Stra Lci

Capitolo I

Il concetto di abuso

Sezione I

Labuso del diritto come problema normativo

SOMMARIO: 1. Labuso del diritto come fenomeno storico-evolutivo. 2. Il diritto co-me facultas agendi: labus de droit. 3. Il diritto come norma agendi: la fraude la loi. 4. Lutilizzabilit delle nozioni di matrice civilistica in ambito tributario. 5. Labuso nel diritto tributario: lelusione fiscale.

1. Labuso del diritto come fenomeno storico-evolutivo

Il problema dellabuso si pone nel momento stesso della genesi del concetto di diritto.

Lattribuzione di un diritto deriva da una precisa scelta del legislato-re politico che, formalizzando una scelta di valore attraverso una de-terminata forma di protezione giuridica di un bene della vita 1, conferi-sce al singolo il potere di agire (agere licere) per la realizzazione di un proprio interesse individuale 2. Il diritto si manifesta come sintesi di una posizione di forza e di una posizione di libert. Il soggetto , infatti, libero di decidere se avvalersi o meno del potere conferitogli (ed in ci

1 GUASTINI R., Distinguendo. Studi di teoria e metateoria del diritto, Torino, 1996, 147.

2 SANTORO PASSARELLI F., Dottrine generali del diritto civile, Napoli, 1980, 70.

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Abuso del diritto fiscale nellordinamento europeo 12

la libert: ius est facultas agendi) ma, una volta esercitato, il diritto in grado di realizzare pienamente linteresse (ed in ci la forza) 3.

La norma giuridica nel prevedere lesercizio del diritto apre alla pos-sibilit di abusarne: se la norma stessa a prevedere un limite, nulla quaestio: oltre tale limite lesercizio contra legem. Viceversa, il proble-ma dellabuso si pone quando il titolare esercita il diritto entro i limiti fissati dalla legge: non ogni forma di esercizio del diritto legittima per il mero fatto di essere estrinsecazione del diritto.

La possibilit di abusare di tale posizione giuridica nasce, quindi, in modo parallelo al concetto di diritto, come formula riassuntiva per indicare i limiti (impliciti) allesercizio dei diritti: le droit cesse l o labus commence 4. La famosa massima di Planiol evidenzia proprio la apparente contraddittoriet di un atto di esercizio conforme e nello stesso tempo contrario al diritto 5. Dire che labuso comincia dove il di-ritto finisce non significa, infatti, negare la configurabilit del fenome-no, bens affermarla 6.

Il concetto di diritto, infatti, non assoluto: Esso proporzione e come tale ha limite 7: il valutare se il concreto esercizio di un diritto

3 GAZZONI F., Manuale di diritto privato, Napoli, 2004, 57. 4 PLANIOL M., Trait lmentaire de droit civil, Paris, 1939, 312. Tradotta da R.

VENABLES in: The right ceases where abuse begins (Abuse of rights in EC law, in Tax Advisor, 2003, 16).

5 Analizzata nelle parole che la compongono abuso, diritto la formula senza dubbio si presenta prima facie intimamente incoerente. Abuso del diritto un ossimoro, se si assume che allesercizio di un diritto corrisponde uno spazio di libert. Lantinomia superabile ove si consideri che latto di e-sercizio non conforme a diritto perch non rientra nel perimetro del suo pos-sibile e naturale svolgimento. Si potrebbe anche affermare che nel momento in cui si abusa non sussiste proprio il diritto perch se ne superano i limiti e si o-pera in una zona non pi coperta dal diritto. Sullimpossibilit logica di conce-pire labuso del diritto, si vedano per tutti: RIPERT G., Abus ou relativit des droits, in Rev. crit. lg. jur., 1929, 29; ROTONDI G., Gli atti in frode alla legge, Weimar, 1911; SANTORO PASSARELLI F., Dottrine generali del diritto civile, Na-poli, 1957, 60 e 262.

6 PLANIOL non nega la figura, ma lautonomia concettuale dellabuso, ricondu-cendola allillecito. Per R. SACCO, La dottrina dellabuso non contiene contraddi-zioni n errori (Lesercizio e labuso del diritto, in ALPA G.-GRAZIADEI M.-GUARNERI A.-MATTEI U.-MONATERI P.G.-SACCO R., Il diritto soggettivo, Torino, 2001, 373).

7 DAMELIO M., Abuso del diritto, in Noviss. Dig. it., vol. I, Torino, 1968, 95.

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Il concetto di abuso 13

sia abusivo, oppure no, altro non significa che delimitare, sul piano so-stantivo, la portata del diritto stesso 8.

Ogni diritto attribuito ha dei limiti perch linteresse che sottende ne ha 9. Poich ogni posizione soggettiva configurata dalla norma in mo-do da essere in equilibrio con altre, il divieto di abuso va ricondotto allequilibrio di interessi cui tende ogni ordinamento giuridico 10. Il di-vieto di abuso rappresenta il punto di equilibrio per la soluzione del-lantitesi fra autonomia del privato (principio della libert) e limiti in-trodotti dal sistema per la realizzazione di interessi considerati merite-voli di tutela (principio dellautorit). Poich il giudizio di bilanciamen-to ha per presupposto logico la compresenza di due interessi di per s pienamente meritevoli di tutela, linterprete nel vagliare le fattispecie di abuso non compie alcuna comparazione fra interessi fra loro conflig-genti nello svolgimento di un dato rapporto, atteso che uno dei due immeritevole di tutela 11.

Il terreno dellabuso , dunque, quello della coesistenza e del conflit-to di diritti: labuso [] si traduce in un giudizio di relazione che, pro-prio perch inerente ai rapporti, impone lesistenza di limiti 12.

Labuso come patologia non si realizza, quindi, a livello statico (pre-visione e attribuzione di un diritto): non c contraddizione interna alla norma, ma contrasto esterno fra ci che la norma attribuisce e lesercizio da parte del soggetto. Poich labuso segna lo scarto fra lattribuzione del diritto e il momento di esercizio, per valutare la bont dellesercizio del diritto non basta confrontarlo con la fattispecie astratta (verifica cir-ca la rispondenza alla previsione normativa e/o giurisprudenziale), ma

8 AG LA PERGOLA, 16 luglio 1998, Centros, causa C-212/97, par. 20. Cfr., NIZZO C., Labuso dei diritti comunitari: un quesito non risolto, in Dir. comm. internaz., 1997, 766, spec. 770.

9 Ogni potere previsto per la realizzazione di interessi sostanziali, poich lin-teresse tutelato rappresenta per lordinamento un valore che, attraverso lesercizio del diritto, il soggetto pu realizzare. PATTI S., Abuso del diritto, in Dig. Disc. Priv. Sez. civ., vol. I, Torino, 1987, 2.

10 Sullabuso come conflitto di diritti (composizione, bilanciamento di interes-si), si veda: DESSERTAUX F., Abus de droit au confit de droits, in Revue trim. de droit civil, 1906.

11 Cfr., RESCIGNO P., Labuso del diritto, in Riv. dir. civ., 1965, 205. 12 DI FRANCIA A., Labuso del diritto nella legislazione, nella dottrina e nella giu-

risprudenza italiana, in ROTONDI M. (a cura di), Inchieste di diritto comparato Labuso del diritto, Padova, 1979, 118.

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va considerato nel momento dinamico dellesercizio del diritto, ovvero la dimensione attuativa della norma (law in action). Si , quindi, ricono-sciuto che il diritto di esercizio strutturalmente differenziato, anche se funzionalmente collegato, al diritto tout court 13.

Latto abusivo non rileva sul piano della qualificazione formale del diritto, atteso che non urta direttamente e clamorosamente contro la norma: lesercizio esce dai limiti del diritto, pur sembrando restare nei limiti della definizione del diritto stesso in quanto il soggetto ha utilizza-to in modo capzioso la forma giuridica, per il conseguimento di un ri-sultato non meritevole di tutela. Il risultato pratico di vantaggio conse-guito dal soggetto viene raggiunto attraverso un comportamento giuri-dicamente rilevante, che non suscettivo di avere una qualificazione giuridica differente, in quanto (esteriormente) conforme al contenuto formale del diritto. Un comportamento non pu essere logicamente considerato abuso, finch non si individui loggetto del comportamento abusivo 14: labuso presuppone una circostanza fattuale oggettiva che vie-ne rivolta dal soggetto a proprio favore. In altre parole, se non c una si-tuazione di vantaggio, di qualunque natura 15, non pu darsi abuso.

Concettualmente quello dellabuso un portato originale che a lun-go stato contestato: si sempre ammessa lesistenza di diritti limitati o condizionati, ma solo dopo lunga elaborazione si giunti ad affermare in termini generali che il titolare di un diritto ha diritto di esercitarlo, ma non ne deve abusare 16.

La ragione di questa resistenza al riconoscimento della configurabilit

13 Ogni limitazione delle modalit di esercizio del diritto al tempo stesso limi-tazione del contenuto del diritto. Cfr. CICERONE, De officiis, I, 33: Existunt etiam sepe iniuriae calumniam quadam, et nimis callida sed malitiosa juris interpretazio-ne. Ex quod illud summum jus iniuria factum est iam tritum sermone prover-bium.

14 SACCO R., Lesercizio e labuso del diritto, cit., 320. 15 Non ha senso distinguere fra diritti definiti (suscettivi di abuso) e libert (ca-

ratterizzate per una mancanza di contenuto rigorosamente predeterminato). Latti-vit abusiva abbraccia non solo quella negoziale, ma comprende anche i comporta-menti non negoziali.

16 Non consentito labuso nemmeno a proprio danno: la dottrina civilistica del venire contra factum proprio ha considerato questa figura una delle principali spe-cies del genus abuso. Essa indica il divieto per il titolare del diritto ad esercitarlo nei casi in cui tale esercizio si pone in contrasto con un comportamento tenuto in precedenza.

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dellabuso sta nella difficolt di ammettere lesistenza oltre a limiti for-mali di limiti sostanziali a ci che consentito 17. Lanalisi storica , dun-que, necessaria per lindividuazione dei lineamenti reali della nozione: dal comune ceppo civilistico il concetto si sviluppato negli altri settori del diritto, rivelando una singolare flessibilit: tale intrinseca caratteristica, insita nei modelli generali di azione, che spiega, dunque, la possibilit di un uso funzionale del concetto di abuso in pi contesti normativi 18.

La teoria dellabuso non introduce regole di condotta ulteriori ri-spetto a quelle esistenti: non produce, cio, un effetto quantitativo sulla mole di diritto esistente, ma incide su come il diritto viene esercitato (effetto qualitativo) 19.

Non rileva, dunque, che vi sia un esplicito riconoscimento giuridico del divieto di abuso 20. Esso , infatti, un portato del carattere storico-evolutivo del diritto: esso certamente inerente al sistema giuridico di qualsiasi societ umana, ma, al pari della nozione di Giustizia, di Equit ecc., non costituisce e non pu costituire un preciso precetto incluso nelle norme positive vigenti in un dato momento storico 21.

Le difficolt di rinvenire formule di diritto positivo discendono dal fatto che quella dellabuso una nozione che si lascia difficilmente tra-durre in termini precettivi 22. per questo che la sua configurazione in termini di principio generale sconta le critiche di quella parte di dottri-na che ne sottolinea la vaghezza 23.

17 Il diritto attribuito al soggetto privato fin dove linteresse concreto coincide con quello astratto.

18 MESSINETTI D., Abuso del diritto, in Enc. dir., agg. II, Milano, 1998, 16. 19 Il divieto di abuso implica un controllo sulla condotta rispetto ad un insieme

di norme, non la modificazione del contenuto di tali norme. 20 Tale divieto si rinviene non solo negli ordinamenti in cui esplicitamente e-

spresso a livello normativo, ma anche nei sistemi che conoscono un divieto soltan-to come costruzione dottrinale o giurisprudenziale.

21 SCERNI M., Labuso del diritto nei rapporti internazionali, Roma, 1930, 115. 22 Lunica positivizzazione di cui suscettivo quella che si limita a statuire

che labuso vietato, poich non sono preventivabili le modalit di realizzazione e vi il rischio di escludere dal campo applicativo del divieto alcune fattispecie. Cfr. ROMANO S., Abuso del diritto, c) diritto attuale, in Enc. dir., vol. I, Milano, 1958, 166. LAutore, tuttavia, ritiene che il concetto possa essere tecnicamente formulato.

23 Cfr. SORRENTINO F., Il diritto europeo nella giurisprudenza della Corte costitu-zionale: problemi e prospettive, in Quaderni regionali, 2006, 625.

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Si posto, infatti, il problema di identificare in base a quale indice normativo ultroneo rispetto alla lettera della norma attributiva del di-ritto raffrontare latto di esercizio del diritto. Quattro sono le soluzio-ni prospettabili:

(i) la ratio della norma attributiva del diritto (conformit inter-na) 24;

(ii) una norma diversa (conformit eteronoma) 25; (iii) linsieme delle norme del sistema (conformit sistematica) 26; (iv) i principi ispiratori dellordinamento giuridico, espressione di

indirizzi di fondo del sistema (conformit assiologica) 27.

Comune a questi quattro indici la difformit dellesercizio del di-ritto dalla ragione della tutela legislativa, ovvero dalla funzione che lordinamento gli riconosce 28. Un valido parametro generale, che com-pendia tutti i possibili indici di abuso , quindi, rappresentato dallal-terazione della funzione obiettiva dellatto rispetto al potere dauto-nomia che lo configura (criterio della funzione) 29. Il diritto avvertito come essenzialmente relativo allo scopo per il quale la norma lo attri-buisce 30. In termini giuridici, labuso si sostanzia nel porre in essere atti o negozi giuridicamente validi ed efficaci, ma in funzione atipica, ovvero secondo criteri diversi da quelli imposti dalla natura della fun-zione.

24 Il titolare del diritto deve agire nei limiti dei vincoli funzionali posti dalla norma attributiva di quei poteri. Bisogna, tuttavia, distinguere fra limiti esterni, ricollegabili allastratta definizione del contenuto della situazione giuridica sogget-tiva e limiti interni, che concernono le modalit di esercizio della facolt.

25 Cfr., NATOLI U., Note preliminari ad una teoria dellabuso del diritto nellordinamento giuridico italiano, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1958, 18.

26 BOBBIO N., Principi generali di diritto, in Noviss. Dig. it., vol. XIII, Torino, 1966, 895.

27 MESSINA M., Labuso del diritto, Napoli, 2004, 173. 28 Sulla difformit dellesercizio del diritto dalla funzione del diritto nella sua

configurazione normativa: HAURIOU M., Prcis lmentaire de droit administratif, Paris, 1898, 190; PORCHEROT E., De labus de droit, Dijion, 1901, 221.

29 ROMANO S., Abuso del diritto, c) diritto attuale, in Enc. dir., vol. I, Milano, 1958, 166.

30 Accogliendo la nozione di abuso come sviamento dal fine legislativo previ-sto per ciascun diritto soggettivo, si trasla questa figura pubblica nel campo dellesercizio dei diritti privati.

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2. Il diritto come facultas agendi: labus de droit

La formula abuso del diritto, nellesperienza continentale, ha circa un secolo e mezzo di vita: nasce negli ordinamenti liberali della seconda met dellOttocento, come esercizio scorretto di un diritto soggettivo 31.

Inteso come abuso di una facultas agendi, esso riguarda soprattutto lesercizio delle libert, individuali e collettive, nei rapporti economici 32. Ci che non era vietato era permesso, secondo i brocardi che prevede-vano che qui suo iure utitur neminem laedit 33 e nullus videtur dolo facere qui suo iure utitur 34.

Nellimpostazione liberale, il diritto soggettivo veniva considerato co-me prerogativa del singolo, come riconoscimento della sua libert: non residuando spazi valutativi fra la norma generale e astratta attributiva del potere e la libert del titolare nel suo corrispondente esercizio non si ri-conosceva dignit giuridica allabuso, o al massimo esso veniva ridotto ad una questione di riconducibilit dellatto alla fattispecie astratta 35.

La crisi dei principi istituzionali della societ liberale e del positivi-smo giuridico (uguaglianza formale davanti alla legge ed esclusivit dellordinamento statuale) ha favorito la nascita e la diffusione della te-oria dellabuso, che nasce come correttivo agli enunciati della concezio-ne assolutistica e meramente individualistica del diritto reale 36. Labuso si pone come mezzo di controllo contenutistico della discrezionalit che governa lesercizio libero dellautonomia privata e si sviluppa in modo parallelo alla progressiva estensione delle forme di controllo giu-diziale sullesercizio di situazioni soggettive di diritto privato.

31 La teoria dellabuso del diritto ha avuto le prime occasionali affermazioni nel-le fonti romane. La nozione stata, quindi, elaborata dai glossatori e dagli scrittori di diritto comune. Per la ricostruzione delle origini della categoria: RESCIGNO P., Labuso del diritto nellordinamento italiano, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1958, 18; JAEGER P.G., Linteresse sociale, Milano, 1964.

32 MESSINETTI D., Abuso del diritto, in Enc. dir., agg. II, Milano, 1998, 1. 33 PAOLO, D. 50, 17, 55. 34 PAOLO, D. 50, 17, 151 e 155. 35 Lindividuo posto in relazione immediata con lo Stato aveva portato allenun-

ciazione del principio delleguaglianza (formale) di tutti davanti alla legge. 36 Dopo la propriet, il principio inform il diritto delle obbligazioni, atteso che

i principi di buona fede e correttezza non consentono un pieno controllo delleser-cizio abusivo dei diritti di credito.

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La moderna teoria dellabuso nasce, quindi, con il maturare della consapevolezza del fine sociale dellordinamento, grazie allapporto del-la dottrina francese 37 e alle codificazioni della seconda met dellOtto-cento 38. I diritti hanno una finalit sociale, sono relativi e non assoluti: il loro esercizio al di l della loro funzione economica e sociale costituisce un abuso 39.

Attraverso il divieto di abuso si coglie lidea sociale, non individua-le, del diritto, poich lo scopo delle istituzioni creatrici del diritto og-gettivo di matrice sociale 40. La tradizionale definizione di abuso comprende, infatti, le ipotesi di uso o di non uso 41 di un diritto proprio che non porta a vantaggi per s, ma ha lo scopo di nuocere ad altri: la connotazione soggettivistica dellesercizio di un potere o dirit-to evoluta a strumento di garanzia della funzione sociale del diritto stesso.

Poich i diritti soggettivi sono poteri che si svolgono e si chiudono nella cerchia di un attuale e concreto rapporto con una cosa determina-ta o con altri soggetti ugualmente determinati 42, la concettualizzazione dellabuso si scontra con difficolt tecnico-giuridiche di collocazione

37 BELL J.-BOYRON S.-WHITTAKER S., Principles of French Law, Oxford, 1998, 364.

38 Ravvisano invece la genesi della figura nel diritto romano: LEVI G., Labuso del diritto, Milano, 1993; WARD J., The business purpose test and abuse of rights, in Dir. prat. trib., 1985, 1226.

39 Cfr. LAUTERPACHT H., The Function of Law in the International Community, Hamden, 1966, 286. La finalit per la quale il diritto fu concesso e il suo contenuto possono mutare nel tempo: pu ritenersi oggi abuso del diritto quello che tempo addietro era un uso normale e legittimo (DAMELIO M., Abuso del diritto, in No-viss. Dig. it., vol. I, Torino, 1968, 96); [a] tutto rigore si deve asserire che la fun-zione sociale non che la ragione del limite (BARASSI L., La propriet, Milano, 1939, 171).

40 JOSSERAND L., De lesprit des droits et de leur relativite: theorie dite de labus des droits, Paris, 1927, 365; WHITECROSS PATON G., A Text-Book of Jurisprudence, Oxford, 1964, 428.

41 Si pu abusare del diritto mediante omissione solo se si ha il dovere specifico di agire. Sulla problematica se il non uso del diritto ovvero lastensione dalleser-cizio di una determinata libert configuri abuso, si veda: SCIALOJA A., Il non uso abuso del diritto soggettivo?, in Foro it., 1961, 256, secondo il quale escluso che chi non usa il proprio diritto ne compia un uso anormale.

42 ROMANO S., Poteri, potest, in Frammenti di un dizionario giuridico, Milano, 1947, 189.

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sistematica nellambito della teoria del diritto soggettivo 43, allinterno della quale si possono distinguere 44:

(i) diritti funzioni (potest) 45; (ii) diritti potestativi 46; (iii) diritti reali (aemulatio); (iv) diritti relativi.

Loggetto dellabuso non , infatti, limitato ai diritti soggettivi in sen-so stretto: la nozione di abuso rappresenta il mezzo per segnare lam-bito e i confini della posizione giuridica soggettiva di vantaggio, com-plessivamente intesa.

3. Il diritto come norma agendi: la fraude la loi

Oggetto di abuso possono essere posizioni di vantaggio (facultas a-gendi) o disposizioni normative (norma agendi). Designiamo questa se-conda accezione del concetto di abuso come abuso in senso lato, per distinguerla dallabuso in senso stretto, che come stato illustrato ha connotato la prima forma storica del fenomeno.

43 Il diritto soggettivo secondo la teoria della volont consiste nella signoria del-la volont: le norme delimitano sfere di libert allinterno delle quali gli individui possono compiere le opzioni di scelta che preferiscono, indipendentemente da in-terferenze altrui. Viceversa, secondo la teoria dellinteresse, il diritto soggettivo un mero interesse cui lordinamento accorda protezione: possono darsi controlli e limiti sulle modalit di esercizio, per valutare la conformit o meno del diritto esercitato allinteresse astratto sotteso.

44 La classificazione ripresa da MARTINES M.P., Teorie e prassi sullabuso del diritto, Padova, 2006, 32. Invero, dopo una prima tendenza tesa a dare applicazio-ne della nozione di abuso allesercizio di qualsiasi diritto soggettivo, sotto il pro-filo del detournement dal fine oggettivo di questo, si inteso limitare il fenomeno ai soli diritti suscettivi di abuso.

45 Si parla di diritti-funzione per indicare le situazioni soggettive di vantaggio attribuite ad un soggetto per il perseguimento di fini parzialmente o interamente meta-individuali. Cfr. GAMBARO A., Abuso del diritto (II. Diritto comparato e stra-niero), in Enc. Giur. Treccani, vol. I, Roma, 1998, 1.

46 M. SCERNI distingue fra: (i) diritti non motivati (non causs), (ii) diritti a spiri-to egoista, (iii) diritti a spirito altruista (Labuso del diritto nei rapporti internazio-nali, Roma, 1930, 30).

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GioiaNota facultas agendi : senso stretto


La frode alla legge , quindi, una species del genus abuso del dirit-to 47: lassimilazione concettuale delle due figure discende dal fatto che labuso viene spesso descritto come luso illegittimo di una norma, della quale viene aggirata la ratio. Con lespressione abuso del diritto in questo caso non ci si riferisce alle ipotesi in cui una facultas agendi viene esercitata per fini non meritevoli di tutela o in modo eccessivo, tale da superare le facolt attribuite da una norma: la frode alla legge indica, piuttosto, il concetto di specie che ha per oggetto di abuso una norma agendi.

Anche la frode alla legge, cos come labuso in senso stretto, un concetto che nasce in ambito civilistico 48 e si presenta come uno stru-mento di carattere ibrido, prodotto da un lungo processo di depurazio-ne tecnica 49.

Il concetto prevede laggiramento (circumvenio) delle regole giuridi-che: il soggetto privato abusa della libert di adottare un certo tratta-mento per i propri interessi, sfruttando la variet di forme giuridiche che lordinamento gli mette a disposizione 50, allo scopo di ottenere un risultato che ordinariamente il sistema non consente e indirettamente disapprova 51.

Il nucleo dogmatico della figura rappresentato dallattivit di aggi-ramento della norma che in via di principio si sarebbe dovuta applicare, non dal danno sociale 52: lelemento della produzione del danno pre-

47 GESTRI M., Mutuo riconoscimento delle societ comunitarie, norme di conflitto nazionali e frode alla legge: il caso Centros, in Riv. dir. int., 2000, 71 spec. 97.

48 Sulla disciplina del negozio in frode alla legge nella prospettiva del diritto ci-vile, per tutti: CARRARO L., Il negozio in frode alla legge, Padova, 1942; MORELLO U., Negozio giuridico, VI) Negozio in frode alla legge, in Enc. Giur. Treccani, vol. XX, Roma, 1990.

49 GONZALES GARCIA E., La cosiddetta evasione fiscale legittima, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1974, 65. Una definizione di frode normativa pu desumersi dal brocardo: Fraus enim legi fit, ubi quid fieri noluit, fieri autem non vetuit, id fit: et, quod distat (retn ap dianoia), hoc distat fraus ab eo, quod contra legem fit (D.1.3. fr. 30 Ulpianus libro III ad Edictum).

50 Di elusione pu parlarsi solo con riferimento a norme che sono suscettibili di applicazione, non anche quando non sussistono le condizioni per la loro applica-zione.

51 Aggirare la norma sempre un agere in fraudem legis, fenomeno distinto dal-la diretta violazione della norma (agere contra legem). Cfr. PISTONE P., Abuso del diritto ed elusione fiscale, Padova, 1995, 54.

52 RESCIGNO P., Labuso del diritto, Bologna, 1998, 265.

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sente nella definizione originaria diventa non pi essenziale alla confi-gurazione dellabuso 53.

4. Lutilizzabilit delle nozioni di matrice civilistica in ambito tribu-tario

Sganciata la teoria dellabuso da quella degli atti emulativi 54 e supe-rata lequazione abuso ed eccesso dal diritto 55, a lungo coltivata, emerso che a livello civilistico esiste un divieto di abuso non scritto ap-plicabile con caratteri di generalit in ogni settore dellordinamento 56. Pi in particolare si visto che il concetto di abuso del diritto, nato per disciplinare i conflitti di diritto privato, ha conosciuto una elabora-zione che ha dato origine a due nozioni distinte (in senso lato e in senso stretto). Si tratta ora di vedere se tali istituti abbiano trovato corrispon-denti applicazioni nel settoriale terreno del diritto tributario.

Nonostante vada registrata la resistenza del legislatore fiscale e della giurisprudenza a mutuare dallordinamento civile quegli istituti pi ge-nerali che prevedono rimedi contro il fenomeno elusivo e labuso delle forme 57, non paiono esserci ragioni ostative a che lo strumento nego-ziale alla base delloperazione sostanzialmente elusiva possa ricevere una distinta regolamentazione dal punto di vista del diritto civile e del

53 SANTORO PASSARELLI F., Dottrine generali del diritto civile, Napoli, 1980, 192.

54 Aemulatio una figura civilistica assimilabile a quella dellabuso, che consiste nellesercizio di un proprio diritto reale allo scopo di nuocere ad altri. Ha avuto un interessante sviluppo nella dottrina della nuisance, che designa le interferenze dannose nelle situazioni di pertinenza altrui.

55 Nega, sul piano logico, la configurabilit della categoria dellabuso F. SANTO-RO PASSARELLI (Dottrine generali del diritto civile, cit., 76), secondo il quale me-glio riferirsi al concetto di eccesso dal diritto, piuttosto che a quello di abuso. Leccesso di potere (dpassement) una categoria mutuata dal diritto amministrati-vo francese, che definisce le fattispecie di sconfinamento dai limiti legali fissati per lesercizio di un potere discrezionale che nasce limitato.

56 MORELLO U., Il problema della frode alla legge nel diritto tributario, in Dir. prat. trib., 1991, 8.

57 GALLO F., Prime riflessioni su alcune recenti norme antielusione, in Dir. prat. trib., 1992, 1762.

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diritto tributario 58. Poich [n]on esiste un primato del diritto civile 59, non si pone un problema di dipendenza esterna, ma di adattamento di concetti ed istituti elaborati e filtrati programmaticamente in un settore disciplinare extrafiscale 60.

In particolare, sempre lanalisi storica ha mostrato come il divieto di abuso, inteso come possibilit di sindacare lesercizio dellautonomia privata, sia stato inizialmente fatto derivare dal principio sorprenden-temente duttile di buona fede: the theory of abuse of rights [] is merely an application of this principle [good faith] to the exercise of rights 61. Anche il canone generale della buona fede oggettiva (Treu und Glauben) nella relazione fra soggetti opera, infatti, come criterio di valutazione anche per i rapporti in materia di imposte, sia nei riguardi del contribuente come degli organi fiscali 62. La clausola allude ad un generale dovere di correttezza, volto ad evitare, ad esempio, comporta-menti del contribuente capziosi, dilatori, sostanzialmente connotati da abuso di diritti e/o tesi ad eludere una giusta pretesa tributa-ria 63.

Se nelloriginaria accezione in senso stretto, labuso del diritto stato definito come un cattivo esercizio di un potere discrezionale, i diritti tributari oggetto di abuso si configurano, invece, come pretese nei con-fronti del Fisco: il contenuto del diritto il contenuto della pretesa e del dovere del Fisco di soddisfarla. Gi da queste definizioni si coglie che il problema del limite del diritto soggettivo nel diritto privato distinto da quello dei confini della richiesta che si vanta nei confronti del Fisco. Lambito applicativo dellistituto dellabuso pi ampio nel settore civi-listico: il problema dellabuso va infatti ben oltre i confini delle-

58 CARRARO L., Frode alla legge, in Noviss. Dig. it., vol. VII, Torino, 1961, 649; FERRARA F., Teoria del negozio illecito nel diritto civile, Milano, 1902, 20; GALGA-NO F., Il negozio giuridico, in CICU A.-MESSINEO F. (diretto da), Trattato di diritto civile e commerciale, Milano, 1984, 250; SANTORO PASSARELLI F., Dottrine generali del diritto civile, Napoli, 1957, 191-192.

59 DE MITA E., Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali, in Riv. dir. trib., 1995, 146.

60 La logica propria del diritto tributario non ne fa un ordinamento chiuso ri-spetto agli altri rami del diritto.

61 CHENG B., General Principles of Law as Applied by International Courts and Tribunals, London, 1953, 121.

62 BLUMENSTEIN E., Sistema di diritto delle imposte, Milano, 1954, 19. 63 Cass., 12 febbraio 2002, n. 17576.

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secuzione di rapporti, per estendersi a tutto il campo delle libert, delle facolt, delle prerogative 64. In questo contesto si valutano gli in-teressi del soggetto privato in comparazione con gli altri interessi coin-volti; nel diritto tributario linteresse del contribuente considerato nel-la cornice del particolare rapporto dimposta. Nel diritto privato, il di-vieto di abuso postula che le parti si trovino in una situazione di sostan-ziale parit ed equilibrio; nel diritto pubblico, le parti sono vincolate ad un rapporto di legittimit sostanziale e formale.

Anche il requisito del danno a controparte, applicabile alle fatti-specie civilistiche, non immediatamente esportabile alle ipotesi di abuso fiscale. Infatti, il contribuente che tenta di risparmiare sulle im-poste, non agisce con lintento di danneggiare un altro soggetto. Non-dimeno, sussiste in termini oggettivi un vantaggio per il contribuente ed un conseguente danno allErario, sotto forma di minor gettito. Il requisito del danno pu, dunque, essere interpretato come danno so-ciale 65: il principio del neminem laedere assurge a tutela del pi gene-rale diritto dello Stato ad ottenere lesecuzione esatta dellobbligazio-ne tributaria 66.

Nellaccezione in senso lato, labuso del diritto stato definito co-me frode alla legge, ovvero come abuso dellautonomia negoziale. La frode alla legge trova abbondante casistica nel diritto tributario: per indicare il comportamento del contribuente che d scacco alla legge si parla di frode alla legge fiscale, ovvero di elusione 67, distinta dalla frode fiscale, da intendersi come evasione penalmente rilevante: nellelusione il presupposto del tributo non integrato, mentre il ne-gozio dissimulato nelle condotte evasive integra il presupposto imposi-

64 CATTANEO G., Buona fede obbiettiva e abuso del diritto, in Riv. trim. dir. proc. civ., 1971, 637.

65 GALLO F., Elusione, risparmio dimposta e frode alla legge, in Giur. comm., 1989, 386; ID., Brevi spunti in tema di elusione e frode alla legge (nel reddito dim-presa), in Rass. trib., 1989, 18; SANTONASTASO F., I negozi in frode alla legge fiscale, in Dir. prat. trib., 1970, 511.

66 RESCIGNO P., Labuso del diritto, in Riv. dir. civ., 1965, 135. 67 BLUMENSTEIN, HENSEL e ANTONINI contemplano lelusione, intesa come non

realizzazione del fatto imponibile, e levasione, intesa come occultazione del pre-supposto dimposta; non parlano di frode alla legge. Sul concetto di elusione, per tutti: CIPOLLINA S., Elusione fiscale, in Dig. disc. priv., sez. comm., agg., Torino, 2007, 371-384; ID., La legge civile e la legge fiscale. Il problema dellelusione fiscale, Padova, 1992, spec. 169.

2.

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tivo 68. Nella frode alla legge tributaria non si realizza il fatto imponibi-le, ma come se si realizzasse, forzando la riconduzione di una situa-zione dentro un fatto imponibile, pensato per contemplare situazioni differenti 69.

Con abuso dellautonomia negoziale si fa riferimento alla proble-matica tipica del diritto civile di privati che attraverso lesercizio della loro autonomia predispongono essi stessi regole giuridiche, suscettive di superare i limiti posti da norme imperative, o utilizzano i negozi civili-stici in funzione atipica rispetto quella che loro propria al fine di per-seguire il risultato pratico voluto. Linteresse elusivo conseguibile at-traverso le flessibilit proprie dellautonomia contrattuale, che trova fondamento nel quadro delle libert giuridiche positivamente determi-nate. Diversamente, le disposizioni fiscali oggetto di abuso sono norme che operano una qualificazione di fatti: scopo delle norme tributarie lassunzione di un dato o una situazione di fatto, oggettivamente varia-bile, quale indice di capacit contributiva. Il diritto tributario che diritto di secondo grado rispetto a quello civile 70 presuppone le figure

68 Per questultima fattispecie stato coniato lossimoro evasione fiscale legit-tima. Sul binomio concettuale: GIULIANI F.M., Interposizione, frode e devianze societarie (postille di diritto privato e tributario), in Dir. prat. trib., 2000, 1178, nota 73. Sulla distinzione fra fenomeni abusivi, elusivi ed evasivi, ex multis: BLUMEN-STEIN E., Sistema di diritto delle imposte, cit., 27 e 292; CIPOLLINA S., Elusione fi-scale, cit., 371-384, spec. 377 ss.; HENSEL A., Diritto tributario, Milano, 1956, 42 ss.; PINCHER R., What is avoidance?, in British Tax Review, 2002, 9-20; SAWYER A.J., Blurring the Distinction Between Avoidance and Evasion The Abusive Tax Position, in British Tax Review, 1996, 483-501; SHIPWRIGHT A., Tax Avoidance and the Law. Sham, Fraud or Mitigation?, Oxford, 1997; ZIZZO G., Elusione ed evasio-ne tributaria, in Diz. dir. pubbl., vol. III, Milano, 2006, 2173-2181.

69 GONZALES GARCIA E., La cosiddetta evasione fiscale legittima, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1974, 65. Sulla frode fiscale, si veda la bozza del Consiglio del 26 luglio 1995, per la convenzione sulla protezione degli interessi finanziari. In base allart. 325 TFUE (ex art. 280 TCE), gli Stati membri non sono solo obbligati a contra-stare la frode, ma anche ogni altra attivit illegale che incide sugli interessi finan-ziari dellUnione. Interessante anche il Reg. del Consiglio CE EURATOM, n. 2988/95 del 18 dicembre 1995, che fornisce le nozioni di irregolarit (art. 1, comma 2) e di artificialit (art. 4, comma 3), facendo leva sulleffetto di pregiu-dicare gli interessi dellUnione. Importante distinguere la frode dallabuso per applicare correttamente le norme di diritto secondario (e.g., la Dir. 16 dicembre 2008, n. 117 ed il Reg. del Consiglio del 16 dicembre 2008 n. 37/2009 vanno ap-plicati solo alla prima ipotesi).

70 CIPOLLINA S., La legge civile e la legge fiscale. Il problema dellelusione fiscale, Padova, 1992, 43.

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di qualificazione civilistiche per la definizione del presupposto imposi-tivo 71: La contrapposizione fra fattispecie formali e fatti economici non pu essere intesa nel senso che esistano vicende economiche pure che solo il diritto tributario potrebbe prendere in considerazione 72.

La norma impositiva ha carattere di norma cogente diretta a tutelare interessi di carattere generale ed aventi valenza pubblicistica 73. Ci che per il diritto civile espressione di autonomia, per il diritto tributario un mero presupposto di fatto. Ne consegue che la frode alla legge fisca-le non pu configurare espressione patologica della libert contrattuale del contribuente. Se nel diritto civile labutente crea la norma in fun-zione del regime sociale applicabile, nel diritto tributario, ove i negozi sono fatti, meri presupposti delle fattispecie impositive, al cui verifi-carsi vengono ricollegate determinate conseguenze 74, labutente crea il fatto in funzione della norma impositiva che vuole eludere: il suo com-portamento sfrutta una smagliatura del sistema per ottenere sgravi dim-posta non previsti. In questo senso si accoglie lopinione che lelusione fiscale non dipende dalla libert negoziale e dallautonomia privata, ma dallesistenza stessa di regole, che in ogni campo del diritto rischiano di essere aggirate 75.

Va, dunque, distinta la frode alla legge fiscale dallabuso dellautono-mia negoziale: la prima propriamente manipolazione di regole tributa-rie senza altre ragioni se non quella di accedere ad un determinato re-gime di tassazione, la seconda un cattivo uso del potere di autonomia.

71 un tema fondamentale quello relativo allinterpretazione tributaria di ter-mini che hanno la loro matrice semantica in altri settori dellordinamento. Cfr. BLUMENSTEIN E., Sistema di diritto delle imposte, cit., 23. Non esiste un fatto reale contrapposto alla rappresentazione che di esso ne faccia la legge civile, non esisto-no concetti economici di vendita e di impresa, concetti pregiuridici che co-stituiscano parametro e della legge civile e della legge tributaria (DE MITA E., Di-ritto tributario e diritto civile: profili costituzionali, cit., 154).

72 DE MITA E., Diritto tributario e diritto civile: profili costituzionali, cit., 163. 73 La natura pubblicistica del diritto tributario non ostativa allassunzione del

diritto civile come punto di partenza nellanalisi ermeneutica. Cfr. MICHELI G.A., Le presunzioni e la frode alla legge nel diritto tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1976, 396.

74 Sottolinea lesigenza di oggettivizzare labuso R. LUPI (Lelusione come stru-mentalizzazione delle regole fiscali, in Rass. trib., 1994, 227).

75 LUPI R., Elusione: esperienze europee tra luso e labuso del diritto tributario, in DI PIETRO A. (a cura di), Lelusione fiscale nellesperienza europea, Milano, 1999, 264. Contra PISTONE P., Abuso del diritto ed elusione fiscale, Padova, 1995, 57.

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