Le società di comodo

La disciplina dell'art. 30 L. 724/94 e le novità

del D.L.138/2011

Stefano Gracci

Le società di comodo

Legge 724/1994 art. 30: “test di operatività”

Decreto Legge 138/2011 art. 2 comma 36-decies 36-undecies: “società in perdita sistematica”

Le società di comodo: il test di operatività ex L. 724/94

Chi vi è tenuto: tutte le società eccetto: Società cooperative; Società consortili; Enti commerciali non residenti a meno di

stabile organizzazione; Società mutue assicuratrici; Cause di esclusione contenute nella legge

(più avanti).

Test di operatività: determinazione ricavi effettivi

Conto Economico Civilistico art. 2425 cc.

Ricavi: somma voce A)1) + A)5)

Proventi: somma voce C)15) + C)16) + (C)17) solo interessi per crediti di finanziamento)

Incrementi rimanenze: somma delle variazioni positive A)2) + B)3) + B)11)

Test di operatività: determinazione ricavi effettivi

+ Ricavi (2010 + 2011 + 2012 ) / 3

+ Proventi (2010 + 2011 + 2012 ) / 3

+ Incrementi rimanenze (2010 + 2011 + 2012 ) / 3

= Ricavi effettivi

Test di operatività: ricavi medi presunti

Titoli e crediti (2%): azioni, partecipazioni, titoli, crediti di finanziamento sia dell'immobiliz. Fin. che dell'attivo circolante

Immobili ed altri beni (6%): fabbricati, terreni, e navi iscritte nelle immobilizzazioni

Immobili categoria A/10 (5%)

Immobili abitativi (4%): solo se acquistati o rivalutati nel triennio di osservazione e iscritti tra le immobilizzazioni

Test di operatività: ricavi medi presunti

Altre immobilizzazioni (15%): beni materiali (impianti, macchinari, attrezzature, unità da diporto non destinate al noleggio) beni immateriali (lordo ammortamento) oneri pluriennali (netto ammortamento);

Immobili piccoli comuni (1%);

Attenzione!

Media degli ultimi 3 periodi (2010 2011 2012)

Al lordo fondo ammortamento

Ricomprese le rivalutazioni fiscali

Compresi oneri accessori e spese incrementative

Beni in leasing al costo sostenuto dal concedente

Test di operatività

Se Ricavi effettivi > Ricavi presunti OK Se Ricavi presunti > Ricavi effettivi

Società “non operativa”

Società in perdita sistematica art. 2 co. 36-decies D.L. 138/11

A partire dall'esercizio 2012 (Unico 2013), si considerano di comodo le società che alternativamente:

Hanno dichiarato una perdita fiscale per tre periodi d'imposta consecutivi;

Hanno dichiarato una perdita fiscale per due periodi d'imposta e nel restante terzo hanno dichiarato un reddito inferiore al minimo presunto secondo la disciplina della L. 724/94

La società è considerata di comodo a partire dal quarto esercizio successivo ai tre indagati

Società in perdita sistematica: chiarimenti

Periodi soggetti ad indagine per il 2012: 2009-2010-2011

Resta applicabile la disciplina delle esclusioni contenute nella L. 724/94 (approfondimenti di seguito);

Il reddito positivo deve considerarsi al lordo di eventuali perdite scomputate;

Nel caso in cui l'istanza di rimborso IRES, per gli esercizi anteriori al 2012, relativa alla deduzione spettante a fronte dell'IRAP generata dal costo del lavoro, porti ad un reddito inferiore al minimo o a perdite nei periodi oggetto d'indagine, tali effetti rilevano ai fini della disciplina delle società in perdita sistematica (Circolare 1/E/13).

Conseguenze per le società di comodo

Sia le società “non operative” ex L. 724/94 che quelle in “perdita sistematica” ex D.L. 138/11 incorrono nelle medesime conseguenze:

Adeguamento reddituale al minimo IRPEF/IRES; Adeguamento al valore della produzione IRAP; Limitazione all'utilizzo delle perdite pregresse; Limitazione all'utilizzo del credito IVA; Applicazione della maggiorazione IRES di 10.5%

Determinazione del reddito presunto (minimo) ai fini IRES

Stesse voci utilizzate per i ricavi presunti ma solo dell'esercizio (2012) no media!

Dal reddito presunto si devono scomputare i redditi esclusi ed altre agevolazioni di cui al rigo RF82

Reddito presunto: redditi esclusi ed agevolazioni

La Circolare 25/E/07 ha escluso dal reddito presunto: (alcuni esempi)

Parziale detassazione plusvalenze da realizzo art. 87 TUIR;

Dividendi parzialmente esclusi PEX; Proventi esenti; Proventi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo

d'imposta o imposta sostitutiva;

Determinazione del valore della produzione presunto IRAP

Reddito minimo determinato al rigo RF83 incrementato di:

Retribuzioni sostenute per il personale dipendente;

Compensi co. co. co.; Prestazioni di lavoro autonomo non abituali Interessi passivi;

La Circolare 25/E/01 ha precisato che in presenza di agevolazioni fiscali ci si deve comportare come per l'IRES

Reddito presunto e base imponibile

Attenzione!

Se il reddito calcolato in modo ordinario (sia IRES che IRAP) risulta superiore a quello presunto, allora deve essere utilizzato come base imponibile per il calcolo delle imposte.

Limitazione all'utilizzo delle perdite

Le perdite degli esercizi precedenti sono scomputabili solo per la parte di reddito calcolato in via ordinaria (RN1) che eccede il reddito imponibile minimo (presunto) di cui al rigo RF83.

Resta fermo l'utilizzo nel limite dell'80% del reddito imponibile (ovvero quello derivante dal rigo RN1)

Perdite pregresse = 100

Reddito RN1 = 80

Reddito minimo RF83 = 40

Perdita utilizzabile = 64 (ovvero 80% di RN1)

Perdita utilizzabile effettiva = 40 (ovvero RN1 – RF83)

Reddito Imponibile = 40 Perdita Riportabile = 40

Limitazioni al credito IVA

Divieto al rimborso;

Divieto alla compensazione con altri tributi (orizzontale), possibile quella verticale (Iva da Iva);

Divieto di cessione;

In caso di società non operativa per tre periodi d'imposta che in ciascuno dei tre periodi non ha effettuato operazioni rilevanti IVA per un importo superiore ai ricavi medi presunti di ciascun periodo:

Perdita definitiva del credito IVA

Maggiorazione IRES 10.5%

Applicabile sia alle società “non operative” ex L. 724/94 sia alle società in “perdita sistematica” ex D.L. 138/11 (Circolare 3/E/13);

Non applicabile ai soggetti IRPEF (Circolare 3/E/13);

La stessa circolare inoltre prevede che “Alla maggiorazione IRES ..... si applicano le ordinarie disposizioni relative alla determinazione dell'IRES, nonché le relative disposizioni in materia di accertamento, sanzioni e riscossione”

Maggiorazione IRES 10.5%

La base imponibile (RQ62-1)è costituita dal reddito minimo tenuto conto delle agevolazioni come da RF83 (Circolare 3/E/13) o dal reddito “normale” se maggiore.

Maggiorazione IRES 10.5%

Scomputo delle perdite nei limiti previsti per l'IRES (limite dell'80% e del reddito minimo)

La detassazione ACE va applicata successivamente allo scomputo delle perdite.

Maggiorazione IRES 10.5%: gli acconti

Metodi:

Previsionale

Storico (base imponibile dell'anno precedente)

Per il 2012 chi non ha versato gli acconti può sanare la posizione (se risulta di comodo) versando l'acconto mediante ravvedimento operoso ex art. 13 D.Lgs. 472/97

Sanzione 3,75% + interessi

Cause di esclusione e disapplicazione della disciplina

Cause di Esclusione: contenute all'interno dell'art. 30 L. 724/94. Le cause valgono sia per le società “non operative” che per le società in “perdita sistematica”;

Cause di Disapplicazione: contenute in due distinti provvedimenti dell'Agenzia delle Entrate:

Provv. 14/02/2008 per le “non operative”

Provv. 11/06/2012 per le “perdite sistematiche”

Le cause di esclusione e disapplicazione per “non operative” devono essere ricercate nell'anno di dichiarazione (2012).

Quelle di disapplicazione per “perdite sistemiche” valgono anche se ricadano in un solo anno dei tre indagati (2009-10-11).

Cause di esclusione ex art. 30 L. 724/94

1. Soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di capitali (es. società finanziarie iscritte UIC);

2. Soggetti nel 1° periodo imposta (coincidente con l'apertura della P.IVA);

3. Società quotate (anche all'estero), loro controllanti;

4. Società con almeno 50 soci;

5. Società con 10 o più dipendenti nei 2 anni precedenti;

6. Società in fallimento, liquidazione giudiziaria o coatta amministrativa, concordato preventivo (per analogia);

7. Valore della produzione superiore al totale attivo

8. Società partecipate da enti pubblici per almeno 20%;

9. Società congrue e coerenti agli studi.

Cause di disapplicazione per “non operative”: provv. 14/02/081. Società in liquidazione con impegno alla cancellazione entro

l'esercizio successivo preso in dichiarazione (vale per l'esercizio di impegno, il precedente ed il successivo);

2. Società soggette a delle procedure concorsuali.........;

3. Società sottoposte a sequestro penale o confisca;

4. Società che locano immobili ad enti pubblici;

5. Società che detengono partecipazioni in;

I. Società non di comodo;

II. Società escluse anche per effetto di istanza disapplicazione;

III. Società collegate estere in regime art. 168 TUIR.

Cause di disapplicazione per “non operative”: provv. 14/02/08L'esclusione ha effetto limitatamente a dette partecipazioni.

6. Società che hanno ottenuto OK all'istanza di disapplicazione, in esercizi precedenti su base di circostanze oggettive che non hanno subito modificazioni (effetto limitato a tali circostanze);

Dal 2012

7. Società agricole (attività esclusivamente agricola);

8. Società in stato di emergenza ex art. 5 L. 225/92 (es. eventi sismici)

Disapplicazione per “perdita sistematica”: provv. 11/06/12

1. Società in liquidazione con impegno alla cancellazione entro l'esercizio successivo preso in dichiarazione (vale per

l'esercizio di impegno, il precedente ed il successivo);

2. Società soggette a procedure concorsuali ......;

3. Società sottoposte a sequestro penale o confisca

4. Società che detengono partecipazioni iscritte tra le immobilizzazioni finanziarie in;

I. Società non in perdita sistematica;

II. Società escluse anche per effetto di istanza disapplicazione;

III. Società collegate estere in regime art. 168 TUIR.

Disapplicazione per “perdita sistematica”: provv. 11/06/12

Il loro valore (corrente) deve essere prevalente! Non vale la disapplicazione parziale come per le “non operative”

Inoltre la società deve svolgere solo attività strettamente funzionali alla gestione di partecipazioni.

5. Società che hanno ottenuto OK all'istanza di disapplicazione, in esercizio precedente su base di circostanze oggettive che non hanno subito modificazioni (non applicabile al 2012);

6. MOL (A-B+Ammortamenti, svalutazioni, accantonamenti) positivo;

7. Società in stato di emergenza ex art. 5 L. 225/92 (es. eventi sismici);

Disapplicazione per “perdita sistematica”: provv. 11/06/12

8. Società per le quali risulta positiva la somma algebrica della perdita fiscale ed importi che non concorrono a formare il reddito imponibile per effetto di proventi esclusi, esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o imposta sostitutiva;

9. Società agricole (attività esclusivamente agricola);

10. Società congrue e coerenti;

11. Società nel 1° periodo d'imposta.

Interpello disapplicativo ex art. 37-bis co. 8 DPR 600/73

In presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi presunti ovvero che hanno generato le perdite.

Istanza da presentarsi prima della presentazione della dichiarazione dei redditi (90 giorni prima, ovvero il 02/07/2013).