese, limitatamente
agli studi approvati a decorrere dal periodo d'imposta 2009, è stato interessato dalle
seguenti novità:
� nel rigo F16 - Spese per acquisti di servizi, è previsto un apposito campo
destinato a raccogliere l'informazione relativa alle spese per compensi
corrisposti ai soci per l'attività di amministratore, avuto riguardo alle società di
capitali. La stessa informazione andrà invece indicata nel rigo F19 - Spese per
lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da lavoro dipendente afferenti
l'attività dell'impresa - nell'apposito campo interno, nell'ipotesi di società di
persone. I due campi, come in precedenza accennato, soddisfano l'esigenza di
individuarne il rispettivo valore e neutralizzarlo nel calcolo dei ricavi stimati;
� il rigo F23 - Altri componenti negativi, che contiene i dati relativi ai componenti
non aventi natura finanziaria o straordinaria e che hanno contribuito alla
determinazione del reddito, è stato integrato prevedendo che in esso vada
anche inserito l'importo pari al 10 per cento dell'Irap versata nel periodo
d'imposta e deducibile dal reddito d'impresa, nonché l'importo escluso dal
reddito per effetto di quanto previsto dall'art. 5, comma 1, decreto legge
78/2009 (Tremonti-ter).
Eliminazione poi nei quadri F degli studi in esame della sezione "Ulteriori elementi",
che rimane confermata, invece, nel quadro F dei 137 modelli relativi agli studi
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Redditometro e UNICO 2010
approvati a decorrere dai periodi di imposta 2007 e 2008, dove dovranno essere
indicate le informazioni relative ai soci amministratori delle società. In tale sezione
dovranno essere riportati il numero e la percentuale di lavoro prestato per l'attività
corrispondente alla qualifica rivestita, nonché l'ammontare delle spese per compensi
corrisposti ai soci per l'incarico di amministratori. Per questi studi le suddette
informazioni, pur non avendo ancora alcun rilievo ai fini del calcolo del ricavo da studi
di settore, potranno essere utilizzate sia ai fini dell'elaborazione degli studi che
saranno sottoposti a evoluzione nei prossimi periodi d'imposta, sia per correggere
eventuali situazioni che il contribuente potrà segnalare in sede di contraddittorio con
gli uffici dell'Agenzia (circolare 38/E del 2007).
4. Quadro G - Elementi contabili (Attività di lavoro autonomo)
Le più rilevanti modifiche che hanno interessato il quadro G, destinato all'indicazione
dei dati contabili, per i professionisti, sono:
� il rigo G09, nelle cui istruzioni è previsto vadano indicate le "Altre spese" che
hanno contribuito alla determinazione del reddito, per tener conto dei nuovi
limiti di deducibilità per i professionisti, delle spese relative a prestazioni
alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande;
� il rigo G12 "Componenti negative" che hanno contribuito alla determinazione
del reddito, dove va indicato anche l'importo pari al 10 per cento dell'Irap,
versata nel periodo d'imposta, deducibile dal reddito del professionista. Tale
integrazione si è resa necessaria a seguito delle disposizioni introdotte dal
decreto legge 185/2008, convertito, con modificazioni, dalla legge 2/2009.
5. Quadro X (Altre informazioni rilevanti ai fini dell'applicazione degli
Studi di Settore)
Nel quadro X di tutti i modelli sono nuovi righi destinati a indicare le ulteriori
informazioni necessarie per l'adeguamento dei risultati degli studi di settore alla
situazione di crisi economica.
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Redditometro e UNICO 2010
L'indicazione delle informazioni richieste nei nuovi righi consente l'applicazione dei
correttivi, previsti dalla revisione congiunturale speciale degli studi di settore
approvata con il decreto ministeriale del 20 maggio 2010.
In particolare, i dati richiesti nel Quadro X possono riguardare, ad esempio:
� l'ammontare dei ricavi dichiarati ai fini della congruità relativi ai periodi
d'imposta 2007 e 2008 (necessari per l'applicazione del correttivo congiunturale
individuale e per gli interventi relativi all'analisi di normalità economica). Fanno
eccezione lo studio di settore UM05U - Commercio al dettaglio di abbigliamento
per adulti, dove, per consentire l'applicazione del correttivo individuale, è
richiesto l'ammontare dei ricavi dichiarati ai fini della congruità nei periodi
d'imposta 2006, 2007 e 2008, e gli studi delle manifatture: UD07A, UD07B,
UD08U, UD13U, UD14U, UD18U, UD21U e UD33U (T.A.C., ceramica e
produzione orafa), dove l'ammontare dei ricavi da indicare deve essere riferito
al 2005;
� l'ammontare totale delle spese sostenute per i lavori di manutenzione,
riparazione, ammodernamento e trasformazione riferite esclusivamente ai beni
immobili destinati all'attività (che consente l'applicazione del correttivo specifico
per lo studio UG44U - Alberghi);
� il valore percentuale del portafoglio prodotti afferente l'area del risparmio
gestito e del risparmio amministrato, rispetto all'ammontare totale del
portafoglio prodotti indicato al rigo D61 del modello TG91U - Attività finanziarie,
in riferimento al periodo d'imposta 2009 (utili per l'applicazione del fattore
correttivo alla variabile "Dimensione del portafoglio prodotti", per tener conto
dell'impatto della crisi che ha investito i mercati finanziari nel 2009, e che ha
determinato una modifica nella composizione del portafoglio prodotti).
6. Nuovo codice attività per lo studio UG33U
Prevista la compilazione del modello relativo allo studio di settore UG33U - Servizi
degli istituti di bellezza, anche per i contribuenti che, nel periodo d'imposta 2009,
hanno esercitato in via prevalente l'attività economica "Servizi di manicure e pedicure
- codice attività 96.02.03".
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Redditometro e UNICO 2010
Per la suddetta attività, al momento assoggettata alla disciplina dei parametri contabili
di cui alla legge 549/1995, il modello UG33U costituisce, anche quest'anno,
questionario per la raccolta delle informazioni utili all'elaborazione dello studio di
settore.
Tale modalità, come quella di prevedere l'inserimento dei quadri Z - Dati
complementari, utilizzati per reperire ulteriori informazioni utili per la futura revisione
di alcuni studi di settore, sfrutta i canali della trasmissione della dichiarazione Unico
2010, comportando in tal modo notevoli vantaggi, oltre che per l'Agenzia, anche per i
contribuenti che non sono tenuti all'invio separato delle informazioni tramite un
apposito questionario.
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