ONLUS ed ENTI NON LUCRATIVI RENDICONTO ENTI NON COMMERCIALI – OBBLIGO di RENDICONTAZIONE : in chi gestisce enti non lucrativi è purtroppo ancora diffusa l’ opinione secondo cui il perseguimento di finalità ideali determini l’ esonero dall’ obbligo di rendicontazione delle attività poste in essere nel corso dell’ esercizio . Infatti molti erroneamente ritengono l’ obbligo di rendicontazione un adempimento valido esclusivamente per coloro che perseguono il profitto . Tale approccio interpretativo si collega con un’altra convinzione diffusa ed altrettanto errata , secondo cui la necessità di rendicontazione sia da limitare ai soggetti tenuti al pagamento delle imposte , rispetto ai quali l’esigenza della contabilizzazione e della quantificazione dei fatti gestionali serve esclusivamente per l’ esatta individuazione dell’ obbligazione tributaria . Tali convincimenti si sono diffusi a causa della ridotta disciplina civilistica in materia di rendicontazione degli enti non lucrativi , contrapposta a dettati ben più stringenti previsti dal Legislatore tributario , sia per la fruizione dei benefici fiscali del non profit , sia per la tassazione delle attività commerciali marginali svolte ad ausilio e finanziamento dei fini ideali perseguiti. PREVISIONI del CODICE CIVILE e delle LEGGI SPECIALI : volendo illustrare secondo una logica sistematica la materia della rendicontazione del comparto non profit è opportuno evidenziare dapprima i riferimenti del Codice civile, che al riguardo stabiliscono scarsi indirizzi. Con riferimento agli enti non profit riconosciuti persone giuridiche , l’art. 16 c.c. prevede tra i contenuti dell’ atto costitutivo e dello statuto l’ indicazione del patrimonio , le norme sull’ ordinamento e sull’ amministrazione dell’ente, attribuendo altresì la possibilità , sempre in ambito statutario e di costituzione , di stabilire le norme per la devoluzione del patrimonio in caso di estinzione . Sempre in tema di obblighi di rendicontazione , l’art. 20 c.c. stabilisce la convocazione dell’ assemblea delle associazioni a carico degli amministratori una volta l’ anno per l’ approvazione del bilancio . Nel successivo art. 21 si esclude il diritto di voto degli amministratori nelle deliberazioni dell’ assemblea che riguardano il bilancio . In altri termini, fatti salvi i richiamati rinvii generici, la disciplina della rendicontazione è appena accennata , con ampia libertà nei contenuti di atti costitutivi e statuti di stabilire nel dettaglio tempi e modalità della rendicontazione stessa. Ancora meno dettagliata è la normativa in materia di bilancio prevista per i numerosi enti non lucrativi privi di personalità giuridica . Infatti, l’art. 36 c.c. lascia agli accordi tra gli associati sia la disciplina dell’ ordinamento interno sia quella dell’ amministrazione , senza tuttavia mai fare riferimento a precisi obblighi di redazione e di approvazione di rendiconti o bilanci . Anche le normative di settore succedutesi negli anni, quali quella in materia di promozione sociale di cui alla L. 7.12.2000, n. 383, quella in materia di volontariato di cui alla L. 11.8.1991, n. 266, quella in materia di enti sportivi dilettantistici di cui alla L. 27.12.2002, n. 209, e quella in materia di Onlus di cui al D.Lgs. 4.12.1997, n. 460, pur prevedendo l’ obbligo di una rendicontazione annuale , di fatto non disciplinano

mai con chiarezza modalità e schemi per l’ assolvimento dei predetti obblighi amministrativi . OBBLIGO di BILANCIO per FINALITÀ TRIBUTARIE : in ambito tributario, l’art. 20, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF 6320 ] , stabilisce che, indipendentemente dalla redazione del rendiconto annuale economico e finanziario, gli enti non commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono redigere, entro 4 mesi dalla chiusura dell’ esercizio , un apposito e separato rendiconto dal quale devono risultare, anche a mezzo di una relazione illustrativa , in modo chiaro e trasparente , le entrate e le spese relative a ciascuna delle celebrazioni , ricorrenze o campagne di sensibilizzazione indicate nell’ art. 143 , co .3, lett. a), D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5243 ] . La norma nella sua formulazione non appare particolarmente chiara , in quanto da un’ interpretazione letterale sembra individuare come facoltativa la redazione del bilancio annuale dell’ente non lucrativo, affermando diversamente l’ obbligatorietà del rendiconto specifico solo in presenza di raccolte occasionali di fondi. Tuttavia la R.M. 16.12.2011, n. 126/E, richiamando i contenuti della precedente C.M. 12.5.1998, n. 124, chiarisce la lettura dell’art. 20, D.P.R. 600/1973, da intendersi nel senso di un duplice obbligo di rendicontazione . L’ente non commerciale è in ogni caso tenuto alla rendicontazione economico - finanziaria annuale , mentre deve redigere l’ ulteriore rendicontazione relativa alla realizzazione di raccolte occasionali di fondi ex art. 143, D.P.R. 917/1986, solo ove si riscontri l’ effettuazione di tali manifestazioni . Secondo l’interpretazione amministrativa attribuita alla legge tributaria, il rendiconto annuale economico - finanziario è obbligatorio in ogni caso , a prescindere dalle modalità gestionali ed organizzative dell’ ente non commerciale , ed indipendentemente dalla qualificazione giuridica dell’ attività esercitata dall’ente stesso. A parere dell’Agenzia, il rendiconto economico-finanziario annuale costituisce lo strumento mediante il quale l’ organo amministrativo e gestionale dell’ente non lucrativo soddisfa le esigenze informative degli associati e dei terzi circa il corretto andamento economico - finanziario del sodalizio. In aggiunta, tale rendiconto è necessario agli Uffici finanziari in sede di controllo , per verificare da un punto di vista qualitativo e quantitativo le modalità operative e la struttura organizzativa dell’ente, oltre che per l’ individuazione del corretto inquadramento fiscale . Diversamente, l’ obbligo di rendicontazione , sempre stabilito dall’art. 20, D.P.R. 600/1973, in connessione alla fruizione dell’ agevolazione in materia di raccolte occasionali di fondi di cui all’art. 143, co. 3, lett. a), D.P.R. 917/1986, è limitato alla sola casistica richiamata. L’ente non lucrativo, a prescindere che svolga attività d’impresa o meno, è sempre tenuto alla redazione del rendiconto economico-finanziario annuale , mentre solo in presenza di raccolte occasionali di fondi deve redigere l’ ulteriore documento contabile relativo alla celebrazione, sempre entro 4 mesi dalla chiusura dell’ esercizio . INDIRIZZI dell’AGENZIA delle ONLUS : l’Agenzia per le Onlus, confluita il 2.3.2012 nel Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali e il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili hanno prodotto alcuni importanti

documenti di indirizzo per la predisposizione dei rendiconti degli enti non commerciali . Tra questi, il principale documento valido per la corretta predisposizione dei rendiconti degli enti non commerciali è rappresentato dall’Atto di indirizzo dell’Agenzia per le Onlus 11.2.2009, n. 6. Un primo argomento di interesse affrontato nell’Atto di indirizzo dell’Agenzia per le Onlus è quello della scelta della modalità di contabilizzazione tra il sistema di competenza e quello di cassa . Al riguardo, vengono individuati due schemi di bilancio, di cui uno destinato ai soggetti con proventi e ricavi annui inferiori ad e€ 250.000 , autorizzati alla predisposizione di un rendiconto finanziario secondo criteri di cassa , cui deve essere allegato un prospetto sintetico delle attività patrimoniali in essere (rendiconto degli incassi, dei pagamenti e situazione patrimoniale). Per i soggetti con proventi e ricavi annui superiori ad e€ 250.000 trova applicazione il criterio della competenza e il bilancio annuale risulta composto di 4 documenti , ossia lo Stato patrimoniale , il rendiconto gestionale , la Nota integrativa e la relazione di missione . STATO PATRIMONIALE : per quanto attiene allo Stato patrimoniale , l’Atto di indirizzo dell’Agenzia per le Onlus prevede in generale l’ applicazione delle regole di redazione già stabilite dall’art. 2424 c.c. per le società di capitali . Tuttavia, nello schema non lucrativo sono previste alcune differenze , idonee a tener conto delle peculiarità che contraddistinguono la struttura del patrimonio degli enti non profit . Infatti, non devono essere riportati i riferimenti alle società controllanti , in quanto per gli enti non profit si presume una condizione di autogoverno . In aggiunta, di tutto interesse è la specificazione delle poste ideali del patrimonio netto , che vengono individuate nelle seguenti: fondo di dotazione iniziale , formato dagli apporti in fase di costituzione ; patrimonio libero , composto dal risultato gestionale dell’ esercizio in corso , dal risultato gestionale degli esercizi precedenti e dalle riserve statutarie libere ; patrimonio vincolato , formato da fondi vincolati nel rispetto delle indicazioni dei donatori , per disposizione degli organi istituzionali , oltre che dalle riserve vincolate per statuto . Lo Stato patrimoniale definito dall’Agenzia per le Onlus non prevede, a garanzia di una rappresentazione maggiormente veritiera e corretta , volta ad evitare inquinamenti discrezionali della rappresentazione di bilancio , la separazione tra patrimonio destinato all’ attività istituzionale e quello dedicato all’ attività accessoria . RENDICONTO GESTIONALE : la funzione del rendiconto gestionale dell’ente non lucrativo, a differenza di quella tipica di un’ impresa , non è diretta a rilevare l’ economicità dell’azienda, bensì è informativa dell’ attività posta in essere nell’ adempimento della missione istituzionale . In aggiunta, il rendiconto gestionale è finalizzato ad illustrare le modalità attraverso le quali sono state acquisite ed impiegate le risorse nello svolgimento delle attività dirette al perseguimento del fine istituzionale . Le aree gestionali che vengono considerate nel documento dell’Agenzia delle Onlus sono le seguenti: attività tipica o di istituto , ossia quella istituzionale svolta dall’ente in aderenza con le

indicazioni previste dallo statuto ; attività promozionale e di raccolta fondi , ossia quella svolta dall’ente nel tentativo di ottenere contributi ed elargizioni in grado di garantire la disponibilità di risorse finanziarie per realizzare attività funzionali e strumentali al perseguimento dei fini istituzionali ; attività accessoria , vale a dire quella diversa dall’attività istituzionale ma complementare alla stessa, in quanto in grado di garantire all’ente non profit risorse utili a perseguire le finalità istituzionali statutarie ; attività di gestione finanziaria e patrimoniale , vale a dire quella della gestione patrimoniale e finanziaria , strumentale all’ attività istituzionale ; attività di supporto generale , cioè quella di direzione e di conduzione dell’ ente , che garantisce il permanere delle condizioni organizzative di base e ne assicura la continuità . Il modello stabilito dall’Agenzia delle Onlus, prevedendo una suddivisione degli oneri e dei proventi per aree gestionali , fa emergere il problema della corretta imputazione dei componenti economici promiscui , appartenenti a diverse aree gestionali . Tale problema è ben noto agli enti non commerciali, generalmente tenuti, in ambito tributario , alla separazione contabile tra area commerciale e istituzionale . Per la redazione del rendiconto gestionale non vengono stabiliti precisi criteri di ripartizione da applicare per la distribuzione dei componenti economici promiscui , tuttavia nella Nota integrativa deve essere indicata la metodologia adottata. Con riferimento agli enti che svolgono una rilevante attività produttiva tipica , come ad esempio gestioni ospedaliere , assistenziali , scolastiche , è prevista la possibilità di predisporre, ad integrazione del rendiconto gestionale , un Conto economico ex art. 2425 c.c. riferito all’ attività rilevante . Per gli enti minori , con ricavi e proventi inferiori ad e€ 250.000 annui , è prevista la possibilità di impiego di un rendiconto degli incassi e della situazione patrimoniale semplificati . NOTA INTEGRATIVA e RELAZIONE di MISSIONE : ove assumano significatività nell’ambito della Nota integrativa , devono essere indicate una serie di informazioni di dettaglio , individuate nell’ambito dell’atto di indirizzo dell’Agenzia delle Onlus nei numeri da 1 a 25. Per quanto di interesse, vengono sinteticamente illustrate quelle peculiari del comparto non lucrativo . I punti da 13 a 16 dell’atto di indirizzo dell’Agenzia delle Onlus richiedono che nella Nota integrativa venga descritta la politica di raccolta fondi e gli effettivi proventi introitati , con evidenziazione dei costi di raccolta , che siano precisate le metodologie per la ripartizione dei costi comuni fra le aree gestionali del rendiconto, che siano fornite informazioni dettagliate sui servizi e sui beni ricevuti a titolo gratuito per la successiva distribuzione gratuita o la vendita , che si fornisca un’ indicazione quantitativa degli apporti di lavoro volontario . Sempre con riferimento alle informazioni tipiche dell’ambito non profit da riportare nella Nota integrativa, i punti 20, 23 e 25 dell’atto di indirizzo richiedono la precisazione dei compensi , oltre che l’illustrazione delle ragioni degli stessi e dei rimborsi spese erogati a favore degli amministratori e dei sindaci o di soggetti a loro riconducibili, la precisazione delle eventuali liberalità e degli atti assimilabili effettuati

in favore di altri enti , il dettaglio delle operazioni con parti correlate nel mondo non profit . Per quanto riguarda la definizione di «parti correlate nel mondo non profit» è lo stesso atto di indirizzo dell’Agenzia delle Onlus che individua le casistiche di interesse . In proposito, sono considerate parti correlate : ogni amministratore dell’ente, eventuali persone o enti che abbiano il potere di nominare o rimuovere una porzione significativa degli amministratori , o il cui consenso è necessario agli amministratori per assumere decisioni , o che abbiano il potere di dare direttive agli amministratori in ordine all’ assunzione delle loro decisioni ; ogni società , impresa o ente che sia controllato dall’ ente ed ogni amministratore di tale società, impresa o ente; ogni dipendente o volontario dell’ ente che ha l’ autorità o la responsabilità di dirigere o controllare le attività principali e le risorse dell’ente; ogni persona legata ad un’altra persona che sia parte correlata all’ ente . Gli enti non lucrativi con ricavi e proventi inferiori ad e€ 250.000 annui sono esonerati dall’ obbligo di redazione della Nota integrativa ; in alternativa, possono redigerla secondo uno schema semplificato . Insieme a rendiconto gestionale e Nota integrativa , gli enti non lucrativi devono altresì redigere la relazione di missione . In tale documento sono esposti da parte degli amministratori i commenti sull’ attività svolta e le prospettive future . Tale documento fornisce informazioni relativamente alle tre aree della missione e identità dell’ ente , alle attività istituzionali volte al perseguimento diretto della missione , e alle attività strumentali di raccolta e promozione , comparate al rispetto della finalità istituzionale . QUADRO NORMATIVO Gli artt. 16 e 20 c.c. in materia di fondazioni e associazioni dotate di personalità giuridica stabiliscono prescrizioni relativamente ai contenuti degli atti costitutivi e degli statuti , prevedendo per le associazioni l’ obbligo di convocazione dell’ assemblea , con frequenza almeno annuale per l’ approvazione del bilancio . L’ art. 36 c.c. in materia di associazioni non riconosciute come persone giuridiche lascia agli accordi tra gli associati la disciplina sull’ amministrazione e sull’ ordinamento dell’ente, senza prevedere specifici obblighi in materia di redazione del bilancio . In ambito tributario , l’art. 20, D.P.R. 29.9.1973, n. 600 [CFF 6320 ] , stabilisce che, indipendentemente dalla redazione del rendiconto annuale economico e finanziario , gli enti non commerciali che effettuano raccolte pubbliche di fondi devono redigere , entro 4 mesi dalla chiusura dell’ esercizio , un apposito e separato rendiconto dal quale devono risultare , anche a mezzo di una relazione illustrativa , in modo chiaro e trasparente , le entrate e le spese relative alle raccolte occasionali di fondi di cui all’art. 143, co. 3, lett. a), D.P.R. 22.12.1986, n. 917 [CFF 5243 ] . L’ obbligatorietà del rendiconto annuale è altresì stabilita dalle diverse discipline di settore succedutesi negli anni, quali quella in materia di promozione sociale di cui alla L. 7.12.2000, n. 383, quella in materia di volontariato di cui alla L. 11.8.1991, n. 266, quella in materia di enti sportivi dilettantistici di cui alla L. 27.12.2002, n. 289, e quella in materia di Onlus di cui al D.Lgs. 4.12.1997, n. 460.

Per quanto attiene alle modalità di redazione e ai contenuti dei rendiconti degli enti non lucrativi , devono ritenersi validi gli schemi approvati con atto di indirizzo dell’Agenzia delle Onlus 11.2.2009, n. 6. Le funzioni dell’Agenzia delle Onlus, con decorrenza dal 2.3.2012 , sono state trasferite al Ministero del Lavoro e delle Politiche sociali .

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