IRES: REGOLE GENERALI E SOGGETTI.ENTI NON COMMERCIALI ED ONLUS

a cura di

Thomas TassaniProfessore Associato di Diritto Tributario

Università degli Studi di Urbino “Carlo Bo”

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I caratteri fondamentali dell’Ires

CARATTERISTICHE DELL’IRES

• Imposta proporzionale (aliquota 27,5%)

• Sul reddito delle “formazioni sociali” diverse dalle persone fisiche (e dalle società di persone residenti e altre di cui art. 5 Tuir)

(artt. 72 ss. Tuir - Dpr 917/1986 , modifica dlgs 344/2003)

PRESUPPOSTO DELL’IRES

• Possesso di redditi in denaro o in natura di cui all’art. 6 Tuir

• Categorie reddituali coincidono con quelle tassate ai fini Irpef // salvo norme specifiche per determinazione della base imponibile

(art. 72, Tuir)

SOGGETTI PASSIVI IRES

1. Società di capitali residenti

2. Enti pubblici e privati (compresi i trust) commerciali residenti

3. Enti pubblici e privati (compresi i trust) non commerciali residenti

4. Società ed enti (compresi i trust) non residenti

(art. 73 Tuir)

STATO ED ENTI PUBBLICI

• Non sono soggetti all’imposta gli organi e le amministrazioni dello Stato

• Non costituiscono esercizio di attività commerciale l’esercizio di funzioni statali da parte di enti pubblici –l’esercizio di attività previdenziali assistenziali e sanitarie a parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine

(art. 74 Tuir)

SOGGETTIVITÀ PASSIVA IRES

• Attribuibile a tutte quelle organizzazioni “non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo” (art. 73, comma 2)

• Tendenziale coincidenza tra criteri civilistici e fiscali per attribuzione della soggettività

• Ma possibilità di scelte fiscali autonome, anche per esigenze specifiche (es. trust)

LA CAPACITÀ CONTRIBUTIVA DELLE SOCIETÀ E DEGLI ENTI

• Il reddito prodotto dalle “formazioni sociali” esprime una capacità contributiva diversa da quella dei partecipanti

• La tassazione Ires in capo a società ed enti è quindi da intendersi come autonoma e definitiva

• A questa potrà aggiungersi la eventuale tassazione

(ires o irpef) in capo ai soci e partecipanti per i redditi distribuiti

DOPPIA TASSAZIONE DEL REDDITO?

• Prima in capo alla società (o ente) che lo crea e poi in capo al socio (o partecipante) al momento della distribuzione

• Non è doppia imposizione in senso giuridico, ed è quindi considerata legittima dal sistema

• Tuttavia, esistono strumenti normativi per limitarla, non per eliminarla

STRUMENTI PER LIMITARE LA DOPPIA IMPOSIZIONE

• Metodo della parziale esenzione per gli utili di partecipazione distribuiti da società ed enti

• Regime della pex per plusvalenze da partecipazioni

• Regime opzionale (per le società di capitali) della trasparenza societaria

NO DOPPIA IMPOSIZIONE

• Per i redditi creati dalle società di persone residenti, perchè questi sono imputati e tassati (art. 5 Tuir) direttamente in capo ai soci indipendentemente dalla percezione, quindi una sola volta

• Normale tassazione Irpef dei redditi di società di persone

(metodo opzionabile anche per le società di capitali,

artt.115, 116 Tuir)

TRUST

1. Trust “opaco”: è soggetto passivo Ires, tassazione 27,5% dei redditi prodotti dal fondo in trust

2. Trust “trasparente”: i redditi prodotti dal fondo in trust sono tassati direttamente in capo ai “beneficiari individuati”, normalmente quindi con Irpef, quali redditi di capitale

• Distinzione dipende dalle scelte compiute nell’atto istitutivo

(art. 73, comma 3, Tuir)

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La classificazione degli enti ai fini Ires

DISTINZIONE TRA SOGGETTI PASSIVI IRES

� Considerando gli enti residenti, fondamentale distinzione in base alla commercialità data dalla tipologia societaria oppure dall’oggetto (esclusivo o principale) commerciale.

� Conseguenze: diverse modalità di determinazione della base imponibile e assoggettamento ad obblighi formali e strumentali.

SOCIETÀ COMMERCIALI ED ENTI COMMERCIALI

� Solo produzione di reddito di impresa.

� Obblighi formali e strumentali dell’imprenditore.

� Assoggettamento alle procedure di accertamento previste per i soggetti imprenditori.

(rinvio alle lezioni sul reddito di impresa)

ENTI NON COMMERCIALI

� Reddito complessivo formato (art. 143 Tuir): redditi fondiari, capitale, impresa e diversi.

� Situazione analoga a quella della persona fisica.

� Ma no produzione redditi di lavoro autonomo e dipendente: problema per le fattispecie assimilate ex art. 50 Tuir.

TERZO SETTORE E CODICE CIVILE

� Nel codice civile, elemento caratterizzante gli enti del Libro Primo, Titolo secondo è l’assenza di fine di lucro soggettivo (non anche oggettivo).

� Associazioni, fondazioni, comitati.

� Codice Civile esprime una irrilevanza rispetto ai fini ed al tipo di attività esercitata.

� Art. 18 Cost.: libertà associazionismo.

TERZO SETTORE E DIRITTO TRIBUTARIO

� Rileva in primo luogo l’oggetto, ossia l’attività esercitata, se commerciale oppure non commerciale, ma solo per le modalità di determinazione della base imponibile.

� La mancanza di fine di lucro soggettivo non comporta di per sé una minore capacità contributiva.

LA COMMERCIALITÀ

Art. 73, 4 c., Tuir:

� oggetto esclusivo o principale dell’ente

� determinato in base alla legge, atto costitutivo o statuto (requisiti di forma); in mancanza, attività effettivamente esercitata (sempre per gli enti non residenti)

� é l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari dell’ente

� Analogamente ai fini Iva (dove però anche attivitàagricola è rilevante)

OGGETTO PRINCIPALE

� Attività essenziale per raggiungere gli scopi dell’ente, alla luce dello statuto.

� Se consiste nello svolgimento di una attività di impresa (art. 55 Tuir), l’ente è commerciale.

� Anche se il fine dell’ente è altruistico e non egoistico.

ASPETTO FORMALE E SOSTANZIALE

� Quando attività di fatto in contrasto con le previsioni statutarie: possibile modifica di fatto dell’oggetto oppure vizi di efficacia (simulazione).

� Esigenza fiscale di indici certi: art. 149 Tuir.

ART. 149 TUIR (1/2)

� (norma richiamata anche ai fini Iva)� Indipendentemente dalle previsioni statutarie, perdita

della qualifica ente non commerciale quando esercizio prevalente per un intero periodo di imposta dell’attività commerciale, in base a parametri riferiti a tale attività:

�prevalenza delle Immobilizzazioni�prevalenza dei Ricavi�prevalenza dei Redditi�prevalenza delle Componenti

ART. 149 TUIR (2/2)

� Conseguenza della perdita della qualifica:

� rideterminazione del reddito nei periodi di imposta interessati come reddito di impresa

� Iscrizione nell’inventario di tutti i beni del patrimonio dell’ente

�sanzioni

NB: No applicazione per enti ecclesiastici che sono persone giuridiche e per associazioni sportive dilettantistiche.

COMMERCIALITÀ ED ECONOMICITÀ

� Quando le entrate dell’ente sono costituite da sovvenzioni esterne o di soci e non da prestazioni corrispettive.

� Metodo puramente erogativo dell’attività di impresa dell’ente.

� No economicità e quindi No commercialità.

� Quando la gestione è “mista” si ritiene �non commerciale in base al rapporto di prevalenza

(dottrina)�non commeciale solo se completamente escluso

qualunque assetto corrispettivo (prassi AF)

LA DISCIPLINA TRIBUTARIA PER GLI ENTI NON COMMERCIALI

� Diverse categorie di reddito (vedi sopra).� Può svolgere attività di impresa (purchè non

prevalente).� In questo caso: art. 144 Tuir:�obbligo di contabilità separata�beni di impresa, art. 65 commi 1 e 3bis (come impr.

individuale)�deducibilità costi promiscui in base al rapporto tra

ammontare dei proventi di impresa e ammontare complessivo di tutti i proventi

� Regime forfettario se “imprese minori” ex artt. 145 Tuir e 18 Dpr 600/73.

RESIDENZA DELL’ENTE O DELLA SOCIETÀ

• Altro criterio di classificazione fondamentale è dato dalla residenza in Italia

• Tassazione in base al principio dell’utile mondiale per l’ente residente, in base alla territorialità per quello non residente

• Criteri normativi contenuti art. 73 Tuir con previsione di norme antielusive per trust istituiti all’estero e societàc.d. “esterovestite”

CRITERI NORMATIVI PER LA RESIDENZA

La società o l’ente che per la maggior parte del periodo di imposta ha in Italia

1. Sede legale

2. Sede dell’amministrazione

3. Oggetto principale

(rinvio)

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Le agevolazioni per gli enti non commerciali

LE DISPOSIZIONI SPECIFICHE GLI ENTI ASSOCIATIVI (ART. 148 TUIR)

� No tassazione per somme versate da associati a titolo di quote o contributi associativi.

� Attività svolta nei confronti degli stessi in conformitàdelle finalità istituzionali non è commerciale.

� Natura sistematica e non agevolativa della disposizione.

� Analoghe norme in materia di I.v.a.

AGEVOLAZIONE PER ENTI ASSOCIATIVI(ART. 148, 3 COMMA)

� Determinati Enti (associazioni politiche, sindacali, religiose, ecc.).

� No commerciali le attività svolte nei confronti degli associati verso pagamento di corrispettivi specifici, se in diretta attuazione di scopi istituzionali.

� Conformità degli statuti che garantiscano la assenza di

lucro soggettivo e la democraticità interna.

K

� Associazioni promozione sociale (art. 148, comma 5).

� Organizzazione viaggi e soggiorni da parte di associazioni politiche sindacali e categoria e altre (art. 148, comma 6).

� Organizzazioni sindacali e di categoria (art. 148, comma 7).

ART. 143, 3 COMMA, TUIR

� Non concorrono a formare il reddito:

� fondi pervenuti in occasione di raccolte pubbliche occasionali, anche mediante offerta di beni di modico valore o servizi in occasione di celebrazioni, ricorrenze, campagne

� i contributi da Amministrazione pubbliche per svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di attività aventi finalità sociali in conformità dei propri fini

AGEVOLAZIONE ART. 6 D.P.R. 601/73

� Riduzione a metà aliquota Ires per:

�enti con personalità giuridica:a) di assistenza sociale, società di mutuo soccorso, enti ospedalieri, enti di assistenza e beneficenzab) istituti di istruzione e istituti di studio, corpi scientifici, accademie Kc) enti il cui fine è equiparato per legge ai fini di beneficenza o di istruzionec-bis) Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, e loro consorzi

ART. 6 DPR 601/73

� Secondo la Giurisprudenza la qualifica di ente non commerciale è condizione necessaria, anche se non menzionata nell’articolo per godere della agevolazione.

� Corte Cass. 2573/1990; 2705/1995.

� No applicabilità alle Fondazioni Bancarie, perché no fine esclusivo

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La disciplina Onlus: soggetti e requisiti

REGIME AGEVOLATIVO ONLUS DLGS 460/1997

� Autonoma categoria di soggetti rilevante ai soli fini fiscali.

� Prescinde dalla previa qualificazione come ente non commerciale.

� Disciplina di favore, collegata ai settori di “utilitàsociale” e subordinata alla assenza di lucro soggettivo (in ogni sua forma).

SOGGETTI

Forma giuridica:

� associazioni, comitati, fondazioni, società cooperative, enti di carattere privato con o senza personalità giuridica

� esclusi enti pubblici e società commerciali diverse dalle cooperative, fondazioni bancarie, partiti politici, organizzazioni sindacali e di categoria

SETTORI DI ATTIVITÀ

� Assistenza sociale e socio-sanitaria*, Assistenza sanitaria, Beneficenza*, Istruzione, Formazione, Sport-dilettantistico, Tutela promozione e valorizzazione delle cose di interesse artistico e storico* , Tutela e valorizzazione della natura e dell’ambiente* , Promozione della cultura e dell’arte*, Tutela dei diritti civili, Ricerca scientifica di particolare interesse sociale*

SETTORI A “SOLIDARIETÀ NON IMMANENTE”

� Attività che devono avere come destinatari diretti delle persone in condizione di svantaggio (es. assistenza sanitaria, istruzione, formazione).

� In questi casi la finalità sociale è legata alle condizioni di disagio delle persone cui l’attività è rivolta.

SETTORI A “SOLIDARIETÀ IMMANENTE”

� Attività che non hanno destinatari diretti (es. tutela promozione natura, cultura, arte, ricerca scientifica)*.

� In questo caso la finalità sociale è immanente allo stesso scopo istituzionale.

BENEFICIARI

� Non devono essere i soci, associati, partecipanti, fondatori, chi in altri termini opera all’interno dell’ente.

� A meno che non siano soggetti che si trovano nelle specifiche condizioni di disagio.

� Concetto di disagio (circ. AE 168/E/2008)

GESTIONE CASE DI RIPOSO

� Trattasi di attività assistenza sociale e socio-sanitaria, come tale caratterizzata da solidarietà “immanente”.

� Secondo l’AE, però, va intesa nel senso che le attività in oggetto devono essere rivolte verso categorie particolarmente bisognose di protezione.

� La sola qualità di “anziano” non è di per sécondizione di disagio.

SEGUE CIRC. 48/E DEL 18/11/2004

� Necessaria una situazione di disagio economico da parte dell’anziano.

� Disagio è evidenziato quando l’ente si fa carico prevalentemente della copertura della retta di ricovero.

� Il corrispettivo in denaro pagato dall’ospite (o familiari o altri soggetti) deve essere inferiore al 50% della retta.

CORTE CASSAZIONE, SSUU N. 24883/2008

� Caso di Fondazione che gestisce casa di riposo per anziani con rette “anche cospicue”.

� Per Cass. il fatto che il servizio venga prestato dietro corrispettivo (di mercato) non fa venir meno il fine solidaristico.

� Lo svantaggio è di fatto collegato alla situazione personale di “anziano”.

� Non è necessaria la sussistenza di un disagio economico da parte dell’assistito.

� Soluzione confermata dalla giurisprudenza successiva

ATTIVITÀ CONNESSE

� Analoghe alle attività istituzionali ed Attività accessorie.

� Tali attività non devono essere prevalenti rispetto a quelle istituzionali e i relativi proventi non possono superare il 66% delle spese complessive della Onlus.

CASO (RIS. N. 83/E DEL 30/6/2005)

� Onlus possono detenere partecipazioni in società di capitali?

� Si, ma a condizione che la partecipazione sia di tipo statico-conservativo, finalizzata alla mera percezione di utili da utilizzare nella attività istituzionale.

� Altrimenti si tratta di una attività di gestione non consentita alle Onlus. Ciò si configura quando la partecipazione è di controllo.

REQUISITI FORMALI ONLUS

� Atti costitutivi e statuti

� Comunicazione formale di inizio

CLAUSOLE STATUTARIE (1/2)

� Attività nei settori di solidarietà sociale (vedi sopra)

� Divieto di svolgere attività diverse da quelle istituzionali o direttamente connesse.

� Nessuna distribuzione di utili, avanzi di gestione, fondi o riserve o capitale.

CLAUSOLE STATUTARIE (2/2)

� Impiego di utili o avanzi di gestione solo per attivitàistituzionali o connesse.

� Devoluzione del patrimonio per scioglimento ad altre Onlus.

� Obbligo Redazione del bilancio o rendiconto.

� Disciplina uniforme ed effettività del rapporto associativo.

� Utilizzo della locuzione Onlus nelle comunicazioni e segni distintivi

ONLUS DI DIRITTO

� Si tratta di soggetti che in ogni caso sono considerati Onlus, senza nessuno dei vincoli ordinariamente previsti (in ordine allo statuto, alle finalità, alle iscrizioni).

• Enti di volontariato di cui alla legge 266/1991; ONG di cui alla legge 49/1987; Cooperative sociali e consorzi formati al 100% da cooperative sociali

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La disciplina Onlus: agevolazioni fiscali e adempimenti

TASSAZIONE IRES

� Le attività svolte perseguendo i fini istituzionali sono irrilevanti fiscalmente (150 TUIR).

� Sono altresì irrilevanti fiscalmente le attività direttamente connesse ai fini istituzionali.

TASSAZIONE IRES

� Le ONLUS, però, possono produrre altre tipologie di reddito:

�es. redditi di capitale, redditi diversi, redditi

fondiari (si pensi agli immobili posseduti, che producono reddito fondiario anche se sono destinati ad attività istituzionali)

DEDUZIONE DELLE EROGAZIONI LIBERALI IN FAVORE DIONLUS

• Detrazione Irpef (art. 15, lett. i bis, Tuir)

• Deducibilità delle spese relative all’impiego di

lavoratori dipendenti (art. 100 lett. i, Tuir).

• Art. 14, legge 35/2005

IMPOSTE INDIRETTE (CENNI)

� Iva: No decommercializzazione generale ma specifiche esenzioni.

� Imposta fissa di registro per i trasferimenti a titolo oneroso della proprietà di beni immobili e degli atti traslativi o costitutivi di un diritto reale immobiliare di godimento (particolari condizioni)

� Altre esenzioni

DICHIARAZIONE

� Comunicazione alla Direzione regionale delle Entrate di inizio attività entro 30 giorni dall’inizio.

� Obbligo di dare comunicazione di ogni successiva modificazione.

� Le comunicazioni sono iscritte nella Anagrafe unica delle Onlus.

� Verifica formale preventiva� Verifica sostanziale successiva� Giurisdizione in caso di contenzioso? CT