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MagazineNumero 2 - aprile giugno 2019

2Numero 2 - aprile giugno 2019

INDICE

La scadenza del Bilancio consolidato, adempimenti propedeutici e successividi Francesco Cuzzola

Le quote nei raggruppamenti tra favor partecipationis ed esigenze di certezza. Un chiarimento del Consiglio di Statodi Pasquale Cuzzola

Iva, Irap e Tributi, la definizione agevolata delle irregolarità formalidi Giuseppe Curatola

Le spese di rappresentanza degli Enti Locali nella giurisprudenza della Corte dei Contidi Mario Petrulli

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Per il comparto PA, la data del 30 Settem-bre 2019 rappresenta una scadenza molto importante: entro tale data gli Enti locali

dovranno procedere all’approvazione del Bilan-cio consolidato.Documento contabile a carattere consuntivo dal quale evincere il risultato economico, patrimo-niale e finanziario del “gruppo amministrazione pubblica” (G.A.P.), il Bilancio consolidato, attra-verso un’opportuna eliminazione dei rapporti che hanno prodotto effetti soltanto all’interno del gruppo, rappresenta le transazioni effettua-te con soggetti esterni al gruppo stesso. Come vedremo più avanti, la sua predisposizione è pre-rogativa dell’Ente capogruppo che ne deve coor-dinare l’attività. Gli Enti di cui all’articolo 1, comma 1, del decreto legislativo 118/2011, redigono un Bilancio consoli-dato che riproduce in modo veritiero e corretto la situazione finanziaria e patrimoniale e il risul-tato economico dell’attività complessivamente svolta dall’Ente, attraverso le proprie articolazio-ni organizzative, i suoi enti strumentali e le sue società controllate e partecipate. Il Bilancio consolidato è quindi lo strumento co-noscitivo primario che rende noti i dati patrimo-niali, economici e finanziari del gruppo, inteso come un’unica entità economica distinta dalle singole società e/o enti componenti; esso assol-ve a funzioni essenziali di informazione, sia inter-na che esterna, a funzioni che non potrebbero essere esplicate dai bilanci separati degli Enti

e/o società componenti il gruppo medesimo né da una loro semplice aggregazione.

Le principali finalità del Bilancio consolida-to sono:

• sopperire alle carenze informative e valutative dei bilanci degli Enti che per-seguono le proprie funzioni anche at-traverso enti strumentali e detengono rilevanti partecipazioni in società, at-traverso una rappresentazione, anche di natura contabile, delle proprie scelte di indirizzo, di pianificazione e controllo;

• dotare l’Amministrazione capogruppo di un nuovo strumento per programma-re, gestire e controllare con maggiore efficacia il proprio gruppo comprensivo di enti e società;

• fornire una visione completa delle con-sistenze patrimoniali e finanziarie di un gruppo di enti e società che fa capo ad un’Amministrazione pubblica, incluso il risultato economico.

Tale adempimento, le cui principali scadenze sa-ranno successivamente indicate, è obbligatorio, dall’esercizio 2016 con riferimento all’esercizio 2015, per tutti gli Enti di cui all’articolo 1, comma 1 del decreto legislativo 118/2011, con una serie di eccezioni per gli enti non sperimentatori che hanno adottato il bilancio consolidato nell’eserci-zio 2017 con riferimento all’esercizio 2016, e per

La scadenza delBilancio consolidato,

adempimentipropedeutici e successivi

di Francesco CuzzolaAmministratore Unico Interdata Cuzzola srl

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i Comuni con popolazione inferiore ai 5.000 che, per effetto del disposto di cui all’art. 1 comma 831 della legge 145 del 30 dicembre 2018 (Legge di Bilancio 2019), che ha modificato l’articolo 233-bis, comma 3, del testo unico delle leggi sull’Ordi-namento degli Enti locali, non sono più obbligati alla redazione del Bilancio consolidato, ma alla sola tenuta della contabilità economico – patri-moniale.Il principio contabile applicato del Bilancio Con-solidato (All.4.4 D. Lgs. 118/2011), al punto 2 in-dividua il perimetro del Gruppo amministrazione pubblica, evidenziando come lo stesso, oltre a comprendere l’Ente capogruppo, consideri all’in-terno del Consolidato anche gli enti e gli organi-smi strumentali, le società controllate e parteci-pate da un’Amministrazione pubblica.La definizione del Gruppo amministrazione pub-blica fa riferimento ad una nozione di controllo di “diritto”, di “fatto” e “contrattuale”, anche nei casi in cui non sia presente un legame di parteci-pazione, diretta o indiretta, al capitale delle con-trollate, ed a una nozione di partecipazione.Per avere una visione più chiara di tutti quei sog-getti che rientrano all’interno della nozione di Gruppo amministrazione pubblica, di seguito un elenco puntuale:• Organismi strumentali in quanto articolazio-

ni organizzative della stessa capogruppo, di conseguenza, già contemplate nel rendiconto consolidato della capogruppo;

• Enti strumentali quali i soggetti, pubblici o privati, dotati di personalità giuridica e auto-nomia contabile, a loro volta da distinguersi tra:Ø Enti strumentali controllati, costituiti dagli

enti pubblici e privati e dalle aziende nei cui confronti la Capogruppo ha: il posses-so, diretto o indiretto, della maggioranza dei voti esercitabili nell’ente o nell’azienda; il potere di nominare o rimuovere la mag-gioranza dei componenti degli organi deci-sionali; il diritto di esercitare, direttamente o indirettamente, la maggioranza dei voti nelle sedute degli organi decisionali; l’ob-bligo di ripianare i disavanzi nei casi con-sentiti dalla legge, per percentuali superio-

ri alla quota di partecipazione; il diritto di esercitare un’influenza dominante in virtù di contratti o clausole statutarie, nei casi in cui la legge consenta tali contratti o clau-sole;

Ø Enti strumentali partecipati costituiti dagli enti pubblici e privati e dalle aziende nei cui confronti la capogruppo ha una parte-cipazione.

• Società nelle quali l’Amministrazione eserci-ta il controllo o detiene una partecipazione, a loro volta da distinguersi tra:Ø Società controllate nei cui confronti la

Capogruppo: ha il possesso, diretto o in-diretto, anche sulla scorta di patti paraso-ciali, della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria o dispone di voti sufficienti per esercitare un’influenza do-minante sull’assemblea ordinaria; ha il di-ritto, in virtù di un contratto o di una clau-sola statutaria, di esercitare un’influenza dominante, quando la legge preveda tali contratti o clausole;

Ø Società partecipate costituite dalle so-cietà a totale partecipazione pubblica, affidatarie dirette di servizi pubblici locali della Regione o dell’Ente locale, indipen-dentemente dalla quota di partecipazio-ne. A decorrere dal 2019, con riferimento all’esercizio 2018, la definizione di società partecipata è estesa alle società nelle quali la Regione o l’Ente locale, direttamente o indirettamente, disponga di una quota si-gnificativa di voti, esercitabili in assemblea, pari o superiore al 20 per cento, o al 10 per cento se trattasi di società quotata.

L’Ente capogruppo, prima di procedere alla pre-disposizione del Bilancio consolidato, avvia una serie di attività preliminari che prevedono la predisposizione di due elenchi, da sottoporre all’approvazione della Giunta, all’interno dei qua-li devono essere indicati gli enti, le aziende e le società che compongono il Gruppo amministra-zione pubblica, evidenziando gli enti, le aziende e le società che, a loro volta, sono a capo di un gruppo di amministrazioni pubbliche o di impre-

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se, nonché gli enti, le aziende e le società com-ponenti del gruppo e compresi nel Bilancio con-solidato.Gli enti e le società del gruppo compresi nell’e-lenco possono non essere inseriti all’interno del Bilancio consolidato nei casi di:a) Irrilevanza, quando il bilancio di un compo-

nente del gruppo è irrilevante ai fini della rap-presentazione veritiera e corretta della situa-zione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico del gruppo.

Sono considerati irrilevanti i bilanci che presen-tano una incidenza inferiore al 10 per cento, per gli Enti locali, e al 5 per cento, per le Regioni e le Province autonome, rispetto alla posizione patri-moniale, economico e finanziaria della capogrup-po, con riferimento ai seguenti parametri:• Totale dell’attivo;• Patrimonio netto;• Totale dei ricavi caratteristici.Si evidenzia inoltre come a partire dall’esercizio riferito al 2018 e successivi sono considerati irri-levanti i bilanci che presentino, per ciascuno dei predetti parametri, una incidenza inferiore al 3 per cento. b) Impossibilità di reperire le informazioni ne-

cessarie al consolidamento in tempi ragio-nevoli e senza spese sproporzionate. I casi di esclusione del consolidamento per detto motivo sono evidentemente estremamente limitati e riguardano eventi di natura straordi-naria (terremoti, alluvioni e altre calamità na-turali). Nel caso in cui, alla data delle scadenze previste, i bilanci dei componenti del gruppo non siano ancora stati approvati, è trasmesso il pre-consuntivo o il bilancio predisposto ai fini dell’approvazione.

Nel caso in cui non risultino enti o società con-trollate o partecipate oggetto di consolidamen-to, la delibera di approvazione del rendiconto dichiara formalmente che l’Ente non ha enti o so-cietà, controllate o partecipate, che, nel rispetto del principio applicato del Bilancio consolidato, siano oggetto di consolidamento; conseguente-mente, non si procede all’approvazione del Bilan-cio consolidato relativo all’esercizio precedente.Successivamente a queste attività preliminari,

l’Ente capogruppo provvede a comunicare agli enti, alle aziende e alle società che saranno com-prese nel proprio Bilancio consolidato ed impar-tisce le direttive necessarie per rendere possibile la predisposizione dello stesso. Tra queste diret-tive vi è l’indicazione delle modalità e dei tempi di trasmissione dei bilanci di esercizio, dei ren-diconti o dei Bilanci consolidati e delle informa-zioni integrative necessarie all’elaborazione del documento. Il tutto dovrà essere trasmesso alla Capogruppo entro 10 giorni dall’approvazione dei bilanci e, in ogni caso, entro il 20 luglio dell’anno successivo a quello di riferimento.Nel rispetto delle istruzioni ricevute dalla Capo-gruppo, tutti i membri rientranti nel perimetro del G.A.P. e nel Bilancio consolidato provvedono a trasmettere:• Bilancio consolidato (solo da parte dei com-

ponenti del gruppo che sono, a loro volta, capigruppo di imprese o di amministrazioni pubbliche);

• Bilancio di esercizio da parte dei componenti del gruppo che adottano la contabilità econo-mico-patrimoniale;

• Rendiconto consolidato dell’esercizio da par-te dei componenti del gruppo che adottano la contabilità finanziaria accanto alla contabilità economico-patrimoniale.

Una volta ricevuti tutti i documenti necessari alla predisposizione del Bilancio consolidato e deter-minate le linee guida da seguire per la sua reda-zione, viene scelto il metodo di consolidamento che può essere:• Integrale: in questo caso il gruppo rappresen-

ta un’entità unica, quindi attività e passività, costi e ricavi vanno sommati completamente;

• Proporzionale: in questo caso le società con-trollate sono di proprietà della Capogruppo in percentuale, con riferimento alle quote che essa detiene. Dunque, crediti e debiti, costi e ricavi devono entrare nel bilancio nei limiti di questa percentuale; il Bilancio consolidato è il bilancio della Capogruppo a cui si aggiungono le quote di bilancio delle aziende controllate;

Come indicato inizialmente, il Bilancio consoli-dato deve includere soltanto le operazioni che

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i componenti soggetti a consolidamento hanno effettuato con i terzi estranei al gruppo. Proprio per tale motivo, il Bilancio consolidato risponde all’esigenza di riflettere la situazione patrimo-niale-finanziaria e le sue variazioni, incluso il ri-sultato economico conseguito, di un’unica entità economica composta da una pluralità di soggetti giuridici. Pertanto, devono essere eliminati, in sede di consolidamento, le operazioni e i saldi reciproci, poiché essi si configurano semplicemente come il risultato di trasferimento di risorse all’interno del gruppo; infatti, qualora non fossero eliminate tali partite, i saldi consolidati risulterebbero in-debitamente accresciuti.Il Bilancio consolidato, come disposto dal pun-to 5 del principio contabile, All.4.4, dovrà essere corredato di una relazione sulla gestione che al suo interno conterrà anche la nota integrativa fi-nalizzata ad evidenziare: 1. i criteri generali di redazione del Bilancio;2. le informazioni di dettaglio su stato patrimo-

niale e conto economico;3. l’elenco delle imprese facenti parte del grup-

po;4. un quadro di raccordo tra bilancio della con-

trollante e Bilancio consolidato;5. un quadro delle movimentazioni nei conti del

patrimonio netto consolidato;6. il rendiconto finanziario consolidato;7. altre informazioni utili.

Per quanto concerne le principali scadenze fissate tra la predisposizione e l’approva-zione e la trasmissione dei dati alla BDAP dei dati del Bilancio consolidato, di seguito ecco un prospetto riepilogativo:• Entro il 31 luglio: ogni Ente approva il

proprio bilancio;• Entro il 20 agosto: ogni Ente invia i

propri dati al capogruppo;• Entro il 31 agosto (stimato): la giunta

approva lo schema di rendiconto e lo in-via ai revisori contabili;

• Entro il 20 settembre: i revisori rila-sciano apposita relazione sul rendicon-to;

• Entro il 30 settembre: è approvato il bilancio consolidato;

• Entro il 30 ottobre: ogni Ente invia i dati alla BDAP (Banca dati amministra-zione pubblica).

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La disciplina degli Appalti pubblici, nell’ot-tica di favorire la massima partecipazione delle imprese, anche di piccole dimensio-

ni, alle procedure di gara, prevede lo strumento del raggruppamento temporaneo di imprese (in acronimo RTI). Tale strumento soddisfa l’esigen-za delle amministrazioni appaltanti di selezionare le offerte migliori, tra una platea di concorrenti, e garantisce esecuzioni altamente qualificate. Esso consente, altresì, una partecipazione congiun-ta ad una procedura d’appalto di più operatori economici, al fine di raggiungere o incrementare i requisiti di qualificazione (tecnici e/o economici) necessari alla partecipazione medesima ed even-tualmente alla successiva aggiudicazione. La configurazione del RTI può essere verticale, orizzontale o misto; essa dipende dal raccordo e dal coordinamento tra le competenze proprie delle imprese e quelle richieste. Nel Raggrup-pamento verticale, l’impresa mandataria mani-festa competenze concentrare sulla prestazio-ne prevalente dell’appalto, mentre le mandanti contribuiscono con competenze specifiche, an-che differenziate tra loro; nel RTI orizzontale gli operatori economici eseguono tutti il medesimo tipo di prestazione, sebbene sulla stessa possa esservi una qualificazione differenziata dei par-tecipanti (cfr. art. 48, d.lgs. 50/2016, commi 1 e 2). È stata inoltre elaborata la figura del raggruppa-mento di tipo “misto”: ferma restando la struttu-ra portante di quello verticale, con la mandataria

che esegue l’appalto per la categoria prevalente, le singole categorie possono essere eseguite at-traverso sub-raggruppamenti di tipo orizzontale (art. 48, comma 6). Il RTI non è qualificabile come un’autonoma sog-gettività giuridica. Aspetto, questo, che consen-te di comprendere meglio la ratio sottesa alla necessaria perimetrazione della partecipazione ad un appalto in forma di raggruppamento at-traverso le “quote”: queste misurano la presenza dei partecipanti all’interno dello stesso, fornen-do un elemento di riprova dei requisiti necessari a garantire la qualificata realizzazione dell’inte-resse pubblico sotteso alla procedura d’appal-to. Il raggruppamento dovrà essere qualificato “nel suo complesso” per la corretta esecuzione dell’appalto; le singole parti esecutive dovranno “essere ripartit[e] tra le imprese raggruppate nei limiti della qualificazione posseduta da cia-scuna di esse” 1.Occorre distinguere le così dette quote di ido-neità, o requisiti di qualificazione, che rappresen-tano le caratteristiche soggettive identificative dell’aspirante aggiudicatario, ne descrivono l’am-bito di operabilità, le esperienze e le competenze acquisite, così offrendo alla stazione appaltante gli elementi per valutarne la capacità tecnica ed economica con riferimento alla realizzazione del-la parte dell’appalto.

1 TAR Toscana – Firenze, sez. II, sent. n. 1040/2018.

Le quote nei raggruppamentitra favor partecipationised esigenze di certezza.

Un chiarimentodel Consiglio di Stato

di Pasquale Cuzzola

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La quota di partecipazione identifica la percen-tuale di presenza nel raggruppamento del singo-lo partecipante. Non è indicatore delle capacità tecniche dello stesso né tantomeno della parte di appalto da eseguire, ma attiene ai rapporti in-terni tra i partecipanti al RTI, rilevando per lo più i riflessi che ha sulla responsabilità del componen-te al suo interno. L’ultima tipologia è la quota di esecuzione, previ-sta dall’art. 48, comma 4, del d.lgs.50/2016: essa indica la parte dell’attività da eseguire, ossia la percentuale dell’oggetto di appalto realizzata dal partecipante in caso di affidamento. Al di là della loro distinzione concettuale, più complessa è l’individuazione del rapporto e dell’eventuale necessità di corrispondenza “arit-metica” tra le quote, anche alla luce dell’evolu-zione normativa non sempre lineare in proposito. La regula iuris di riferimento è la necessaria cor-relatività tra la quota di esecuzione e i requisiti di qualificazione: la prima potrà essere uguale o inferiore rispetto ai secondi, ma mai superiore nell’ottica d’insieme del raggruppamento. Detto limite è coerente con l’esigenza pubblica di indi-viduare un aggiudicatario adeguatamente quali-ficato. L’obbligo di indicare le percentuali di esecuzione dei singoli partecipanti, coerenti con i requisiti di qualificazione, è l’unico presente nella normativa vigente, dalla quale invece non si desume anche la necessaria corrispondenza tra i requisiti o le percentuali di esecuzione e le quote di parteci-pazione. La qualificazione del partecipante è dunque condizione necessaria per determinare la quota dell’appalto da eseguire, secondo quanto dichia-rato nell’offerta, ma non per individuare la quota di partecipazione. La stessa Giurisprudenza ha escluso la sussistenza, nella normativa vigente, di un necessario e “triplice parallelismo” tra quo-te di idoneità, di partecipazione e di esecuzione2. Questo approdo è il frutto di un lungo percorso normativo: la sussistenza di un parallelismo “tri-plice e congiunto” poteva argomentarsi alla luce l’art. 37, comma 13, d.lgs.163/2006; in seguito, con la novella del 2012, l’argomento letterale per so-

2 Cons. Stato, n. 4036/2018; cfr. anche Cons. Stato, V, 25.02.2016, n. 786.

stenere detto parallelismo è venuto meno, dap-prima per i servizi e le forniture, in seguito anche per gli appalti di lavori.Rimane fermo che ciascuna impresa debba quali-ficarsi per la parte delle prestazioni che si impe-gna ad eseguire; è cioè necessaria la sola corri-spondenza tra requisiti di qualificazione e quote di esecuzione del contratto pubblico. Ciò è quanto le (scarne) disposizioni vigenti con-sentono di desumere: l’art. 48, comma 4, del d.lgs. 50/2016, prevede che il raggruppamento nel suo complesso debba specificare “le parti del ser-vizio o della fornitura che saranno eseguite dai singoli operatori economici riuniti o consorziati”3; il preciso riferimento all’esecuzione porta ad in-terpretare la disposizione richiamata nel senso di escluderne l’operatività anche con riguardo alle quote di partecipazione. Diversamente opi-nando, si rischierebbe di obliterare i principi del favor partecipationis e della libertà giuridica di impresa, a meno che, per specifiche e ben indi-viduate esigenze, non sia già dettagliato a prio-ri nel bando un quid pluris con cui i partecipanti dovranno fare i conti nella presentazione della propria offerta. E’ facoltà della P.A. appaltante, infatti, prevedere, quale requisito aggiuntivo da indicare espressamente nella lex specialis, che le quote di partecipazione non possano comunque essere superiori rispetto alle percentuali di qua-lificazione dei componenti del raggruppamento.La complessità delle fattispecie esaminate deter-mina il frequente emergere di delicate questioni interpretative, di notevole rilevanza pratica. Una vexata quaestio riguarda l’eventualità che un componente di un raggruppamento tempora-neo, dopo aver dichiarato in sede di offerta una quota di lavori da eseguire superiore rispetto ai requisiti di qualificazione posseduti, possa ridur-la “in seconda battuta”, nel corso della procedu-ra, rendendola coerente con le proprie capacità tecniche, allorquando il raggruppamento nel suo complesso abbia idonea qualificazione ad ese-guire l’appalto per intero.

3 Saranno poi le stazioni appaltanti ad indicare nel bando, per i raggruppamenti temporanei, “le even-tuali misure in cui gli stessi requisiti devono esse-re posseduti dai singoli concorrenti partecipanti” (art. 83, comma 4, nel testo modificato dal d.lgs. 157/2017).

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In proposito, nel corso del tempo si sono con-trapposti due orientamenti. Uno più restrittivo4 secondo cui conseguen-za necessaria del difetto del requisito di quali-ficazione, almeno pari alla quota di lavori che un partecipante al RTI in sede di presentazione dell’offerta si era proposto di effettuare, sia l’e-sclusione dell’intero raggruppamento; ciò anche laddove il raggruppamento sia comunque suffi-cientemente qualificato nel suo insieme. Tale op-zione si fonda sulla distinzione tra le species di quote considerate, evidenziando come i requisiti di qualificazione riguardino il singolo componen-te del raggruppamento, non il raggruppamento nel suo complesso. Secondo una diversa interpretazione, sostenuta da altra parte della giurisprudenza5, nell’ipotesi considerata non si dovrebbe procedere con l’e-sclusione dell’operatore economico, ove concor-rano tre condizioni: la non eccessività della di-scrasia tra requisito di qualificazione dichiarato e quota di esecuzione indicata; la qualificazione del raggruppamento nel suo complesso, sufficiente a coprire il quantum dell’appalto; la connotazio-ne orizzontale del raggruppamento. Principio ispiratore di tale diversa ricostruzione è il favor partecipationis, che rischierebbe di essere pre-giudicato da un’esclusione non fondata su lesioni sostanziali dell’interesse pubblico alla qualificata esecuzione dell’appalto. Attesa la rilevanza pratica dell’adesione all’u-na o all’altra opzione, con ordinanza n. 5957 del 18.10.2018, la V Sezione del Consiglio di Stato ha rimesso la questione all’Adunanza Plenaria. Quest’ultima, con pronuncia n. 6 del 27 marzo 2019, ha composto il contrasto aderendo all’o-rientamento più restrittivo, confermando la le-gittimità dell’esclusione del raggruppamento nell’ipotesi considerata. L’argomento determi-nante della decisione è rappresentato dal dato testuale dell’art. 92 del D.P.R. 207/2010, ad oggi vigente. Il collegio giudicante ha evidenziato che ogni diversa interpretazione condurrebbe all’in-sostenibile conseguenza di dover attribuire al raggruppamento un’autonoma soggettività giu-

4 Cfr. Cons. St., sez. V, 02.07.2018, n. 4036; id. 22.08.2016, n. 3666; id, 25.02.2016, n. 786.5 Cfr. Cons. St., sez. V, 08.11.2017, n. 5160; id., sez. IV, 12.03.2015, n. 1293.

ridica e farebbe incorrere nel pericolo di un “av-valimento anomalo”. Peraltro, il Collegio ha ritenuto che, diversamen-te opinando, ove si ritenesse di poter perimetra-re il livello di scostamento rilevante o meno ai fini dell’esclusione, si sconfinerebbe illegittimamente nel campo della discrezionalità riservata alla P.A.; inoltre, si rischierebbe di ledere il principio della par condicio, non potendo i concorrenti cono-scere per tempo quale sia il grado di rilevanza dello scostamento e dovendo gli stessi ritrovarsi in balìa di una valutazione (arbitrariamente) ex post.Il principio di diritto enunciato in conclusione è il seguente: “in applicazione dell’art. 92, co. 2, DPR 5 ottobre 2010 n. 207, la mancanza del re-quisito di qualificazione in misura corrispondente alla quota dei lavori, cui si è impegnata una delle imprese costituenti il raggruppamento tempora-neo in sede di presentazione dell’offerta, è causa di esclusione dell’intero raggruppamento, anche se lo scostamento sia minimo ed anche nel caso in cui il raggruppamento nel suo insieme (ovvero un’altra delle imprese del medesimo) sia in pos-sesso del requisito di qualificazione sufficiente all’esecuzione dell’intera quota di lavori”.I criteri interpretativi cui si è conformata la pro-nuncia in esame sono di tipo letterale. Il principio del favor partecipationis, pur di primaria impor-tanza, non è stato ritenuto in grado di estende-re il dato testuale della disposizione. I dubbi di un approccio rigido e letteralistico, sollevati per invocare una potenziale lesione della libera con-correnza, possono essere fugati evidenziando come la certezza (del diritto e, dunque, dell’iter nella procedura d’appalto) costituisca esigenza primaria da soddisfare. Auspicando, in ogni caso, un allineamento giurisprudenziale – unico mec-canismo in grado di garantire i predetti interessi – l’intera vicenda segna un passo verso la valoriz-zazione del principio di autoresponsabilità degli operatori economici partecipanti alle procedure. Occorre una seria organizzazione preventiva nel-la ponderazione delle quote, da indicare in sede di presentazione di un RTI, in modo da garantire una ripartizione adeguata e affidabile per l’ammi-nistrazione appaltante; un riallineamento ex post di quote e percentuali non è più da considerarsi una prospettiva in cui confidare.

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L’articolo 9 del decreto-legge 23 ottobre 2018, n. 119, modificato in sede di conver-sione (legge 17 dicembre 2018, n. 136),

prevede la possibilità di definire “Le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze di obblighi o adem-pimenti, di natura formale, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell’IVA e dell’IRAP e sul pa-gamento dei tributi, commesse fino al 24 ottobre 2018”, con il pagamento di 200 euro per ciascun periodo d’imposta. La regolarizzazione sopra ri-chiamata è destinata tanto alla vasta platea delle “partite IVA” e ai privati contribuenti, che potreb-bero aver commesso irregolarità formali nell’a-dempiere agli obblighi fiscali, quanto ai soggetti tenuti, in base a specifiche disposizioni di legge, alla comunicazione di dati fiscalmente rilevanti.Con il presente articolo, che riprende la circolare n.11/E del 15 maggio 2019 dell’Agenzia delle En-trate, si forniscono chiarimenti sull’ambito e sulle modalità di applicazione della definizione agevo-lata. Sotto il profilo soggettivo, il provvedimento con-sente a tutti i contribuenti, indipendentemente dall’attività svolta, dal regime contabile adottato e dalla natura giuridica, di regolarizzare infrazio-ni, inosservanze o omissioni aventi natura forma-le, commesse in materia di imposta sul valore ag-giunto, imposta sulle attività produttive, imposte dirette e relative addizionali, imposte sostitutive, ritenute alla fonte e crediti d’imposta. Possono, inoltre, avvalersi della regolarizzazione i sostitu-ti d’imposta, gli intermediari e gli altri soggetti tenuti, ai sensi di specifiche disposizioni, alla co-municazione di dati riguardanti operazioni fiscal-mente rilevanti.

Sotto il profilo oggettivo è possibile definire le ir-regolarità, le infrazioni e le inosservanze di obbli-ghi o adempimenti di natura formale, commesse entro il 24 ottobre 2018, purché le stesse non ri-levino sulla determinazione della base imponibile, sulla liquidazione e sul pagamento delle imposte sopra citate. Tendenzialmente, si tratta di quel-le violazioni per le quali il legislatore ha previsto sanzioni amministrative pecuniarie entro limiti minimi e massimi o in misura fissa, non essen-doci un omesso, tardivo o errato versamento di un tributo sul quale riproporzionare la sanzione. Tale aspetto costituisce uno dei tratti che, gene-ralmente, consente di distinguerle dalle cd “vio-lazioni sostanziali”. Trattasi, in ogni caso, di inos-servanza di formalità ed adempimenti suscettibili di ostacolare l’attività di controllo, anche solo in via potenziale.Bisogna specificare che esistono delle cause di esclusione che non consentono l’accesso alla definizione agevolata di cui all’articolo 9 quali, ad esempio, le violazioni sostanziali, ossia quel-le violazioni che incidono sulla determinazione dell’imponibile, dell’imposta o sul pagamento del tributo; la definizione agevolata, inoltre, non può essere utilizzata per consentire l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o de-tenute fuori dal territorio dello Stato. Sono, altresì, escluse, per espressa previsio-ne normativa, le infrazioni, le inosservanze e le omissioni afferenti ad:• ambiti impositivi diversi da quelli espressa-

mente elencati (ad esempio, violazioni formali inerenti all’imposta di registro, all’imposta di successione, etc.);

• atti divenuti definitivi alla data di entrata in

Iva, Irap e Tributi,la definizione agevolata

delle irregolarità formalidi Giuseppe Curatola

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vigore della legge di conversione del decre-to-legge n. 119 del 2018 (19 dicembre 2018);

• atti pendenti al 19 dicembre 2018, ma divenuti definitivi;

• atti di contestazione o irrogazione delle san-zioni emessi nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui all’articolo 5-quater del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227 (c.d. voluntary disclo-sure), compresi gli atti emessi a seguito del mancato perfezionamento della procedura.

Aspetti fondamentali, per poter accedere alla definizione agevolata, sono rappresentati dai se-guenti adempimenti a cura dei contribuenti: • versamento delle somme dovute;• rimozione, laddove possibile, di irregolarità

od omissioni. Per quanto riguarda il primo punto, ai fini del perfezionamento della regolarizzazione, il con-tribuente è tenuto al versamento dell’importo di 200 euro, per ciascun periodo d’imposta, sud-diviso in due rate di pari importo scadenti il 31 maggio 2019 e il 2 marzo 2020 ovvero in un’unica soluzione entro il 31 maggio 2019. Il versamento deve essere eseguito con il modello di paga-mento F24 indicando il periodo d’imposta cui ci si riferisce e il codice tributo (PF99), secondo le modalità riportate nella risoluzione n. 37/E del 21 marzo 2019. Per quanto concerne il secondo pun-to, la rimozione va effettuata, al più tardi, entro il 2 marzo 2020, facendo sorgere l’obbligo di eli-minare - per ciascun periodo d’imposta - tutte le irregolarità, le infrazioni o le inosservanze com-piute, al più tardi, entro il termine di versamen-to della seconda rata. Tuttavia, nel caso in cui il contribuente non abbia rimosso tutte le irrego-larità commesse, la procedura consentirebbe, in presenza di un giustificato motivo, di provveder-vi entro trenta giorni dalla ricezione dell’invito da parte dell’Agenzia delle Entrate. Tale circostanza potrebbe verificarsi, ad esempio, qualora il con-tribuente, pur applicando la diligenza del buon padre di famiglia, non sia riuscito ad individua-re tutte le violazioni formali commesse, le quali, in tutto o in parte, potrebbero non essere state di immediata percezione, anche in ragione del-la mancanza di effetti sostanziali sui tributi cui si

riferivano. In tale evenienza, affinché la definizio-ne possa ritenersi perfezionata, occorrerebbe necessariamente rimuovere la violazione entro il 2 marzo 2020, ovvero entro 30 giorni dall’invito dell’ufficio. La regolarizzazione permette al contribuente di sanare tutte le inosservanze e le irregolarità commesse nello stesso periodo d’imposta, sia nell’ipotesi in cui la violazione non sia stata an-cora rilevata, sia nell’ipotesi in cui essa sia stata rilevata in un processo verbale di constatazione o sanzionata in un atto di contestazione o di ir-rogazione sanzioni, sempre che il rapporto non si sia già esaurito. Il provvedimento prevede che, nei casi di mancato perfezionamento della rego-larizzazione, il contribuente non abbia diritto al rimborso delle somme versate. La formulazione dell’articolo 9 consente di defi-nire irregolarità, infrazioni o inosservanze, anche se già constatate o sanzionate, purché la sanzio-ne non sia già divenuta definitiva alla data di en-trata in vigore della legge di conversione. In parti-colare, la definizione delle violazioni è consentita purché le stesse non siano già state definite, con altre forme analoghe, antecedentemente al ver-samento della prima rata di quanto dovuto.Nel caso di adesione alla definizione agevolata in pendenza di causa, il contribuente dovrà comu-nicare la rinuncia al giudizio a seguito del per-fezionamento della definizione. In deroga all’ar-ticolo 3 dello Statuto dei diritti del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212), il comma 6 dell’ar-ticolo 9 del decreto stabilisce, con riferimento alle violazioni commesse fino al 31 dicembre 2015 e oggetto dei processi verbali di constatazione, che i termini di decadenza per la notifica dell’atto di contestazione ovvero dell’atto di irrogazione sanzione, di cui all’articolo 20, comma 1, del de-creto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, siano prorogati di due anni. Ciò significa che, presup-posto di operatività della proroga è la semplice presenza di violazioni formali constatate in un processo verbale rientrante nell’ambito di appli-cazione del decreto, prescindendo dalla circo-stanza che il contribuente destinatario dell’at-tività di verifica si sia avvalso della definizione agevolata del verbale e indipendentemente dal perfezionamento o meno della stessa.

12Numero 2 - aprile giugno 2019

Il controllo della Corte dei Conti sulle spese di rappresentanza sostenute dagli Enti Locali tro-va il proprio fondamento nell’art. 16, comma

26, del d.l. 31 agosto 2011, n. 138, convertito nella legge 14/9/2011, n. 148, (c.d. legge “Taglia costi della politica”), in cui si stabilisce che, a parti-re dall’approvazione del rendiconto di gestione dell’esercizio finanziario 2011, “le spese di rap-presentanza sostenute dagli organi di governo degli enti locali sono elencate, per ciascun anno, in apposito prospetto allegato al rendiconto di cui all’articolo 227 del testo unico di cui al de-creto legislativo n. 267 del 2000. Tale prospetto è trasmesso alla sezione regionale di controllo della Corte dei conti ed è pubblicato, entro dieci giorni dall’approvazione del rendiconto, nel sito internet dell’ente locale”. Il decreto del ministero dell’Interno del 23 gennaio 2012 (pubblicato sul-la G.U. n. 28 del 3 febbraio 2012) ha adottato lo schema tipo del prospetto nel quale sono elen-cate le spese di rappresentanza sostenute da-gli organi di governo degli Enti Locali in ciascun esercizio finanziario, da allegare al rendiconto della gestione di cui all’art. 227 del TUEL (decre-to legislativo n. 267/2000), con la sottoscrizione del segretario dell’Ente, del responsabile del ser-vizio finanziario e dell’organo di revisione.In ragione del ruolo svolto, in numerose occasioni la Corte dei Conti si è espressa sulle spese di rap-presentanza, pervenendo ad una serie di principi che riteniamo opportuno evidenziare, quale utile supporto all’attività degli uffici. Innanzitutto, dal punto di vista definitorio, i giu-dici contabili (cfr., ex multis, sez. reg. contr. Cam-pania, delib. n. 77/2019 e sez. reg. contr. Lombar-

dia, delib. n. 243/2018 e delib. n. 244/2018) hanno chiarito che la nozione di spesa di rappresentan-za si configura quale voce di costo essenzialmen-te finalizzata ad accrescere il prestigio e la repu-tazione della singola Pubblica Amministrazione verso l’esterno. Partendo da tale definizione, è stato affermato che tali spese devono:

• assolvere al preciso scopo di consentire all’Ente Locale di intrattenere rapporti istituzionali e di manifestarsi all’esterno in modo confacente ai propri fini pub-blici;

• rivestire il carattere dell’inerenza ed es-sere strettamente connesse con il fine di mantenere o accrescere il ruolo, il de-coro e il prestigio dell’Ente medesimo;

• possedere il crisma dell’ufficialità e fi-nanziare manifestazioni della Pubblica Amministrazione idonee ad attrarre l’attenzione di ambienti qualificati o dei cittadini amministrati, al fine di valoriz-zare l’attività amministrativa;

• possedere il carattere della sobrietà e della congruità sia rispetto al singolo evento finanziato, sia rispetto alle di-mensioni e ai vincoli di bilancio dell’Ente Locale;

• avere carattere episodico.

Le spese di rappresentanza vanno qualificate non tanto in ragione dei relativi oggetti e con-tenuti, quanto per gli scopi che le connotano; secondo la giurisprudenza della Corte, “Per orientamento univoco, rientrano in tale tipo-

Le spese di rappresentanzadegli Enti Locali

nella giurisprudenzadella Corte dei Conti

di Mario Petrulli

13Numero 2 - aprile giugno 2019

logia di oneri le spese per attività rivolte all’e-sterno, non consistenti nell’esercizio di funzioni istituzionali, ma ad esse strettamente inerenti in quanto finalizzate alla valorizzazione delle fun-zioni stesse e, più in generale, alla promozione del ruolo e dell’immagine dell’ente che le pone in essere (così, ex multis Sezione giurisdizionale Campania, sentenza n. 2102/2014, Sezione regio-nale di controllo per la Campania deliberazione n. 25/2015/VSG, Sezione regionale di controllo per l’Emilia Romagna deliberazione n. 171/2013/VSGO, Sezione regionale di controllo per le Mar-che deliberazione n. 202/2014/VSG, Sezione re-gionale di controllo per la Valle d’Aosta delibe-razione n. 8/2013/PAR). Esulano, di contro, da tale ambito le spese che rientrano nell’attività tipica e nelle competenze dell’ente rappresen-tando <una modalità di estrinsecazione dell’at-tività amministrativa in un determinato settore> in conformità agli obiettivi programmati e non sostenute in modo episodico (Sezione regiona-le di controllo per la Lombardia deliberazione n. 116/2011/PAR, Sezione regionale di controllo per il Piemonte deliberazione n. 37/2011/PAR e, in conformità, Sezione regionale di controllo per la Toscana deliberazione n. 67/2011/PAR), nonché quelle che rientrano nel quadro dei normali rap-porti istituzionali e di servizio, in quanto relative ad interlocuzioni che rientrano nelle ordinarie attività cui gli enti sono chiamati per legge (così Sezione regionale di controllo per la Campania deliberazione n. 25/2015/VSG, Corte dei conti I Sezione giurisdizionale centrale d’appello sen-tenza n. 106/2002). In presenza di siffatti pre-supposti, che vanno adeguatamente motivati e sufficientemente documentati caso per caso, possono essere fatte gravare legittimamente sull’erario anche spese per eventi, manifesta-zioni e relazioni con altri enti con l’osservanza dei principi e delle regole che presiedono ordina-riamente alla gestione del bilancio [...]”(sez. reg. contr. Lazio, delib. n. 85/2016).In sintesi, perciò, le spese di rappresentanza ri-comprendono gli oneri finanziari relativi alle varie forme di ospitalità, di ossequio e di considera-zione che l’Ente realizza attraverso i propri rap-presentanti nei confronti di organi e soggetti estranei, a loro volta dotati di rappresentatività

dell’ente di appartenenza (sez. reg. contr. Basi-licata, delib. n. 72/2017). Vi rientrano, quindi, le spese per soggiorni, trasporti, pranzi, cene, co-lazioni di lavoro et similia, omaggi floreali, piccoli doni (ad esempio, una medaglia, una pergamena, prodotti tipici), organizzazione di cerimonie a fa-vore dei suddetti rappresentanti in occasione di eventi ufficiali.Al contrario, non sono riconducibili nell’alveo del-le spese di rappresentanza, ad esempio:

• gli atti di mera liberalità; • le spese di ospitalità effettuate in occa-

sione di visite di soggetti in veste infor-male o non ufficiale;

• l’acquisto di generi di conforto in occa-sione di riunioni della Giunta o del Con-siglio Comunale;

• omaggi, pranzi o rinfreschi offerti ad amministratori o dipendenti;

• ospitalità e/o pasti a favore di fornitori dell’Ente o di soggetti legati all’Ente da rapporti di tipo professionale o com-merciale (affidatari di incarichi, consu-lenze, collaborazioni, ecc.);

• spese connesse con l’attività politica volte a promuovere l’immagine degli amministratori e non l’attività o i servizi offerti alla cittadinanza;

• spese per la pubblicazione di necrologi effettuati in occasione del decesso di parenti di dipendenti o amministrato-ri (sez. reg. contr. Lombardia, delib. n. 178/2017);

• spese, anche se d’importo modesto, per l’offerta di regali ai dipendenti dell’Ente in occasione del pensiona-mento (sez. reg. contr. Lombardia, de-lib. n. 178/2017);

• il contributo concesso alla Pro Loco per il pagamento degli oneri SIAE relativi ad una manifestazione e, in generale, i con-tributi concessi alle associazioni ope-ranti nel territorio comunale per il fi-nanziamento delle ordinarie attività o di una manifestazione programmata (sez. reg. contr. Liguria, delib. n. 83/2017).

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La Corte dei Conti si è soffermata, in varie oc-casioni, anche sulle modalità di gestione am-ministrativo-contabile, precisando che lo stan-ziamento per spese di rappresentanza viene annualmente determinato dal Consiglio Co-munale in sede di approvazione del bilancio di previsione ed assegnato a ciascun responsabile individuato; le spese di rappresentanza sono im-pegnate dal responsabile del servizio competen-te mediante apposita determinazione indicante, per ogni singola spesa, le circostanze e le ragioni di interesse pubblico che hanno indotto a soste-nerla e le persone che beneficiano della stessa; infine, le spese stesse saranno liquidate, previa presentazione di regolari fatture o ricevute fi-scali, debitamente vistate dal responsabile o

dall’amministratore che le ha disposte, a pena di inammissibilità.Ricordiamo, infine, che l’art. 6 del d.l. n. 78/2010, convertito con modificazioni dalla legge n. 122/2010, espressamente prevede che “a decor-rere dall’anno 2011, le Amministrazioni pubbliche inserite nel Conto economico consolidato del-la Pubblica Amministrazione, come individuate dall’Istat ai sensi dell’art. 1, comma 3 della Legge n. 196/09, incluse le Autorità indipendenti, non possono effettuare spese per relazioni pubbli-che, convegni, mostre, pubblicità e di rappresen-tanza, per un ammontare superiore al 20% della spesa sostenuta nell’anno 2009 per le medesime finalità”.

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