Sistema Frizzera Fatturazione delle operazioni

FINALITA': la fattura (art. 21, D.P.R. 633/1972) risponde non solo alle esigenze di documentazione

e controllo, ma costituisce anche il titolo che legittima il cedente (per i beni) o il prestatore (per i

servizi) ad esercitare la rivalsa e l'acquirente o il committente ad operare la detrazione.

SOGGETTI OBBLIGATI: per ciascuna operazione in regime Iva, comprese quelle non imponibili ed

esenti deve essere emessa fattura in duplice copia da parte del soggetto che effettua l'operazione

(salvo il caso dei dettaglianti, della fattura elettronica e delle altre esenzioni). Tale regola viene derogata

nel caso dell'"autofattura".

Ferma restando la responsabilità del cedente o del prestatore, la fattura può essere emessa, per suo

conto, anche dal cessionario o dal committente, nonché da un terzo. Qualora il cliente o il soggetto

terzo siano residenti in un Paese con il quale non è vigente un accordo per la reciproca assistenza Iva la

possibilità di emettere la fattura per conto del soggetto residente è subordinata a preventiva

comunicazione all'Agenzia delle Entrate. Questa procedura non può essere utilizzata da soggetti in

attività da meno di 5 anni solari, decorrenti dalla data di rilascio della partita Iva, né se nei 5 anni

precedenti sono stati notificati accertamenti per violazioni sostanziali Iva (vedi in proposito quanto

precisato dalla C.M. 19.10.2005, n. 45/E). Modello e modalità di invio della comunicazione sono

determinati da Provvedimento dirigenziale.

PRINCIPALI OPERAZIONI NON SOGGETTE A FATTURAZIONE:

1. Perché in regime speciale:

• commercio di generi di monopolio;

• commercio di libri, giornali e altre pubblicazioni periodiche;

• vendita al pubblico di documenti di viaggio;

• attività di intrattenimento e giochi (salvo opzioni);

• agenzie di viaggio (per le operazioni in regime speciale art. 74-ter);

• raccoglitori ambulanti di rottami, cascami, carta da macero, stracci, ecc.

2. Per disposizione di legge:

• distribuzione di carburanti per autotrazione presso impianti stradali;

• associazioni sportive e culturali;

• agricoltori in regime di esonero.

3. Perché fuori campo Iva:

• cessioni di terreni non edificabili;

• cessioni d'azienda;

• altre operazioni escluse.

4. Enti locali: soggiorni turistici.

FATTURA EUROPEA: il D.Lgs. 20.2.2004, n. 52 prevede, a decorrere dal 29.2.2004, nuove modalità

di fatturazione. Viene sostituito interamente l'art. 21, D.P.R. 633/1972 e modificati gli artt. 39, co. 3

(Tenuta e conservazione dei registri e dei documenti) e 52, co. 4. Vengono così previste due tipologie di

fatture: quella cartacea e quella elettronica.

SOGGETTI EMITTENTI: il soggetto che effettua la cessione del bene o la prestazione del servizio, per

ciascuna operazione imponibile deve emettere una fattura direttamente, ovvero, ferma restando la sua

responsabilità , può consentire che la fattura stessa sia emessa dal cessionario o dal committente,

ovvero, per suo conto, da un terzo.

ASSEGNAZIONE dell'ALLOGGIO di una COOPERATIVA COME CORRISPETTIVO: nel caso in cui una

cooperativa edilizia assegni ad un professionista un alloggio a titolo di corrispettivo per la sua

prestazione, quest'ultimo deve emettere la fattura all'atto del rogito notarile, e non della delibera del

Consiglio di Amministrazione di assegnazione (Cass. 24.10.2005, n. 20590).

FATTURA EMESSA da TERZI: il cliente o il terzo residente in un Paese con il quale non esistano

strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta, può

emettere fattura se sussistono contemporaneamente le seguenti condizioni:

• sia stata effettuata preventiva comunicazione all'Amministrazione finanziaria;

• il soggetto passivo italiano abbia iniziato l'attività da almeno 5 anni;

• il soggetto passivo italiano, nei 5 anni precedenti, non abbia avuto notifica di atti impositivi o

di contestazione di violazioni sostanziali in materia di Iva.

Il Provv. Ag. Entrate 9.12.2004 stabilisce le modalità di trasmissione della comunicazione di cui all'art.

21, co. 1, D.P.R. 633/1972: i soggetti passivi nazionali devono trasmettere, in via telematica, la

comunicazione per la delega alla fatturazione Iva all'Agenzia delle Entrate.

MODALITA' di EMISSIONE: la fattura può essere emessa, in forma cartacea o in forma elettronica,

per ciascuna operazione imponibile al momento, cioè entro lo stesso giorno, di effettuazione

dell'operazione; dal 29.2.2004 è tuttavia consentita l'emissione di un'unica fattura per tutte le cessioni

o le prestazioni effettuate nello stesso giorno ad uno stesso cliente. Per emissione si intende la

consegna o spedizione di uno degli esemplari del documento cartaceo al cliente ovvero la sua

trasmissione per via elettronica.

FATTURA ELETTRONICA: l'emissione della fattura per via elettronica è stata introdotta legislativamente

dal D.Lgs. 52/2004 che ha modificato il presente art. 21. In precedenza il Ministero aveva più volte

confermato la legittimità della trasmissione a mezzo fax o posta elettronica della fattura, purché i

dati fossero "materializzati" su supporto cartaceo (R.M. 4.7.2001, n. 107/E).

La trasmissione elettronica può essere effettuata previo accordo con il cliente. E' consentito l'invio di più

fatture in unico lotto: in questo caso le indicazioni comuni possono essere inserite una sola volta purché

per ogni fattura risulti la totalità delle indicazioni.

L'attestazione di:

• data di invio della fattura o del lotto;

• autenticità dell'origine;

• integrità del contenuto della fattura;

sono garantite dall'apposizione su ogni fattura o sul lotto del riferimento temporale e della firma

elettronica oppure mediante sistemi EDI di trasmissione dei dati che garantiscono tali requisiti, Le fatture

in lingua straniera devono essere tradotte in italiano su richiesta dell'Agenzia delle Entrate. Gli importi

possono essere indicati in qualunque valuta, purché l'Iva sia indicata in euro.

Vedasi anche la C.M. 19.10.2005, n. 45/E.

E' consentita l'emissione della fattura in formato elettronico con le seguenti limitazioni (per chiarimenti si

veda la C.M. 19.10.2005, n. 45/E):

• la trasmissione per via elettronica della fattura, non contenente macroistruzioni né codice

eseguibile, è consentita previo accordo con il destinatario;

• in caso di più fatture trasmesse in unico lotto allo stesso destinatario, le indicazioni comuni

alle diverse fatture possono essere inserite una sola volta, purché per ogni fattura sia

accessibile la totalità delle informazioni;

• l'autenticità dell'origine e l'integrità del contenuto della fattura elettronica devono essere

garantite mediante l'apposizione, su ciascuna fattura o sul lotto di fatture, della firma

elettronica qualificata dell'emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati

che garantiscano i requisiti di autenticità e integrità.

Nei confronti di uno stesso cliente è possibile emettere sia fatture in formato analogico (riferite ad un

settore omogeneo di attività) da trasmettere attraverso i canali tradizionali conservate in formato

analogico, sia fatture elettroniche (riferite ad un diverso settore omogeneo di attività) da trasmettere

elettronicamente o con i canali tradizionali conservate in formato elettronico (R.M. 27.9.2007, n.

267/E).

NOVITA' - DIRETTIVA UE: si segnala che è stata pubblicata nella Gazzetta ufficiale UE 22.7.2010, n.

189, serie L, la Direttiva 13.7.2010, n. 2010/45/Ue che prevede importanti novità in tema di fatturazione

elettronico e di momento di esigibilità dell'Iva. In particolare dal 2013 sarà possibile attestare autenticità

e integrità della fattura secondo le modalità stabilite dal soggetto emittente; emettere la fattura

semplificata per operazioni fino a 100 Euro. Inoltre per le imprese con fatturato fino a 500.000,00 Euro

sarà possibile contabilizzare l'imposta a debito ed a credito al momento dell'incasso e del pagamento.

MOMENTO di EMISSIONE: l'individuazione del momento di effettuazione dell'operazione è stabilita

dall'art. 6 del D.P.R. 633/1972 a cui si rinvia. In taluni casi l'emissione della fattura può essere rinviata

al successivo verificarsi di altre condizioni previste dalla norma (vedi anche il successivo art. 73). In

particolare il differimento della fatturazione è consentito per le:

• cessioni di beni documentate da documento di trasporto o simile (vedi D.P.R. 14.8.1996, n.

472), che possono essere fatturate entro il giorno 15 del mese successivo alle spedizioni;

• cessioni di beni con prezzo da determinare (vedi D.M. 15.11.1975 nelle Disposizioni

Integrative), che possono essere fatturate entro il mese successivo a quello in cui il prezzo è

determinato;

• operazioni effettuate da parte di sedi secondarie (vedi D.M. 18.11.1976 nelle Disposizioni

Integrative), che non provvedono direttamente alla fatturazione che possono essere fatturate

entro il mese successivo all'effettuazione;

• operazioni da parte di dipendenti e intermediari effettuate fuori della sede dell'impresa, che

hanno gli stessi termini del caso precedente relativo alle sedi secondarie;

• cessioni di beni in base a contratti estimatori (vedi art. 6) e per i passaggi dal

committente al commissionario, che possono essere fatturate entro il mese successivo

all'effettuazione;

• cessioni di imballaggi e recipienti non restituiti (vedi D.M. 11.8.1975 nelle Disposizioni

Integrative), che possono essere fatturate annualmente e globalmente entro il 31 gennaio per

tutte le consegne dell'anno precedente.

Inoltre per l'emissione della fattura devono essere osservate le seguenti regole:

• se la fattura è emessa su carta, si considera emessa all'atto della sua consegna o spedizione

all'altra parte (deve essere emessa in duplice esemplare). La fattura di regola deve essere

emessa non oltre il giorno di effettuazione dell'operazione;

• se la fattura è emessa in forma elettronica, si considera emessa all'atto della sua trasmissione

informatica (va emessa in un unico originale);

N.B.: fattura unica: è possibile emettere, nei confronti di uno stesso cliente, un'unica fattura per

cessioni di beni o per prestazioni di servizi distinte effettuate nello stesso giorno.

DISPENSA dall'OBBLIGO di FATTURAZIONE: per alcune categorie di contribuenti e per alcune

tipologie di operazioni è possibile non emettere la fattura, salvo espressa richiesta da parte del cliente.

La richiesta deve avvenire non oltre il momento di pagamento del corrispettivo e la richiesta è

comunque obbligatoria per le fatture relative all'acquisto di beni e servizi rientranti nell'oggetto

dell'attività svolta. I principali casi di emissione della fattura solo su richiesta, riguardano:

• commercianti al minuto e soggetti assimilati (vedi art. 22), per i quali sono stati però previsti

altri obblighi di certificazione delle operazioni, quali l'emissione di scontrino o ricevuta fiscale o la

trasmissione telematica dei corrispettivi (si vedano: art. 37, co. da 33 a 37-ter, D.L.

223/2006 che la prevede per tutti i soggetti in forma aggiuntiva allo scontrino o alla ricevuta;

art. 1, co. 430, L. 311/2004 che l'ha introdotta come scelta opzionale per i soggetti della

grande distribuzione come forma sostitutiva degli ordinari mezzi di certificazione dei

corrispettivi);

• agenzie di viaggio, per le operazioni in regime speciale;

• agricoltori e pescatori esonerati ai sensi dell'art. 34, co. 6, per i quali l'obbligo deve essere

assolto dal cessionario mediante l'emissione di autofattura. Si veda inoltre l'art. 1, co. 109, L.

30.12.2004, n. 311, che dal 2005 prevede l'obbligo di autofatturazione dell'acquisto di tartufi

da raccoglitori dilettanti od occasionali privi di partita Iva (che peraltro non varebbero l'obbligo di

emissione per carenza del requisito soggettivo di professionalità), con obbligo di assolvere la

reltiva Iva in quanto è escluso il diritto di detrazione sulla detta autofattura;

• operazioni rientranti in regimi speciali monofase, cioè con Iva assolta alla fonte (editoria,

generi di monopolio, ecc.) ai sensi dell'art. 74, co. 1;

• soggetti nel regime dei "contribuenti minimi in franchigia" di cui all'art. 32-bis in vigore

dall'1.1.2007.

Si veda inoltre l'art. 1, co. 109, L. 30.12.2004, n. 311, che dall'1.1.2005 prevede l'obbligo di

autofatturazione dell'acquisto di tartufi da raccoglitori dilettanti od occasionali privi di partita Iva (che

peraltro non avrebbero l'obbligo di emissione per carenza del requisito soggettivo di professionalità), con

l'obbligo di assolvere la relativa Iva in quanto è escluso il diritto di detrazione sulla detta autofattura.

SOGGIORNI TURISTICI e CLIMATICI ORGANIZZATI da ENTI LOCALI: non è obbligatoria

l'emissione della fattura relativa (D.M. 7.7.1998). A tal fine è previsto che l'ente individui, con apposita

delibera, i soggetti destinatari delle prestazioni.

FORMA del DOCUMENTO: può assumere varie forme: fattura vera e propria, nota, parcella,

conto provvigione, quietanza e simili (art. 21, co. 1, D.P.R. 633/1972).

Sono requisiti obbligatori della fattura (A):

- data di emissione (= momento di consegna o spedizione);

- numero progressivo anche per serie multiple (R.M. 2.5.1989, n. 600110) e con codici alfanumerici

(R.M. 4.2.1998, n. 4/E);

- ditta, denominazione o ragione sociale (nome e cognome se professionisti o privati), residenza o

domicilio delle parti contraenti (B) (compreso quello del rappresentante fiscale nonché l'ubicazione

della stabile organizzazione per i soggetti non residenti),;

- partita Iva e il codice fiscale dell'emittente;

- se l'emittente e il ricevente sono soggetti diversi da imprese, società o enti (ad es. sono professionisti),

deve essere indicato il nome e cognome;

- natura, qualità e quantità dei beni ceduti e servizi prestati;

- base imponibile (prezzo, spese accessorie, ecc. Iva esclusa);

- valore normale di beni ceduti a titolo di sconto, premio, abbuono;

- aliquota% e ammontare dell'imposta e dell'imponibile (con arrotondamento al centesimo di euro)

(C);

- articolo di legge per le operazioni:

• non soggette (scarti, rottami ecc.) - Art. 74;

• non imponibili - Artt. 7, 8, 8-bis, 9, 38-quater, D.P.R. 633/1972; artt. 41 e 50-bis, D.L.

331/1993, ecc.;

• esenti - Art. 10, D.P.R. 633/1972;

• relative a cessioni imponibili di oro da investimento e di oro industriale e argento - Art.

17, co. 5;

- partita Iva del cessionario del bene o del committente del servizio qualora sia debitore dell'imposta in

luogo del cedente o del prestatore, con l'indicazione della relativa norma;

- cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto nuovi: data della prima immatricolazione o

iscrizione in pubblici registri e numero di chilometri percorsi; annotazione che la fattura è stata

compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo;

- numero e data dei relativi documenti (D.d.T., bolle) in caso di fattura differita;

- estremi dichiarazione intento per le cessioni a esportatori abituali;

- numero identificativo Iva attribuito dallo Stato estero al cessionario o committente per operazioni

intracomunitarie.

- eventuale indicazione "Fattura ad esigibilità immediata" per operazioni con lo Stato ed altri enti

pubblici.

NOTE:

(A) I dati obbligatori elencati nell'art. 21, co. 2, D.P.R. 633/1972 devono essere riportati anche nelle

fatture emesse dalle aziende concessionarie dei servizi di accertamento, liquidazione e

riscossione dei tributi degli enti locali ex art. 52, D.Lgs. 446/1997 (R.M. 3.5.2007, n. 82/E).

(B) La R.M. 29.7.1998, n. 93/E ha precisato inoltre che, nel caso di cessione o conferimento di

azienda, gli adempimenti Iva sono a carico del subentrante. Nel caso di azienda affittata e

soggetta al rilascio di apposita licenza d'esercizio, le operazioni Iva si intendono effettuate a favore

dell'intestatario di quest'ultima (Cassaz. 30.3.2001, n. 4759).

(C) In caso di merci sottoposte ad aliquote diverse si devono indicare distintamente, per ogni gruppo

imponibile, aliquota e imposta.

FATTURAZIONE delle OPERAZIONI SENZA ADDEBITO di IVA: la fattura deve essere emessa, (vedi

co. 6) per le seguenti operazioni, non soggette ad imposta, non imponibili, esenti o in regime

speciale. In questo caso la fattura deve contenere l'indicazione che si tratta di operazione senza

addebito di Iva e la relativa norma, come di seguito specificato:

• operazione non imponibile ai sensi dell'art. 7, co. 2, per le operazioni relative ai beni in

transito doganale o in deposito presso luoghi soggetti a vigilanza doganale;

• operazione non imponibile ai sensi dell'art. 8, 8-bis, 9 e 38-quater per le cessioni

all'esportazione, operazioni assimilate, servizi internazionali e cessioni a viaggiatori stranieri;

• operazione non imponibile ai sensi degli artt. 40, 41 e 58 del D.L. 31.8.1993, n. 331 per le

prestazioni e le cessioni intracomunitarie non imponibili;

• operazione esente ai sensi dell'art. 10: l'emissione della fattura non è obbligatoria per le

operazioni di cui al comma 1, n. 6) dell'art. 10 salvo richiesta del cliente;

• operazione soggetta al regime del margine di cui al D.L. 23.2.1995, n. 41;

• operazione effettuata dalle agenzie di viaggio ai sensi dell'art. 74-ter.

FATTURAZIONE delle OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE: la fattura emessa per cessioni o

prestazioni intracomunitarie non imponibili ai sensi degli artt. 40, 41 e 58 del D.L. 331/1993 deve

contenere obbligatoriamente, oltre al richiamo alla norma di non imponibilità , il codice Iva attribuito

dallo Stato membro al cliente intracomunitario.

Triangolazioni comunitarie: dalla fattura emessa nei confronti di un cliente comunitario deve risultare

se la consegna della merce viene effettuata ad un suo cessionario residente in un diverso Stato

membro; la fattura emessa per la cessione in uno Stato comunitario di beni acquistati senza applicazione

dell'Iva in un altro paese U.E. e direttamente trasportati dall'uno all'altro Stato membro deve contenere,

oltre al codice Iva attribuito al cessionario nel proprio Paese di appartenenza, la sua designazione

quale debitore dell'imposta.

Trasporti all'interno di una stessa impresa: la fattura non imponibile emessa ai sensi dell'art. 40,

co. 2, lett. b), per il passaggio di merci all'interno di una stessa impresa deve contenere il codice Iva

attribuito all'impresa nel Paese di destinazione della merce.

FATTURA RIEPILOGATIVA MESILE: in caso di utilizzo della fatturazione differita (vedi di seguito) è

consentito emettere una fattura mensile riepilogativa di tutte le operazioni effettuate nei confronti

dello stesso cliente, con evidenziazione di tutte le spedizioni e degli estremi dei relativi documenti di

trasporto.

FATTURA ACCOMPAGNATORIA: è un particolare tipo di documento che assolve

contemporaneamente le funzioni della bolla di accompagnamento (per i prodotti per i quali è ancora

obbligatoria) e della fattura.

FATTURA - RICEVUTA FISCALE: assolve contemporaneamente la funzione della fattura e della

ricevuta fiscale (art. 2, co. 2, D.M. 30.3.1992). La sua emissione in luogo della fattura normale, su

richiesta esplicita del cliente, non è più obbligatoria (C.M. 4.4.1997, n. 97/E).

FATTURA IMMEDIATA: va emessa entro lo stesso giorno di effettuazione dell'operazione (entro le

ore 24 del giorno in cui si considera effettuata) e il documento deve essere consegnato o spedito all'altra

parte.

FATTURA DIFFERITA: per le cessioni documentate da documento di trasporto o da altro documento

idoneo ad identificare i soggetti contraenti, la fattura deve essere emessa entro il 15° giorno del mese

successivo a quello della consegna o spedizione e deve contenere la data e il numero dei documenti cui

si riferisce. E' possibile emettere una sola fattura riepilogativa per tutte le cessioni effettuate nel mese

solare precedente fra gli stessi soggetti.

LIQUIDAZIONE delle FATTURE DIFFERITE: dall'1.10.1997 l'Iva relativa a tali fatture si inserisce nella

liquidazione relativa al mese di consegna o spedizione della merce.

FATTURAZIONE in SOSPESO: fino al 31.12.1997 le operazioni effettuate verso particolari soggetti si

consideravano effettuate al momento del pagamento e non al momento dell'effettuazione.

ELIMINAZIONE dell'OBBLIGO di FATTURAZIONE in SOSPESO: dall'1.1.1998 per le operazioni

verso i soggetti di cui sopra non è più possibile applicare la procedura della fatturazione in sospeso.

Al momento dell'effettuazione dell'operazione il cedente o prestatore deve emettere una fattura

definitiva ed annotarla entro 15 giorni nel registro delle fatture evidenziando con appositi codici,

distinte colonne (o in altro modo) che l'esigibilità ed il momento di versamento dell'Iva è rinviato

all'incasso del corrispettivo.

MERCI VIAGGIANTI: con la finalità di verificare il comportamento dei contribuenti nell'assolvimento

degli obblighi Iva era stata istituita con D.P.R. 6.10.1978, n. 627 la bolla di accompagnamento dei

beni viaggianti. Tale documento si compilava utilizzando stampati prenumerati forniti da rivenditori

autorizzati e con l'osservanza di dettagliate regole fornite nel corso degli anni con vari provvedimenti

ministeriali.

Con successivo D.P.R. 14.8.1996, n. 472 l'obbligo di emissione della bolla di accompagnamento è stato

soppresso a decorrere dal 27.9.1996, con l'esclusione dei trasporti dei seguenti beni: tabacchi e

fiammiferi, prodotti sottoposti al regime delle accise, ad imposta di consumo e al regime di vigilanza

fiscale, per i quali la bolla di accompagnamento continua ad essere utilizzata.

Per quanto concerne il trasporto dei prodotti vinosi si rinvia all'art. 34 del D.P.R. 633/1972.

Il decreto di soppressione dell'obbligo di emissione della bolla su prestampati numerati ha stabilito che il

trasporto delle merci, indipendentemente dalla causale, non deve più essere necessariamente assistito

da un documento, salvo che si opti per la fatturazione differita. La fatturazione immediata può essere

fatta anche dopo la spedizione e, quindi, non scortare la merce, purché entro la giornata.

Lo stesso D.P.R. 472/1996 ha fissato le caratteristiche e il contenuto del documento di trasporto (da

compilarsi su carta semplice), che può consentire la fatturazione differita delle merci ai sensi del

comma 4 dell'art. 21 e che deve comunque essere emesso qualora il trasporto avvenga per causale

diversa dalla vendita.

TRASPORTO con FATTURAZIONE IMMEDIATA: il trasporto di beni per cui sia emessa la fattura

immediata può essere scortato da tale documento (che non assume comunque la veste di fattura

accompagnatoria ai sensi del D.P.R. 627/1978), ma può avvenire senza documento qualora la fattura

sia spedita, consegnata o trasmessa in via elettronica al cessionario entro le ore 24 del giorno di

consegna o spedizione della merce. Infatti si intende per immediata la fattura emessa lo stesso giorno

di effettuazione del trasporto, pur in momenti diversi.

TRASPORTO con FATTURAZIONE DIFFERITA: la possibilità di avvalersi della fatturazione differita

per le cessioni di beni è consentita dal comma 4 dell'art. 21 a condizione che l'operazione risulti

da un documento di trasporto emesso in almeno 2 copie e contenente le informazioni ivi richieste. Tale

documento può accompagnare le merci durante il trasporto o, in alternativa, può essere spedito (a

mezzo posta, corriere, strumenti elettronici) alla controparte entro le ore 24 del giorno di effettuazione

del trasporto. Le caratteristiche del documento di trasporto (D.d.T.) sono individuate dal comma 3 del

D.P.R. 472/1996 e riguardano solo il contenuto dello stesso, mentre la forma, le dimensioni e il

tracciato sono liberi. Dal D.d.T. devono risultare:

• numero progressivo attribuito (è consentito l'utilizzo di distinte serie di numerazioni in

relazione a diversi punti - magazzini, stabilimenti, ecc. - di emissione);

• data di consegna o spedizione della merce (che può essere successiva alla data di formazione

del documento);

• generalità del cedente, del cessionario, nonché dell'impresa incaricata del trasporto;

• descrizione della natura, qualità e quantità (solo in cifre) dei beni ceduti;

• causale del trasporto quando sia diversa dalla vendita (es. lavorazione, comodato, conto

visione, ecc.).

Al documento di trasporto è equiparato qualsiasi altro (nota di consegna, lettera di vettura, polizza di

carico) che ne rispetti il contenuto essenziale.

I documenti di trasporto devono essere conservati a norma dell'art. 39 del D.P.R. 633/1972.

TRASPORTO con FATTURAZIONE ANTICIPATA: la fatturazione anticipata dell'intero corrispettivo

dell'operazione consente l'effettuazione del trasporto senza D.d.T.

TRASPORTO con CAUSALE DIVERSA dalla VENDITA: il documento di trasporto (D.d.T.) in cui sia

indicata una causale diversa dalla vendita (beni dati in lavorazione ecc.), se conservato ai sensi dell'art.

39, è idoneo a vincere la presunzione di cessione di cui all'art. 53.

SPEDIZIONE a MEZZO POSTA: i documenti di spedizione postale consentono la fatturazione differita se

contengono tutti gli elementi sopraelencati richiesti dall'art. 3, co. 1, D.P.R. 472/1976.

AGRICOLTORI ESONERATI: il D.d.T. deve essere emesso per loro conto dall'acquirente se intende

avvalersi della fatturazione (= autofattura) differita.

TENTATA VENDITA: va sempre compilato un documento di trasporto generale, riferito alla merce

caricata sull'automezzo, e un secondo documento di scarico per ciascuna consegna effettuata ai clienti.

Per potersi avvalere della fatturazione differita può essere utilizzata anche una "scheda clienti", senza

emettere la nota di consegna individuale per ogni cessione. Per la fatturazione immediata può essere

predisposto un apposito bollettario "madre-figlia" di cui la figlia costituisce la fattura per il cliente e la

madre la copia dell'emittente, nonché il registro sezionale vendite.

SPESE di EMISSIONE della FATTURA: non possono mai essere addebitate spese al cliente a tale

titolo, neppure quando l'emissione non sia obbligatoria per legge.

AUTOFATTURA per SERVIZI ESTERI: l'autofattura emessa dal cessionario o dal committente a seguito

di acquisti da soggetti non residenti e privi di rappresentante fiscale in Italia (vedi art. 17) deve essere

emessa in unico esemplare dal soggetto italiano che riceve la cessione o la prestazione, oppure, può

essere emessa da un terzo per suo conto e sotto la sua responsabilità.

NOMINA RAPPRESENTANTE FISCALE - DEPOSITO FISCALE: il soggetto non residente che ponga in

essere operazioni verso cessionari o committenti soggetti passivi non stabiliti dovrà identificarsi

direttamente in Italia ex art. 35-ter, DPR 633/1972 ovvero assolvere in modo ordinario, per il tramite di

un rappresentante fiscale, gli obblighi relativi all'estrazione di beni da deposito fiscale per cessione

interna (R.M. 25.8.2010, n. 89/E).

FATTURE EMESSE nei CONFRONTI della PUBBLICA AMMINISTRAZIONE: dalla data di entrata in

vigore dell'apposito D.M., l'emissione, la trasmissione, la conservazione e l'archiviazione delle

fatture emesse nei confronti delle Amministrazioni e degli enti pubblici devono essere effettuate solo

in forma elettronica (art. 1, co. 209 e 210, L. 244/2007).

PARTICOLARE MODALITA' di FATTURAZIONE AZIENDALE: l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto

ammissibile una particolare procedura di fatturazione (telematica), registrazione e conservazione

basata sull'introduzione di una carta di acquisto con cui il personale di una società può procedere

direttamente ad acquisto di beni di modico valore per uso aziendale (R.M. 17.10.2001, n. 160/E).

FATTURE per OPERAZIONI PARTICOLARI: esiste l'obbligo di emissione della fattura anche con

riferimento alle seguenti operazioni:

• cessioni di beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette

ad Iva (art. 7, co. 2, D.P.R. 633/1972);

• operazioni non imponibili ex artt. 8, 8-bis, 9 e 38-quater, D.P.R. 633/1972 e operazioni

assimilate; operazioni esenti di cui all'art. 10, D.P.R. 633/1972, tranne quelle indicate al n. 6;

• operazioni soggette al regime del margine previsto dal D.L. 23.2.1995, n. 41, convertito con

modifiche dalla L. 22.3.1995, n. 85;

• operazioni effettuate da agenzie di viaggio e turismo (art. 74-ter, D.P.R. 633/1972).

In questi casi nella fattura (in luogo dell'indicazione dell'ammontare dell'imposta) va riportata la

notazione che si tratta, rispettivamente, di operazione non soggetta ad Iva, non imponibile, esente

ovvero assoggettata al regime del margine, con l'indicazione della relativa norma.

OPERAZIONI EFFETTUATE da BANCHE: il D.M. 12.2.2004, n. 75 (che ha abrogato il D.M.

12.4.1979) contiene il regolamento che determina le modalità applicative dell'Iva per le operazioni

poste in essere dalle banche. Le fatture relative alle prestazioni di servizi ex art. 3, D.P.R. 633/1972 e

alle cessioni di beni esenti ex art. 10, co. 1, n. 4, D.P.R. 633/1972 (escluse lecessioni e

intermediazioni di oro da investimento) possono:

• essere emesse alternativamente dalla sede centrale, dal centro elettrocontabile, dalle

dipendenze di servizi o uffici;

• comprendere tutte le operazioni poste in essere con lo stesso soggetto nel corso del mese

solare, se vengono consegnate o spedite entro il mese solare successivo a quello di effettuazione

dell'operazione.

FATTURE con IVA ad ESIGIBILITA' DIFFERITA: l'art. 6, co. 5, dopo aver precisato che i soggetti

Iva divengono debitori dell'imposta nei confronti dell'Erario nel momento in cui l'operazione si

considera effettuata ai sensi dei commi precedenti dello stesso art. 6, elenca una serie di forniture e

prestazioni nei confronti di enti pubblici per le quali il debito Iva è, in via derogatoria, sospeso fino

al pagamento: sono le cosiddette operazioni "a esigibilità differita", che sono tali solo se ciò è precisato

nella fattura emessa. Il co. 5 dell'art. 23 in commento prevede che anche l'ente acquirente registri la

fattura con Iva "a esigibilità differita" su un registro apposito. Alla data di pagamento la registrazione va

trasferita per l'emittente nel registro delle fatture emesse e per l'acquirente nel registro degli acquisti.

Questa previsione deve intendersi abrogata fin dall'1.1.1998. La C.M. 24.12.1997, n. 328/E consente

l'annotazione delle fatture a esigibilità differita negli ordinari registri delle fatture emesse e degli acquisti,

purché con distinta evidenza.

OPERAZIONE TRIANGOLARE: nel caso di vendita con consegna a terzi (A cede i beni a B ma su

disposizione di questi li consegna a C) per la seconda cessione (da B a C) è possibile emettere fattura

differita entro la fine del mese successivo a quello di consegna o spedizione, purché (art. 21, co. 4,

D.P.R. 633/1972 e C.M. 22.12.1998, n. 288/E):

1) la cessione risulti da un atto scritto (anche lettera commerciale) dal quale emerga che la merce

passa direttamente da A (primo cedente) a C (secondo cessionario) senza essere transitata attraverso

B (secondo cedente);

2) la cessione risulti dal documento di trasporto, consegna, ecc. dal quale emerga che la consegna è

fatta direttamente da A a C su disposizione di B (si veda anche la R.M. 7.3.2002, n. 78/E).

N.B.: la prima cessione (da A a B) deve essere fatturata entro il termine ordinario (15 del mese

successivo).

OPERAZIONE QUADRANGOLARE INTERNA: è inammissibile l'emissione differita della fattura nel

caso di operazione quadrangolare interna (R.M. 7.3.2002, n. 78/E).

AUTOTRASPORTATORI di COSE per CONTO TERZI: se iscritti al relativo albo, possono emettere (non

oltre il momento del pagamento) una sola fattura per più operazioni effettuate in ciascun trimestre

solare nei confronti del medesimo committente (art. 74, co. 4, D.P.R. 633/1972 e C.M.

30.10.1998, n. 252/E).

FATTURA in NOME e per CONTO: è riconosciuta la possibilità per una società di emettere fatture in

nome e per conto dei propri collaboratori o società consorziate, collegate e amministrate, purché

previamente abbia ricevuto apposito mandato (RR.MM. 12.2.1999, n. 24/E e 7.5.1999, n. 75/E).

FALLIMENTO - LIQUIDAZIONE COATTA: è prevista l'emissione della fattura entro 30 giorni dal

momento di effettuazione dell'operazione (art. 74-bis, co. 2, D.P.R. 633/1972).

FATTURA ed IMPOSTA di BOLLO: le fatture, le note, i conti e gli altri documenti di addebitamento o

accreditamento di somme assoggettate ad Iva sono esenti dall'imposta di bollo (art. 6, tabella,

Allegato B al D.P.R. 642/1972). Per godere di tale esenzione i documenti devono contenere

l'importo dell'Iva ovvero la dicitura che il documento è emesso in relazione al pagamento di

corrispettivi assoggettati ad Iva.

Le fatture che evidenziano importi non assoggettati ad Iva superiori a Euro 77,47 devono essere

bollate (Euro 1,81 dall'1.6.2005 in base al D.M. 24.5.2005; in precedenza era Euro 1,29). Se la

fattura riporta sia importi assoggettati ad Iva sia importi non assoggettati, si applica il bollo se questi

ultimi sono superiori a Euro 77,47 (R.M. 3.7.2001, n. 98/E). L'assoggettamento a bollo è

indipendente dal titolo di inapplicabilità dell'Iva (operazioni esenti, non imponibili, escluse), con

eccezione delle fatture relative ad esportazioni ed a cessioni intra-Ue che sono esenti da bollo anche

se non imponibili.

IMBALLAGGI - VENDITA all'INGROSSO di PRODOTTI ORTOFRUTTICOLI: la mancata indicazione

nel prezzo di vendita degli imballaggi e dei contenitori utilizzati per i prodotti ortofrutticoli, non

costituisce omessa fatturazione (R.M. 13.5.1999, n. 79/E).

OPERAZIONI a mezzo SEDI SECONDARIE o PERSONALE fuori SEDE: è possibile emettere la fattura

entro il mese successivo a quello della loro effettuazione (D.M. 18.11.1976) per:

• operazioni di sedi secondarie o dipendenze che non provvedono a fatturare direttamente;

• operazioni effettuate fuori sede da personale dipendente o intermediari (ad es. tentata vendita

e riscossione acconti dalla clientela).

PIGNORAMENTO IMMOBILIARE: con riferimento a canoni di locazione immobiliare percepiti

nell'ambito di una procedura di pignoramento di capannoni industriali, obbligato ad emettere fattura

è il custode giudiziario in quanto tale formalità è funzionale alla riscossione dei canoni che rientra tra i

compiti di conservazione assegnati al custode (R.M. 11.11.2005, n. 158/E).

VENDITA FORZATA: il professionista che effettua le operazioni di vendita all'incanto nell'ambito della

procedura di espropriazione immobiliare è obbligato ad emettere fattura (all'atto del pagamento

del corrispettivo) ed a versare l'Iva in nome e per conto del debitore esecutato, soggetto passivo Iva,

nel caso in cui quest'ultimo non emetta fattura e l'aggiudicatario non sia soggetto passivo Iva. Al

professionista competono anche la vigilanza sul versamento del prezzo da parte dell'aggiudicatario e

l'esecuzione delle formalità di registrazione, trascrizione e voltura catastale del decreto di

trasferimento (R.M. 16.5.2006, n. 62/E).

CONTRATTI ESTIMATORI: è permesso procedere alla fatturazione, registrazione ed annotazione

entro il mese successivo a quello della loro effettuazione (D.M. 18.11.1976) per: cessioni di beni

inerenti a contratti estimatori; passaggi di beni dal committente al commissionario.

SCHEDA CARBURANTE (D.P.R. 444/1997): per l'acquisto di carburanti per autotrazione presso gli

impianti stradali di distribuzione è fatto divieto di emettere la fattura (tranne che nei confronti di

Stato, enti assimilati e soggetti non residenti) con l'eccezione del gasolio acquistato da

autotrasportatori di cose. Per documentare l'acquisto di carburante i soggetti Iva che possono e

vogliono esercitare il diritto alla detrazione (sono obbligati ai fini delle imposte dirette i contribuenti in

contabilità semplificata - C.M. 18.6.2001, n. 59/E, p.to 3.1.) devono utilizzare una scheda carburante

mensile o, dall'1.3.1998, trimestrale (art. 2, co. 1, D.P.R. 444/1997) per ogni veicolo impiegato

nell'esercizio dell'attività . Sulla scheda carburante va indicata la propria intestazione, completa di

partita Iva, gli estremi di individuazione del veicolo (targa o numero di telaio) nonché il mese o

trimestre di riferimento. L'addetto alla distribuzione deve indicare per ciascun rifornimento la data,

il prezzo complessivo comprensivo dell'Iva, la denominazione del distributore e la sua ubicazione;

deve, inoltre, apporre la firma di convalida. Dall'1.3.1998 gli esercenti attività d'impresa (esclusi,

pertanto, i lavoratori autonomi) devono indicare sulla scheda carburante prima della registrazione i km

risultanti dal contachilometri alla fine del mese o trimestre di riferimento (art. 4, D.P.R.

444/1997). I soggetti non residenti che intendono richiedere il rimborso ex art. 38-ter, D.P.R.

633/1972, devono presentare la fattura del carburante acquistato (C.M. 3.8.1982, n. 64 e R.M.

20.5.1983, n. 341924).

N.B.: la C.M. 12.8.1998, n. 205/E conferma, in quanto compatibili, la validità delle interpretazioni

ministeriali fornite prima dell'entrata in vigore del D.P.R. 444/1997.

EMISSIONE della FATTURA: in deroga al divieto di emettere fattura per l'acquisto di carburante,

sono soggette alla disciplina ordinaria di emissione della fattura le seguenti operazioni:

• cessioni non effettuate presso impianti stradali, ovvero aventi ad oggetto carburanti e

lubrificanti non destinati all'autotrazione (C.M. 13.7.1977, n. 39);

• acquisti effettuati da autotrasportatori di cose per conto terzi iscritti all'apposito albo;

• acquisti effettuati da autotrasportatori non residenti;

• acquisti di oli da gas effettuati dagli autotrasportatori di cose per conto terzi domiciliati e

residenti nella Ue (art. 12 D.L. n. 457/97);

• acquisti di gasolio effettuati dagli autotrasportatori di cose in conto proprio e dagli

autotrasportatori (sia in conto proprio, sia in conto terzi) domiciliati e residenti nella Ue;

• cessioni effettuate dagli esercenti impianti stradali nei confronti dello Stato, enti pubblici

territoriali, istituti universitari ed enti ospedalieri, di assistenza e beneficienza;

• acquisti non certificabili per mancanza del personale (ad esempio, acquisti tramite "self-

service" o in orari di chiusura);

• acquisti effettuati tramite carte di credito rilasciate dalle compagnie petrolifere (cd. "netting").

Con tale procedura, il gestore dell'impianto si impegna, con un contratto di somministrazione, ad

eseguire a favore della società petrolifera, cessioni di carburante alle società aderenti ad un

sistema di tessere magnetiche che, a loro volta, hanno stipulato un contratto di somministrazione

con la stessa società petrolifera (C.M. 12.8.1998, n. 205/E).

REGISTRAZIONE SCHEDA CARBURANTE: la scheda carburante relativa a ciascun periodo (mese o

trimestre) deve essere annotata sul registro degli acquisti entro i termini ordinari previsti per le fatture

di acquisto. Dalla registrazione devono risultare:

• mese, o trimestre, e veicolo cui si riferisce la scheda;

• numero progressivo attribuito (seguendo la numerazione delle fatture);

• ammontare imponibile complessivo delle operazioni, ottenibile mediante lo scorporo;

• ammontare dell'imposta detraibile risultante dalla procedura di scorporo.

La R.M. 9.7.2007, n. 161/E, ha precisato che nel caso in cui il veicolo sia assegnato al dipendente, è

possibile annotare sul registro degli acquisti il nome del dipendente, anziché il numero di targa del

veicolo.

SCHEDA UNITARIA: per i veicoli nuovi di fabbrica, non ancora immatricolati, è possibile istituire

un'unica scheda mensile, in cui annotare, per ogni rifornimento, il numero di telaio del veicolo rifornito.

La medesima procedura è attuabile per i veicoli affidati per la riparazione o la vendita; in tal caso,

deve essere indicata anche la targa prova utilizzata per la movimentazione del mezzo (C.M. 12.8.1998,

n. 205/E). Infine, la R.M. 26.7.1977, n. 362907, ha precisato che le imprese di autonoleggio senza

conducente possono adottare un'unica scheda per stazione noleggiante, a condizione che tale scheda

contenga anche un'apposita colonna sulla quale annotare per ogni rifornimento gli estremi di

immatricolazione di ciascun veicolo.

FATTURA per OPERAZIONI INESISTENTI: se viene emessa fattura per operazioni inesistenti o con

corrispettivi Iva superiori al reale l'imposta è dovuta per l'intero importo indicato, e non può essere

compensata con l'eventuale Iva a credito (Cass. 28.9.2001, n. 12124).

La relativa obbligazione va, quindi, isolata da tutte le altre operazioni effettuate e deve essere ritenuta

estranea al meccanismo della detrazione di cui all'art. 19, D.P.R. 633/1972.

Ciò è suffragato anche dal fatto che l'emissione di fatture per operazioni inesistenti configura una

condotta sanzionabile penalmente (Cass. 7.10.2002, n. 14337).

Secondo la Corte di Giustizia Ue, invece, una volta eliminato il rischio di indebita detrazione da parte

del destinatario della fattura, l'emittente può procedere all'emissione di una nota di variazione

(Corte Giustizia Ue 19.9.2000, prot. C. 454/98).

Gli organi di controllo hanno sempre la possibilità di verificare e, se del caso, contestare il

contenuto delle fatture al pari di tutti gli altri documenti fiscali (Cass. 3.5.2001, n. 6210).

MANCATO RICEVIMENTO della FATTURA o RICEVIMENTO di FATTURA IRREGOLARE: in caso di

mancato ricevimento della fattura entro 4 mesi dall'effettuazione dell'operazione è necessario che il

cessionario o il committente presenti entro 30 giorni (in pratica entro 5 mesi dall'effettuazione

dell'operazione) al competente Ufficio dell'Agenzia delle Entrate un'autofattura in duplice copia

contenente le indicazioni prescritte per la fattura e versi contemporaneamente la relativa imposta.

Stessa procedura si applica in caso di ricevimento di fattura irregolare, tenendo presente che il termine

per la presentazione del documento decorre dalla data di registrazione (art. 6, co. 8, lett. a) e b),

D.Lgs. 471/1997).

La Direttiva 2009/69/CE del 25.6.2009, in vigore dal 24.7.2009, prevede la possibilità di importare senza

applicazione dell'Iva beni destinati ad essere trasferiti o ceduti ad un soggetto passivo residente in un

altro Stato membro. L'esenzione è subordinata alla comunicazione da parte dell'importatore alla Dogana

del proprio numero di partita Iva, degli estremi di identificazione Iva dell'acquirente comunitario e della

prova che i beni importati sono destinati ad essere trasportati in un altro Stato membro. La direttiva

dovrà essere recepita entro l'1.1.2011.

Argomenti collegati:

• Note di variazione Iva

• Termini e modalità di registrazione delle fatture

Sistema Frizzera Note di variazione Iva

RETTIFICHE in AUMENTO della FATTURAZIONE: l'art. 26 disciplina le rettifiche degli imponibili (delle

fatture o dei dei corrispettivi per le attività di cui all'art. 22), sia in incremento che in diminuzione.

Per le variazioni in aumento dell'imponibile e/o dell'Iva vi è sempre l'obbligo, per il soggetto passivo,

di effettuare la rettifica, qualunque sia il motivo che ha determinato la minore fatturazione (o

registrazione), compresi i casi dovuti a semplici inesattezze, e qualsiasi sia il lasso di tempo intercorso

dall'effettuazione dell'operazione. Sono fatti salvi, naturalmente, i termini di prescrizione, di cui al

successivo art. 57, decorsi i quali il rapporto tributario si "cristallizza" e non può essere modificato

dall'Amministrazione tributaria e nemmeno, si deve ritenere, dal contribuente.

RETTIFICHE in DIMINUZIONE: la rettifica in diminuzione si differenzia da quella in aumento, poiché:

- non è un obbligo, sotto il profilo tributario, tant'è che l'art. 21, co. 7, precisa che se viene emessa

una fattura con imponibile superiore a quello reale, l'Iva è dovuta per l'intero ammontare indicato; quindi

l'esistenza di un'operazione che per i più svariati motivi viene meno in tutto o in parte, o i cui corrispettivi

sono ridotti in fase successiva alla fatturazione, o, ancora, la cui fatturazione è errata per eccesso, non

comporta necessariamente l'obbligo di emissione di una nota di accredito con Iva;

- non può essere effettuata, sotto il profilo tributario, oltre 1 anno dopo l'effettuazione dell'operazione,

qualora dipenda da un sopravvenuto accordo tra le parti (quindi il limite di 1 anno non si applica

quando la rettifica dipende ad esempio da originarie clausole contrattuali) o nel caso di rettifica di

inesattezze della fatturazione;

- può avvenire solo nell'ambito dei casi specificati dal comma 2 dell'art. 26 che comportano il venir

meno o la riduzione del corrispettivo contrattuale, che sono:

1. dichiarazione di nullità o annullamento;

2. revoca, risoluzione o rescissione contrattuale e simili;

3. applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente (come confermato dalla Cassaz., Sent.

11.1.2006, n. 318);

4. mancato pagamento, anche parziale, se dovuto a procedure concorsuali del debitore (fallimento,

liquidazione coatta amministrativa e concordato preventivo) o a procedure esecutive nei suoi confronti

rimaste infruttuose.

Il rispetto di queste condizioni consente di:

a) emettere una nota di accredito da parte del cedente o prestatore del servizio, che può essere

totale, cioè può stornare per intero la fattura originaria con conseguente necessità di procedere ad una

nuova corretta fatturazione) ovvero parziale, vale a dire destinata a variare in diminuzione il solo

importo dell'imponibile e/o dell'Iva addebitata in eccesso;

b) registrare la nota di credito da parte del cedente o prestatore in diminuzione delle operazioni attive

nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi (con segno negativo), riducendo l'Iva a debito del

periodo, ovvero di annotarla nel registro degli acquisti considerando la relativa Iva detraibile alla stregua

di quella assolta sulle fatture di acquisto;

c) specularmente per il cessionario o committente di annotarla in diminuzione nel registro degli

acquisti o trattandola come una fattura emessa o un corrispettivo, in ogni caso registrando a debito

l'Iva evidenziata nella nota di accredito.

La Corte di Cassazione ha affermato che il soggetto che ha assolto l'Iva con un'aliquota superiore a

quella effettivamente dovuta, se non emette una nota di variazione secondo l'art. 26 entro 12 mesi

dalla data di effettuazione dell'operazione, può sempre far valere successivamente il diritto al

rimborso del tributo indebitamente assolto (Cassaz., Sez. Trib., Sent. 6.2.2004, n. 2274 e

2.3.2005, n. 4416).

CARATTERISTICHE delle NOTE di VARIAZIONE: come già illustrato, le note di accredito sono i

"documenti di variazione" previsti dall'art. 26 che volontariamente apportano anche ai fini tributari una

diminuzione dell'operazione originariamente fatturata. Possono perciò riguardare solo operazioni per

le quali è stata emessa in origine una fattura e non le operazioni per le quali si sono semplicemente

registrati i corrispettivi, che possono essere corrette senza emissione di documenti. Naturalmente le

rettifiche successive dell'imponibile e/o dell'imposta non possono derivare da:

• aliquote o agevolazioni divenute applicabili in epoca successiva a quella di effettuazione

dell'operazione (si veda l'art. 6, D.P.R. 633/1972);

• accordi sopravvenuti tra le parti o correzioni della fattura se è trascorso più di un anno

dall'effettuazione dell'operazione.

Le note di variazione devono normalmente richiamare le fatture che rettificano (in senso contrario

Cassazione, Sent. 11.4.1996, n. 3428).

Non costituisce variazione in diminuzione per le farmacie la restituzione di quote dei prezzi dei farmaci

destinate al Servizio Sanitario Nazionale (art. 40, L. 662/1996).

OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE: anche qualora si presenti il caso di variare in diminuzione una

cessione intracomunitaria eseguita da un operatore nazionale, si applicano le disposizioni previste per

le cessioni interne dall'art. 26, co. 2 e 3 ( art. 56, D.L. 331/1993). L'operatore nazionale può

facoltativamente emettere una nota di variazione in diminuzione dell'ammontare relativo al valore dei

beni restituiti dal cessionario comunitario, o di cui è stato ridotto il corrispettivo, e procedere alla

successiva registrazione secondo le regole dell'art. 47, D.L. 331/1993, rettificando i dati ai fini

fiscali indicati in origine nel modello INTRA con presentazione del modello correttivo INTRA 1-ter.

Per quanto riguarda gli acquisti intracomunitari, va ricordato che, come per le cessioni interne, le

rettifiche in aumento sono sempre obbligatorie. Invece l'acquirente nazionale che sia un soggetto

passivo Iva e che abbia provveduto ad integrare e registrare il documento passivo originario se riceve

una nota di variazione in diminuzione, ha la facoltà , e non l'obbligo, di procedere alla relativa

registrazione ai fini Iva. Nella prima ipotesi, quella di variazione con rilevanza ai fini Iva, dovrà

integrare il documento passivo e portare in diminuzione l'imponibile e l'Iva detraibile sia nel registro degli

acquisti che in quello delle fatture emesse (oltre a variare la parte fiscale del modello INTRA); mentre

nella seconda ipotesi non dovrà modificare le registrazioni effettuate ai fini Iva, ma semplicemente

inserire in contabilità generale il credito verso il fornitore comunitario.

CESSIONE di CONTRATTO e NOMINA del TERZO ACQUIRENTE: nelle transazioni immobiliari è

frequente la cessione del contratto preliminare o la nomina del terzo acquirente successivamente alla

stipula del contratto preliminare di compravendita. La cessione del contratto, come anche la nomina del

terzo acquirente ex art. 1401 c.c., devono ritenersi atti soggetti ad Iva come prestazioni di servizi

(art. 3), se il cedente (o il nominante) è soggetto passivo Iva e viene percepito un corrispettivo specifico.

Altrimenti, se convenuti tra privati, sono atti soggetti ad imposta di registro, di cui l'art. 32, D.P.R.

131/1996 prevede l'esenzione solo se la nomina è effettuata con atto di data certa entro 3 giorni. Nel

caso il soggetto che ha stipulato il contratto preliminare abbia pagato degli acconti fatturati dal venditore,

collegata alla cessione del contratto si ha una cessione del credito relativo agli acconti. Si ritiene quindi

che il venditore debba astenersi dall'emettere nota di accredito per le fatture già emesse e dal

rifatturare gli acconti, limitandosi a fatturare al nuovo soggetto subentrato solo la differenza del

prezzo quando vengono versati ulteriori acconti e, per il saldo, all'atto della sottoscrizione del contratto

notarile di definitivo trasferimento della proprietà. La Corte di Cassazione ha affermato che la clausola di

riserva di nomina del terzo acquirente è nulla se non è previsto un termine preciso o fisso per il suo

esercizio, nonché se il terzo acquirente non venga nominato entro il termine contrattualmente previsto

(Cassaz., Sent. 26.5.2000, n. 6952 e 29.9.2006, n. 21254).

SCONTI, ABBUONI e PREMI alla CLIENTELA: nel caso di sconti contrattuali "incondizionati",

perciò già concessi all'atto della vendita, la fattura viene emessa con un imponibile già al netto della

riduzione del prezzo accordata al cliente ( art. 13, che fa riferimento al "prezzo pattuito"). Per gli sconti

contrattuali "condizionati" si può procedere in due forme:

• emissione di fattura per un imponibile già al netto dello sconto, per poi procedere ad una nota di

variazione (o fattura integrativa) qualora il cliente non rispetti la condizione prevista per lo

sconto;

• emissione di una fattura con l'imponibile lordo, con emissione di una nota di variazione (nota di

accredito) in fase successiva, allorché si sia verificata la condizione contrattuale (è la forma

adottata normalmente nel caso degli "sconti quantità", parametrati in varia misura al volume di

merci acquistate nell'anno solare).

Si possono avere anche sconti non previsti contrattualmente, ma riconosciuti per un sopravvenuto

accordo: in questi casi la nota di accredito assume rilevanza ai fini Iva solo se non è decorso più di 1

anno dall'effettuazione dell'operazione. Gli sconti-quantità in natura, per esempio il "paghi 2 prendi 3",

sono regolati dall'art. 15, co. 1, n. 2), che esclude dalla base imponibile il "valore normale dei

beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono in conformità alle originarie condizioni

contrattuali, tranne quelli la cui cessione è soggetta ad aliquota più elevata": però è prevista

l'indicazione in fattura del valore normale del bene omaggio, seppur escluso da Iva. Qualora il bene

omaggio abbia un'aliquota Iva più elevata e quando lo sconto o premio non sia previsto

contrattualmente, la cessione gratuita è soggetta ad Iva in base al valore normale (a meno che per il

bene omaggio non si sia rinunciato alla detrazione dell'Iva all'acquisto - art. 10, n. 27-quinquies) - o

che sia un campione di modico valore ex art. 2, co. 3, lett. d). Gli incentivi di carattere qualitativo

riconosciuti a fronte di attività diverse da quella di vendita (ad es.: assistenza post vendita, sviluppo di

azioni promozionali) vanno fatturati dal beneficiario in regime di imponibilità Iva. La corresponsione di

incentivi in denaro non correlati a specifici impegni da parte cliente, costituisce una cessione esclusa

da Iva ai sensi dell'art. 2, co. 3, lett. a). Vedi anche la norma di comportamento Associazione Dottori

Commercialisti di Milano, n. 163/2006.

SOSTITUZIONE di PRODOTTI DIFETTOSI: per le sostituzioni originate da responsabilità del

venditore ai sensi dell'art. 1453 c.c., o comunque originate da obblighi legislativamente previsti per il

venditore, è ammessa l'emissione di nota di variazione anche oltre l'anno, purché le operazioni risultino

da fattura (R.M. 24.10.1990, n. 571646).

CORREZIONE di ERRORI di REGISTRAZIONE o LIQUIDAZIONE: il co. 2 dell'art. 26 disciplina gli

errori che possono essere commessi in una fase successiva a quella di emissione della fattura,

precisamente in occasione della registrazione (della fattura o dei corrispettivi incassati per i soggetti

esonerati dall'emissione di fattura ex art. 22) o di liquidazione periodica dell'imposta dovuta. Questi

errori possono essere corretti senza l'emissione di un documento di variazione ma solo con

l'annotazione della variazione nei registri Iva, rispettivamente nel registro delle fatture emesse per le

variazioni in aumento e in quello degli acquisti per le variazioni in diminuzione. Anche in questo caso la

variazione in diminuzione dell'imposta dovuta è meramente facoltativa, al contrario di quella in

aumento.

NOTE di VARIAZIONE per PROCEDURE ESECUTIVE INFRUTTUOSE: l'emissione di note di accredito

da parte dei cedenti beni o dei prestatori di servizi che non abbiano, in tutto o in parte, recuperato il loro

credito è stato introdotto con effetto dal 2.3.1997 (art. 2, co. 1, lett. c-bis), D.L. 31.12.1996, n.

669, convertito con L. 28.2.1997, n. 30). Il provvedimento faceva riferimento, nel suo testo iniziale,

all'"avvio" delle procedure concorsuali o esecutive, ma è stato immediatamente corretto dall'art. 13-

bis del D.L. 28.3.1997, n. 79, che ha retroattivamente soppresso la parola "avvio". Perciò le

condizioni che attualmente consentono l'emissione di note di variazione in diminuzione dell'Iva relativa

alle operazioni effettuate nei confronti di debitori sottoposti a procedure esecutive collettive o individuali

sono le seguenti:

a) che vi sia il mancato pagamento di tutto o parte del corrispettivo di un'operazione assoggettata ad

Iva e regolarmente fatturata;

b) che il cedente o prestatore (creditore) si sia insinuato nell'esecuzione;

c) che la procedura si sia conclusa in forma infruttuosa per il cedente/prestatore creditore.

La C.M. 17.4.2000, n. 77/E ha chiarito che le procedure concorsuali interessate sono il fallimento, la

liquidazione coatta amministrativa, il concordato fallimentare e il concordato preventivo. La

procedura non può applicarsi, invece, all'amministrazione controllata e all'amministrazione straordinaria

delle grandi imprese, in quanto la prima esclude l'insolvenza del creditore e la seconda non ha natura

esecutiva in quanto finalizzata al risanamento dell'impresa.

Per quanto riguarda le procedure esecutive individuali, la Circolare ritiene ricomprese nella previsione

normativa anche quelle esecutive degli obblighi di consegna o rilascio.

La certezza giuridica della entità della perdita del credito si ha con la definitività del piano di riparto

nel fallimento e nella liquidazione coatta, con la chiusura del concordato preventivo e con il passaggio in

giudicato della sentenza di omologazione del concordato fallimentare.

In questi casi non è applicabile il limite temporale di un anno, perciò la nota di variazione può essere

emessa anche successivamente a questo termine ma pur sempre dopo che si è verificata la certezza

giuridica della perdita del credito. La R.M. 18.3.2002, n. 89/E ritiene che la nota di variazione vada

emessa entro il secondo anno successivo dal momento in cui sorge il diritto alla sua emissione (vedi

art. 19, co. 1).

La stessa Circolare 77/E ha confermato che la procedura concorsuale deve registrare le note di

variazione ricevute, ma non è debitrice dell'imposta.

La stessa C.M. 17.4.2000, n. 77/E ha confermato che la disposizione si applica a tutte le procedure in

corso al 2.3.1997 e a quelle avviate dopo tale data di entrata in vigore della L. 30/1997.

INFRUTTUOSITA': relativamente alle procedure concorsuali tale momento coincide:

a) per il fallimento: dopo 10 giorni dal deposito in Cancelleria del piano di riparto o dopo 15 giorni

dall'affissione alla Corte d'Appello del decreto di chiusura del fallimento negli altri casi (insussistenza

dell'attivo, pagamento o estinzione crediti ammessi, ecc.);

b) per la liquidazione coatta amministrativa: dopo 20 giorni dalla pubblicazione sulla "Gazzetta

Ufficiale" dell'avvenuto deposito del piano di riparto;

c) per il concordato fallimentare o preventivo (solo per i creditori chirografari per la percentuale

ammessa alla procedura): dopo 15 giorni dall'affissione della sentenza di omologazione del

concordato; per il concordato preventivo occorre anche considerare l'effettivo adempimento del

concordatario o, nel caso di insorgenza del fallimento, vedi a) sopra.

RECESSO del CLIENTE: in caso di recesso del cliente da un contratto di vendita con la "clausola 30

giorni per ripensarci" (in base alla quale il cliente ha diritto, entro 30 giorni, a restituire la merce

acquistata e a ricevere, in contropartita, o un "buono acquisto" per merce di pari valore, o il rimborso del

prezzo pagato) è opportuno distinguere (R.M. 5.12.2003, n. 219/E):

• in caso di emissione di fattura, la società venditrice emette una nota di variazione ex art. 26,

co. 2, D.P.R. 633/1972;

• in caso di emissione di scontrino fiscale, se il cliente vuole il rimborso del prezzo pagato, la

società venditrice emette uno scontrino con la sola voce "rimborsi per restituzione merce

venduta" (con totale negativo, da annotare in diminuzione nel registro corrispettivi).

TERMINI per la VARIAZIONE: le variazioni in diminuzione derivanti da sopravvenuti accordi tra le

parti o da rettifica di inesattezze nelle fatture debbono essere effettuate entro un anno dalla data

dell'operazione imponibile.

Trascorso tale termine è necessario assoggettare nuovamente ad Iva la successiva operazione in

diminuzione senza considerarla più come lo storno di una precedente (CTC 1.12.1987, n. 8833). Le

altre variazioni possono avvenire senza limiti temporali (es. sconti contrattualmente previsti anche in

forma orale; nullità, annullamento, rescissione, revoca del contratto, disposizioni di legge, ecc.).

Anche in caso di procedure concorsuali o esecutive rimaste infruttuose le variazioni sono ammesse

senza limiti temporali (C.M. 17.4.2000, n. 77/E).

E' possibile rettificare l'importo delle fatture (anche oltre il limite di 1 anno) se la maggiore aliquota

Iva era prevista da una disposizione di un D.L. non convertita con la legge di conversione (R.M.

21.5.2007, n. 106/E).

La R.M. 21.7.2008, n. 307/E, ha precisato, in relazione alle forniture di energia elettrica effettuate

nei confronti dei consorzi di bonifica che usufruiscono dell'aliquota ridotta del 10% (n. 103), Tabella A,

parte terza, allegata al D.P.R. 633/72), sin dal 1° gennaio 2006, è possibile procedere al recupero

della maggiore imposta addebitata nel periodo 1° gennaio 2006 - 24 luglio 2007 (data in cui la R.M.

24.7.2007, n. 183/E, ha chiarito la "retroattività" dell'applicazione dell'aliquota ridotta del 10%,

disposta dalla Legge n. 266/2005), senza tener conto del limite temporale di un anno previsto

dall'art. 26, co. 2, del D.P.R. 633/72. In tal ipotesi, infatti, non si procede alla correzione di errori nella

fatturazione, essendosi correttamente applicata l'aliquota del 20%. <?

NOTE di ACCREDITO: le variazioni in diminuzione vanno documentate a mezzo di note di accredito.

Questi documenti si annotano nei termini previsti per le fatture. Eventuali recuperi successivi alla

chiusura delle procedure concorsuali o esecutive daranno luogo a variazioni in aumento (Circ. Assonime

9.6.1997, n. 64 e C.M. 17.4.2000, n. 77/E). Per i termini per l'emissione delle note di accredito dopo la

chiusura del fallimento vedi la R.M. 18.3.2002, n. 89/E.

NOTE di ACCREDITO SOGGETTI FORFETARI: la R.M. 1.2.2008, n. 29/E, ha precisato che

condizione necessaria per l'emissione di una nota di variazione in diminuzione è che sia stata

emessa fattura. Pertanto, i soggetti operanti nel settore dello spettacolo e degli intrattenimenti, non

possono emettere nota di variazione per il recupero dell'Iva per le operazioni anteriori al 4 luglio 2006

(data di entrata in vigore delle disposizioni di cui al D.L. 223/06, che hanno chiarito l'applicabilità

dell'aliquota del 10% alle consumazioni obbligatorie imposte ai clienti), in quanto i corrispettivi sono

obbligatoriamente documentati attraverso titoli di accesso.

NOTE DI VARIAZIONE PER LOCAZIONE DI IMMOBILI ESTROMESSI: con la Risoluzione n. 390/E

del 20 ottobre 2008 l'Amministrazione Finanziaria, ha precisato che nel caso in cui l'imprenditore

individuale, usufruendo della possibilità introdotta dalla Finanziaria 2008, abbia "estromesso" dal

patrimonio d'impresa un immobile strumentale per natura, locato nei primi mesi dell'anno 2008 con

applicazione dell'Iva, deve procedere alla rettifica delle fatture emesse con addebito dell'Iva con

l'emissione delle note di variazione, ex art. 26, co. 2 del DPR 633/1972. Quanto chiarito

dall'Agenzia risulta essere in linea con le diposizioni normative proprie dell'estromissione contenute

nell'art. 1, co. 37, della Legge 24 dicembre 2007, n. 244, che stabilisce gli effetti dell'operazione di

estromissione a partire dal 1° gennaio 2008.

ESTINZIONE di un CONTRATTO - TERMINI: in caso di sequestro di beni aziendali che implichi la

risoluzione del contratto tra due soggetti economici, per sopravvenuta impossibilità di eseguire le

prestazioni, il commissionario, nonostante sia decorso più di un anno dall'emissione delle fatture, può

comunque emettere nota di variazione dell'imponibile Iva e portare in detrazione l'imposta assolta,

anche senza che sia necessario un formale atto di accertamento (negoziale o giudiziale) del

verificarsi dell'anzidetta causa di risoluzione. Tale concetto è stato stabilito dall'Agenzia delle Entrate, con

la Risoluzione n. 449/E del 21 novembre 2008, secondo cui la risoluzione di un contratto si è

manifestata, non tanto con l'eventuale provvedimento formale di risoluzione del contratto del Giudice

Delegato, quanto con il sequestro penale dei beni del commissionario e l'adozione di altri divieti che

comportano l'inutilizzabilità dei beni anche da parte dell'amministratore giudiziario. Di conseguenza,

da tale momento, sorge in capo al commissionario la possibilità di emettere la nota di variazione ex

art. 26 del D.P.R. 633/1972. Inoltre, la stessa Agenzia, stabilisce che secondo il combinato degli artt.

26 e 19 del D.P.R. 633/1972 e posto che la possibilità di emettere la nota di variazione decorre dal

verificarsi della causa di risoluzione del contratto, il commissionario può procedere all'emissione della

nota di variazione a condizione che non sia ancora decorso il termine ultimo di emissione della

nota, coincidente con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo alla data in cui si

verifica la risoluzione del contratto (nel caso di specie la data di esecuzione del sequestro).

RESO DI MERCE - CLAUSOLA RISOLUTIVO PARZIALE: in caso di clausola risolutiva parziale

contenuta in un contratto di compravendita, il presupposto per la variazione in diminuzione di

imposta, di cui all'art. 26, co. 2, del DPR 633/1972, si verifica al momento stesso in cui si realizza

la condizione risolutiva parziale (R.M. 31.03.2009, n. 85/E). L'Agenzia delle Entrate, a sostegno di

tale orientamento, richiama la R.M. 16.12.1975, n. 502289 (relativa alla restituzione di prodotti

difettosi), con la quale è stata riconosciuta l'applicabilità della procedura di variazione di cui al citati

art. 26, co. 2, a seguito del reso di beni in esecuzione di apposita clausola contrattuale.

CONTRATTO - CLAUSOLA PERSONA DA NOMINARE: l'indicazione in un contratto preliminare di

compravendita di un termine incerto e generico per la nomina dell'effettivo acquirente di un bene (ad

esempio con l'indicazione secondo cui l'individuazione avviene al momento del rogito notarile"), comporta

l'impossibilità di procedere alla variazione in diminuzione dell'iva ex art. 26 D.P.R. 633/1972 (R.M.

11.8.2009, n. 212/E). In particolare, quanto affermato dall'Agenzia riguarda la fattispecie di un

contratto preliminare con riserva di nomina del terzo per l'acquisto di un immobile da costruire; oggetto

del quesito è l'applicabilità o meno della procedura di variazione in diminuzione dell'Iva per gli acconti

fatturati con Iva al 10%, al fine di consentire al terzo, nominato parte del contratto, di beneficiare

(avendone i requisiti) dell'aliquota agevolata del 4% prevista per l'acquisto della prima casa. A tal

proposito l'Agenzia, richiamando la R.M. 29.4.1986, n. 400649, la R.M. 7.12.2000, n. 187, la C.M.

2.3.1994, n. 1 e la nota della Direzione Regionale dell'Emilia Romagna del 9.5.2002, stabilisce

che:

- in linea di principio quanto una parte si avvale della clausola "per persona da nominare" apposta in un

contatto deve ammettersi la procedura di variazione dell'Iva;

- la variazione Iva presa in esame, può essere effettuata anche oltre il termine di un anno

dall'operazione, non potendo attribuire alla clausola della riserva di nomina il carattere di "sopravvenuto

accordo";

- non è configurabile un contratto per persona da nominare, ma un'operazione di rivendita, quando

non è stato fissato un termine previsto per la nomina dell'effettivo acquirente.

CAMBIO dell'OPERATORE TELEFONICO: nel passaggio ad un nuovo operatore di telefonia mobile,

quello uscente può determinare il credito residuo del proprio cliente, operando sull'importo

corrispondente una variazione in diminuzione al fine di recuperare l'imposta. Il nuovo operatore,

invece, deve assoggettare ad Iva il credito residuo ricevuto per effetto del passaggio di operatore, in

base al regime monofase (R.M. 27.8.2009, n. 241/E). In particolare, l'Agenzia, ricordando che l'Iva si

applica sui corrispettivi pagati dai clienti per acquistare le ricariche telefoniche ed è assolta dall'operatore

telefonico in regime di monofase ex art. 74, co. 1, lett. d) D.P.R. 633/1972, stabilisce che la nota di

variazione:

- può essere emessa dall'operatore uscente senza tener conto del limite temporale di un anno, previsto

dal co. 3 dallo stesso art. 26 (R.M. 21.10.1992 n. 392/E) per la parte del credito da trasferire ottenuta

dall'utente pagando un corrispettivo;

- non può essere emessa per la quota di credito da trasferire ottenuto dal cliente senza il

pagamento di un corrispettivo.

Sistema Frizzera Termini e modalità di registrazione delle fatture

REGISTRAZIONE DELLE FATTURE DI VENDITA

FATTURE di VENDITA: chi emette la fattura (purché non differita) deve registrarla nel registro delle

fatture emesse entro 15 giorni dalla data di emissione secondo l'ordine di numerazione. Nel calcolo

dei 15 giorni non va computato quello di emissione. Es.: fattura emessa il 6.3 si registra entro il 21.3.

La registrazione delle fatture deve avvenire solo dopo la consegna del bene acquistato (Cass.

18.2.2003, n. 2420). Le liquidazioni vanno effettuate in base alla data di emissione.

FATTURE DIFFERITE: la registrazione di queste fatture si effettua entro lo stesso termine di

emissione e rientrano nella liquidazione del periodo di effettuazione dell'operazione.

FATTURA DIFFERITA per CESSIONI con TRIANGOLAZIONE: va registrata entro la fine del mese

successivo a quello di consegna o spedizione (art. 21, co. 4, D.P.R. 633/1972).

RIEPILOGO delle FATTURE di VENDITA: le fatture di importo inferiore a Euro 154,94 emesse in uno

stesso mese solare (art. 6, D.P.R. 695/1996) possono essere annotate in un unico documento

riepilogativo.

Sul documento si indicano i numeri delle fatture, l'imponibile complessivo e l'ammontare dell'Iva

complessiva distinti per aliquota.

BOLLETTARIO "MADRE-FIGLIA" per AZIENDE MINORI: i soggetti Iva con volume d'affari realizzato

nell'anno precedente fino a Euro 309.874,14 (imprese di servizi, artisti e professionisti; limite così

aumentato dall'art. 2, D.P.R. 222/2001 in vigore dal 28.6.2001 e C.M. 24.8.2001, n. 80/E) o fino a

Euro 516.456,90 (altri soggetti), possono adempiere agli obblighi di fatturazione e registrazione

utilizzando un bollettario a "madre-figlia" numerato secondo le norme Iva.

La bolletta figlia, da consegnare al cliente, sostituisce la fattura; la bolletta madre serve come copia

fattura e rimane nel bollettario che sostituisce il registro delle fatture emesse. Ai soli fini delle

imposte dirette, sul bollettario possono essere annotate anche le operazioni attive non soggette ad

Iva (art. 2, D.P.R. 695/1996 - in vigore dal 21.2.1997).

BOLLETTARIO "MADRE-FIGLIA" e IMPRESE ALBERGHIERE: le imprese alberghiere non sono

obbligate ad emettere le ricevute fiscali con i modelli a ricalco "madre-figlia", come espressamente

previsto per le prestazioni e le somministrazioni effettuate da tali soggetti dall'art. 1, co. 2, D.M.

13.10.1979, ma possono ottenere i due esemplari mediante stampa di due copie anziché con il

modello a ricalco (R.M. 30.7.1998, n. 96/E).

MACCHINE ELETTROCONTABILI: il loro uso, diretto o indiretto, differisce il termine di

registrazione: il termine è ampliato a 60 giorni.

APPORTO di BENI IMMOBILI a FONDI d'INVESTIMENTO (art. 3, co. 122, L. 24.12.2003, n.

350): la fattura emessa dall'apportante senza addebito dell'imposta deve essere integrata dalla

società di gestione del risparmio con l'aliquota e l'imposta relativa, ed essere annotata nel registro

delle fatture/dei corrispettivi entro il mese di ricevimento oppure successivamente, ma comunque

entro 15 giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese. Al fine della detrazione Iva, il

documento deve essere annotato anche nel registro acquisti.

AUTOTRASPORTATORI di MERCI CONTO TERZI: godono di un differimento del termine di

registrazione (entro il trimestre solare successivo a quello di emissione - art. 74, co. 4, D.P.R.

633/1972).

REGISTRAZIONI SEMPLIFICATE: l'obbligo di annotare le singole fatture emesse secondo le regole

sopra descritte non si applica nei seguenti casi:

dettaglianti e soggetti assimilati che annotano globalmente l'importo giornaliero delle operazioni

effettuate nel registro dei corrispettivi;

• esercenti arti, professioni ed imprese individuali in regime supersemplificato (vedi art. 3, co.

165 - 170, L. 662/1996), che possono registrare l'ammontare complessivo mensile, distinto

per aliquote, delle operazioni fatturate nel registro delle fatture emesse o in un apposito

prospetto approvato con il D.M. 11.2.1997;

• contribuenti minimi in franchigia di cui all'art. 32-bis, introdotto dall'1.1.2007, che sono

esonerati dal versamento dell'Iva e da tutti gli adempimenti ad eccezione della conservazione

delle fatture d'acquisto (e delle bolle doganali) e dalla certificazione e trasmissione telematica dei

corrispettivi; sono quindi esonerati sia dall'emissione delle fatture che dalla relativa

registrazione;

• esercenti arti, professioni e imprese individuali che si avvalgono di uno dei regimi sostitutivi per

nuove attività o per attività marginali, introdotti dagli artt. 13 e 14 della L. 388/2000.

Questi ultimi soggetti, fermo restando l'obbligo di emettere le fatture ai sensi dell'art. 21, sono

esonerati dalla registrazione delle stesse e obbligati unicamente alla conservazione dei

documenti emessi;

• produttori agricoli nel regime speciale previsto dal successivo art. 34, co. 6, che possono

solo conservare le fatture emesse (quelli esonerati dagli adempimenti non possono nemmeno

emettere fattura, in quanto questo adempimento è a carico dei clienti).

ANNULLAMENTO o RETTIFICA di FATTURE EMESSE o RICEVUTE: le note di variazione emesse o

ricevute in relazione all'annullamento, rettifica, riduzione di operazioni fatturate (vedi art. 26)

devono essere annotate nel registro fatture emesse o in un altro dei registri Iva con specifiche scritture

di rettifica.

STAMPA dei REGISTRI: nel caso si utilizzino forme meccanografiche o elettroniche di tenuta e stampa

dei registri validi ai fini Iva, si vedano i particolari termini di aggiornamento e di stampa previsti dal D.M.

11.8.1975 e dall'art. 7, co. 4-bis, D.L. 357/1994.

ADEMPIMENTI per FATTURE di ACQUISTO e BOLLETTE DOGANALI: vanno numerate in ordine di

ricevimento e registrate anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale

nella quale è esercitato il diritto alla detrazione Iva (art. 25, co. 01, D.P.R. 633/1972).

TERMINE di REGISTRAZIONE e di ESERCIZIO della DETRAZIONE: può essere esercitato al più

tardi in sede di dichiarazione annuale relativa al secondo anno d'imposta successivo a quello in cui

il diritto è sorto (art. 19, co. 1, D.P.R. 633/1972).

La registrazione deve essere effettuata anteriormente alla liquidazione periodica o alla

dichiarazione annuale nella quale è esercitato il diritto alla detrazione (art. 25, co. 01, D.P.R.

633/1972).

In merito all'ordinata rilevazione dei documenti d'acquisto e all'univocità delle annotazioni nei

registri, non è necessario che il numero progressivo di registrazione sul registro Iva coincida con il

numero di protocollo di ricezione, in quanto l'annotazione dei due numeri attribuiti alla fattura

d'acquisto assicura l'univoca correlazione tra dati del documento e dati registrati (R.M. 7.11.2007, n.

318/E).

CONDIZIONI per la DETRAZIONE: quali condizioni essenziali per l'esercizio della detrazione sono

previsti: il possesso dei documenti di acquisto (art. 1, co. 1, D.P.R. 100/1998) e la loro

annotazione sul registro acquisti (art. 1, co. 1, lett. d), D.Lgs. 56/1998).

DETRAZIONE dell'IVA ERRONEAMENTE APPLICATA: se sono rispettati gli adempimenti formali della

registrazione, è detraibile l'Iva applicata in misura eccedente (R.M. 5.1.1982, n. 334298).

FATTURE e BOLLETTE DOGANALI ad IVA INDETRAIBILE: dal 21.2.1997 non è obbligatoria la

registrazione di fatture e bollette doganali relative ad acquisti e importazioni ad Iva oggettivamente

indetraibile ai sensi dell'art. 19-bis1, D.P.R. 633/1972 (art. 6, co. 7, D.P.R. 695/1996).

RIEPILOGO delle FATTURE di ACQUISTO: le fatture di importo inferiore a Euro 154,94 (art. 6,

D.P.R. 695/1996) - e di qualunque importo se relative a prestazioni di trasporto o pervenute tramite

spedizionieri o agenzie di viaggio - possono essere registrate in un unico documento riepilogativo. Dal

21.2.1997 la registrazione riepilogativa è ammessa anche per le fatture relative a beni che formano

oggetto dell'attività propria dell'impresa o professione. Il documento riepilogativo deve essere

annotato entro l'anno nella cui dichiarazione viene esercitato il diritto alla detrazione Iva relativa

alla fattura con data di arrivo più vecchia. Sul documento vanno indicati i numeri progressivi delle

fatture, l'imponibile complessivo e l'Iva complessiva distinti per aliquote. Un prospetto contabile dei

pagamenti effettuati non è documento riepilogativo (R.M. 22.11.2001, n. 189/E). Vedi anche la R.M.

17.6.2002, n. 190/E.

NORME SPECIALI: alcune leggi stabiliscono norme speciali relativamente ai termini previsti per la

registrazione.

1. Operazioni effettuate da imprese a mezzo di sedi secondarie o altre dipendenze: l'art. 1,

D.M. 18.11.1976, stabiliva che per le operazioni effettuate da imprese a mezzo di sedi secondarie o

altre dipendenze, che non provvedano direttamente alla registrazione degli acquisti, gli obblighi di

registrazione potevano essere eseguiti entro il mese successivo a quello in cui era stata effettuata

l'operazione. Ciò è consentito anche per le operazioni effettuate dalle imprese, fuori della loro sede,

tramite i propri dipendenti ovvero ausiliari o intermediari. Si ritiene che questi pronunciamenti siano

superati dall'1.1.1998, per quanto riguarda le fatture di acquisto, in quanto non vi è più un termine

perentorio per le relative registrazioni, ora collegate al solo esercizio della detrazione (vedi sopra). Si

ricorda che le sedi secondarie e le filiali possono anche operare autonomamente dal punto di vista

degli obblighi contabili (C.M. 21.11.1972, n. 27/522432).

2. Agenzie di viaggio e turismo: il D.M. 30.7.1999, n. 340, art. 5, stabilisce che le fatture e gli altri

documenti di acquisto devono essere distintamente annotati nel registro di cui all'art. 25, o in

apposito registro tenuto ai sensi dell'art. 39 del decreto Iva, a seconda che le relative cessioni e

prestazioni effettuate da terzi a diretto vantaggio del viaggiatore siano dai medesimi eseguite

all'interno o al di fuori della Unione europea, ovvero parte all'interno e parte al di fuori

dell'Unione stessa. Per le operazioni per le quali l'agenzia di viaggio si avvale anche di altri soggetti

effettuate parte all'interno e parte al di fuori dell'Unione europea, i relativi costi vanno annotati

distinguendo quelli che riguardano cessioni e prestazioni di terzi effettuate all'interno della Unione

europea da quelli relativi a cessioni e prestazioni effettuate al di fuori dell'Unione stessa.

3. Assicurazioni: ai sensi del D.M. 12.4.1979, art. 1, le società che esercitano le assicurazioni e le

riassicurazioni possono raggruppare in un'unica registrazione mensile le fatture relative agli acquisti

di azioni, obbligazioni o altri titoli non rappresentativi di merci, alle quote sociale, ai valori mobiliari e agli

strumenti finanziari diversi dai titoli di cui all'art. 10, n. 4 del decreto Iva effettuati da uno stesso

soggetto, qualunque sia l'importo. Ciò a condizione che nel registro siano indicati i numeri delle fatture

comprese nell'annotazione.

4. Banche: il D.M. 12.2.2004, n. 75 (che ha sostituito il D.M. 12.4.1979) all'art. 4 stabilisce che le

banche ai fini delle annotazioni nel registro degli acquisti possono raggruppare in un unico documento

riepilogativo e in una conseguente unica annotazione mensile le fatture relative agli acquisti dei titoli

e valori mobiliari indicati all'art. 10, n. 4) del D.P.R. 633/1972 e agli acquisti di energia elettrica,

acqua, gas, olii da gas e servizi resi tramite reti telefoniche fatti da uno stesso soggetto, qualunque sia

il loro importo, a condizione che nel documento riepilogativo siano indicati gli estremi delle fatture

comprese nell'annotazione, quelli dei fornitori e il dettaglio degli imponibili divisi per aliquota. Le banche

possono, inoltre, se hanno optato per la dispensa prevista dall'art. 36-bis, non distinguere le operazioni

con Iva oggettivamente indetraibile ex art. 19-bis1.