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21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 1

- CORSO DI DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE -

(Corso di Laurea Magistrale in “Finanza per i Mercati”)

NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL’ELUSIONE ED EVASIONE

FISCALE INTERNAZIONALE:

- Modulo II -

Relatore: Dott. Claudio Melillo

Seconda Università di Napoli – S.U.N.Facoltà di Economia

Dipartimento di Diritto ed Economia – Cattedra del Prof. Manlio Ingrosso


- Modulo II -

LE NORME DI CONTRASTO

AI PARADISI FISCALI

NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL’ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE


� Secondo un articolo apparso su Il Sole 24 Ore del 21 maggio 2007, nei testi italiani presenti sul motore di ricerca Google le occorrenze dell’espressione “rifugio fiscale”(traduzione di tax haven) sono molto meno numerose di quelle di “paradiso fiscale” (traduzione di tax heaven). Nei testi in inglese, invece, accade il contrario.

� Il fatto ha suscitato, più che altro, curiosità poichéavvalorerebbe l’ipotesi che il concetto originario, nato in ambiente inglese come tax haven (rifugio fiscale), sia stato tradotto in italiano in maniera quanto meno “originale”.

LE NORME DI CONTRASTO AI PARADISI FISCALI

TAX HAVEN O TAX HEAVEN?: articolo de Il Sole 24 Ore


Prima di parlare di PARADISI FISCALI (TAX HAVENS) occorre fare una breve riflessione sul concetto (elaborato in

sede OCSE) di:

CONCORRENZA FISCALE DANNOSA

(HARMFUL TAX COMPETITION)

ossia la tendenza di diversi Stati ad attirare investimenti

finanziari o produttivi esteri, con regimi tributari particolarmente vantaggiosi (talvolta basati sull’esenzione

totale), nonostante le raccomandazioni dell’UE e degli

organismi internazionali che cercano di limitare le distorsioni provocate dalla diversità dei regimi fiscali.


CONCORRENZA FISCALE DANNOSA: definizione


I RAPPORTI OCSE IN MATERIA DI


� Aprile 1998: Harmful Tax Competition – an Emerging

Global Issue;

� Giugno 2000: Towards Global Tax Cooperation –

Progress in identifying and Eliminating Harmful TaxPractices;

� Novembre 2001: The OECD’s Project on Harmful TaxPractices - The 2001 Progress Report;

� Febbraio 2004: The OECD’s Project on Harmful TaxPractices - The 2004 Progress Report;


CONCORRENZA FISCALE DANNOSA: i rapporti dell’OCSE


Secondo i vari rapporti dell’OCSE, quando si parla di “concorrenza fiscale dannosa”, occorre distinguere tra:

� REGIMI FISCALI PREFERENZIALI (POTENZIALMENTE) DANNOSI;

� PARADISI FISCALI (TAX HAVENS).


CONCORRENZA FISCALE DANNOSA: i rapporti dell’OCSE


PAESI CON REGIMI FISCALI PREFERENZIALI (POTENZIALMENTE) DANNOSI:

� Sono quei Paesi/territori che dispongono di entrate tributarie considerevoli derivanti da imposte sul reddito, ma il cui sistema fiscale contiene norme agevolative che rappresentano una concorrenza fiscale dannosa per gli Stati terzi.

� Si tratta, inoltre, di Paesi che, essendo essi stessi esposti al rischio di concorrenza fiscale dannosa da parte di Stati terzi, saranno probabilmente favorevoli a partecipare ad azioni concertate di politica fiscale internazionale (per questo motivo non sono necessariamente classificati come PARADISI FISCALI).




Principali criteri identificativi deiREGIMI FISCALI PREFERENZIALI (POTENZIALMENTE) DANNOSI

(secondo il Rapporto OCSE 1998)1. Livello impositivo ridotto o nullo;

2. Isolamento del mercato domestico rispetto al regime preferenziale (ring fencing);

3. Mancanza di un effettivo scambio di informazioni;

4. Assenza di trasparenza nelle procedure amministrative;

5. Definizione artificiale della base imponibile;

6. Non adesione ai principi in materia di “transfer pricing”;

7. Totale esenzione dei redditi di fonte estera;

8. Accesso ad un vasto network di trattati internazionali;

9. Promozione delle agevolazioni;

10. “Impenetrabilità”del segreto bancario;

11. Incoraggiamento di operazioni tax driven (operazioni fiscali pianificate);

Il Rapporto OCSE 2000 ha individuato ben 47 regimi fiscali preferenziali “potenzialmente dannosi”. Gli Stati membri OCSE interessati avrebbero dovuto smantellare i regimi effettivamente “dannosi” entro l’aprile 2003, ma tale traguardo sembra ancora lontano.




PARADISI FISCALI (TAX HAVENS):

� Si tratta di quei Paesi/territori che sono in grado di finanziare la propria spesa pubblica senza ricorrere all’imposta sul reddito (o vi ricorrono utilizzando aliquote puramente nominali) e promuovono la loro immagine come ideale localizzazione per i non residenti che desiderano eludere le imposte nel loro Paese di residenza.

� Sono, inoltre, Paesi che, non avendo imposte sul reddito, non temono la concorrenza fiscale dannosada parte di altri Stati e saranno meno propensi alla cooperazione per combatterla.




Principali criteri identificativi dei PARADISI FISCALI

(secondo il Rapporto OCSE 1998)

1. Livello di imposizione molto basso o puramente nominale che si traduce, di fatto, in un carico fiscale effettivo ridotto o nullo.

2. Adozione di pratiche burocratiche che ostacolano lo scambio di informazioni con le amministrazioni di altri Paesi in relazione ai soggetti che beneficiano del basso livello di imposizione.

3. Basso livello di trasparenza nelle modalità di applicazione delle normative e delle procedure amministrative.

4. Nessuna disposizione che imponga l’esercizio di un’attività economica sostanziale come presupposto per poter beneficiare dei regimi agevolati.




In definitiva, secondo il rapporto OCSE del 1998 (HarmfulTax Competition), i Paesi con le caratteristiche appena citate creano instabilità e tensioni a livello internazionale, sia che si tratti di PAESI CON REGIMI FISCALI PREFERENZIALI (POTENZIALMENTE) DANNOSI che di PARADISI FISCALI,in quanto ENTRAMBE LE CATEGORIE pongono in essere:

PRATICHE FISCALI DANNOSE

� che influenzano l’allocazione delle attività finanziarie e dei servizi,

� erodono le basi imponibili degli altri Paesi,

� creano distorsioni ai commerci e ai modelli d’investimento,

� minano l’equità, la neutralità e la generale accettazione sociale dei sistemi fiscali,

� incentivano l’elusione e l’evasione fiscale internazionale,

E, PERTANTO, OCCORRE CONTRASTARLE >>>




Le principali misure di contrasto ai paradisi fiscali non cooperativi (secondo il Rapporto OCSE 2000) sono le seguenti:

� NON CONCEDERE AGEVOLAZIONI: Non accordare deduzioni, crediti, esenzioni o altre forme agevolative rispetto ad operazioni effettuate con paradisi fiscali non cooperativi o con riferimento ad operazioni che beneficiano dei regimi dannosi da essi applicati.

� FAVORIRE LO SCAMBIO DI INFORMAZIONI: Adottare norme in materia di reporting che prevedano, tra l’altro, informazioni puntuali e dettagliate in relazione alle operazioni poste in essere con paradisi fiscali non cooperativi e che dispongano l’applicazione di adeguate sanzioni nel caso in cui le informazioni fornite siano incomplete o qualora non siano fornite informazioni su talune operazioni.

� ADOTTARE IDONEE NORME ANTIELUSIVE: I Paesi che non hanno una disciplina in materia di Controlled Foreign Companies ne considerino l’adozione e quelli che già prevedono tali regole ne assicurino un’applicazione idonea ad eliminare la concorrenza fiscale dannosa.




In un primo momento le raccomandazioni dell’OCSE riguardo ai Paradisi Fiscali sono state contrastate duramente, soprattutto dagli U.S.A., per l’esistenza di interessi divergenti, ma dopo l’11 SETTEMBRE 2001 l’atteggiamento è cambiato e la politica anti-paradisi fiscali si è intensificata a livello mondiale (soprattutto per la maturata consapevolezza degli Stati che molte organizzazioni terroristiche si sono servite e, tuttora si servono, proprio dei paradisi fiscali e societari per nascondervi le loro fonti di finanziamento).


NOTA (1 di 1): l’atteggiamento U.S.A. vero i paradisi fiscali


� Il primo intervento del legislatore italiano in questo ambito può farsi risalire alla L. 30/12/91, n. 413 che

introdusse l’art. 76, c. 7-bis, del Tuir (previgente) il quale prevedeva l’indeducibilità dei costi derivanti da

operazioni intercorse fra imprese residenti e societàestere correlate residenti o domiciliate in Stati o territori a

fiscalità privilegiata (N.B. nell’attuale art. 110, c. 10 e ss.,

questo riferimento è scomparso e si parla solo di “imprese”).

� Sin da allora, l’individuazione degli Stati o territori a fiscalità privilegiata si è basata sul cd. approccio “per liste” (cfr. D.M. 24/4/92) che ha dato vita alle cd. black lists e alla cd. white list, attualmente vigenti.


L’APPROCCIO ITALIANO IN MATERIA DI PARADISI FISCALI


� Le black lists e la white list finora introdotte in Italia hanno carattere tassativo e non possono essere estese, in via interpretativa, a Stati o territori che non vi siano inclusi espressamente. Tale inclusione non può essere messa in discussione neppure tramite interpello.

� Secondo la disciplina interna, quindi, affinchè un Paese possa essere considerato un paradiso fiscale deve essere inserito in uno degli appositi decreti ministeriali e deve avere dei requisiti, che possono essere ricondotti ai seguenti:

� Livello di tassazione sensibilmente inferiore rispetto a quello nazionale;

� Totale assenza di scambio di informazioni;

� Altri criteri equivalenti.


L’APPROCCIO ITALIANO IN MATERIA DI PARADISI FISCALI


Attualmente sono previsti 3 diversi elenchi (cd. BLACK LISTs) contenenti gli Stati e i Territori aventi un regime fiscale privilegiato (cd. paradisi fiscali), ciascuno riferibile alle diverse situazioni che si intende contrastare (presunzione di residenza delle persone fisiche, indeducibilità dei costi sostenuti da imprese, societàcontrollate e collegate estere). E’ inoltre previsto 1 elenco degli Stati (cd. WHITE LIST) con i quali è attuabile lo scambio di informazioni ai fini dell’applicazione di una tassazione ridotta di alcuni redditi di capitale. Si riportano di seguito gli elenchi attualmente in vigore.

segue >>>


LE BLACK LISTs E LA WHITE LIST ATTUALMENTE VIGENTI


1) ELENCO D.M. 4 MAGGIO 1999:Individua gli Stati e i territori con regime fiscale privilegiato per le persone fisiche allo scopo di contrastare la fittizia emigrazione all’estero, per finalità tributarie, di residenti in Italia (art. 2, c. 2-bis,Tuir).


BLACK LIST “PERSONE FISICHE”

Alderney

Andorra

Anguilla

Antigua e Barbuda

Antille Olandesi

Aruba

Bahamas

Bahrein

Barbados

Belize

Bermuda

Brunei

Cipro

Costa Rica

Dominica

Emirati Arabi Uniti

Ecuador

Filippine

Gibilterra

Gibuti

Grenada

Guernsey

Hong Kong

Isola di Man

Isole Cayman

Isole Cook

Isole Marshall

Isole Vergini Britanniche

Jersey

Libano

Liberia

Liechtenstein

Macao

Malaysia

Maldive

Malta

Maurizio

Monserrat

Nauru

Niue

Oman

Panama

Polinesia Francese

Monaco

San Marino

Sark

Seicelle

Singapore

Saint Kitts e Nevis

Saint Lucia

Saint Vincent e Grenadine

Svizzera

Taiwan

Tonga

Turks e Caicos

Tuvalu

Uruguay

Vanuatu

Samoa


2) ELENCO D.M. 23.01.02 – D.M. 22.03.02 – D.M. 27.12.02:

Riguarda l’applicazione dell’art. 110, c. 10 e ss., del Tuir in materia di black costs e si articola su tre livelli:

a) una serie di Stati e territori cui si applica, sempre e comunque, il regime di indeducibilità di cui all’articolo 110 del Tuir, individuata all’articolo 1 del decreto in commento;

b) quattro Stati, elencati nell’articolo 2, cui si applica l’indeducibilità per le operazioni intercorse con tutte le tipologie di società fatta eccezione per alcune espressamente previste (tra questi, per il solo Principato di Monaco è stato adottato un criterio percentuale escludendo le società che realizzano almeno il 25 per cento del fatturato fuori da detto Stato);c) un’ultima serie di Stati e territori individuati nell’articolo 3 cui invece il regime in questione trova applicazione soltanto ed esclusivamente per determinate tipologie.

Il D.M. del 23.01.02 prevede, dunque, i 3 articoli seguenti …


BLACK LIST “INDEDUCIBILITA’ COMPONENTI NEGATIVI”


…

Articolo 1

Si considerano Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato:

Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi,

Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei,

Cipro, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale),

Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole

Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole

Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole

Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia

francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia,

Saint Vincent e Grenadine, Sant'Elena, Sark (Isole del Canale),

Seychelles, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu. >>>




…Articolo 2Sono altresì inclusi tra gli Stati e i territori di cui all’articolo 1:- Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero;

- Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei settori petrolifero e petrolchimico assoggettate a imposta;

- Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il 25 per cento del fatturato fuori dal Principato;

- Singapore, con esclusione della Banca Centrale e degli organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato.

>>>




…Articolo 31. Le disposizioni indicate nell’art. 1 si applicano ai seguenti Stati e territori limitatamente ai soggetti e alle attività per ciascuno di essi indicate:1) Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l’esenzione dall'Oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d’imposta in settori fondamentali dell’economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code;2) Antigua, con riferimento alle International Buniness Companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all’International Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonchè con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975, e successive modifiche e integrazioni;3) Corea del Sud con riferimento alle società che godono delle agevolazioni previste dalla tax Incentives Limitation Law;4) Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonchè con riferimento alle societàesercenti attività ad alta tecnologia;5) Dominica, con riferimento alle International Companies esercenti l’attività all’estero;6) Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell’esenzione dalle imposte sui redditi;7) Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l’esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell’Export Industry Encourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act;8) Kenya, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones;9) Malta, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, quali quelle di cui al Malta Financial ServicesCentre Act, alle società di cui al Malta Merchant Shipping Act e alle società di cui al Malta Freeport Act;10) Mauritius, con riferimento alle società “certificate” che si occupano di servizi all’export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle off-shore Companiese alle International Companies;11) Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle società situate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zone;12) Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle società previste dal Puerto Rico Tax IncentivesAct del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993;13) Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e “di domicilio”;14) Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attivitàoff-shore.2. Le disposizioni del comma 1 si applicano, altresì, ai soggetti e alle attività insediati negli Stati di cui al medesimo comma che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o provvedimenti dell’Amministrazione finanziaria dei medesimi Stati.




3) ELENCO D.M. 21.11.2001:Riguarda l’applicazione della disciplina contenuta negli artt. 167 e 168 del Tuir in materia di imprese estere partecipate, situate in Stati con livello di tassazione sensibilmente inferiore a quelloapplicato in Italia e dove non è previsto un adeguato scambio di informazioni (CFC). Tale lista viene richiamata dagli articoli del Tuir che disciplinano la tassazione dei dividendi percepiti da persone fisiche come redditi di capitale (art. 47 Tuir) o nell’esercizio d’impresa (art. 59 Tuir) e da persone giuridiche (art. 89 Tuir), nonchè dagli articoli che dettano le regole di tassazione delle plusvalenze realizzate da persone fisiche nell’esercizio d’impresa (articolo 58 Tuir) o fuori dell’esercizio d’impresa (art. 68 Tuir) e da soggetti Ires (articolo 89 Tuir).

>>>


BLACK LIST “CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC)”


La lista dei Paesi o territori aventi regimi fiscali privilegiati ècontenuta nel decreto ministeriale del 21 novembre 2001 e si articola su tre livelli:

a) una serie di Stati e territori cui si applica, sempre e comunque, il regime di indeducibilità di cui all’articolo 167 del Tuir, individuata all’articolo 1 del decreto in commento;

b) tre Stati, elencati nell’articolo 2, cui si applica l’indeducibilitàper le operazioni intercorse con tutte le tipologie di società fatta eccezione per alcune espressamente previste (tra questi, per il solo Principato di Monaco è stato adottato un criterio percentuale escludendo le società che realizzano almeno il 25 per cento del fatturato fuori da detto Stato);

c) un’ultima serie di Stati e territori individuati nell’articolo 3cui invece il regime in questione trova applicazione soltanto edesclusivamente per determinate tipologie.

Il D.M. del 21.11.01, prevede, dunque i 3 articoli seguenti >>>




…Articolo 1Si considerano Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato:Alderney (Isole del Canale), Andorra, Anguilla, Antille Olandesi, Aruba, Bahamas, Barbados, Barbuda, Belize, Bermuda, Brunei, Cipro, Filippine, Gibilterra, Gibuti (ex Afar e Issas), Grenada, Guatemala, Guernsey (Isole del Canale), Herm (Isole del Canale), Hong Kong, Isola di Man, Isole Cayman, Isole Cook, Isole Marshall, Isole Turks e Caicos, Isole Vergini britanniche, Isole Vergini statunitensi, Jersey (Isole del Canale), Kiribati (ex Isole Gilbert), Libano, Liberia, Liechtenstein, Macao, Maldive, Malesia, Montserrat, Nauru, Niue, Nuova Caledonia, Oman, Polinesia francese, Saint Kitts e Nevis, Salomone, Samoa, Saint Lucia, Saint Vincent e Grenadine, Sant’Elena, Sark (Isole del Canale), Seychelles, Singapore, Tonga, Tuvalu (ex Isole Ellice), Vanuatu. >>>




…

Articolo 2

Sono altresì inclusi tra gli Stati e i territori di cui all’articolo 1:

1) Bahrein, con esclusione delle società che svolgono attività di

esplorazione, estrazione e raffinazione nel settore petrolifero;

2) Emirati Arabi Uniti, con esclusione delle società operanti nei

settori petrolifero e petrolchimico assoggettate ad imposta;

3) Monaco, con esclusione delle società che realizzano almeno il

25 per cento del fatturato fuori dal Principato.




…Articolo 3 1. Le disposizioni indicate nell’art. 1 si applicano ai seguenti Stati e territori limitatamente ai soggetti e alle attività per ciascuno di essi indicate:1) Angola, con riferimento alle società petrolifere che hanno ottenuto l’esenzione dall’Oil Income Tax, alle società che godono di esenzioni o riduzioni d’imposta in settori fondamentali dell’economia angolana e per gli investimenti previsti dal Foreign Investment Code;2) Antigua, con riferimento alle International Business Companies, esercenti le loro attività al di fuori del territorio di Antigua, quali quelle di cui all’International Business Corporation Act, n. 28 del 1982 e successive modifiche e integrazioni, nonchè con riferimento alle società che producono prodotti autorizzati, quali quelli di cui alla locale legge n. 18 del 1975 e successive modifiche e integrazioni;3) Corea del Sud, con riferimento alle società che godono delle agevolazioni previste dalla tax Incentives Limitation Law;4) Costarica, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, nonchè con riferimento alle società esercenti attivitàad alta tecnologia;5) Dominica, con riferimento alle International Companies esercenti l’attività all’estero;6) Ecuador, con riferimento alle società operanti nelle Free Trade Zones che beneficiano dell’esenzione dalle imposte sui redditi;7) Giamaica, con riferimento alle società di produzione per l’esportazione che usufruiscono dei benefici fiscali dell’Export IndustryEncourage Act e alle società localizzate nei territori individuati dal Jamaica Export Free Zone Act;8) Kenya, con riferimento alle società insediate nelle Export Processing Zones;9) Lussemburgo, con riferimento alle società holding di cui alla locale legge del 31 luglio 1929;10) Malta, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, quali quelle di cui al Malta Financial Services CentreAct, alle società di cui al Malta Merchant Shipping Act e alle società di cui al Malta Freeport Act;11) Mauritius, con riferimento alle società “certificate” che si occupano di servizi all’export, espansione industriale, gestione turistica, costruzioni industriali e cliniche e che sono soggette a Corporate Tax in misura ridotta, alle Off-shore Companies e alle InternationalCompanies;12) Portorico, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle società previste dal Puerto Rico Tax Incentives Act del 1988 o dal Puerto Rico Tourist Development Act del 1993;13) Panama, con riferimento alle società i cui proventi affluiscono da fonti estere, secondo la legislazione di Panama, alle societàsituate nella Colon Free Zone e alle società operanti nelle Export Processing Zones; 14) Svizzera, con riferimento alle società non soggette alle imposte cantonali e municipali, quali le società holding, ausiliarie e “di domicilio”;15) Uruguay, con riferimento alle società esercenti attività bancarie e alle holding che esercitano esclusivamente attività off-shore. 2. Le disposizioni del comma 1 si applicano, altresì, ai soggetti ed alle attività insediati negli Stati di cui al medesimo comma che usufruiscono di regimi fiscali agevolati sostanzialmente analoghi a quelli ivi indicati, in virtù di accordi o provvedimenti dell’Amministrazione dei medesimi Stati.




La normativa che ha portato all’introduzione del D.M. 4/9/96 (elenco dei Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni) è il D.Lgs. 239/96 (richiamato anche dal nuovo art. 168-bis, c.1, del Tuir),� Tale decreto ha modificato il regime fiscale degli interessi, premi e altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati e, all’articolo 6, stabilisce che non sono soggetti ad imposizione gli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, percepiti da soggetti residenti in Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni (ossia i Paesi inclusi nell’elenco di cui al D.M. 4/9/1996).

N.B. Si ricorda che ci sono altre due norme del Tuir che fanno riferimento al citato D.M. e sono gli artt. 10, c. 1, lett. e-bis), (contributi alle forme pensionistiche complementari) e 73, c. 3, (presunzione di residenza dei Trust) del Tuir.

segue >>>


LA VECCHIA WHITE LIST DEL D.M. 4/9/1996


ELENCO D.M. 04.09.96Si riporta l’elenco completo, ripetutamente modificato, con cui risulta attuabile lo scambio di informazioni:


LA VECCHIA WHITE LIST DEL D.M. 4/9/1996

Algeria

Argentina

Australia

Austria

Belgio

Bielorussia

Brasile

Bulgaria

Canada

Cina

Corea del Sud

Costa d'Avorio

Croazia

Danimarca

Ecuador

Egitto

Emirati Arabi Uniti

Federazione Russa

Filippine

Finlandia

Francia

Germania

Giappone

Grecia

India

Indonesia

Irlanda

Israele

Jugoslavia

Kazakistan

Kuwait

Lituania

Lussemburgo

Macedonia

Malta

Marocco

Mauritius

Messico

Norvegia

Nuova Zelanda

Paesi Bassi

Pakistan

Polonia

Portogallo

Regno Unito

Repubblica Ceca

Repubblica

Slovacca

Romania

Singapore

Slovenia

Spagna

Sri Lanka

Stati Uniti

Sud Africa

Svezia

Tanzania

Thailandia

Trinidad e Tobago

Tunisia

Turchia

Ucraina

Ungheria

Venezuela

Vietnam

Zambia


� Le principali norme anti-paradisi fiscali contenute nel Tuir sono:

� Art. 2, comma 2-bis (Presunzione di residenza delle persone fisiche).

� Art. 73, comma 3 (Presunzione di residenza dei trust).� Art. 73, comma 5-bis (Esterovestizione - limitatamente al

caso in cui la società estera si trova in un paradiso fiscale).� Art. 110, commi 10 e 12-bis (Indeducibilità dei black

costs).� Artt. 47, comma 4, 59 e 89, comma 3 (Tassazione

integrale dei dividendi provenienti da paradisi fiscali).� Artt. 68, comma 4, 58 e 87, commi 1, lett. c, e 5

(Tassazione integrale delle plusvalenze da partecipazioni in società residenti in paradisi fiscali).

� Artt. 167 e 168 (Imprese Estere Controllate e Collegate “CFC”).

� Art. 168-bis (Paesi che consentono lo scambio di informazioni - WHITE LIST). >>>


LE NORME INTERNE ANTI-PARADISI FISCALI


LA PRESUNZIONE DI RESIDENZA

DELLE PERSONE FISICHE

(ART. 2, Co. 2-BIS TUIR)



La prima norma interna anti-paradisi fiscali è individuabile

nell’art. 2 del Tuir, intitolato “soggetti passivi” e si trova

nel Capo I del Titolo I relativo all’IRPEF.

Tale norma fa riferimento alla residenza delle PERSONE FISICHE e disciplina due tipi di situazioni:

1. LA RESIDENZA IN ITALIA (ART. 2, Co. 2);

2. LA RESIDENZA IN PARADISI FISCALI (ART. 2, Co. 2-BIS).


ART. 2, COMMA 2-BIS, TUIR: presunzione di residenza


L’ART. 2, COMMA 2, TUIR non riguarda i paradisi fiscali ma, per maggiore chiarezza, è opportuno richiamarne sinteticamente il contenuto.

Esso stabilisce che si considerano residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo di imposta, abbiano uno dei seguenti requisiti:

1) risultano iscritte nelle anagrafi della popolazione residentenello Stato, anche se hanno soggiornato per gran parte del periodo d’imposta all’estero. Nel caso di Campione d’Italia, può essere iscritto all’anagrafe solo colui che vi ha stabilito la dimora abituale;

2) non sono iscritte nelle anagrafi, ma hanno il domicilio nelloStato, cioè, hanno stabilito la sede principale dei loro affari ed interessi, anche morali e sociali, nello Stato (art. 43 c.c.);

3) non sono iscritte nelle anagrafi, ma hanno la residenza nelloStato. Hanno, dunque, in Italia la loro dimora abituale, cioè il luogo nel quale normalmente si trovano (art. 43 c.c.).




PRECISAZIONI SUL COMMA 2:

1. La semplice cancellazione dall’anagrafe della popolazione residente e l’iscrizione nell’Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero (AIRE) non costituiscono elemento determinante per escludere il domicilio o la residenza nello Stato, in quanto questi ultimi possono essere desunti con ogni mezzo di prova anche in contrasto con le risultanze dei registri anagrafici (C.M. 2 dicembre 1997 n. 304/E).

2. Si considera fiscalmente residente in Italia un soggetto che, pur avendo trasferito la propria residenza all’estero ed ivi svolgendo la propria attività, mantenga il centro dei propri interessi familiari e sociali in Italia (ad esempio se la famiglia del soggetto ha la dimora in Italia – C.M. 26 gennaio 2001 n. 9/E).

3. Ai fini della determinazione del luogo di domicilio occorre che esista la volontà della persona di stabilire in un luogo il centro delle proprie relazioni familiari, sociali ed economiche (Cassazione 22 maggio 1963 n. 1342).




IL COMMA 2-BIS dell’art. 2 del TUIR è, invece, la norma che in questa sede ci interessa di più, poiché riguarda esplicitamente i paradisi fiscali. Infatti:

(Art. 2, c. 2-bis) Si considerano, altresì, residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto (*) del Ministero delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.

La norma citata prevede l’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente (mentre nel comma 2 era in capo all’Amministrazione finanziaria).

(*) L’art. 2, c. 2-bis, Tuir fa riferimento al citato D.M. 4 maggio 1999 che contiene l’elenco (cd. BLACK LIST) degli Stati aventi un regime fiscale privilegiato ai sensi del citato articolo.




PRESUNZIONE DI RESIDENZA

DEI TRUST ED ESTEROVESTIZIONE

(ART. 73, Co. 3 e 5-BIS, TUIR)



Con riferimento al TRUST è stato introdotto uno specifico strumento presuntivo che, con laLegge finanziaria 2007, ha ricevuto una parziale regolamentazione, almeno dal punto di vista fiscale. Come noto, i trust sono contratti, di derivazione anglosassone, con i quali taluni soggetti (SETTLER) affidano a fiduciari (TRUSTEE) la proprietà e il possesso di determinati beni, da impiegare in favore di beneficiari terzi. I beni passati al trustee vengono, di fatto, separati dal resto del patrimonio del soggetto fiduciario e, pertanto, non sono aggredibili né dai creditori, né dal soggetto fiduciario, né, in casi patologici, dal soggetto disponente. La L. n. 296, all’art. 1, commi da 74 a 76, ha introdotto uno speciale regime di tassazione bipartito del trust, che prevede un’imposizione per trasparenza dei beneficiari del trust ovvero, una tassazione diretta in capo allo stesso istituto a seconda che, dall’atto costitutivo, sia o meno possibile desumere i nominativi dei beneficiari. Nel medesimo contesto sono stati anche analizzati i possibili profili di internazionalità dell’istituto, dal momento che lo stesso si presta a possibili utilizzi elusivi finalizzati ad incardinare, in paradisi fiscali, la gestione di beni di proprietà di persone residenti le cui utilità sono destinate ad andare a beneficio di altri soggetti, in aggiramento della normativa interna. Per evitare tali fenomeni è intervenuta la presunzione relativa introdotta dalla L.F. 2007, riferita ai trust istituti in Paesi diversi da quelli inseriti nel D.M. 4 settembre 1996 che, come noto, individua gli Stati con i quali è attuabile lo scambio di informazioni in base alle convenzioni contro le doppie imposizioni. In particolare, salvo prova contraria, verranno ritenuti residenti in Italia i trust in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato ovvero, per i quali, successivamente alla costituzione del trust, un soggetto residente in Italia abbia posto in essere atti di trasferimento di proprietà di beni immobili o di costituzione o trasferimento di diritti reali immobiliari, nonché vincoli di destinazione sugli stessi beni. Tale disposizione, nel solco dello schema tracciato per la presunzione di residenza degli altri soggetti IRES, ha lo scopo di evitare possibili forme di abuso nell’utilizzo dei meccanismi di segregazione patrimoniale propri del trust, rendendo imponibili in Italia i redditi prodotti dai soggetti istituiti in Paesi che non consentono un adeguato scambio di informazioni, e per i quali, conseguentemente, si pongono i maggiori rischi di utilizzo dell’istituto in forma elusiva.


ART. 73, COMMA 3, TUIR: la residenza dei Trust


E’ stata, inoltre, introdotta una nuova presunzione di residenza per le società estere ad opera dell’art. 35, c. 13 e ss., del D.L. 223/2006 “Visco-Bersani”. Tale misura ha determinato un significativo rafforzamento degli strumenti operativi a disposizione degli organi di controllo per contrastare i fenomeni, cosiddetti, di “esterovestizione”. La norma, infatti, individua una speciale presunzione relativa in forza della quale la sede di società non residenti che detengono partecipazioni di controllo in società ed enti nazionali viene considerata esistente nel territorio dello Stato qualora la società sia controllata, anche indirettamente, da soggetti residenti in Italia ovvero, sia amministrata da un consiglio di amministrazione o da altro organo equivalente composto, in prevalenza, da consiglieri residenti nel nostro Paese. In altre parole, la sede dell’amministrazione di determinati soggetti non residenti viene ricondotta in Italia sulla base della residenza dei soci o degli amministratori. La norma, in definitiva, prevede l’inversione dell’onere della prova in capo al contribuente, sollevando gli organi di controllo dalla necessità di provare l’effettiva sede dell’amministrazione di entità che presentano rilevanti elementi di collegamento con il nostro territorio. In applicazione della norma, pertanto, il soggetto estero che presenti le citata caratteristiche sarà considerato fiscalmente residente nel nostro Paese e, conseguentemente, saràassoggettato a tutti gli obblighi strumentali e sostanziali che l’Ordinamento prevede per i residenti.


ART. 73, COMMA 5-BIS, TUIR: esterovestizione


INDEDUCIBILITA’ DEI BLACK COSTS

(ART. 110, Co. 10 e ss., TUIR)



Come si è detto, una delle prime (e più importanti) norme anti-paradisi fiscali ad essere introdotte nell’ordinamento interno (ad opera dell’art. 11 della L. 30 dicembre 1991 n. 413) è quella relativa alla:

� indeducibilità dei componenti negativi derivanti da rapporti con imprese (successivamente estesa anche ai professionisti) residenti in Paradisi Fiscali (attuale art. 110, commi 10 e 12-bis);

>>>


ART. 110, COMMA 10, TUIR: indeducibilità dei “black costs”


� (ART. 110, c. 10, Tuir) - “Non sono ammesse in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese (quelle che producono reddito d’impresa ex art. 55 Tuir) residenti e imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati. Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati, con decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ovvero della mancanza di un adeguato scambio di informazioni, ovvero di altri criteri equivalenti (D.M.

23/01/02)”.




� N.B. La disciplina relativa all’indeducibilità dei black costsappare molto rigorosa e ciò è dovuto all’esigenza di

rendere più efficace la lotta all’elusione ed evasione fiscale internazionale,

TUTTAVIA

il legislatore ha voluto prevedere un elemento di flessibilità

nel comma 11, il quale offre al contribuente la possibilità di

far disapplicare la disposizione a patto di fornire, alternativamente, una delle due prove previste.

>>>




� (ART. 110, c. 11, Tuir) - “Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova (inversione dell’onere della prova) che le imprese estere svolgono prevalentemente una attivitàcommerciale effettiva (cioè: quelle che generano reddito d’impresa ex art. 55 Tuir), ovvero (in alternativa), che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico ( cioè: rivestono un’utilità concreta ed apprezzabile rispetto all’attivitàesercitata e mostrano una evidente plausibilità e giustificabilitàdell’avvenuta conclusione dell’operazione con un soggetto domiciliato in un Paese black list) e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione (cioè: devono essere state effettivamente realizzate)”.� N.B. Non è assolutamente agevole per il contribuente fornire una delle due prove, soprattutto perché le imprese estere non hanno alcun obbligo di collaborazione, non essendo legate a quelle italiane da alcun vincolo partecipativo (anzi, a volte esse sono del tutto contrarie a fornire notizie o documenti che potrebbereeventualmente svelare segreti industriali o piani strategici riservati).

segue >>>


ART. 110, COMMA 11, TUIR: (1°periodo) esimente


…segue� Le spese e gli altri componenti negativi deducibili ai sensi del primo periodo sono separatamente indicati nella dichiarazione dei redditi. (Segue).In passato la deduzione delle spese e degli altri componenti negativi di reddito era subordinata alla separata indicazione nella dichiarazione dei redditi dei relativi importi dedotti. In tal modo l’A.F. riusciva ad individuare immediatamente i contribuenti che ponevano in essereoperazioni con soggetti domiciliati in paradisi fiscali, deducendone i componenti negativi.Successivamente, la Legge 296/06 (L.F. 2007) ha modificato questa previsione, mantenendo in vigore l’obbligo dell’indicazione separata ma modificando la sanzione in caso di inadempimento che non viene piùcolpito con l’indeducibilità del costo; infatti, il nuovo art. 8, c. 3-bis, D.Lgs. 471/97 prevede che in caso di omissione o incompletezza dell’indicazione delle spese e degli altri componenti negativi di cuiall’art. 110, c. 11, Tuir si applica una sanzione amministrativa “pari al 10% dell’importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati nella dichiarazione dei redditi, con un minimo di euro 500

ed un massimo di euro 50.000”.


ART. 110, Co. 11, TUIR: (2°periodo) dichiarazione redditi


…segue� L’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento.Si tratta di alcune indicazioni sulla procedura che l’A.F. deve seguire per emettere un avviso di accertamento. Secondo la norma, prima emettere l’avviso di accertamento, l’A.F. deve dare la possibilità al contribuente di fornire entro un congruo termine (90 giorni) le prove di cui al 1° periodo (commercialità dell’impresa estera ovvero concreta esecuzione dell’operazione ed effettivo interesse economico). La norma precisa, inoltre, che qualora l’A.F. non ritenga idonee le prove fornite, dovrà indicarne la motivazione nell’avviso di accertamento.La ratio della norma sta nel fatto che il legislatore era consapevole della scarsa selettività della disciplina relativa all’indeducibilità dei black costs e, nell’intento di mitigare il problema, ha offerto al contribuente la possibilità di instaurare un contraddittorio anticipato con l’A.F.


ART. 110, Co. 11, TUIR: (3°periodo) modalità accertamento


PRECISAZIONE:Con riferimento alla disciplina della indeducibilità dei black costs, in base all’art. 11, comma 13, della Legge n. 413/91, è possibile attivare la procedura dell’INTERPELLO PREVENTIVO (o ordinario).Norme di riferimento per la procedura:

� art. 21 della Legge n. 413/91;� D.M. 13 giugno 1997, n. 195.

Secondo tali disposizioni, in caso di esito positivo dell’interpello, il contribuente non sarà obbligato a fornire, volta per volta, le prove richieste dall’art. 110, comma 11, del Tuir.Resta, comunque, impregiudicata la possibilità per l’A.F. di verificare l’effettiva esecuzione delle operazioni concluse dal contribuente.A CHI SI PRESENTA L’INTERPELLO?Alla Direzione Regionale delle Entrate competente, la quale interpella, a sua volta, la Direzione Centrale dell’Agenzia delle Entrate. In caso di mancata risposta da parte di quest’ultima, la questione può essere rimessa al Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive.


ART. 110, Co. 11, TUIR: interpello preventivo ex L. 413/91


Dalla formulazione dell’art. 110, c. 12 Tuir si evince che le spese e gli altri componenti negativi, derivanti da operazioni con imprese/professionisti esteri residenti o localizzati in Stati o territori non UE aventi regimi fiscali privilegiati, sono soggette ad un differente regime fiscale a seconda del rapporto intercorrente tra i soggetti economici. Infatti:

� i costi sono deducibili se le operazioni sono poste in essere con imprese estere con le quali esiste un rapporto di controllo/collegamento e residenti/localizzati in Stati o territori con regime fiscale privilegiato e per le quali si applica la speciale disciplina antielusiva prevista per le partecipazioni estere ex artt. 167 e 168 Tuir;

� i costi sono indeducibili se le operazioni commerciali sono realizzate tra imprese residenti (individuali o collettive) ed imprese estere (individuali o collettive) con domicilio fiscale in Stati extra Uea regime fiscale privilegiato per le quali non esiste un rapporto di controllo/collegamento, salvo che l’impresa residente fornisca le prove per la disapplicazione del regime di indeducibilità (art. 110, c. 11 Tuir).


ART. 110, COMMA 12, TUIR: coordinamento con norme CFC


Con la modifica introdotta dall’art. 1 del D.L. n. 262 del 3.10.06 (in vigore dal 29/11/06) nell’art. 110 del Tuir éinserito il seguente:

Comma 12-bis: “Le disposizioni dei commi 10 e 11 si applicano anche alle prestazioni di servizi rese dai professionisti domiciliati in Stati o territori non appartenenti all'Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati”.

Ne consegue, quindi, che anche i costi relativi alle prestazioni professionali fruite da imprese residenti saranno indeducibili, fatta salva la dimostrazione della prova di cui al precedente comma 11 dell’art. 110 del Tuir.


ART. 110, COMMA 12-BIS, TUIR: prestazioni professionali


TASSAZIONE INTEGRALE DELLE PLUSVALENZE DA PARTECIPAZIONE IN

SOCIETA’ RESIDENTI IN PARADISI FISCALI REALIZZATE DA SOGGETTI

IRPEF E IRES

(ART. 87, Co. 1 e 68, Co. 4, e 58 TUIR)



Art. 87, comma 1, lett. c del Tuir (plusvalenze da partecipazione realizzate dai soggetti IRES):

� In base a tale norma, se la società partecipata è in un paradiso fiscale, si dovrà derogare alla regola generale di parziale esenzione delle plusvalenze derivanti dalla cessione delle partecipazioni e far concorrere alla formazione del reddito le plusvalenze per il loro intero ammontare (salvo interpello disapplicativo ex art. 167, c. 5, lett. b).

� INFATTI: Tra i requisiti previsti per poter fruire di tale parziale esenzione è prevista la residenza fiscale della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato elencati nella black list di cui al D.M. 21/11/01.


ARTT. 87, C. 1, TUIR: pex


Art. 68, comma 4, del Tuir (plusvalenze da partecipazione qualificate realizzate dai soggetti IRPEF fuori dal regime d’impresa):

� Anche in questo caso si applica la tassazione integrale

delle plusvalenze in luogo della parziale esenzione

prevista dalla regola generale.

Lo stesso discorso vale anche per le plusvalenze da partecipazione realizzate da soggetti IRPEF in regime

d’impresa (art. 58 Tuir).


ARTT. 68, C. 4, TUIR: pex


IMPONIBILITA’ INTEGRALE DEI DIVIDENDI PROVENIENTI DA SOGGETTI RESIDENTI IN PARADISI FISCALI E PERCEPITI DA

SOGGETTI IRPEF E IRES

(ART. 47, Co. 4 e 89, Co. 3, e 59 TUIR)



Art. 47, c. 4, del TUIR (utili da partecipazione qualificate –redditi di capitale - percepiti da soggetti IRPEF fuori dal regime d’impresa):

� Gli utili “provenienti” da società residenti in paesi o territori a fiscalità privilegiata concorrono integralmente alla formazione del reddito imponibile, anziché nella misura ridotta del 40% (percentuale recentemente modificata per compensare la riduzione dell’IRES), prevista come regola generale dall’articolo 47 co. 1. La tassazione integrale può essere evitata ove sia dimostrato, mediante interpello, che la società residente nel Paradiso fiscale produce almeno il 75% del proprio reddito in unpaese a fiscalità ordinaria o quando il reddito sia già stato tassato per trasparenza in base agli artt. 167 e 168 del TU. Il concetto di “utili provenienti” ha sostituito il concetto di “utili distribuiti” per poter ricomprendere tutti gli utili che, seppure indirettamente, provengono da soggetti domiciliati in paradisi fiscali.

N.B. Lo stesso discorso vale anche per gli utili da partecipaz. (qualificate o meno) percepiti da soggetti IRPEF in regime d’impresa (art. 59 Tuir).


ART. 47, C.4, TUIR: dividendi da paradisi fiscali


COSA S’INTENDE PER PARTECIPAZIONE QUALIFICATA?

� E’ tale una partecipazione relativa a:- AZIONI (comprese quelle privilegiate);- AZIONI DI RISPARMIO;- QUOTE SOCIALI E ALTRE PARTECIPAZIONI AL CAPITALE O AL PATRIMONIO DI SOCIETA’ED ENTI COMMERCIALI RESIDENTI;- AZIONI ED OGNI ALTRA PARTECIPAZIONE AL CAPITALE O AL PATRIMONIO DI SOGGETTI NON RESIDENTI;- ALTRI TITOLI PARTECIPATIVI, CIOE’ TITOLI O DIRITTO ATTRAVERSO I QUALI E’POSSIBILE ACQUISIRE PARTECIPAZIONI SOCIALI (DIRITTI DI OPZIONE, OBBLIGAZIONI CONVERTIBILI, WARRANT, ECC…);

A patto che risulti posseduta per almeno un giorno una partecipazione caratterizzata da una percentuale superiore alle seguenti, calcolata sul capitale sociale (regola generale) o, in alternativa, sui diritti di voto esercitabili in assemblea (regola particolare):

� PER TUTTE LE SOCIETA’ O ENTI (vale la regola generale):- 5% capitale sociale (per le azioni quotate in borsa);- 25% capitale sociale (per tutti gli altri titoli).

� PER LE SOLE SOCIETA’ DI CAPITALI E GLI ENTI CON ORGANO ASSEMBLEARE (vale la regola particolare):- 2% diritti di voto (per le azioni quotate in borsa);- 20% diritti di voto (per tutti gli altri titoli).


NOTA (1 di 1): le partecipazioni qualificate


Art. 89, c. 3, del Tuir (dividendi e interessi percepiti da soggetti IRES):

� Anche l’art. 89 co. 3 del TU dispone che i soggetti IRES che percepiscano utili “provenienti” da società residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata concorrono integralmente alla formazione del reddito e non solo nella misura del 5%.


ART. 89, C. 3, TUIR: dividendi da paradisi fiscali


CONTROLLED FOREIGN COMPANIES (CFC)

(ART. 167 e 168 TUIR)



La normativa di riferimento (di cui si fornisce una breve sintesi) è l’articolo 167, comma 1, del Tuir il quale prevede che "se un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite societàfiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato, i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell’esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute. Tali disposizioni si applicano anche per le partecipazioni in soggetti non residenti relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni assoggettati aipredetti regimi fiscali privilegiati". >>>


ARTT. 167 e 168 TUIR: imprese estere controllate e collegate


L'obiettivo della normativa é di attrarre a tassazione, nel Paese dove ha sede il soggetto controllante, i redditi delle entità controllate e risponde ad una strategia di contrasto a fenomeni elusivi a livello internazionale. Basti pensare che, in ambito Ocse, da tempo, vi sono vari Stati che hanno adottato simili disposizioni per le societàcontrollate estere: tra i primi si segnalano gli Stati Uniti, nel 1962, cui sono seguiti la Germania e il Canada (1972); il Giappone (1978); la Francia (1980); la Gran Bretagna (1984); la Nuova Zelanda (1988); l’Australia e la Svezia (1990); la Norvegia (1992); la Spagna, il Portogallo, la Finlandia e la Danimarca (1995). La logica che sottende a tale normativa si basa sull’attribuzione agli azionisti residenti dei profitti conseguiti da una società controllata dislocata in zone a bassa fiscalità (tax haven), a prescindere dalla loro distribuzione, in misura proporzionale alla quota di partecipazione al capitale: si realizza così l’anticipazione del momento impositivo.

La stessa norma è estesa, ai sensi del successivo art. 168 del Tuir, anche alle imprese estere collegate, a determinate condizioni.


ARTT. 167 e 168 TUIR: imprese estere controllate e collegate


L’ISTITUTO DELL’INTERPELLO

(con riferimento alle norme citate)



Se ne ricorrono le condizioni il contribuente può chiedere un parere preventivo ovvero la disapplicazione di molte

norme antielusive, tra quelle viste in precedenza, attraverso la c.d. procedura di INTERPELLO.

L’ORDINAMENTO TRIBUTARIO ITALIANO PREVEDE

DUE DIVERSE FORME DI INTERPELLO:

1. INTERPELLO ORDINARIO ex art. 11 dello Statuto dei Diritto del Contribuente (Legge 212/00);

2. INTERPELLO SPECIALE (o antielusivo) ex art. 21 della Legge 413/91;


L’INTERPELLO NELLE SUE DIVERSE FORME


L’INTERPELLO ORDINARIO ex art. 11 della Legge 212/00 prevede che il contribuente possa richiedere

all’A.F. la disapplicazione delle seguenti norme:

1. Art. 167 e 168 Tuir (imprese estere controllate e

collegate);

2. Art. 47, comma 4, Tuir (utili da partecipazioni dei soggetti

Irpef);

3. Art. 89, comma 1, Tuir (dividendi e interessi dei soggetti

Ires);

4. Art. 87, comma 1, Tuir (plusvalenze dei soggetti Ires);

5. Art. 68, comma 4, Tuir (plusvalenze dei soggetti Irpef).


L’INTERPELLO ORDINARIO: norme interessate


� L’art. 11 della L. 212/00 stabilisce una procedura ben definita e che, in generale, la competenza per la

ricezione delle istanze di interpello ordinario spetta alla Direzione Regionale delle Entrate, ovvero, per i

contribuenti di grandi dimensioni, alla Direzione Centrale Normativa e Contenzioso.


L’INTERPELLO ORDINARIO: procedura


Quanto agli effetti dell’interpello ordinario, l’art. 11 della L. 212/00 prevede che:

� La risposta dell’A.F. vincola “con esclusivo riferimento alla questione oggetto dell’istanza di interpello e

limitatamente al richiedente”;

� Qualora essa non pervenga al richiedente entro 120 gg.,

si intende che l’A.F. concordi con l’interpretazione o il comportamento prospettato dal contribuente stesso;

� Qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o

sanzionatorio, emanato in difformità dalla risposta dell’A.F., è nullo.


L’INTERPELLO ORDINARIO: effetti


L’INTERPELLO SPECIALE (o antielusivo) ex art. 21 della Legge 413/91 prevede che il contribuente possa

richiedere all’A.F. un parere preventivo sull’applicazione ad un caso specifico delle seguenti norme:

1. Art. 37-bis D.P.R. 600/73 (clausola antielusiva);

2. Art. 110, comma 10 e ss., Tuir (indeducibilità back costs);

N.B. Rispetto ai componenti negativi in questione devono comunque sussistere tutti gli altri requisiti previsti per il

reddito d’impresa (imputazione a c.e., inerenza, correlazione, ecc…).


L’INTERPELLO SPECIALE: norme interessate


� L’art. 21 della L. 413/91 ed il relativo D.M. attuativo n.

195 del 13 giugno 1997, prevedono una procedura molto articolata per l’interpello speciale. In particolare è

contemplata la possibilità di un doppio intervento:

1) (prima) della Direzione Centrale delle Entrate

(interpellata, a sua volta, dalla Direzione Regionale delle

Entrate);

2) (poi) del Comitato consultivo per l’applicazione delle

norme antielusive.


L’INTERPELLO SPECIALE: procedura


Quanto all’interpello speciale (antielusivo) l’art. 21 della

L. 413/91 stabilisce che:

� il parere reso dal comitato ha efficacia “esclusivamente

ai fini e nell’ambito del rapporto tributario”;

� “nella eventuale fase contenziosa l’onere della prova

viene posto a carico della parte che non si è uniformata al parere del comitato”.


L’INTERPELLO SPECIALE: effetti


L’interpello, nelle forme viste in precedenza, ècertamente uno strumento molto utile, ma può rivelarsi anche rischioso, in quanto:

� comporta la rivelazione all’Amministrazione di informazioni molto dettagliate, che potrebbero essere utilizzate in un successivo accertamento;

� non offre la garanzia del risultato e, in caso di rigetto, cancella qualsiasi possibilità di difesa qualora si procedesse ugualmente alla deduzione dei costi in oggetto.


L’INTERPELLO: effetti (indesiderati)


Secondo la dottrina prevalente, le risposte negative fornite

dall’A.F. a seguito dell’interpello non sono impugnabili(ma sul tema esiste anche una dottrina discorde). Ciò si

evince:

� dalla mancata inclusione di tali atti nell’elenco degli atti

impugnabili di cui all’art. 19 del D.Lgs. n. 546/92;

� dalla loro natura discrezionale;

� dalla loro efficacia (tendenzialmente) non vincolante per il

contribuente e, quindi, non lesiva di diritti soggettivi o interessi legittimi di quest’ultimo.


L’INTERPELLO: considerazione sulla impugnabilità


LE MODIFICHE APPORTATE DALLA L. FINANZIARIA 2008 (L. 24/12/07)

ALLE NORME SUI PARADISI FISCALI

***

IL PASSAGGIO ALLE NUOVE WHITE LISTs



PRECISAZIONE:

DA NON CONFONDERE la vecchia white list di cui al D.M. 4/9/96 con le white list recentemente introdotte dalla L.F. 2008.

INFATTI: le nuove white list (per le quali si attende il relativo decreto ministeriale) andranno a sostituire i vecchi elenchi (sia le black lists che la white list) in base ai nuovi criteri stabiliti dal legislatore.

A tal proposito si ricorda che … : >>>


IL PASSAGGIO ALLE NUOVE WHITE LISTs NELLA L.F. 2008


… La legge finanziaria 2008 (precisamente l’art. 1, comma 83 e ss., L. 244/2007), ha previsto un generale riordino delle (ormai numerose e complesse) disposizioni italiane di contrasto ai paradisi fiscali, eliminando il criterio incentratoesclusivamente sull’individuazione degli Stati aventi un regime fiscale privilegiato (cd. criterio dell’inclusionenelle black list) sostituendolo con il cd. criterio dell’esclusione, ossia con un nuovo sistema basato sull’individuazione degli Stati aventi un regime fiscale conforme agli standard di legalità e trasparenza adottati dall’UE; tale sistema prevede la formazione di nuovi elenchi, le cd. WHITE LIST, che ESCLUDONO, appunto, gli Stati “critici” dal punto di vista fiscale (ad es. quelli che non attuano un adeguato scambio di informazioni). >>>




Per il passaggio alle nuove white list, la riforma prevede l’adozione di DUE DECRETI distinti:

1) Decreto previsto dall’art. 2, c. 2-bis, Tuir (come modificato dall’art. 1, c. 83, lett. a, L.F. 2008). Esso riguarda esclusivamente l’ambito di applicazione della presunzione di residenza delle persone fisiche e sostituiràil D.M. 4 maggio 1999 attualmente vigente.

2) Decreto previsto dall’art. 168-bis Tuir (come stabilito dall’art. 1, c. 83, lett. b e ss., L.F. 2008). Esso fa riferimento all’introduzione, con un medesimo provvedimento, di 2 distinte white lists, caratterizzate da diversi criteri di redazione ed applicabili a materie diverse, elencate in dettaglio nei due commi dell’art. 168-bis del Tuir.N.B. Si evidenzia che, in fase di applicazione della nuova disciplina, non si può prescindere dall’uso dell’art. 168-bis, poiché nelle singole disposizioni interessate dalla riforma si rinviene solo un generico riferimento ai Paesi inclusi o esclusi (a seconda dei casi) nelle citate white list.

>>>




… ALCUNE CONSIDERAZIONI:

1. Art. 2, c. 2-bis - Presunzione di residenza delle persone fisiche: il nuovo art. 2, c. 2-bis, del Tuir (introdotto per la prima volta con la L. 448 del 1998 e modificato dalla L.F. 2008) contiene un importante elemento di novità, ossia:

- il rafforzamento del principio di cittadinanza; infatti, in futuro, il trasferimento di residenza anagrafica comporteràsempre l’onere di fornire la prova contraria, salvo specifiche eccezioni individuate tassativamente nella nuova white list prevista dall’emanando D.M.);

PROBLEMA: La totale assenza di criteri direttivi induce a ritenere che l’individuazione delle citate eccezioni possa avvenire in maniera discrezionale e ciò potrebbe suscitare un conflitto con la riserva di legge in materia tributaria (art. 23 Cost. – “Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”). >>>


LA WHITE LIST PER LE PERSONE FISICHE NELLA L.F. 2008


Ma la vera novità in tema di paradisi fiscali è il seguente:

Art. 168-bis - Paesi che consentono un adeguato scambio di informazioni:

� 1. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze sono individuati gli Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni, ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute negli artt. 10, c. 1, lett. e-bis) (contributi versati alle forme pensionistiche complementari), 73, c. 3 (presunzione di residenza dei trust), e 110, commi 10 e 12-bis (indeducibilità dei black costs), del presente testo unico, nell’art. 26, commi 1 e 5 (ritenute su interessi e redditi di capitale), nonché nell’art. 27, comma 3-ter (ritenute sui dividendi), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, … segue …


LE WHITE LISTs EX ART. 168-BIS DEL TUIR: comma 1


… nell’art. 10-ter, commi 1 e 9, della L. 23 marzo 1983, n. 77, e successive modificazioni (disciplina dei fondi comuni d’investimento mobiliare), negli artt. 1, comma 2, e 6, comma 1, del D.Lgs. 1° aprile 1996, n. 239, e successive modificazioni (regime fiscale degli interessi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e titoli similari, pubblici e privati), nell’art. 2, comma 5, del D.L. 25 settembre 2001, n. 351, convertito, con modificazioni, dalla L.23 novembre 2001, n. 410 (privatizzazione e valorizzazione del patrimonio immobiliare pubblico e di sviluppo dei fondi comuni di investimento immobiliare).

vai al comma 2 >>>




� 2. Con lo stesso decreto di cui al comma 1 sono individuati gli Stati e territori che consentono un adeguato scambio di informazioni e nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute negli artt. 47, comma 4 (utili da partecipazione in società ed enti commerciali percepiti da soggetti IRPEF), 68, comma 4 (plusvalenze da partecipazione realizzate da soggetti IRPEF), 87, comma 1, lett. c) (plusvalenze esenti realizzate da soggetti IRES), 89, comma 3 (dividendi ed interessi percepiti da soggetti IRES), … segue ….




… art. 132, comma 4 (condizioni per l’efficacia dell’opzione per il consolidato mondiale – interpello per escludere dalla base imponibile unica le società residenti in paradisi fiscali), 167, commi 1 (imprese estere controllate) e 5, e 168, comma 1 (imprese estere collegate), del presente testo unico, nonché negli artt. 27, comma 4 (ritenuta sui dividendi), e 37-bis, comma 3, lett. f-quater (disposizioni antielusive – pattuizioni aventi per oggetto il pagamento di somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni.




� Dalla lettura del’art. 168-bis si evince che l’attenzione del legislatore non è più concentrata solo sul livello di tassazione del Paese estero, ma si estende all’attuazione di un adeguato scambio di informazioni, attuato (ovviamente) in base ad apposite convenzioni internazionali.

� Questo secondo elemento costituisce il perno della riforma che, però, entrerà in vigore solo dal periodo d’imposta che inizia successivamente alla data di pubblicazione nella G.U. del decreto che individua i suddetti Stati. E’, in ogni caso, previsto che nella white list siano inclusi, per un periodo di 5 anni, gli Stati o territori che attualmente non sono inclusi in nessuna delle black lists attualmente in vigore.

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I CRITERI DI REDAZIONE DELLE WHITE LISTs: art. 168-bis


IN PARTICOLARE:

Il citato D.M. di cui all’art. 168-bis conterrà:

� nella prima parte, un elenco dei Paesi con i quali, in base ad apposite convenzioni internazionali, potranno essere scambiate informazioni per quanto attiene, per esempio, all’accertamento della residenza, alla deducibilita’ dei costi e alla applicazione delle ritenute in uscita, ecc….

� nella seconda parte, un elenco con cui verranno individuati Paesi esteri aventi regime privilegiato ai fini, per esempio, della tassazione dei dividendi, delle plusvalenze e dei redditi di controllate e collegate (CFC), ecc….


I CRITERI DI REDAZIONE DELLE WHITE LISTs: art. 168-bis


RIEPILOGANDO: La L.F. 2008 prevede le seguenti WHITE LISTs che saranno integrate nel testo degli articoli del Tuir già esaminati:

1. White-list per la residenza fiscale delle persone fisiche (coordinamento con art. 2, comma 2-bis TUIR);

2. White-list degli Stati e territori che consentono adeguato scambio di informazioni (prevista dall’art. 168-bis nelle seguenti norme: art. 10, comma 1, lett. e-bis), art. 73, comma 3, art. 110 commi 10 e 12-bis del Tuir e altre disposizioni);

3. White-list degli Stati e territori che consentono adeguato scambio di informazioni e un livello di tassazione non sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia (prevista dall’art. 168-bis nelle seguenti norme: art. 47, comma 4, art. 68, comma 4, art. 87 comma 1, art. 89, comma 3, art. 132, comma 4, art. 167, commi 1 e 5, art. 168 comma 1 del Tuir e altre disposizioni);

4. White-list “transitoria” (art. 1 co. 90 L.F.): formata da Stati e territori che verranno inclusi per un quinquennio e che non risultano attualmente ricompresi in alcuna black-list.


LA RIFORMA IN SINTESI: un unico decreto per 4 white lists


Ecco come si adegueranno le norme del Tuir dopo la riforma introdotta dalla L.F. 2008:- Art. 2 c. 2 bis. Verrà introdotta la presunzione relativa di residenza fiscale per cui si

considereranno residenti in Italia, salvo prova contraria, i cittadini cancellati dall’anagrafe

come residenti e trasferiti in territori non appartenenti alla lista bianca;

- Art. 47 c. 4. Verrà disposta la tassazione integrale degli utili provenienti da stati esclusi

dalla white list (comma 2, art. 168-bis);

- Art. 73 c. 3. E’ prevista una presunzione di residenza anche per i Trust situati in Paesi

non inclusi nella white list (comma 1, art. 168-bis);

- Art. 87 c. 1. Le plusvalenze saranno esenti solo se la partecipata risiede nella white list

(comma 2, art. 168-bis);

- Art. 89 c. 3. Anche l’esclusione di dividendi ed interessi di fonte estera dalla formazione

del reddito della società per il 95 per cento del loro ammontare, è condizionata

dall’inserimento del paese nella nuova white list (comma 2, art. 168-bis);

- Art. 110 c. 10. Sarà introdotta l'indeducibilità dei costi che derivano da transazioni con

imprese residenti in Stati che non sono inseriti nella white list (comma 1, art. 168-bis);

- Artt. 167 e 168 (comma 2, art. 168-bis) Secondo il nuovo regime la maggiore onerosità

è attivata nel momento in cui la società partecipata non è residente in uno Stato inserito

nella nuova white list, ossia in uno Stato con cui manca lo scambio di informazioni e nel

quale, contemporaneamente, il livello di tassazione è sensibilmente inferiore a quella

applicato in Italia.


LE NORME DEL TUIR DOPO LA RIFORMA: riepilogo


FINE



Dott. Claudio Melillo

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