LE NOVITÀ SU ACCERTAMENTO E RISCOSSIONE · – 4 – INDICE DEL MATERIALE DI LAVORO DEL MASTER...

Materiale chiuso per la stampa il 6/11/2013

LE NOVITÀ SU ACCERTAMENTOE RISCOSSIONE

DIDACTICA PROFESSIONISTI SPAViale Andrea Palladio, 22 - 37138 Verona (VR)

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Materiale riservato ai partecipanti al Master Breve Didactica:LE NOVITÀ SU ACCERTAMENTO E RISCOSSIONE

Comitato ScientificoCarlo Nocera, Paolo Parisi, Piero Pisoni,Roberto Protani, Gian Paolo Ranocchi

e Norberto Villa

Realizzazione e OrganizzazionePatrizia BallariniLara Margotto

Claudia Pasetto

Supporto Tecnico-InformaticoSergio Lovato

Segreteria Organizzativa e Servizio ClientiTelefono 045 2080808 - Fax 045 2080806-7

[email protected]

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INDICE DEL MATERIALE DI LAVORODEL MASTER BREVE DIDACTICA

APPROFONDIMENTI

Il nuovo redditometro:le istruzioni operative della C.M. 24/E/2013 ............................................... P. 5A cura di Lorenzo Pegorin

Difesa del contribuente nella fase pre accertamento,in contraddittorio e nel contenzioso ............................................................ P. 14A cura di Luigi Ferrajoli

Il nuovo redditometro e la procedura di accertamentoda parte dell’agenzia delle entrate ............................................................... P. 21A cura di Duilio Liburdi

La comunicazione al fiscodei saldi dei rapporti bancari ...................................................................... P. 28A cura di Andrea Bongi

Accertamenti “esecutivi”:l’accelerazione della riscossione ................................................................. P. 36A cura di Carlo Nocera

Gli strumenti civilistici di tutela del credito ................................................ P. 42A cura di Carlo Nocera

Nuove regole per la rateazionecon l’agente della riscossione ..................................................................... P. 46A cura di Carlo Nocera

Le azioni di tutela .......................................................................................... P. 52A cura di Luigi Ferrajoli

SCHEMI DI SINTESI

La circolare 24/E e il nuovo redditometro ................................................... P. 59A cura di Gian Paolo Ranocchi

Il redditometro: giurisprudenza 2013 ......................................................... P. 70A cura di Sebastiano Barusco e Gian Paolo Ranocchi

Il nuovo redditometro un esempio: dalla selezionedel contribuente accertabile al conteggio dell’ufficio ................................ P. 74A cura di Lorenzo Pegorin

La comunicazione dei saldi dei rapporti bancari ....................................... P. 79A cura di Sebastiano Barusco

Gli accertamenti finanziari: giurisprudenza 2013 ...................................... P. 82A cura di Gian Paolo Ranocchi

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INDICE DEL MATERIALE DI LAVORODEL MASTER BREVE DIDACTICA

Nell’Area Riservata del nostro sito è possibile consultare e scaricare:• Ladispensainformatoelettronico(PDF);• ConsumifamiliariISTATperredditometro(FogliEXCEL);•EventualiaggiornamentisulletematicheoggettodelMasterBreve.

Le novità della riscossione (D.L. n. 69/2013) .............................................. P. 86A cura di Carlo Nocera

L’esecutività degli atti impositi:analisi del procedeimento ........................................................................... P. 88A cura di Carlo Nocera

Le azioni di tutela .......................................................................................... P. 95A cura di Luigi Ferrajoli

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APPROFONDIMENTO:IL NUOVO REDDITOMETRO:

LE ISTRUZIONI OPERATIVE DELLA C.M. 24/E/2013

IL NUOVO REDDITOMETRO:LE ISTRUZIONI OPERATIVE DELLA C.M. 24/E/2013

A cura di Lorenzo Pegorin

PremessaDopooltretreannidalvarodeldecretochehamodificatol’articolo38delD.p.r.600/73,conla diffusione della circolare 24/E/2013 l’Agenzia delle entrate ha reso noto le prime istruzioni operative con le quali i contribuenti saranno chiamati a confrontarsi nei prossimi mesi, al finedigiustificareleincongruenzerilevatefralespesesostenuteeilredditodichiarato.Lo strumento di accertamento in oggetto potrà essere usato per selezionare i contribuenti piùarischiodiinfedeltàfiscale,apartiredairedditidichiaratidalperiodod’imposta2009.La circolare in commento si è particolarmente soffermata sulle modalità in base alle quali verràcondottol’accertamentosinteticodelredditoattribuibileallapersonafisica,apartiredalla fase di selezione, affrontando tutti gli ulteriori passaggi per arrivare all’eventuale notificadell’avvisodiaccertamento.Importanti chiarimenti sono stati forniti, inoltre, su come le spese individuate dal decreto attuativo del Redditometro, rileveranno nella selezione e nella fase di ricostruzione del reddito del contribuente. Lalogicasullaqualepoggiailnuovoaccertamentosinteticoperlepersonefisicheèinfattiquella di intercettare una sperequazione sospetta tra la capacità di spesa dimostrata dal contribuente ed il reddito da questi dichiarato. In tale contesto la circolare evidenzia che non tutte le spese individuate dal citato decreto avranno la medesima rilevanza e che, ulteriormente, in relazione alle spese basate sulle medie statistiche Istat, la prova contraria per il contribuente potrà essere, almeno in linea di principio, meno rigorosa rispetto a quella richiesta sulle altre categorie di spesa.

L’accertamento sintetico basato sul nuovo redditometroSecondo quanto chiarito dalla circolare 24/E/2013 il nuovo redditometro non guarda più al solo possesso di beni o investimenti in quanto tali, ma è destinato a monitorare la spesa complessiva ed effettiva del contribuente in riferimento al reddito dichiarato. Le spese e gli investimenti in relazione ai quali, con la procedura sintetica prevista dall’attuale articolo 38 D.p.r. 600/73, viene individuato una sorta di reddito “consumato” dal contribuente sono stati stabiliti dal decreto attuativo del Redditometro di cui al D.M. del 24.12.2012.Secondo la circolare in commento, il nuovo strumento si presenta più garantista, rispetto a quello basato sui decreti del 10 settembre 1992, in quanto il redditometro di prima generazione, ancorato su pochi ed anacronistici indici di capacità contributiva, presentava

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elementi di indubbio carattere induttivo rappresentati, per l’appunto dalla disponibilità di alcunibenieservizivalorizzaticonindiciecoefficienti.Viceversa, secondo la circolare, l’accertamento sintetico di cui all’articolo 22 del D.L. 78/2010 consente l’analisi degli scostamenti fra reddito dichiarato e quello speso fondata su elementi certi, nonché su informazioni attinenti ai beni riconducibili al contribuente di cui l’amministrazione finanziaria possiede, oggettivamente, i dati relativi alle specifichecaratteristiche. Come vedremo nel proseguo della presente analisi, a tale determinazione si aggiungono, soloinunafasesuccessiva,lespeseISTATdefinitesualcunibenieservizichenormalmentevengono sostenute dalle famiglie (es: alimentari e vestiario) che sono poi utilizzate ad integrazione dei dati e valori certi esclusivamente ai fini della ricostruzione del redditoaccertabile.

Lo scostamento richiesto per l’accertamento sintetico. Il documento di prassi in analisi, richiamando la disposizione di legge di cui all’articolo 38 D.p.r. 600/73 (comma 6), afferma che: “la determinazione sintetica del reddito complessivo è ammessa a condizione che l’imponibile complessivo accertabile ecceda di almeno un quinto quello dichiarato”.Vi è dunque, il confronto fra il reddito dichiarato e quello rideterminato sinteticamente dall’ufficio;qualoraloscostamentofraleduegrandezzeconsideratefossesuperioreal20percento,l’amministrazionefinanziariaèlegittimataaprocedereconl’accertamento.Sul punto, si richiamano i precedenti chiarimenti della circolare 25/E/2012, (risposta 8.3) con i quali l’Agenzia delle entrate sosteneva che lo scostamento andava determinato sul reddito dichiarato dal contribuente (quello lordo di cui al rigo RN1 del modello unico per intenderci) e non su quello accertato dall’amministrazione1. Aifinidell’applicazionedellenuoveregoleèquindiprevistounoscostamentopiùridottorispetto a quello previsto dalla disciplina applicabile fino agli accertamenti relativi alleannualitàfinoalperiodod’imposta2008(sipassainfattida¼ad1/5)acuisiaggiungeilfattocheèinoltresufficientecheloscostamentosiverifichiperunsoloperiodod’impostaanziché nell’arco di un biennio.

1 Riprendendo l’esempio della citata circolare si suppone che il reddito accertabile per effetto del “controllo sintetico” risulti pari a € 100.000, mentre il reddito dichiarato dal contribuente sia pari a € 82.000. A parere dell’Ufficioilcalcolodelloscostamentodel20%vadeterminatosulredditodichiarato,ossiasu€82.000.

Lo scostamento, va pertanto conteggiato su € 82.000 ed è pari a € 16.400 che è superiore alla differenza fra dichiarato ed accertato uguale a € 18.000 (€ 100.000 accertato – € 82.000 dichiarato).

Peraltri versi quindi, considerato che il 20%di 82milaeuroèpari a€16.400, che sommati al redditodichiarato ammontano a € 98.400, l’accertamento è possibile in quanto il reddito sinteticamente accertato pari a € 100.000 è superiore ad € 98.400 (€ 82.000 +€ 16.400).



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Il concetto di spesa nel redditometroL’ accertamento sintetico di cui all’articolo 22 del D.L. 78/2010 si basa sul concetto di spesa, considerata come presunzione dalla quale ricostruire il reddito accertabile imputabile al contribuente.Sul punto si sottolinea come l’odierno comma 5 dell’articolo 38 del D.P.R. 600/73 stabilisce che la determinazione presuntiva del reddito può essere eseguita in virtù di specificielementi indice individuati con apposito decreto ministeriale, differenziati in funzione del nucleo familiare e dell’ambito territoriale di appartenenza. Le regole applicative sono quelle statuite dal già citato D.M. 24.12.2012 che individua le speserilevantiaifinidelredditometroinunappositoallegato(allegatoA)aldecreto,nelquale è stato stabilito che per la ricostruzione sintetica del reddito è previsto che vengano valorizzate alternativamente alcune spese di fonte certa ed altre stimate (Istat).

L’individuazione della spesaIl citato allegato A del decreto sopra richiamato si suddivide in due macro sezioni di cui una dedicata ai consumi e l’altra agli investimenti.In relazione alla sezione riguardante i consumi la stessa si compone di 10 macro categorie le quali complessivamente contengono ben 56 tipologie di spesa diverse.Nel dettaglio delle voci di costo selezionate si evidenzia come ben 30 seguono la modalità di rilevazione effettiva, in base al solo dato presente in anagrafe tributaria, mentre per le restanti26lavalorizzazioneavviene,invirtùdelvalorepiùaltofraquellostimatoaifiniIstate quello effettivo presente in Anagrafe tributaria.Pertanto l´Amministrazione potrà attribuire le 30 voci sopra richiamate al contribuente solo nell’ipotesi in cui tali spese:• Sianostaterealmentesostenutedalsoggettoverificato;• èpossibileintercettarelaspesa(anagrafetributaria).La circolare 24/E del 31 luglio 2013 ha dedicato ampio spazio alle spese che alimentano il redditometro fornendo importanti chiarimenti, sia in relazione all’utilizzo nella fase di selezionedeisoggettidasottoporreaverifica,siaconriferimentoallapartecipazionedellestesse spese nella fase di ricostruzione del reddito accertabile.Vediamo nel dettaglio quali sono le tematiche di maggior interesse affrontate nel citato documento di prassi.

La catalogazione e l’utilizzoCome sopra indicato la circolare 24/E/2013, relativamente alla quantificazionedell’ammontare di spesa ascrivibile al contribuente, distingue tra: a) spese di ammontare certo, oggettivamente riscontrabile, conosciute dal contribuente e

dall’Amministrazionefinanziariachevengonodefinite“spesecerte”;



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b) spese di ammontare determinato dall’applicazione ad elementi presenti in Anagrafe Tributaria o, comunque, disponibili (quali ad esempio la potenza delle auto o la lunghezza delle barche) di valori medi rilevati dai dati dell’ISTAT o da analisi degli operatori appartenentiaisettorieconomicidiriferimento,definite“speseperelementicerti”;

c) laquotadispesa,sostenutanell’annooggettodiverifica,perl’acquistodibenieservizidurevolidefinitespeseperinvestimenti;

d)quotadirisparmioriscontrata,formatasinell’anno;e)speseperbenieservizidiusocorrente(lacuiclassificazioneèfornitadall’ISTAT),di

ammontare pari alla spesa media risultante dall’indagine annuale sui consumi delle famiglie compresa nel Programma statistico nazionale, ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs. 6settembre1989,n.322,effettuatasucampionisignificatividifamiglie,differenziatepercomposizioneeareageograficadiappartenenza.Detteuscitevengonodefinitecome“spese ISTAT”.

Tali categorie di spesa hanno, alla luce di quanto chiarito dalle Entrate, un’incidenza diversa nella procedura di accertamento.Infasediselezionedeicontribuenti,l’AmministrazioneFinanziariaprocedeallaverificaeall’attribuzione al contribuente delle sole spese certe e conosciute dal Fisco. Nellasostanza,verrannoutilizzatelesoleuscitefinanziariericonducibilialleletterea),b),c), d), dell’elenco sopra menzionato.Di conseguenza le spese Istat avranno rilevanza solo nella fase successiva a fronte dell’esito negativo del primo contraddittorio fra Amministrazione Finanziaria e soggetto verificato, basatoper l’appuntounicamentesulloscostamento rilevato fraspesecerte,spese per elementi certi, investimenti patrimoniali, quota di risparmio dell’anno e quanto dichiarato dal contribuente

Esempi di alcune voci di spesa

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TITOLO CHE VA SU DUE RIGHE E GLI INGOMBRI

a) spese di ammontare certo, oggettivamente riscontrabile, conosciute dal contribuente e

dall’Amministrazione finanziaria che vengono definite “spese certe”; b) spese di ammontare determinato dall’applicazione ad elementi presenti in Anagrafe

Tributaria o, comunque, disponibili (quali ad esempio la potenza delle auto o la lunghezza

delle barche) di valori medi rilevati dai dati dell’ISTAT o da analisi degli operatori

appartenenti ai settori economici di riferimento, definite “spese per elementi certi”; c) la quota di spesa, sostenuta nell’anno oggetto di verifica, per l’acquisto di beni e servizi

durevoli definite spese per investimenti; d) quota di risparmio riscontrata, formatasi nell’anno;

e) spese per beni e servizi di uso corrente (la cui classificazione è fornita dall’ISTAT), di

ammontare pari alla spesa media risultante dall’indagine annuale sui consumi delle famiglie

compresa nel Programma statistico nazionale, ai sensi dell’articolo 13 del d.lgs. 6

settembre 1989, n. 322, effettuata su campioni significativi di famiglie, differenziate per

composizione e area geografica di appartenenza. Dette uscite vengono definite come

“spese ISTAT”. Tali categorie di spesa hanno, alla luce di quanto chiarito dalle Entrate, un’incidenza diversa

nella procedura di accertamento.

In fase di selezione dei contribuenti, l’Amministrazione Finanziaria procede alla verifica e

all’attribuzione al contribuente delle sole spese certe e conosciute dal Fisco.

Nella sostanza, verranno utilizzate le sole uscite finanziarie riconducibili alle lettere a), b), c),

d), dell’elenco sopra menzionato.

Di conseguenza le spese Istat avranno rilevanza solo nella fase successiva a fronte dell’esito

negativo del primo contraddittorio fra Amministrazione Finanziaria e soggetto verificato, basato

per l’appunto unicamente sullo scostamento rilevato fra spese certe, spese per elementi certi,

investimenti patrimoniali, quota di risparmio dell’anno e quanto dichiarato dal contribuente

Esempi di alcune voci di spesa Voce di spesa Tipologia Determinazione Mutuo pagato

sull’immobile

Spesa certa Rilevano le rate effettivamente pagate nell’anno

(capitale + interessi), compresi oneri connessi ed

interessi moratori;

! si valutano tutte le abitazioni, comprese quelle

all’estero, nella disponibilità del contribuente a

qualsiasi titolo;

! Non rilevano le pertinenze, anche se individuate

separatamente dall’immobile;

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bigiotteria e orologi e quindi individuata dallo spesometro) può

diventare una spesa certa.

La modalità di individuazione della spesa Al fine di analizzare la nuova procedura di accertamento sintetico va puntualmente chiarito il

seguente concetto.

Da quanto emerge dalla lettura della circolare in commento e del D.M. 24.12.2012, pur in

assenza di un chiarimento esplicito in tal senso da parte dell’Agenzia delle entrate, la

distinzione fra spese certe e spese medie istat va determinata non sulla natura della spesa ,

ma bensì dalla fonte che individua od attribuisce l’uscita finanziaria.

Ad esempio infatti la spesa per argenteria gioielleria, bigiotteria e orologi (Categoria: “altri beni

e servizi”) dovrebbe, ordinariamente, partecipare alla ricostruzione del reddito attribuibile

sinteticamente al contribuente come “spesa media istat”.

Tuttavia la stessa potrebbe diventare una spesa certa nel momento in cui l’amministrazione

finanziaria fosse in grado di tracciare questa tipologia di uscita finanziaria, anche tramite

l’incrocio delle banche date.

Alla luce di quanto segnalato, quindi, nell’ipotesi in cui un contribuente dovesse acquistare un

bracciale d’oro del valore di " 6.000,00, l’Agenzia delle entrate potrebbe essere messa nelle

condizioni, attraverso l’utilizzo dello spesometro, di poter individuare la suddetta spesa che

diventa in tal modo certa e di conseguenza potrà partecipare fina già nella fase di selezione

alla determinazione del reddito sintetico attribuibile la contribuente.

Le categorie di spesa individuate dal D.M. 24.12.2012 La circolare in questione ripercorre anche le tipologie di spese identificate dal decreto attuativo

del redditometro. Fra le categorie di spesa determinate particolare rilevanza va attribuita a

quelle relative alle abitazioni.

In particolare la circolare in commento ha chiarito che, rilevano quali spese “certe”, , quelle

relative ai mutui (quota capitale + interessi) o ai canoni di locazione; mentre fra le spese

gestionali, sono catalogabili come “spese per elementi certi”, ad esempio, quelle relative agli

elettrodomestici, alla manutenzione ordinaria dell’immobile o ad alcune utenze (acqua e

condomino), il cui apporto alla stima sintetica avviene per l’appunto, in assenza di importi certi

sulla base della spesa media Istat.

Un importante chiarimento attiene anche alla circostanza per cui vanno esclusi dagli immobili,

tutte le categorie che per loro natura sono destinate ad un uso strumentale (uffici, negozi,

magazzini, opifici ecc.. ), rilevando dunque le sole abitazioni, comprese quelle all’estero, nella

disponibilità del contribuente ed a qualsiasi titolo detenute.

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! Non si considerano gli immobili destinati ad uso

strumentale (uffici, negozi, magazzini).

Spese per

elettrodomestici e

arredi e per altri

beni e servizi per la

casa

Spesa per

elementi certi

! In quanto spesa legata all’immobile interviene

fin già nella fase di selezione.

! Viene attribuita al contribuente sulla base di

quanto stabilito dall’Istat.

! Ad esempio per l’anno 2009 un contribuente

single (range: età fra 35 e 64 anni) con una

casa in proprietà di 120 metri quadrati (nord

est), la voce attribuita a tale spesa sarà pari ad

" 740,04.

Spese per

collaboratori

domestici

Spesa certa ! Al fine della ricostruzione della spesa si tiene

conto di quanto indicato tra gli oneri detraibili in

dichiarazione dei redditi e;

! Si tratta di spese conosciute

dall’amministrazione finanziaria

Autoveicoli e

motoveicoli

Spese per

elementi certi

! Rilevano i beni di cui si ha la disponibilità nel

corso dell’anno detenuti in proprietà, leasing o

noleggio;

! Le spese per il mantenimento dell’auto,

tipicamente carburante, olio, pezzi di ricambio e

manutenzione, sono spese per elementi certi e

vanno rapportate alla quota e ai mesi di

possesso. Nell’ipotesi del contribuente sopra

esemplificato (voce 2 della tabella) con un

un’auto di 120 Kw in proprietà la spesa per

elementi certi stimata è pari a " 3.057,09.

! Per le spese per assicurazioni obbligatorie,

incendio, furto e bollo auto si usano dati certi

(vedi sopra);

! In caso di acquisto dell’auto nell’anno, la spesa

è considerata un costo per investimenti (spesa

certa).

Spesa per

argenteria

gioielleria,

spesa media

ISTAT

! questa spesa usualmente viene determinata

come spesa media Istat;

! Tuttavia se tracciata (es. superiore a " 3.600,00

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La modalità di individuazione della spesaAlfinedianalizzarelanuovaproceduradiaccertamentosinteticovapuntualmentechiaritoil seguente concetto. Da quanto emerge dalla lettura della circolare in commento e del D.M. 24.12.2012, pur in assenza di un chiarimento esplicito in tal senso da parte dell’Agenzia delle entrate, la distinzione fra spese certe e spese medie istat va determinata non sulla natura della spesa ,mabensìdallafontecheindividuaodattribuiscel’uscitafinanziaria.Ad esempio infatti la spesa per argenteria gioielleria, bigiotteria e orologi (Categoria: “altri beni e servizi”) dovrebbe, ordinariamente, partecipare alla ricostruzione del reddito attribuibile sinteticamente al contribuente come “spesa media istat”.Tuttavia la stessa potrebbe diventare una spesa certa nel momento in cui l’amministrazione finanziariafosseingradoditracciarequestatipologiadiuscitafinanziaria,anchetramitel’incrocio delle banche date.Alla luce di quanto segnalato, quindi, nell’ipotesi in cui un contribuente dovesse acquistare un bracciale d’oro del valore di € 6.000,00, l’Agenzia delle entrate potrebbe essere messa nelle condizioni, attraverso l’utilizzo dello spesometro, di poter individuare la suddetta spesachediventaintalmodocertaediconseguenzapotràparteciparefinagiànellafasedi selezione alla determinazione del reddito sintetico attribuibile la contribuente.

Le categorie di spesa individuate dal D.M. 24.12.2012La circolare in questione ripercorre anche le tipologie di spese identificate dal decretoattuativo del redditometro. Fra le categorie di spesa determinate particolare rilevanza va attribuita a quelle relative alle abitazioni.In particolare la circolare in commento ha chiarito che, rilevano quali spese “certe”, , quelle relativeaimutui(quotacapitale+interessi)oaicanonidilocazione;mentrefralespesegestionali, sono catalogabili come “spese per elementi certi”, ad esempio, quelle relative agli elettrodomestici, alla manutenzione ordinaria dell’immobile o ad alcune utenze (acqua e condomino), il cui apporto alla stima sintetica avviene per l’appunto, in assenza di importi certi sulla base della spesa media Istat. Un importante chiarimento attiene anche alla circostanza per cui vanno esclusi dagli immobili,tuttelecategoriecheperloronaturasonodestinateadunusostrumentale(uffici,negozi,magazzini, opifici ecc.. ), rilevando dunque le sole abitazioni, comprese quelleall’estero, nella disponibilità del contribuente ed a qualsiasi titolo detenute.Non vengono comunque considerate le pertinenze (box, cantine, soffitte) anche seindividuate separatamente dall’immobile. Non rilevano nemmeno le abitazioni che non sono nella disponibilità del contribuente (immobili locati o dati in uso gratuito).Ispeseriguardanti“medicinalievisitemediche”sonoinveceannoverabilifraquellidefiniti



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per “spese certe”, in quanto il relativo ammontare viene ricavato dall’indicazione fra gli oneri detraibili in dichiarazione dei redditi.Per quanto attiene la valorizzazione degli autoveicoli, in assoluta discontinuità rispetto alla determinazione contenuta nei decreti relativi al Redditometro di prima generazione, vanno considerate, in assenza di spese puntualmente individuate, solo quelle determinate in base alla potenza in KW derivanti dalla spesa media Istat a cui vanno aggiunte quelle concernenti le assicurazioni obbligatorie Rc, le altre assicurazioni (incendio e furto), nonché la tassa di circolazione pagata. Atalisommecosìdeterminatenonvannopertantoapplicatiulterioricoefficientioricalcoliinduttivi tali da generare nuove sovrastime, come avveniva indiscriminatamente nel recente passato con lo strumento di prima generazione.Infine , in relazione alle spese per incrementi patrimoniali (es. acquisto immobile,investimenti azionari ecc..) la circolare riferisce che la misura relativa agli incrementi in questione imputabili al periodo d’imposta, è determinata, come previsto dalla Tabella A allegata al decreto, dall’ammontare degli investimenti effettuati nell’anno, a cui va sottratta la somma dei disinvestimenti effettuati nell’anno e di quelli netti dei quattro anni precedenti all’acquisto dei beni, come da risultanze dell’Anagrafe Tributaria.

Il concetto di nucleo familiareIl redditometro di seconda generazione individua il nucleo familiare, come centro comune di imputazione di spesa, con lo scopo di arrivare alla determinazione induttiva di un reddito presunto da attribuire al singolo contribuente.Il decreto del 24 dicembre 2012, determina il contenuto induttivo degli elementi indicativi di capacità contributiva attribuibili per gruppi e categorie di consumi, suddivisi per area geografica (tabella B allegata al decreto) del nucleo familiare di appartenenza delcontribuente secondo la tabella qui sotto rappresentata.

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Non vengono comunque considerate le pertinenze (box, cantine, soffitte) anche se individuate

separatamente dall’immobile.

Non rilevano nemmeno le abitazioni che non sono nella disponibilità del contribuente (immobili

locati o dati in uso gratuito).

I spese riguardanti “medicinali e visite mediche” sono invece annoverabili fra quelli definiti per

“spese certe”, in quanto il relativo ammontare viene ricavato dall’indicazione fra gli oneri

detraibili in dichiarazione dei redditi.

Per quanto attiene la valorizzazione degli autoveicoli, in assoluta discontinuità rispetto alla

determinazione contenuta nei decreti relativi al Redditometro di prima generazione, vanno

considerate, in assenza di spese puntualmente individuate, solo quelle determinate in base

alla potenza in KW derivanti dalla spesa media Istat a cui vanno aggiunte quelle concernenti le

assicurazioni obbligatorie Rc, le altre assicurazioni (incendio e furto), nonché la tassa di

circolazione pagata.

A tali somme così determinate non vanno pertanto applicati ulteriori coefficienti o ricalcoli

induttivi tali da generare nuove sovrastime, come avveniva indiscriminatamente nel recente

passato con lo strumento di prima generazione.

Infine , in relazione alle spese per incrementi patrimoniali (es. acquisto immobile, investimenti

azionari ecc..) la circolare riferisce che la misura relativa agli incrementi in questione imputabili

al periodo d’imposta, è determinata, come previsto dalla Tabella A allegata al decreto,

dall’ammontare degli investimenti effettuati nell’anno, a cui va sottratta la somma dei

disinvestimenti effettuati nell’anno e di quelli netti dei quattro anni precedenti all’acquisto dei

beni, come da risultanze dell’Anagrafe Tributaria.

Il concetto di nucleo familiare Il redditometro di seconda generazione individua il nucleo familiare, come centro comune di

imputazione di spesa, con lo scopo di arrivare alla determinazione induttiva di un reddito

presunto da attribuire al singolo contribuente.

Il decreto del 24 dicembre 2012, determina il contenuto induttivo degli elementi indicativi di

capacità contributiva attribuibili per gruppi e categorie di consumi, suddivisi per area geografica

(tabella B allegata al decreto) del nucleo familiare di appartenenza del contribuente secondo la

tabella qui sotto rappresentata.

Nuclei familiari - Lifestage

Persona sola con meno di 35 anni

Coppia con meno di 35 anni senza figli e/o altri familiari

Coppia con un figlio

Monogenitore

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Persona sola con età compresa tra 35 e 64 anni

Coppia con età compresa tra 35 e 64 anni senza figli e/o altri familiari

Coppia con due figli

Altre tipologie

Persona sola con 65 anni o più

Coppia con 65 anni o più senza figli e/o altri familiari

Coppia con tre o più figli

Area Geografica NORD OVEST NORD EST CENTRO SUD ISOLE Sul punto va specificato che, sul piano dell’imposizione fiscale, l’eventuale non congruità

imputabile al nucleo familiare deve essere poi determinata a livello di singolo contribuente,

poichè, il nostro sistema tributario è basato sull’accertamento nei confronti della singola

persona fisica.

Per questo modo il decreto sul redditometro, negli articoli 2 e 3, stabilisce le regole da

applicare al fine di attribuire al singolo contribuente la quota proporzionale di spesa nella stima

del reddito sintetico presunto.

In particolare l’articolo 2 stabilisce che si considerano sostenute dal contribuente le spese

relative ai beni e servizi effettuate dal coniuge e dai familiari fiscalmente a carico.

Nell’articolo 3 viene stabilito che l’ammontare delle spese statistiche riferite ai consumi del

nucleo familiare di appartenenza, vadano imputate ai componenti il nucleo familiare con un

sistema proporzionale basato sull’ammontare dei redditi riferibili ai singoli o, in mancanza di

redditi sulla base del rapporto di sostenimento delle spese effettive fra i componenti della

famiglia.

La circolare in commento, evidenzia che, almeno nella prima fase di selezione ed analisi, la

ricostruzione della cd. “Famiglia Fiscale” avverrà sulla base delle informazioni ottenibili dai

prospetti dei familiari a carico presenti nei modelli Unico persone fisiche, 730 e modello CUD.

La selezione, in una prima fase avviene quindi solo sulla base di elementi strettamente formali

che potrebbero però discostarsi dalla realtà effettiva. In tal caso spetta al contribuente

selezionato rappresentare la diversa situazione concreta a lui riferibile.

La circolare afferma che le spese certe relative ai beni e servizi effettuate dal coniuge e dai

familiari fiscalmente a carico, vanno considerate come sostenute dal contribuente in base alla

percentuale da questi indicata in dichiarazione al fine di fruire delle specifiche detrazioni

d’imposta.

A tal fine in ipotesi di una spesa tracciata come ad esempio la locazione dell’immobile dello

studente, o di una “spesa per elementi certi”, quale può essere quella associata all’autovettura

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Sulpuntovaspecificatoche,sulpianodell’imposizionefiscale,l’eventualenoncongruitàimputabile al nucleo familiare deve essere poi determinata a livello di singolo contribuente, poichè, il nostro sistema tributario è basato sull’accertamento nei confronti della singola personafisica.Per questo modo il decreto sul redditometro, negli articoli 2 e 3, stabilisce le regole da applicarealfinediattribuirealsingolocontribuentelaquotaproporzionaledispesanellastima del reddito sintetico presunto.In particolare l’articolo 2 stabilisce che si considerano sostenute dal contribuente le spese relativeaibenieservizieffettuatedalconiugeedaifamiliarifiscalmenteacarico.Nell’articolo 3 viene stabilito che l’ammontare delle spese statistiche riferite ai consumi del nucleo familiare di appartenenza, vadano imputate ai componenti il nucleo familiare con un sistema proporzionale basato sull’ammontare dei redditi riferibili ai singoli o, in mancanza di redditi sulla base del rapporto di sostenimento delle spese effettive fra i componenti della famiglia. La circolare in commento, evidenzia che, almeno nella prima fase di selezione ed analisi, la ricostruzione della cd. “Famiglia Fiscale” avverrà sulla base delle informazioni ottenibili daiprospettideifamiliariacaricopresentineimodelliUnicopersonefisiche,730emodelloCUD. La selezione, in una prima fase avviene quindi solo sulla base di elementi strettamente formali che potrebbero però discostarsi dalla realtà effettiva. In tal caso spetta al contribuente selezionato rappresentare la diversa situazione concreta a lui riferibile. La circolare afferma che le spese certe relative ai beni e servizi effettuate dal coniuge e daifamiliarifiscalmenteacarico,vannoconsideratecomesostenutedalcontribuente inbaseallapercentualedaquesti indicata indichiarazionealfinedi fruiredellespecifichedetrazioni d’imposta. A tal fine in ipotesi di unaspesa tracciata comeadesempio la locazionedell’immobiledello studente, o di una “spesa per elementi certi”, quale può essere quella associata all’autovetturaintestataalfiglioacarico, lestesseandrannoripartitefraidueconiugi inbase alla percentuale indicata in dichiarazione dei redditi. Lacircolarenonaffrontailcasoincuiilfamiliare,purnonavendoreddito,nonsiafiscalmentea carico, né i casi, molto frequenti nella pratica, in cui si è in presenza di una famiglia di fatto. E’ da ritenere che, in queste situazioni, la soluzione dovrà essere ricercata nella successiva fase di contraddittorio. Per quanto attiene, invece alle spese Istat per beni e consumi generici, va evidenziato cheal soggetto fiscalmente a carico non vienemai attribuita alcunaquota della spesamedia statistica riferita all’intero nucleo familiare, che deve essere attribuita, pro quota, ai componenti il nucleo che presentano redditi propri.



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Lacircolarespecificache,infasediricostruzionedelreddito,laquotapartedellaspesamediadel nucleo familiare di appartenenza attribuibile al singolo contribuente, va determinata applicando a detta spesa, la percentuale corrispondente al rapporto fra il reddito dichiarato dal soggetto e quello complessivo maturato dall’intero nucleo familiare.

L’esempio

Attribuzione delle Spese Istat all’interno del nucleo familiare.Nucleofamiliarecompostodadueconiugimunitidiredditoconunfiglioacaricoal50%.Nelcasoincui:- ilredditocomplessivodichiaratodallafamigliaèdi400;- quelloindicatoindichiarazionedalComponenteAèdi300;- l’imponibiledelComponenteBèdi100;le spese Istat del nucleo familiare vanno imputate in modo proporzionale, ovvero, il 75%vaattribuitaalComponenteAeil25%alComponenteB.Nessunaspesa(istat)siimputaalfiglioacarico.Al contrario, il costo riguardante l’affittodell’immobilecondottodal figliostudenteuniversitario pari ad € 6.000 annui, in quanto spesa certa, deve essere attribuita sulla basedellapercentualeindicataindichiarazionedeiredditi(quindial50%ovvero€3.000 a coniuge) fra i due componenti.



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APPROFONDIMENTO:DIFESA DEL CONTRIBUENTE NELLA FASE PRE ACCERTAMENTO,

IN CONTRADDITTORIO E NEL CONTENZIOSO

DIFESA DEL CONTRIBUENTE NELLA FASEPRE ACCERTAMENTO, IN CONTRADDITTORIO

E NEL CONTENZIOSO

A cura di Luigi Ferrajoli

La tutela del contribuente negli accertamenti da redditometro anche alla lucedella Circolare 24/E/2013 del 31 luglio 2013La difesa del contribuente, in caso di accertamento fiscale da redditometro, si basafondamentalmente sulla dimostrazione che il tenore di vita è compatibile con il reddito dichiarato.Per agevolare la difesa da un possibile accertamento, possono essere intraprese, prima dell’avvio dell’accertamento, alcune iniziative volte a prevenire future contestazioni, quali laconservazionedelladocumentazionerelativaalsostenimentodellespesepiùrilevanti;nella fase del contraddittorio, la documentazione archiviata potrà così essere esibita all’Amministrazione Finanziaria al fine di giustificare l’eventuale scostamento rilevato,tenendo sempre ben presente che i documenti non esibiti o non trasmessi in risposta agli invitidell’Ufficiononpotrannoessereutilizzatia favoredelcontribuentenelcontenziosoavanti alla Commissione Tributaria1.

Come tutelarsi dal nuovo redditometro: la fase pre-accertamento.La Circolare n. 24/E/2013 del 31.07.2013 dell’Agenzia delle Entrate prevede quale prima fase della procedura di accertamento la selezione dei contribuenti a maggiore rischio di evasione.IlprimocontattotraUfficioecontribuenteèrappresentatodalquestionario,formulatoaisensi dell’articolo 32 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’articolo 51 del D.P.R. n. 633/1972, al quale è necessario dare risposta per evitare di incorrere nella sanzione pecuniaria prevista dall’art. 11, lett. b, del D.Lgs. n. 471/1997. Per un’efficace tutela del contribuente da un possibile accertamento da redditometroè innanzitutto opportuno disporre di una situazione finanziaria chiara o agevolmentericostruibile, in modo da poter fornire all’Amministrazione Finanziaria, già in sede di compilazione del questionario, le informazioni richieste, per ottenere l’archiviazione del procedimento di accertamento senza la necessità di procedere con le successive fasi.

1 Ai sensi dell’articolo 32, comma 4, Dpr 600/1973 e dell’articolo 51, ultimo comma, Dpr 633/1972, non possono essere presi in considerazione, a favore del contribuente, in sede contenziosa e amministrativa, “le notizie e i dati non addotti e gli atti, i documenti, i libri e i registri non esibiti o non trasmessi in risposta agliinvitidell’Ufficio”.

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Atalfinenonècertonecessariocheilcontribuentearchivituttigliscontrini,chenonessendonominativi non attestano chi ha sostenuto la relativa spesa2;èinveceopportunoconservarela documentazione relativa al sostenimento di spese rilevanti, quali l’acquisto della casa, lacertificazionebancariadelleratedelmutuo,lespesesostenuteperifigli:rettedell’asilo,universitarie ecc. o anche i costi sostenuti per trasporti e viaggi (acquisto dell’auto, pedaggi, spese di manutenzione), quelli per il tempo libero (palestra, abbonamento al teatro) e quelli per la cura della salute (visite mediche ecc.).Ancora più importante è documentare se le spese indicate sono state sostenute da un altrosoggetto,adesempiounfamiliareeperqualequota;inoltreseilbeneètotalmenteo parzialmente strumentale, specificando in tale ultimo caso la percentuale di spesacorrispondente all’uso personale.Anche la documentazione bancaria attestante lo stato del proprio conto corrente potrebbe rivelarsi utile in caso di accertamento, ad esempio per dimostrare che un bene è stato acquistato con somme accumulate nel corso dei diversi anni.

Come tutelarsi dal nuovo redditometro: la fase del contraddittorio.Lariformaattuataconl’art.22,comma1,D.L.31maggio2010n.78,convertitoconmodifichecon la L. n. 122/2010 ha previsto una fase di contraddittorio da attivare obbligatoriamente, acuradell’Ufficio:talenormarisultaparticolarmentesignificativainquantoilcontribuente,durante il confronto con l’Agenzia, ha la possibilità di chiarire la propria situazione reddituale anche prima della fase dell’accertamento vero e proprio.L’art.38,comma7,D.P.R.600/1973prevedeperl’Ufficiocheprocedealladeterminazionesintetica del reddito complessivo, l’obbligo di “invitare il contribuente a comparire di persona, o permezzodirappresentanti,perforniredatienotizierilevantiaifinidell’accertamento…”.Sirammentachelacircolare24/E/2013suddivideilcontraddittoriotraUfficioecontribuenteinduefasi;durantelaprimafasesonooggettodivalutazione:- lespesecerte;- lespeseperelementicerti;- le spese per investimenti sostenute nell’anno, che ora assumono rilevanza impositiva

interamentenell’annoincuisonostatesostenute;- la quota di risparmio accumulata nell’anno considerato, dato per differenza tra i redditi e

gli extra redditi del periodo e la parte di essi on consumati.Icontribuentiintalefasedevonoesibireladocumentazionenecessariapergiustificareladifferenza presunta tra il maggior reddito sintetico e quello dichiarato.Il quarto comma del novellato articolo 38 D.P.R. n. 600/1973, al quale, peraltro, rinvia l’ultimo periodo del quinto comma, infatti, consente la determinazione sintetica del reddito “salva

2 L’unica eccezione può essere rappresentata dalle spese mediche o farmaceutiche per le quali nello scontrinopuòessereindicatoilcodicefiscaledichisostienelaspesa.



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laprovache il relativo finanziamentoèavvenuto con redditi diversi daquelli possedutinello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile”.Ulterioricircostanzechepossonogiustificareilsostenimentodispesesonoadesempio:- l’utilizzodifinanziamenti;- ilpagamentodapartedisoggettiterzi;- l’utilizzodasommeriscosseatitolodidisinvestimentipatrimoniali;- l’utilizzodisommedidenaroderivantidaeredità,donazioni,vincite;- l’utilizzodiredditiconseguitiafrontediimportifiscaliconvenzionali;- l’utilizzo di somme riscosse a titolo di risarcimento.Per ogni incontro viene redatto un verbale in cui è riportata sinteticamente la documentazione prodotta dal contribuente e le motivazioni addotte. Esperita la prima fase del contraddittorio senza che il contribuente sia risuscito a chiarire la propria posizione reddituale, si apre una seconda fase, nella quale vengono prese in considerazione anche le spesemedie rilevate dall’ISTAT (le cd. “spese ISTAT”); pergiustificare il sostenimento di tali ultime spese, secondo la circolare n. 24/E/2013 ilcontribuente può basarsi anche soltanto su argomentazioni logiche, anche se non supportate da alcuna documentazione, con le quali rappresentare una diversa situazione di fatto.L’articolo 38, settimo comma, stabilisce, nell’ambito del procedimento di ricostruzione sinteticadelreddito,l’obbligoperl’Ufficiodiattivarel’accertamentoconadesioneaisensidell’articolo 5 del D.Lgs. n. 218/1997: in tale ipotesi il contribuente riceverà un nuovo invito alcontraddittoriocon laquantificazionedelmaggiorredditoaccertabileedellemaggioriimposte e la proposta di adesione ai contenuti dell’invito. Nel caso in cui il contribuente non si presenti ovvero al termine del procedimento non si pervengaalperfezionamentodell’adesione,l’Ufficioemettel’avvisodiaccertamento;nellamotivazione devono essere evidenziate le vicende dell’intero iter accertativo risultante dalle verbalizzazioni dei momenti di confronto con il contribuente e, in particolare, i motivi del mancato accoglimento delle proposte avanzate dalla parte.

Un’ipotesi particolare: l’emersione di capitali detenuti all’esteroe l’utilizzo dello scudo fiscale.L’articolo 13 bis del D.L. n. 78/2009 prevede per i contribuenti che si sono avvalsi del rimpatrio odellaregolarizzazionediattivitàfinanziarieedisponibilitàesteredetenuteirregolarmente,dibeneficiaredellapreclusionedaogniaccertamentotributarioecontributivo,periperiodid’imposta per i quali non è ancora decorso il termine per l’azione di accertamento alla data di entrata in vigore del decreto, limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o dalle altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio.



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L’Agenzia delle Entrate, con la circolare 43/E del 2009, ha precisato che la preclusione opera automaticamente qualora si tratti di accertamenti relativi a imponibili afferenti alle attivitàoggettodi emersione;aquesto scopo,nonvi ènecessitàdi prova specificadaparte del contribuente solo nel caso in cui sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli imponibili accertati alle somme o alle attività costituite all’estero oggetto di rimpatrio. La circolare 43/E/2009 introduce un’ulteriore vincolo a carico del contribuente; è infattiprevisto che chi intende opporre agli organi competenti gli effetti preclusivi ed estintivi delle operazionidiemersionedevefarloinsedediiniziodiaccessi,ispezionieverificheovveroentro i 30 giorni successivi a quello in cui l’interessato ha formale conoscenza di un avviso diaccertamentoodirettifica,compresigliinviti,iquestionarielerichieste.La giurisprudenza di merito sino a ora intervenuta, tuttavia, pare dar valore alla norma e non all’interpretazione dell’amministrazione3. Alla luce delle nuove regole previste per gli accertamenti da redditometro, è quindi consigliabiletentareladifesaintalsensoprimadell’emissionedell’accertamento,alfinedipoterbeneficiaredellesanzioniridotteperleeventualidifferenzedimaggiorimponibilirimaste pendenti. Qualora lo scudo si riferisce a periodi d’imposta diversi rispetto a quelli accertati, potrebbe essere un’efficace difesa dimostrare l’utilizzo del denaro accantonato nei conti scudati:l’Agenzia delle Entrate, in presenza di un saldo da conto scudato che diminuisce negli anni avrebbe certamente la prova concreta che il contribuente ha utilizzato il denaro accantonato a seguito della regolarizzazione.

Come tutelarsi dal nuovo redditometro: la fase del contenzioso.In caso di notifica di avviso di accertamento da redditometro, può essere avviata unafasegiudizialeavantiallacompetenteCommissioneTributariaProvinciale;si rammentache il ricorso avverso l’atto impositivo deve essere proposto nel termine di 60 giorni dalla ricezione dell’avviso.I motivi di impugnazione possono riguardare vizi di diritto o vizi di merito.Tra i possibili vizi “di diritto” ravvisabili nel nuovo strumento di accertamento sintetico del redditodellepersonefisichesisegnalanoinparticolare:- la violazione dei principi generali dell’ordinamento tributario e dello Statuto del

contribuentepoichétalenuovaprocedurarisultaapplicabileinviaretroattiva;- l’eccesso di delega, in quanto il decreto attuativo individua una nuova fattispecie fruibile

aifinidell’accertamentosintetico,ovvero laquotadi risparmiocreatosi nell’anno, inassenza della necessaria copertura da parte della norma primaria.

3 Per quanto riguarda il termine previsto di 30 giorni entro i quali va opposto lo scudo, si è pronunciata la Commissione Tributaria Provinciale di Milano con la sentenza n. 261/47/12, chiarendo che il termine non è contemplato da alcuna norma di legge.



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Per quanto concerne il primo motivo, si evidenzia che l’art. 5 del D.M. 24.12.2012 prevede che “Le disposizioni contenute nel presente decreto si rendono applicabili alla determinazione sintetica dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d’imposta a decorrere dal 2009”.Questa disposizione, che stabilisce la retroattività della nuova procedura di accertamento daredditometro,èinconflittoconquantoprevistol’articolo3,comma1,dellaL.n.212/2000,che vieta l’emanazione di norme che regolino la definizione dei redditi e di imposte diperiodi precedenti a quelli di entrata in vigore della disposizione stessa.La Corte di Cassazione è già intervenuta in passato in materia di irretroattività delle norme tributarie;tralediversepronuncesisegnalalasentenzan.10982del2009nellaqualelaSupremaCortehastabilitoche,sullabasedelprincipiodell’affidamentodelcontribuentecontemplato nell’articolo 10 dello Statuto e di quello della irretroattività della norma tributaria sfavorevole al contribuente previsto nell’articolo 3 della stessa legge, doveva ritenersi illegittima l’applicazione retroattiva della disposizione oggetto di causa. Ed ancora, nella sentenza n. 10028 del 2009 la Cassazione ha affermato che se dall’applicazionedicoefficientipresuntivirelativialredditometro,inclusiindecretiemessiindata successiva rispetto all’anno di imposta soggetto ad accertamento, emerge un reddito maggiore rispetto a quello che si determinerebbe applicando le norme anteriori, allora essi costituisconounamodificasostanzialerispettoallalegislazioneprecedentee,quindi,nonpossono avere applicazione retroattiva.In sede di redazione del ricorso avverso l’avviso di accertamento è quindi opportuno eccepire l’illegittimità del nuovo redditometro per violazione dell’art. 3 L. 212/2000 oltre che l’illegittimità delle sanzioni derivanti dalla sua applicazione retroattiva.Con riferimento al vizio dell’eccesso di delega, si evidenzia che il comma 5 del nuovo articolo 38 del D.P.R. 600/73 delega a un successivo decreto ministeriale unicamente l’individuazione del “contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva individuatomediantel’analisidicampionisignificatividicontribuenti,differenziatiancheinfunzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza”.Il sesto comma dell’articolo 1 del D.M. del 24.12.12 fa invece qualcosa di ulteriore: individua un altro elemento sulla base del quale potranno partire gli accertamenti redditometrici, rappresentato“dallaquotadirisparmioriscontrata,formatisinell’anno”;pertalemotivoilnuovo accertamento da redditometro può essere impugnato anche per eccesso di delega. Inoltre, tra i motivi di impugnazione già spendibili nei confronti del “vecchio redditometro”, siricordal’erroneaapplicazionedellostrumentoredditometricodapartedell’Ufficio,che,si rammenta, non può limitarsi ad applicare pedissequamente i criteri normativi ma è anche tenuto a personalizzazione tali criteri in funzione dell’effettiva situazione reddituale del contribuente, rispettando i requisiti di gravità, precisione e concordanza propri delle presunzioni semplici.



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La giurisprudenza di legittimità più recente4 ha infatti più volte dichiarato la natura di presunzione semplice dello strumento redditometrico, con la conseguenza che il solo possessodeibeniindicatoridicapacitàcontributivanonèsufficiente,exse,asorreggerelapretesaimpositivaavanzatadall’Amministrazionefinanziaria,dovendoquest’ultima,intale ipotesi accertativa, farsi carico dell’onere probatorio, alla stregua di quanto previsto per gli altri metodi di accertamento standardizzato.La necessità di adeguare lo strumento redditometrico all’effettiva capacità contributiva del contribuente è stata ampiamente evidenziata anche dalle Corti di merito: tra le numerose pronunce in tal senso si segnala la sentenza della Commissione Tributaria Regionale di Torino n. 76 del 24.11.2011, la sentenza n. 1/11/13 della Commissione Tributaria Regionale di Trieste e n. 24/2/11 della Commissione Tributaria Provinciale di Sondrio.Interessante è, inoltre, la sentenza n. 74 del 18.04.2013 della Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia che, richiamando sul punto un’ordinanza del Tribunale di Napoli del21febbraio2013,haritenutol’illegittimitàdell’impiegodelredditometroafiniaccertativi,ancheconriferimentoallaconformazionedell’istitutoantecedenteallemodificheintrodottedal D.L. n. 78/2010, rilevando come lo stesso sia “strutturato in modo tale da rendere non semprepraticabileunrealeedefficacecontraddittorio,tantodaescludere,anzi,percertiaspetti e in una certa misura, la stessa possibilità di una prova liberatoria”.LamedesimaAmministrazione Finanziaria ha invitato più volte gli Uffici ad utilizzare ilredditometroinmanieraprudenteeponderata;inparticolareilMinisterodelleFinanze,concircolare del 30 aprile 1999 n. 101/E, aveva già ammesso espressamente «l’inevitabile imprecisione di detto strumento presuntivo», sottolineando che «l’impiego degli indici e coefficienti presuntivi di reddito collegati ad elementi indicativi di capacità contributivadovrà in primo luogo essere utilizzato quale spunto di indagine, allo scopo di individuare, per quanto possibile, le effettive fonti reddituali eventualmente sottratte all’imposizione».Per quanto concerne i vizi di merito, la difesa del contribuente si può basare sulla dimostrazione di non aver effettivamente sostenuto le spese afferenti i beni sensibili (o gliinvestimentieffettuati)inquantononrientrantinellasuadisponibilità;laprovarichiestaètuttaviapiuttostorigorosa,nonessendosufficiente lameradichiarazionediessereunprestanome (Cassazione, sentenza 8738/02).Si rammenta inoltre che l’art. 38 comma 4 D.P.R. 600/1973 prevede che il contribuente possa documentare di avere sostenuto tali spese con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile reddito famigliare.Può anche essere provato documentalmente che i pagamenti sono stati effettuati da

4 Cass.,sez.V,sentenzan.13289del17.06.2011;Cass.,sez.V,sentenzan.23554del20.12.2012.



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soggettiterzi,oppurechelespesesonostatesostenuteconl’utilizzodifinanziamenti;disommeriscosseatitolodidisinvestimentipatrimoniali;disommedidenaroderivantidaeredità,donazioni,vincite;diredditiconseguitiafrontediimportifiscaliconvenzionali;disomme riscosse a titolo di risarcimento.

Alcuni casi praticiCaso 1Acquisto di automobile di grossa cilindrata da parte di uno studente con reddito minimo. Puòesseregiustificatoqualeregalodifamigliariaventiunredditoadeguato;perdocumentaretalecircostanzapossonoesserprodottelecopiedegliassegniodeibonifici.

Caso 2Lavoratore dipendente con reddito annuo di € 60.000 che acquista un immobile del valore di € 300.000. Può essere documentato l’utilizzo di somme derivanti dalla vendita di Bot, Cct, fondi di investimento,producendo le relativecontabilibancarie;oppure l’utilizzodell’anticipodelTFResibendolanotadell’azienda;odimostratal’accensionediunmutuoproducendoilrelativo contratto.

Caso 3Una professionista che assume una colf. Potrà documentare di avere sostenuto la spesa tramite l’indennità di maternità erogata dalla propriaCassadiassistenzaeprevidenza,oppuregrazieaibonificimensilidelmarito.

Caso 4Laristrutturazionediunimmobileeffettuatabeneficiandodelledetrazioni.Può essere documentato l’utilizzo di somme risparmiate negli anni precedenti (quali ad esempioicanonidilocazionedell’affittogiàregolarmentedichiarati).

Caso 5Acquisto di una barca da parte di un pensionato.Potrà essere dimostrato l’impiego della liquidazione depositata sul conto corrente, documentato dalla copia degli estratti conto bancari.

Caso 6Effettuazione di un viaggio di nozze particolarmente costoso.Può essere giustificato quale regalo di nozze documentando la corresponsione delle«quote» da parte di parenti ed amici.



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IL NUOVO REDDITOMETROE LA PROCEDURA DI ACCERTAMENTO DA PARTE

DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

A cura di Duilio Liburdi

Una volta varati gli appositi strumenti normativi in tema di nuovo redditometro, anche l’amministrazione finanziaria ha fornito la sua interpretazione sul nuovo strumento diaccertamentorispettoallaposizionefiscaledellepersonefisiche.Conlacircolaren.24del31luglio 2013, infatti, l’Agenzia delle Entrate ha fornito i primi chiarimenti sul nuovo redditometro come attuato dal decreto del 24 dicembre 2012. Deve essere osservato, in primo luogo, come il documento di prassi appare improntato a dare la massima tranquillità ai contribuenti nel senso di una applicazione del nuovo strumento in relazione a quelle situazioni che si presentano come effettivamente connotate da una pericolosità, quantomeno potenziale in termini di possibile evasione di imposta a fronte di reddito non dichiarato o dichiarato in modo noncorrettoedispesesostenuteenongiustificateinmanierasufficiente.Lasensazione,leggendoconattenzioneildocumentodiprassidell’amministrazionefinanziaria,ancheinrelazioneaquantostaaccadendopereffettodellanotificadegliaccertamentibasatisulvecchio strumento di accertamento, è che se il nuovo strumento fosse stato messo a punto anni fa, la gran parte delle controversie esistenti oggi non sarebbero sorte. Certo, si dovrà verificarecomesulcampocomel’agenziadelleentrateapplicheràinconcretoleproprieindicazioni ma la sensazione complessiva sul nuovo redditometro è senza dubbio positiva inrelazioneallefinalitàperlequaliilredditometronasce,ecioèl’emersioneincapoallepersonefisichediricchezzanonassoggettataatassazione.

Gli elementi di base del nuovo redditometro Di fatto, viene affermato come la costruzione del redditometro di nuova generazione punterà su tre elementi: a)Spesecerteriferibilialcontribuente;b)Spesesuelementicerti;c) Spese medie ISTAT.In sede di prima selezione e di primo contraddittorio saranno esclusivamente gli elementi a)eb)presiinconsiderazionee,laddovenonvengagiustificatol’eventualescostamento,soltanto successivamente saranno prese in considerazione anche le spese ISTAT come elemento integrativo di un possibile accertamento. Peraltro, laddove a seguito del primo contraddittoriodovesserosussistereancoradegliscostamentinongiustificati,inunasecondafaseverrànotificatoalcontribuenteuninvitoalcontraddittorioche,aisensidelcomma1bis dell’articolo 5 del dlgs. n. 218 del 1997, potrà formare oggetto di definizione con il

APPROFONDIMENTO:IL NUOVO REDDITOMETRO E LA PROCEDURA DI ACCERTAMENTO

DA PARTE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

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pagamento di sanzioni ad un terzo. Molte parti della circolare sono dedicate alla illustrazione della valutazione delle singole voci ed al loro peso all’interno del nuovo redditometro con una logica che è completamente differente rispetto a quella dello strumento varato nel 1992 e comunque operativo sino al periodo di imposta 2008. Ad esempio, con riferimento agli immobili,vienespecificatochenessunpesovieneattribuitoallepertinenzementre,nella logica di un accertamento basato su una valutazione e comparazione tra quanto speso e quanto dichiarato, verrà preso in considerazione l’intero reddito della famiglia ed a ogni componente saranno attribuite delle quote di spese per i familiari a carico a seconda del reddito dichiarato singolarmente. In ogni caso, l’attivazione concreta del redditometro in termini di atto di accertamento (ovvero di invito al contraddittorio e relativa possibile definizioneconriduzionedisanzioni),siverificheràsoloquandoloscostamentoèsuperioreal 20 per cento sulla base del confronto tra quanto determinabile sulla base di spese certe e spese per elementi certi e quanto dichiarato dal contribuente.

La scelta tra il redditometro e l’accertamento analiticoSe l’accertamento reddito metrico è finalizzato a determinare correttamente il redditocomplessivo sulla base del criterio delle spese sostenute, è anche vero che il nuovo redditometro potrà essere utilizzato come ausilio all’accertamento di redditi professionali odiimpresanondichiaratisuiquali,oltreall’IRPEF;potràessererecuperataanchel’Ivao l’Irap. La scelta sul tipo di accertamento potrà essere effettuata già al momento della selezione preliminare sugli scostamenti tra spese e reddito e potrà essere approfondita ancheinunafasesuccessivautilizzando,sedelcaso,lerisultanzedinaturafinanziaria.In termini di funzionamento del nuovo sistema, assoluto privilegio va al principio di cassa ed alla valutazione dell’accumulo di risparmio che può essere avvenuto anche in anni antecedenti ai quattro previsti dalla norma. Posto che il redditometro è accertamento che riguardalepersonefisiche,ilragionamentodell’agenziaprendeposizioneinmeritoaquellesituazioniincuilepersonefisichesvolgonounaattivitàdiimpresaodilavoroautonomo.Considerando che la prima scrematura dei contribuenti a rischio avviene sulla base di dati in lineadiprincipiogiàinpossessodell’amministrazionefinanziaria, lacircolareosservacome laddove il risultato di tale selezione riguardi contribuenti titolari di redditi di impresa o di lavoro autonomo potrebbe rivelarsi più produttivo un accertamento analitico e non sintetico. In altri termini il ragionamento è che se le spese sono effettuate da un professionista che dichiara poco, si cerca di capire se il reddito occultato è riferibile alla sua attività. Con le relative conseguenze anche in diversi settori impositivi rispetto alle imposte sui redditi quali l’IVA o l’IRAP. Se il principio è tutto sommato condivisibile, da un punto di vista pratico lo stesso non appare immediatamente applicabile soprattutto per i titolari di redditi di impresa lacuitassazioneavvieneinbasealcriteriodicompetenzamentre,laselezioneaifinidelredditometro avviene di fatto su un confronto basato su un indicatore di cassa. In ogni caso



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l’amministrazione lascia intravedere questa possibilità affermando, inoltre, come in alcune ipotesi potrà essere attivata una ulteriore indagine legata alla valutazione dei dati di natura finanziariasemprenell’otticadellasceltarelativaalla tipologiadiaccertamento.Semprein questo quadro, la circolare osserva come potrebbe rendersi utile la richiesta di dati e notizie a soggetti terzi. In ogni caso, anche se la circolare non è esplicita sul punto, che l’utilizzodeidatifinanziarisiaesclusoinrelazioneaposizionidiversedaquellediimpresao di lavoro autonomo in quanto le stesse potrebbero rappresentare un elemento a supporto dellamotivazionedellarettifica.Intalsenso,dunque,ilconcettodiproficuitàespostodallacircolare potrebbe essere letto anche in relazione alle singole tipologie di imposte dovute nelsensoche, laddovesiritenessepiùutileprocedereallarettificadirettadelredditodilavoro autonomo ovvero di impresa, si dovrà tenere conto anche dell’eventuale impatto dell’IVA ovvero dell’IRAP.Fermo restando che, naturalmente, la circolare individuando queste due categorie reddituali nonesclude lapossibilità che la rettifica riguardi comunquesingolecategoriediredditiinrelazioneallaposizionespecificadelcontribuente.Talepercorso,cheapparecomunque possibile, non appare però agevole soprattutto in relazione ai titolari di redditi di impresa dove il confronto dovrebbe avvenire tra termini non omogenei e cioè tra elementi connotati da un principio di cassa e reddito dichiarato in termini di competenza. Ulteriore ipotesi potrebbe essere quella dei soci delle piccole società (si pensi alla srl a ristretta base),ovel’attivazionedelcontrolloincapoallapersonafisicapotrebbecomportareanchedelle conseguenze in capo alla società partecipata, quantomeno in linea di principio. Sarà anchedaverificarecomel’agenziadelleentrateimposteràilrapportotraredditometroestudi di settore. Già oggi, in sede ad esempio di invito al contraddittorio si assiste ad un comportamento in base al quale l’eventuale scostamento rispetto alle risultanze di Gerico viene “rafforzato” da un richiamo al redditometro. Di fatto, si afferma, in alcune ipotesi che la disponibilità di beni e dunque la necessità del loro mantenimento, costituisce elemento a supporto di uno scostamento rispetto agli studi. Ciò in quanto, come noto, eventuali rettifichelegatesoltantoallaapplicazioneGerico,nonsonoingradodisuperareilvagliodel giudice. Fermo restando che, in relazione agli studi di settore, il decreto legge n. 201 del2011haprevistocomunqueunasortadiindirizzodicontrollobasatosuidatifinanziari(e quindi ancora sulle spese) nei confronti dei soggetti che non risultano congrui e coerenti rispetto proprio alle risultanze di Gerico. In generale, però, nell’illustrare le diverse fasi del contraddittorio tra agenzia e contribuente nel momento in cui il contribuente in questione dovesse risultare tra quelli selezionati sulla scorta degli elementi che compongono il redditometro, la circolare assume una posizione da un lato molto tranquillizzante e, dall’altro, meno connotata da rassicurazioni. La prima affermazione infatti riguarda gli elementi che sono posti a base del primo confronto e cioè



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tutti fatta eccezione per le spese medie ISTAT che, potenzialmente, entrano in gioco solo in un secondo momento. Nel paragrafo 2.2, viene poi affermato come: - sulla base degli elementi a disposizione, relativi al soggetto selezionato, si potrà valutare

lostrumentopiùidoneodautilizzareperlasuccessivafasedicontrollo;- l’attentoesamepreliminaredellaposizionefiscaledelcontribuentepuò,adesempio,

portare in presenza di elementi dai quali si può desumere il conseguimento di maggiori redditi,ovverodispecificiredditiomessiriconducibiliallaattivitàdiimpresaodilavoroautonomo, a privilegiare la rettifica analitica riferita alle singole categorie reddituali,tenuto conto che tale rettifica comporta la tassazione analitica per tutte le imposteeventualmentedovute;

- gli elementi che emergono dalla fase legata al redditometro, possono inoltre rafforzare larettificaanalitica,

- in un ulteriore passaggio, la circolare afferma come l’utilizzo dello strumento istruttorio delleindaginifinanziariepotrebberendereevidentimovimentazioniriconducibiliadunaattività di lavoro autonomo o di impresa tali da richiedere una valutazione sulla maggiore efficaciadell’accertamentodiredditoditalicategorie.

Per tentare di fare una sintesi dei principi esposti dall’agenzia delle entrate, si può affermare come il redditometro, oltre a poter essere utilizzato come strumento di accertamento in quanto tale, può assumere un ruolo di innesco per altre tipologie di accertamento che, invece, non hanno da un punto di vista normativo, la necessità di uno scostamento minimo per poter essere attivate a differenza del redditometro con riferimento al quale è necessario uno scarto tra elementi a disposizione dell’agenzia e dichiarato superiore al 20 per cento.

Il ruolo degli incrementi patrimoniali Uno degli aspetti più attesi dei chiarimenti dell’agenzia delle entrate era il trattamento della quota di incrementi patrimoniali netta che costituisce uno degli elementi di reddito dell’anno. Il meccanismo applicativo della norma, e più in particolare del decreto, è quello di considerare gli investimenti dell’anno al netto dei decrementi avvenuti nei quattro anni precedenti secondo un principio di cassa. Nel vecchio redditometro, invece, la quota di incrementi patrimoniali veniva ripartita a ritroso in quanto espressiva di una capacità di risparmio appunto espressa nell’anno di effettuazione dell’investimento. Sul punto la circolare pare da un lato confermare il principio di cassa “netto” affermando però che in sede di prova contraria il contribuente potrà dimostrare che la sua capacità di spesa espressa in un anno può derivare da un accumulo anche più datato tenendo conto, peraltro, che come principio la quota di risparmio accumulato è considerata comunque reddito. In tal senso la posizione dell’agenzia pare accogliere un argomento che, ancora oggi, in relazione al vecchio redditometrogliufficibendifficilmentericonoscono inmodoassolutamentenoncondivisibile.Siassiste,moltospesso,adelleobiezionidegliufficichenonriconoscono



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il cosiddetto “effetto salvadanaio” e cioè la possibilità del tutto logica che il contribuente abbia accumulato risparmi o ricchezza in anni ben lontani dall’effettuazione di investimenti o spese. In tal senso il nuovo redditometro appare decisamente più garantista e potrà essere sicuramente utilizzato anche nel contenzioso pendente tenendo conto degli ultimi orientamenti della giurisprudenza che, giustamente, stanno facendo cadere la maggior parte degli accertamenti da vecchio redditometro in molti casi infondati. Rispetto alla precedente versione dell’articolo 38 del DPR n. 600 del 1973, gli incrementi patrimoniali nel nuovo redditometro ricoprono un ruolo nell’anno in cui vengono effettuati. Sino al periodo di imposta 2008, infatti, la norma prevedeva la suddivisione delle quote anche nei periodi di imposta precedenti in relazione alla applicazione di un principio quale quello della espressione della capacità di risparmio accumulata che si esprime, appunto, con l’effettuazione di un investimento. Nel nuovo redditometro non è più così e tale impostazione diversa sta generando diverse problematiche sulla applicazione, per i periodi di imposta 2008, del concetto di incremento patrimoniale nell’ambito della vecchia norma. Se infatti l’agenzia divide per quinti ed a ritroso gli investimenti effettuati a far data dal 2009, a partire dal 2009 opera il nuovo redditometro nell’ambito del quale quell’investimento rileva nell’anno di effettuazione. In tal senso, i primi orientamenti delle commissioni tributarie stanno di fatto smentendo il comportamento dell’agenzia proprio in relazione alla applicazione, dallo stesso anno, delle nuove regole. Di fatto, il tassello degli incrementi patrimoniali nell’ambito del nuovo articolo 38 del dpr n. 600 del 1973 opera al netto dei decrementi del quadriennio precedente. In altri termini, se un contribuente ha acquistato un immobile per 100 nel corso del 2010, dovrà essere valutato, alfinedinettizzare l’investimento,sehavendutonelcorsodelquadriennioprecedenteunaltro immobileper80alfinedi far rilevare,nell’annodiacquisto,esclusivamente20ulteriormente ridotto in presenza di un eventuale mutuo. Più complesso è il caso in cui non vi siano stati nel quadriennio precedente degli smobilizzi di beni in quanto, evidentemente, in modo automatico non vi sarà nessun legame tra investimentiesmobilizziepotrebbeverificarsiunadifferenzasuperioreal20percentotra quanto speso per l’investimento ed il reddito dichiarato nell’anno. Considerando che, come affermato dalla stessa circolare dell’agenzia delle entrate, le spese dell’anno in prima battutasiconsideranofinanziateconilredditodell’anno.In questo caso il problema si sposta sulla natura e sul “peso” della prova contraria che ilcontribuentedovrà fornirealfinedigiustificare lacapacitàcontributivanecessariaperl’effettuazione dell’investimento rilevato ai fini del redditometro. In tal senso, un ruoloimportante è rivestito dalla quota risparmio nel senso che se la stessa è un elemento di reddito degli anni precedenti, ben potrebbe essere opposta come prova contraria nell’anno in cui è stato effettuato l’investimento. Pur se la nuova norma non contiene più un meccanismo di



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trattamento degli incrementi patrimoniali analogo al vecchio articolo 38 del dpr n. 600 del 1973, la logica non appare molto diversa, nel senso che il risparmio accumulato negli anni precedenti può essere espresso mediante l’effettuazione di un investimento. L’ultimo paragrafo della circolare si occupa proprio del regime della prova contraria nel momento in cui non vengono rilevati dei disinvestimenti nel quadriennio precedente in capo al medesimo contribuente e, naturalmente, dell’ipotesi in cui l’investimento effettuato nonsiastatofinanziato integralmentedaunmutuo.Neldocumentodiprassisiaffermacome in sede di contraddittorio, il contribuente potrà fornire la prova contraria relativa : a) alla formazione della provvista, che potrebbe anche essersi realizzata nel corso di un

periododiversorispettoaiquattroanniindicatineldecreto;b)all’utilizzodellaprovvistaperl’effettuazionediunospecificoinvestimento.In altri termini, dunque, l’agenzia delle entrate prende in considerazione due ipotesi. La prima è quella legata all’ipotesi che il contribuente abbia accumulato ricchezza prima del quadriennio, l’abbia tenuta “ferma” senza effettuare investimenti ma utilizzata per le necessità della vita quotidiana ed abbia espresso, a distanza di più anni rispetto ai quattro valutati in modo automatico, una capacità di spesa derivante dalla disponibilità accumulata in precedenza. In questa sede, probabilmente, sarà necessario che il contribuente provveda ad esibire documentazione probatoria attestante tale circostanza. In altri termini, nel caso in cui l’investimento sia stato effettuato nel 2011 sarà utile dimostrarecomelacapacitàfinanziariaperl’effettuazionedell’investimentosièformatamolti anni prima mediante l’esibizione della relativa documentazione. Più delicato appare il secondo aspetto e cioè l’utilizzo per lo specifico investimento nel senso che talepassaggio dovrebbe essere ricompreso nel primo laddove, appunto, si possa dimostrare l’esistenza di un “salvadanaio” che, eroso anno per anno, ha comunque consentito di investire nell’anno oggetto di controllo.

L’utilizzo del nuovo redditometro nel contenzioso pendente Nel contenzioso sul vecchio redditometro sarà utile far valere il pensiero dell’agenzia delleentratesullaaffidabilitàdelnuovostrumento:se infatti l’interventovienedefinitodi sistema e non una semplice evoluzione, le garanzie del nuovo sistema devono valere comunque.Peraltro,nellastessacircolare,sidefinisceilnuovoredditometrocomeunostrumentochenonprevede laquantificazionedel redditocomplessivoaccertabileconun approccio meramente statistico basato sulla semplice disponibilità di beni e servizi ai qualisonocorrelatiindiciecoefficienti.Ilche,evidentemente,significacheinvecesinoal 2008 era questa la logica di tale tipologia di accertamento. Sono queste alcune delle ulteriori considerazioni che possono essere ricavate dalla circolare dell’agenzia delle entrate in tema di redditometro. Un tema delicato, sia perché gli avvisi di accertamento chesifondanosulvecchioarticolo38sononumerosisiaperchésinoallafinedel2013



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sarà ancora utilizzata la vecchia disciplina, è quello della opponibilità delle risultanze e dei principi recati dalla riforma di fronte alle contestazioni formulate dall’amministrazione finanziaria.Sulpunto,èevidentecomel’agenzia,anchecomprensibilmentedaunpuntodi vista istituzionale, sostenga l’inapplicabilità del “confronto” tra vecchio e nuovo. Il farlosignificherebbe,nellapiùpartedeicasi, farcadere lecontestazioni.Daunpuntodi vista della strategia processuale appare senza dubbio opportuno formulare questo tipodiosservazione,ecioèchel’affidabilitàdelnuovostrumentoladdovesiapossibileil confronto tra i dati, prevale sul concetto del vecchio redditometro. Peraltro, qualche spunto emerge dalla stessa circolare dell’amministrazione finanziaria dove si affermache la riforma operata nel 2010 è una riforma di sistema e non una semplice evoluzione del vecchio strumento. Le parole, probabilmente, non sono state scelte a caso nel senso che parlare di evoluzione avrebbe comportato l’immediato confronto con quanto previsto in tema di studi di settore dove, con costanti indicazioni di prassi, l’agenzia ha ammesso la possibilità di far valere i risultati degli studi di settore evoluti. Però, è evidente come l’indicazione sia ancora più incisiva, nel senso che parlare di riforma del sistema rende chiarocomequelloprecedentenonfunzionassesecondolefinalitàoriginarie,altrimentinon si sarebbe sentita la necessità di cambiarlo radicalmente.Un esempio su tutti può essere formulato. Nella circolare, l’agenzia, in modo del tutto condivisibile spiega che il contribuente come prova contraria potrà dimostrare che il suo investimento effettuato in un certo periodo di imposta deriva da un accumulo di risparmio anche precedente i quattro anni nei quali in modo automatico vengono considerati i disinvestimenti. E’ il riconoscimento del cosiddetto effetto salvadanaio e cioè la dimostrazione che il contribuente che ha accumulato una certa disponibilità in anni anche lontani (ad esempio per la cessione di partecipazioni) possa sostenere le spese che vengono tracciate in anagrafe tributaria. E’ questo un elemento che, invece, nel vecchioredditometrovienenonconsideratodapartedegliufficiche,difatto,richiedonouna dimostrazione in sulla correlazione tra capacità di spesa e risultanze statistiche che stimano la spesa. Un confronto che, prima di tutto, è tra termini non omogenei e che non trova riscontro nel precedente dato normativo.



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APPROFONDIMENTO:LA COMUNICAZIONE AL FISCO

DEI SALDI DEI RAPPORTI BANCARI

LA COMUNICAZIONE AL FISCODEI SALDI DEI RAPPORTI BANCARI

A cura di Andrea Bongi

La caccia all’evasore d’ora in avanti si farà in banca. Saranno infatti gli istituti di credito italianiinuovigrandialleatidelfisconelfornireinformazionia360gradisuimovimentideicontribuenti.E’ questo il principale obiettivo che si pongono le nuove disposizioni contenute nei commi due e tre dell’articolo 11 del decreto legge 201/2011, in tema di comunicazioni all’anagrafe tributaria dei saldi dei conti correnti bancari. Talidisposizioniprevedonoinfatticheapartiredal1°gennaio2012,glioperatorifinanziarisono obbligati a comunicare periodicamente all’anagrafe tributaria le movimentazioni che hanno interessato i rapporti di cui all’articolo 7, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, ed ogni informazione relativa ai predetti rapportinecessariaaifinideicontrollifiscali,nonchèl’importodelleoperazionifinanziarieindicate nella predetta disposizione. I dati comunicati dagli intermediari verranno archiviati nell’apposita sezione dell’anagrafe tributaria prevista dall’articolo 7, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, e successive modificazioni(lac.d.anagrafedeirapportifinanziari).La suddetta disposizione normativa prevedeva anche la necessità di un apposito provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate con il quale, sentite le associazioni di categoriadegli operatori finanziari ed ilGaranteper la protezionedei dati personali,dovevano essere stabilite le modalità di tale comunicazione e le adeguate misure di sicurezza, di natura tecnica e organizzativa, per la trasmissione dei dati in essa contenuti e per la relativa conservazione.Dopounaseriedi lungagginiburocratiche, rinviiemodifichedelledisposizioniattuativeecco che con il provvedimento direttoriale del 25 marzo 2013 si è dato avvio a tali nuovi e penetrantiflussiinformativiinentratanell’anagrafetributaria.Il primo invio dei dati da parte degli intermediari è scaduto il 31 ottobre scorso con riferimento ai saldi dei conti per l’anno 2011. Una volta avviata, questa nuova comunicazione telematica delle movimentazioni intervenute nei rapporti bancari e di ogni altra informazione relativa ai predetti rapporti, necessaria ai finideicontrollifiscali,consentiràdiacquisiresistematicamenteeperiodicamentetalidatichesirenderannopoidisponibilipergli007delfisco.Queste segnalazioni faranno scattare, quasi in tempo reale, appositi indici di rischiosità fiscale a carico del contribuente con la selezione dello stesso ai fini di un successivocontrollofiscale.

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A pensarci bene si tratta di una svolta, quasi epocale, nelle strategie di selezione dei soggettidasottoporreaverificafiscale.Mai in passato si era infatti arrivati a tanto. L’accesso alle movimentazioni bancarie continuava ad essere sottoposto a tutta una serie di limitazioni ed autorizzazioni che di fatto consentivanoalfiscol’acquisizionedellemovimentazionidelcontribuentesoltantoaverificagiàiniziata.Adessoinveceleverificheinizierannosoltantograzieall’esamepreventivodeimovimentiedellealtre informazionidesuntedairapportifinanziaridelcontribuente,conun’inversione totale dell’azione di contrasto all’evasione.Qualcheesempiodicosapotrebbed’orainpoiattivareunaverificafiscale:unversamentoanomalo,unpagamentosospetto,unbonificodaeversol’estero,unacrescitaanomaladelsaldo attivo del conto corrente etc.. Anomalie ovviamente che dovrebbero essere ricondotte ed interpretate alla luce delle movimentazioni standard del rapporto bancario anche in riferimento all’attività svolta dal contribuente. Si pensi, ad esempio, ad un soggetto titolare unicamente di un reddito da pensione. Grazie alle nuove informazioni che hanno iniziato adaffluirenell’anagrafedeiconticorrentisaràpossibileintercettare,perlomenoagrandilinee, eventuali altri movimenti in ingresso sul conto non costituiti dalla pensione stessa cheverrannotempestivamentesegnalatidall’operatorefinanziarioall’anagrafetributaria.Queste segnalazioni potrebbero far scattare il campanello d’allarme inserendo il contribuente in apposite liste selettive del rischio di evasione. Tali movimenti in entrata potrebbero essere, ad esempio, il frutto di altre attività svolte dal contribuenteetenutecelateintuttooinpartealfisco,oppurepotrebberoessereilrisultatodiattivitàsvolte,sempreinmanierafiscalmentepocotrasparente,daaltrisoggettilegatimagaridavincolidiparentelaoaffinitàconilnostrocontribuente.Ovviochesitrattasolodiesempi e casi limite. Ma come tali rendono bene l’idea di quello che le nuove comunicazioni telematichealfiscosipongonocomeobiettivointemadicontrastoall’evasione.Le norme contenute nel DL 201/2011 ora attuate grazie al provvedimento direttoriale del 25 marzo 2013, potranno dunque far compiere un salto di qualità all’azione di contrasto alla sottrazionedimateriaimponibilealfisco.Unsaltodiqualitàchesposterà il ruolodelle indagini finanziariedasupportoall’attivitàdi verificaapresuppostodellastessa.Sefinoa ieri laverificabancariaveraepropria,basatasull’esamecertosinodellesingolemovimentazioniscattavasoloaverificaavviata,e quindi un’errata selezione della posizione rischiava di compromettere tutto il risultato del controllo, oggi saranno proprio le segnalazioni relative ai movimenti del conto a far scattare laverifica,conunrischiodierrorenellaselezionechesiriducedifattoaiminimitermini.Grazie alle informazioni ed i movimenti dei conti correnti, combinate con lo spesometro ed idatirelativiaibenid’impresautilizzatiingodimentoedeifinanziamentiecapitalizzazionieffettuatedaisociallesocietà,ilfiscostringeràilcappiodell’accertamentosintetico.

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Iflussidiinformazionichegiungerannoinanagrafetributariapereffettoditalicomunicazionitelematichefornirannoinfattialfiscoindicazioniutilissimeinchiaveaccertamentosinteticopuro ex articolo 38, quarto comma del Dpr 600/73 nonché per l’utilizzo del nuovo redditometro ex articolo 38, quinto comma del Dpr 600/73.

Soggetti obbligati alla nuova comunicazioneLacomunicazionetelematicadeidatirelativiairapportifinanziaridovràessereeffettuatadagli operatori finanziari indicati all’articolo7, sestocomma,deldecretodelPresidentedella Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, già obbligati alla comunicazione di cui al provvedimento del 19 gennaio 2007.Si tratta in particolare di banche, delle Poste italianeSpa, degli intermediari finanziari,delle imprese di investimento, degli organismi di investimento collettivo del risparmio, delle societàdigestionedelrisparmio(Sgr)edingeneredaognialtrooperatorefinanziario.Lenuoveinformazionichequestisoggettifarannoaffluirenell’anagrafedeirapportifinanziari– vero e proprio nucleo centrale dell’anagrafe tributaria – andranno ad aggiungersi a quelli chegiàoggettodisegnalazionequali:idatianagraficidellepersonefisicheegiuridicheconiqualil’intermediariofinanziariointrattienerapportidivarianatura,idatideicointestatariocontitolari, dei delegati o dei procuratori, la tipologia e natura del rapporto intrattenuto, la datadiiniziooditerminedellaprocuraodelladelegaadoperareedinfine,ladatadellaprima operazione extra conto effettuata nel corso dell’anno oggetto di segnalazione.

I dati oggetto della nuova comunicazioneIl provvedimento direttoriale del 25 marzo 2013 n.37561 prevede espressamente che soggetti sopra individuati devono comunicare all’anagrafe tributaria tutta una serie di informazioni in relazione ai rapporti attivi nel corso dell’anno di riferimento intrattenuti con la loro clientela.I rapporti chedanno luogoalla segnalazionesono: contocorrente; contodeposito titolie/oobbligazioni;contodepositoarisparmiolibero/vincolato;rapportofiduciarioexleggen.1966/1939;gestionecollettivadelrisparmio;gestionepatrimoniale;certificatididepositoe buoni fruttiferi; portafoglio; conto terzi individuale/globale; dopo incasso; cessioneindisponibile;cassettedisicurezza;depositichiusi;contrattiderivati;cartedicredito/debito;garanzie;crediti;finanziamenti;fondipensione;pattocompensativo;finanziamentoinpool;partecipazione;prodottifinanziariemessidaimpresediassicurazione;acquistoevenditadioroemetallipreziosi;operazioniextraconto;altrirapporti.Per ognuna di queste tipologie di rapporto le informazioni che gli intermediari dovranno trasmettere sistematicamente all’anagrafe tributaria riguardano: a) idatiidentificatividelrapporto,compresoilcodiceunivocodelrapporto,riferitoalsoggetto

personafisicaononfisicachenehaladisponibilità,inclusiglieventualiprocuratorie



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soggetti delegati, e, nel caso di intestazione del rapporto a più soggetti in relazione a tuttiicointestataridelrapporto;

b) idatirelativiaisaldidelrapporto,distintifrailsaldoinizialeal1°gennaioeilsaldofinaleal31dicembredell’annocuièriferitalacomunicazione;

c) per i rapporti accesi nel corso dell’anno il saldo iniziale alla data di apertura, per i rapporti chiusinelcorsodell’annoilsaldocontabilizzatoantecedenteladatadichiusura;

d) i dati relativi agli importi totali delle movimentazioni distinte tra dare ed avere conteggiati su base annua, per ogni tipologia di rapporto.

L’insieme dei rapporti oggetto di segnalazione e i singoli dati da comunicare per ognuno di questi è schematizzato nel prospetto allegato al provvedimento direttoriale del 25 marzo 2013. Vediamo, per i più importanti rapporti finanziari quali sono i dati che affluirannonell’anagrafe dei conti correnti sulla base della tabella che segue:

di deposito e buoni fruttiferi; portafoglio; conto terzi individuale/globale; dopo incasso; cessione indisponibile; cassette di sicurezza; depositi chiusi; contratti derivati; carte di credito/debito; garanzie; crediti; finanziamenti; fondi pensione; patto compensativo; finanziamento in pool; partecipazione; prodotti finanziari emessi da imprese di assicurazione; acquisto e vendita di oro e metalli preziosi; operazioni extra conto; altri rapporti. Per ognuna di queste tipologie di rapporto le informazioni che gli intermediari dovranno trasmettere sistematicamente all’anagrafe tributaria riguardano: a) i dati identificativi del rapporto, compreso il codice univoco del rapporto, riferito al soggetto persona fisica o non fisica che ne ha la disponibilità, inclusi gli eventuali procuratori e soggetti delegati, e, nel caso di intestazione del rapporto a più soggetti in relazione a tutti i cointestatari del rapporto; b) i dati relativi ai saldi del rapporto, distinti fra il saldo iniziale al 1° gennaio e il saldo finale al 31 dicembre dell’anno cui è riferita la comunicazione; c) per i rapporti accesi nel corso dell’anno il saldo iniziale alla data di apertura, per i rapporti chiusi nel corso dell’anno il saldo contabilizzato antecedente la data di chiusura; d) i dati relativi agli importi totali delle movimentazioni distinte tra dare ed avere conteggiati su base annua, per ogni tipologia di rapporto. L’insieme dei rapporti oggetto di segnalazione e i singoli dati da comunicare per ognuno di questi è schematizzato nel prospetto allegato al provvedimento direttoriale del 25 marzo 2013. Vediamo, per i più importanti rapporti finanziari quali sono i dati che affluiranno nell’anagrafe dei conti correnti sulla base della tabella che segue: Conto corrente Saldo fine anno

precedente Saldo di fine

anno Totale accrediti

dell’anno Totale addebiti

dell’anno Conto deposito titoli e/o obbligazioni

Controvalore titoli fine anno

precedente

Controvalore titoli fine anno corrente

Totale acquisti dell’anno

Totale disinvestimenti

dell’anno Deposito a risparmio

Saldo fine anno precedente

Saldo di fine Anno

Totale accrediti dell’anno

Totale addebiti dell’anno

Rapporto fiduciario (l.1966/1939)

Controvalore fine anno precedente

Controvalore fine anno

Importo totale conferimenti annui

Importo totale prelievi annui

Certificati di deposito e buoni fruttiferi

Totale importi facciali anno precedente

Totale importi facciali fine anno

Importo totale accensioni nell’anno

Importo totale estinzioni nell’anno

Dopo incasso Saldo fine anno precedente

Saldo di fine anno

Totale incassi --

Cassette di -- -- -- Numero accessi sicurezza nell’anno Carte di credito/debito

Utilizzo plafond fine anno

precedente

Utilizzo plafond a fine anno

Importo totale ricariche o delle carte acquistate

nell’anno

Importo totale acquisti dell’anno

Operazioni extra conto

-- -- Ammontare delle operazioni nell’anno

Numero delle operazioni effettuate

Le motivazioni alla base della nuova comunicazione Il provvedimento direttoriale attuativo della nuova comunicazione telematica da effettuarsi ai sensi dell’articolo 3, comma 3, del decreto-legge del 6 dicembre 2011 n. 201, precisa che quella in oggetto deve intendersi come una vera e propria “comunicazione integrativa” che va ad aggiungersi a quelle ordinarie che affluiscono già da tempo nell’archivio dei rapporti finanziari dell’anagrafe tributaria. I dati integrativi che affluiranno negli archivi grazie alla nuova comunicazione andranno dunque ad integrarsi con quelli già presenti, mentre le informazioni di dettaglio sul contenuto del singolo rapporto finanziario continueranno ad essere acquisite e trattate secondo le attuali procedure. La comunicazione integrativa è prevista con cadenza annuale e non sostituisce dunque le comunicazioni di cui ai provvedimenti del 19 gennaio 2007 e 29 febbraio 2008, ma semplicemente le integra. Uno dei maggiori problemi incontrati dalla nuova comunicazione telematica ha riguardato proprio la natura “sensibile” dei dati in essa contenuti. L’Autorità Garante della protezione dei dati personali ha avuto infatti occasione di criticare le prime versioni del provvedimento attuativo della nuova comunicazione integrativa a causa della scarsa sicurezza e protezione dei dati in essa contenuti. Nel parere reso dal Garante il 17 aprile 2012 in relazione alle modalità attuative del nuovo obbligo di comunicazione dei dati relativi ai rapporti finanziari vennero evidenziati infatti gli elevati rischi di violazioni e di intrusione di soggetti non autorizzati su di una mole di dati di così ampia portata. Il Garante ritenne anche troppo poco sicuro il canale Entratel per poter garantire una tale alimentazione dell’archivio dei rapporti finanziari e troppo difformi i comportamenti degli operatori finanziari che trattano i dati da inviare all’anagrafe tributaria con diversi sistemi applicativi nei confronti dei quali occorre prevedere adeguate misure e accorgimenti. Troppo incerto è stato ritenuto anche lo stesso tempo di osservazione dei dati presso l’anagrafe tributaria: il provvedimento direttoriale, scriveva il Garante, deve

Le motivazioni alla base della nuova comunicazioneIl provvedimento direttoriale attuativo della nuova comunicazione telematica da effettuarsi ai sensi dell’articolo 3, comma 3, del decreto-legge del 6 dicembre 2011 n. 201, precisa che quella in oggetto deve intendersi come una vera e propria “comunicazione integrativa” che vaadaggiungersiaquelleordinariecheaffluisconogiàdatemponell’archiviodeirapportifinanziaridell’anagrafetributaria.

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Idati integrativicheaffluirannonegliarchivigrazieallanuovacomunicazioneandrannodunque ad integrarsi con quelli già presenti, mentre le informazioni di dettaglio sul contenuto delsingolo rapportofinanziariocontinuerannoadessereacquisitee trattatesecondo leattuali procedure.La comunicazione integrativa è prevista con cadenza annuale e non sostituisce dunque le comunicazioni di cui ai provvedimenti del 19 gennaio 2007 e 29 febbraio 2008, ma semplicemente le integra.Uno dei maggiori problemi incontrati dalla nuova comunicazione telematica ha riguardato proprio la natura “sensibile” dei dati in essa contenuti. L’Autorità Garante della protezione dei dati personali ha avuto infatti occasione di criticare le prime versioni del provvedimento attuativo della nuova comunicazione integrativa a causa della scarsa sicurezza e protezione dei dati in essa contenuti.Nel parere reso dal Garante il 17 aprile 2012 in relazione alle modalità attuative del nuovo obbligodicomunicazionedeidatirelativiairapportifinanziarivenneroevidenziatiinfattiglielevati rischi di violazioni e di intrusione di soggetti non autorizzati su di una mole di dati di così ampia portata. Il Garante ritenne anche troppo poco sicuro il canale Entratel per potergarantireunatalealimentazionedell’archiviodeirapportifinanziarietroppodifformiicomportamentideglioperatorifinanziarichetrattanoidatidainviareall’anagrafetributariacon diversi sistemi applicativi nei confronti dei quali occorre prevedere adeguate misure e accorgimenti. Troppo incerto è stato ritenuto anche lo stesso tempo di osservazione dei dati presso l’anagrafe tributaria: il provvedimento direttoriale, scriveva il Garante, deve prevedere ed esplicitare i periodi di conservazione dei dati e garantire l’integrale e automatica cancellazione dei dati stessi al termine di tale periodo.Di tali censure si è fatto ora carico, almeno in parte, il provvedimento attuativo del 25 marzo 2013 n.37561 più volte citato.In esso si legge infatti, testualmente, come “in considerazione della qualità e quantità dei datidacomunicaredapartedeglioperatorifinanziaril’AgenziadelleEntrate,inlineaconquanto indicato dall’autorità Garante per la protezione dei dati personali, ha predisposto l’uso di un nuovo canale di trasmissione che prevede l’interconnessione application-to-application tra sistemi informativi ed adeguate misure di sicurezza, di natura tecnica e organizzativa per la raccolta, trasmissione e conservazione dei dati”.Per quanto attiene invece al trattamento ed all’archiviazione dei dati stessi il provvedimento in commento precisa che i dati e le notizie che pervengono all’Anagrafe Tributaria grazie allanuovacomunicazioneintegrativaverrannoraccoltieordinatisuscalanazionalealfinedella valutazione della capacità contributiva, nel rispetto dei diritti e delle libertà fondamentali dei contribuenti. I dati e le notizie raccolti, continua ancora il citato provvedimento, sono trasmessi nell’osservanza della normativa in materia di riservatezza e protezione dei dati

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personali, sono archiviati in apposita sezione dell’Anagrafe Tributaria già denominata “Archivio dei rapporti finanziari” prevista dall’articolo 7, sesto comma, del decreto delPresidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605.Per quanto attiene invece alla conservazione nel tempo dei dati raccolti il provvedimento direttoriale, recependo le criticità espresse dal Garante della Privacy, ha previsto che i dati stessi verranno conservati entro i termini massimi di decadenza previsti in materia di accertamento delle imposte sui redditi, quindi fino al 31 dicembre del sesto annosuccessivo ad ogni anno cui è riferibile la comunicazione; allo scadere di tale periodosaranno integralmente e automaticamente cancellati.Tornando invece alle motivazioni che stanno alla base della nuova comunicazione telematica il provvedimento direttoriale precisa che le informazioni relative ai saldi e alle movimentazionideirapportidinaturafinanziariaconsentirannoall’AgenziadelleEntrate,aifinideicontrollifiscali,disvolgereconmaggioreproficuitàeceleritàleattivitàistruttorieconnesseall’esecuzionedelleindaginifinanziarie.Con un successivo provvedimento, che verrà emanato sempre ai sensi dell’articolo 11, comma 4, del decreto-legge del 6 dicembre 2011 n. 201, verranno definiti i criteri concui l’Agenzia delle Entrate, in via esclusiva, provvederà all’elaborazione con procedure centralizzatedispecifichelisteselettivedicontribuentiamaggiorrischiodievasione.

Tempistica della nuova comunicazioneLanuovacomunicazioneall’anagrafedeirapportifinanziarideveessereeffettuataAnnualmente, in modalità telematica, sulla base del modello allegato al provvedimento direttoriale del 25 marzo 2013, entro il 20 aprile dell’anno successivo a quello a cui si riferiscono le informazioni. Le informazioni relative all’anno 2011, il primo ad essere soggetto ai nuovi obblighi di comunicazione, sono state invece trasmesse entro lo scorso 31 ottobre 2013. In occasione di tale primo invio telematico l’Agenzia delle Entrate ha manifestato, in maniera informale, una tolleranza ampia per eventuali ritardi.Stando alle dichiarazioni rilasciate da alcuni funzionari delle Entrate infatti non saranno sanzionate le eventuali inesattezze o mancanze compiute dai soggetti obbligati (banche, societàfinanziarie,fiduciari, intermediarifinanziari,etc.)qualora lestessesianocorrettetramite una seconda comunicazione inviata entro il mese successivo.Sitratterebbediunatolleranzacheilfiscoammettenellospiritodicollaborazionefrailfiscoed i contribuenti, tenuto conto della novità dell’adempimento.I dati che verranno trasmessi all’anagrafe tributaria con il nuovo adempimento, sempre stando alle dichiarazioni recentemente rilasciate dai funzionari del fisco durante unconvegnodiAssofiduciariatenutosiafineottobre,potrannoessereutilizzatipercompilareliste di contribuenti e rischio evasione e per controllare la veridicità delle dichiarazioni ISEE daglistessipresentateperbeneficiarediagevolazionieregimidifavore.

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Dopo il primo invio dei dati relativi al 2011 nel calendario delle trasmissioni relative al nuovo adempimento è prevista la scadenza del 31 marzo 2014 per i dati 2012, mentre per gli anni successivi, come visto, l’invio telematico si attesterà al 20 aprile dell’anno seguente.

Il pericoloso legame fra comunicazione integrativa e nuovo redditometroUnavolta a regimesia lanuovacomunicazionealfiscodeisaldideicontisia ilnuovoredditometro, accumulare risparmio potrà costare caro, anzi carissimo ai contribuenti. Sullaquotadirisparmioriscontatadalfiscoeformatasinelcorsodell’annopotrebbeinfattiscattare il nuovo accertamento sintetico secondo quanto previsto dall’articolo 1 del decreto ministeriale del 24 dicembre 2012 attuativo del nuovo accertamento sintetico.Quando l’inviomassivo e per flussi totali dei dati relativi alle disponibilità transitate suiconti dei contribuenti sarà operativo ed a pieno regime il fisco, con un semplice clicknell’appositaanagrafedei rapportifinanziari,potràverificare l’accumulodel risparmiodiogni contribuente. Sequindiperilfiscosaràsempliceindividuarequestonuovoindicedicapacitàcontributivagrazie proprio all’invio dei dati contenuti nelle comunicazioni integrative degli operatori finanziari,pericontribuentisaràinvecemoltopiùdifficilecontrastarequestanuovafrontieradell’accertamento sintetico.Accumularerisparmionelcorsodiunannosolaresignificainfattiaveremaggioridisponibilitàliquide al 31 dicembre rispetto a quelle possedute all’inizio dell’anno stesso. Questa situazionenonsispiegasemplicementeesolamenteconl’occultamentodiredditialfiscoma può ben essere dovuta alle più svariate situazioni, come una maggiore oculatezza nella gestione della propria sfera privata (e chi non lo sa specie di questi tempi), nella programmazione di un futuro investimento o in altri mille esempi che la vita quotidiana può riservare. Il problema diventa allora come riuscire a provare che l’accumulo di risparmio nonèsempreenecessariamenteun’evasionefiscale.Nonostante le rassicurazioni dell’Agenzia delle Entrate circa l’attenzione che gli ufficipresteranno nel valutare attentamente le circostanze addotte in contraddittorio dai contribuenti, sappiamo benissimo che questi ultimi, una volta raggiunti dal famoso invito a comparire ex articolo 38 del Dpr 600/73, devono attrezzarsi di idonei documenti probatori per convincere il funzionario di turno a mollare la presa.Semplici indicazioni, come quelle sopra accennate, relative a nuove modalità di gestione del ménagefamiliareofinalizzateafuturespese,lascerannoinfattiindifferentel’amministrazionefinanziariache,alcontrario,siriterràlegittimataall’emissionedell’avvisodiaccertamento.In casi del genere dunque tale onere probatorio a carico del contribuente può facilmente trasformarsi nella c.d. prova diabolica. Sipensi,adesempio,alladifficoltàdidoverdimostrarechenonsièspesoosièspesodi meno rispetto al passato in ordine ad una certa componente del normale tenore di vita

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familiare. Si tratta ovviamente di situazioni ai limiti dell’assurdo ma che la previsione del risparmio quale ulteriore componente del nuovo redditometro pone con forza all’attenzione degli operatori.Ultimo aspetto. Di recente l’Agenzia delle Entrate ha avuto modo di precisare che concorre alla formazione del reddito complessivo accertabile la quota di risparmio formatasi nel corso dell’anno e non utilizzata per spese di investimenti o per consumi. Nessuno tuttavia dubitava che non fosse così. Se vi fossero state le suddette spese per investimenti o per consumi non vi sarebbe stato il risparmio. Il problema, ancora una volta, è sempre lo stesso e cioè: come si potrà provare non di aver speso qualcosa per investimenti o consumi, ma di non averlo speso.

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APPROFONDIMENTO:ACCERTAMENTI “ESECUTIVI”:

L’ACCELERAZIONE DELLA RISCOSSIONE

ACCERTAMENTI “ESECUTIVI”: L’ACCELERAZIONE DELLA RISCOSSIONE

A cura di Carlo Nocera

L’avvento nel nostro ordinamento degli accertamenti cosiddetti “esecutivi” ha comportato una radicalemodificadell’approcciodeldifensoretributarioallatuteladelproprioassistito.La completa rivisitazione del calendario dell’attività di riscossione coattiva comporta la necessità di maggiori cautele tanto nella fase cosiddetta “endoprocedimentale” quanto in quella “processuale”, al finedi prevenireeffetti sgradevoli per il contribuentenella fasedella pendenza del giudizio.La problematica innescata dalla “concentrazione” della riscossione nell’atto impositivo – che da poco più di un anno caratterizza anche gli atti emessi dall’Agenzia delle Dogane, buon ultima rispetto ad Inps e Agenzia delle entrate che hanno inaugurato il nuovo regime, rispettivamente, il 1° aprile e il 1° ottobre 2011 – consiste essenzialmente nella brusca accelerazione della riscossione a scapito di un contribuente che, nella maggioranza dei casi, è lungi dall’essere giudicato dalla competente Commissione tributaria.

Lo spartiacque temporale del periodo d’imposta e le imposte interessatePrima di tutto è opportuno ricordare che la disciplina trova applicazione nei soli confronti degli avvisi di accertamento per il periodo d’imposta 2007 e successivi: per atti relativi ai periodi d’imposta antecedenti a quelli in corso alla data del 31 dicembre 2007 (nonché per gli atti emessi, e quindi datati e sottoscritti, in data antecedente al 1° ottobre 2011) continua ad applicarsi l’ordinaria disciplina di riscossione che prevede l’iscrizione a ruolo delle sommenonversateelasuccessivanotifica,dapartedell’Agentedellariscossione,dellacartella di pagamento. Non tutti i tributi, inoltre, sono interessati dal regime dell’esecutività, masoltantoquellicontemplatinegliavvisidiaccertamentoaifinidelleimpostesuiredditie dell’imposta sul valore aggiunto: ne deriva, quindi, che per imposte sui redditi devono intendersi quindi l’Irpef e le relative addizionali, l’Ires, le ritenute, sia a titolo d’acconto che di imposta, le imposte sostitutive e quelle liquidate con tassazione separata nonché l’I.R.A.P..Ilnuovoregimenontrovapertantoapplicazionepergliavvisiemessiaifinidell’impostadiregistro e degli altri tributi indiretti, la cui attività di riscossione continua a realizzarsi con le ordinarie modalità mediante successiva iscrizione a ruolo.

Gli atti successivi al primoSarebbe riduttivo centrare l’attenzione soltanto sugli atti impositivi veri e propri, giacché la norma prevede espressamente come l’esecutività degli atti riguarda anche i <<successivi attidanotificarealcontribuente,…,intuttiicasiincuisianorideterminatigliimportidovutiinbaseagliavvisidiaccertamento…>>.

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Ne deriva che gli atti di rideterminazione degli importi dovuti, comunque successivi agli avvisidiaccertamentoemessiapartiredal1°ottobre2011,chehannoefficaciadititoloesecutivo, sono i seguenti:a. atto di rideterminazione delle residue somme dovute, al netto dei versamenti già

effettuati, e di irrogazione della connessa sanzione in caso di mancato pagamento di una delle rate successive alla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, nellaipotesididefinizionedell’avvisodiaccertamentoaisensidell’art.15deld.lgs.n.218/1997, per effetto del rinvio, contenuto nel comma 2 dello stesso articolo, al comma 3-bisdell’art.8deld.lgs.n.218/1997;

b. atto di rideterminazione delle somme dovute a seguito di sentenza ai sensi dell’art. 68 del d.lgs. 546/92, che disciplina la riscossione frazionata del tributo in pendenza di ricorso;

c. atto di rideterminazione delle sanzioni, dovute a seguito di sentenza, ai sensi dell’art. 19 del d.lgs. 472/97 il quale, mediante rinvio alle disposizioni dettate dal citato art. 68 del d.lgs. 546/92, ha esteso anche alle sanzioni l’istituto della riscossione frazionata.

Questi atti possono essere notificati al contribuente con le ordinarie modalità oppure,secondo quanto previsto dalla normativa vigente <<anche mediante raccomandata con avviso di ricevimento>>, con il versamento delle somme dovute deve avvenire entrosessantagiornidallanotificaodalricevimentodellaraccomandata.Per quanto riguarda la prima delle ipotesi appena descritte va ricordato che oltre alle residue somme dovute deve essere irrogata anche la connessa sanzione pari quindi al 60 per cento sul residuo importo dovuto a titolo di tributo: pertanto, con l’atto di rideterminazione delle somme dovute sarà irrogata anche la connessa sanzione prevista dall’art. 8, comma 3-bis, del D. Lgs. n. 218/1997.Va però prestata attenzione al fatto che non rientra in tale fattispecie l’ipotesi di mancato pagamento di una delle rate dovute a seguito di accertamento con adesione non preceduto dalla notifica di avviso di accertamento, di cui all’art. 8 comma 2 del decreto n. 218appena citato, in quanto l’atto rideterminerebbe le somme dovute a seguito di adesione, istituto escluso dall’ambito di applicazione della nuova norma, e non “gli importi dovuti in base agli avvisi di accertamento”, come espressamente previsto dall’art. 29: ragione percuiinquestoultimocasogliufficiprocederannoall’ordinariaiscrizionearuolodellesomme residue.

L’intimazione ad adempiereDa un punto di vista “strutturale” l’avviso di accertamento contiene ormai una formula esecutiva rappresentata dall’intimazione ad adempiere all’obbligo di pagamento, entro il termine di presentazione del ricorso, degli importi dovuti nel caso in cui il contribuente nondefiniscal’accertamentoperacquiescenzaconrinunciaall’impugnazione.

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L’intimazione si traduce nel sollecito rivolto al debitore, da parte del creditore, ad adempiere all’obbligazione entro un congruo termine, allo scadere del quale lo stesso è considerato formalmente in mora senza che siano necessari ulteriori atti.Le somme oggetto dell’intimazione ad adempiere sono diverse in ragione del comportamento che il contribuente adotterà successivamente all’avvenuta notificadell’avvisodiaccertamento;dacuiilventagliodiipotesichesegue:a)mancatopagamentoedomessaimpugnazionedell’avviso;b)definizionedellesolesanzioni,aisensidell’art.17deld.lgs.472/1997;c) proposizione del ricorso e mancato versamento a titolo provvisorio degli importi

dovuti.Nella prima ipotesi le somme oggetto dell’intimazione sono le imposte, gli interessi per ritardata iscrizione a ruolo calcolati ai sensi dell’art. 20 del d.P.R. 602 del 29 settembre 1973, e le sanzioni per intero.Nelcasodidefinizionedellesolesanzioniovveronelcasoincuiilcontribuenterinunciall’impugnazione e paghi le sanzioni in misura ridotta fruendo delle agevolazioni previste dall’art. 17 del d.lgs. 472/97 (ossia la riduzione delle stesse nella misura di un terzo del minimo), l’intimazione ad adempiere ha ad oggetto il totale delle imposte e degli interessi aisensidell’art.20deld.P.R.n.602del29settembre1973,dacalcolarsifinoalladatadi versamento.Nell’ultimo caso, infine, quello “classicamente” rappresentato dalla presentazione delricorso, l’intimazione ad adempiere ha per oggetto un importo pari ad un terzo delle imposte, nonché i relativi interessi calcolati ai sensi dell’art. 20 del d. lgs. 472/97.Il tutto significache l’avvisodi accertamentodevecontenereanche le indicazioni perconsentire al contribuente di corrispondere gli importi richiesti direttamente mediante delega di versamento modello F24: importi che, in quanto riscossi a titolo provvisorio, a seguito dell’eventuale sentenza della Commissione Tributaria che accolga, anche parzialmente, il ricorso, devono essere rimborsati al contribuente.

L’esecutività degli avvisi di accertamentoA questo punto caliamoci nel vivo dell’argomento, sottolineando come, seppure ormai gergalmente si faccia riferimento agli atti “esecutivi”, gli atti impositivi disciplinati dall’articolo 29 del decreto legge n. 78/2010 divengono tali soltanto una volta decorsi sessantagiornidallanotifica:e,attenzione,semprelaleggedisponecomelariscossionecoattiva delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di iscrizione a ruolo, èaffidataincaricoagliagentidellariscossione,decorsitrentagiornidaltermineultimoper la proposizione del ricorso.L’avvio della riscossione coattiva, dunque, è teoricamente previsto una volta decorsi inutilmente ulteriori 30 giorni da quando l’adempimento doveva essere eseguito.

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Visto che il termine per adempiere all’intimazione al pagamento coincide con quello di presentazione del ricorso, di regola entro sessanta giorni dalla notifica dell’avvisodi accertamento, nell’ipotesi più riduttiva per il contribuente la fase di riscossione comincerebbeal91°giornosuccessivoalladatadinotificadell’attoimpositivo.Tuttavia, atteso che l’adempimento richiesto al contribuente coincide con la presentazione del ricorso, ogni qualvolta quest’ultimo termine viene legittimamente differito, con esso differisce anche la data per il pagamento delle imposte frazionate e dei relativi interessi.Pertanto, l’effettivo avvio delle procedure esecutive – ovviamente stiamo parlando dei casi in cui il contribuente risulti inadempiente all’intimazione - può risentire dell’eventuale presenza di sospensione del termine per l’impugnazione in caso di accertamento con adesione ovvero di sospensione feriale.Così,nonostantegliattiacquisiscanoefficaciaesecutivadecorsoilterminedisessantagiorni,l’eventualeesecuzioneforzata,difatto,puòavveniresolodopol’affidamentodellesomme in carico all’Agente della riscossione, effettuabile in un lasso temporale “mobile” variabileinrelazionealverificarsidelleseguentiipotesi:- sospensione feriale del termine per la proposizione del ricorso (Legge 7 ottobre 1969

n. 742 e Circolare Ministeriale 23 aprile 1996 n. 98): il termine di sessanta giorni dalla datadinotificazionedell’attoimpugnatodicuiall’art.21deld.lgs.n.546/92èsospesodal1agostoal15settembrediognianno,pertanto l’affidamentononpuòavvenireprimadeldecorsoditaleperiodo;

- formulazione dell’istanza di accertamento con adesione ai sensi dell’art. 6 del d.lgs. n. 218/97: il termine per l’impugnazione, e quindi quello per effettuare il pagamento, è sospeso per un periodo di novanta giorni dalla data di presentazione dell’istanza del contribuente. Tale lasso temporale potrebbe prolungarsi ulteriormente, qualora ricadesse nel periodo di sospensione feriale sopra descritto, in quanto si aggiunge a quelloprevistodall’istitutodefinitorio.

Traducendo il tutto in numeri, possiamo individuare un ventaglio di ipotesi che si dispiega da quella “minimale” del contribuente tenuto ad adempiere entro il 60° giorno successivo alladatadinotificadell’atto–perchéimpossibilitatoallapresentazionedell’istanzadiaccertamento con adesione e non interessato dalla sospensione “feriale” dei termini processuali – a quella maggiormente favorevole ravvisabile nell’adempimento collocato al196°giornosuccessivoaquellodinotificadell’atto–pereffettodella“stratificazione”dei 60 giorni ordinariamente previsti per l’impugnazione, con i 90 derivanti dalla presentazione di un’istanza di accertamento con adesione e i 46 della sospensione “feriale” dei termini processuali.

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L’affidamento del contribuenteSe il contribuente non versa spontaneamente tutte le somme dovute, una volta decorsi trentagiornidaltermineultimoperilpagamento,l’Ufficioaccertatore“affida”all’Agentedellariscossione l’esazione coattiva delle somme pretese: salvo quanto si dirà nel prosieguo, l’Agente della riscossione, ricevuto in carico il credito, procederà ad espropriazione forzata secondo le modalità e in conformità ai poteri conferiti dal d.P.R. n. 602 del 1973, con l’obbligo di avviare la procedura esecutiva, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del secondoannosuccessivoaquelloincuil’accertamentoèdivenutodefinitivo.Varilevatocome pur essendo variato il titolo che legittima la riscossione coattiva, la procedura di affidamentodellesommenonpresenta,sottoilprofiloprettamenteoperativo,novitàdirilievorispettoalmodusprocedendiseguitodagliUfficiperl’ordinariaiscrizionearuoloaseguito di attività di accertamento.Ciòsignificachelatrasmissionedeidatiall’Agentedellariscossionevieneeffettuataconmodalità analoghe a quelle che in passato caratterizzavano la riscossione suddivisa tra “ruolo” e “cartella di pagamento” con la differenza che, in luogo dell’iscrizione a ruolo delle somme dovute e della successiva consegna, ora si procede alla formazione della lista di caricoealsuccessivoaffidamentodellostessoalcompetenteAgentedellariscossione.

L’affidamento “straordinario”Come detto l’affidamento all’Agente della riscossione delle somme non versatespontaneamente avviene non prima di trenta giorni dal termine ultimo per il pagamento. Tuttavia la nuova disciplina prevede una deroga alla regola nelle ipotesi in cui sia ravvisabile pericolo per la riscossione, visto che <<in presenza di fondato pericolo per ilpositivoesitodellariscossione,decorsisessantagiornidallanotificadegliatti[…],lariscossione delle somme in essi indicate, nel loro ammontare integrale comprensivo di interessi e sanzioni, può essere affidata in carico agli agenti della riscossione ancheprimadeiterminiprevisti[…]>>.Quindilesommeaffidatecomecaricostraordinariosonoquellecorrispondentialtotaledei tributi, degli interessi e delle sanzioni, anche in presenza di ricorso: in sostanza, assistiamo alla piena analogia con quanto avviene in sede di iscrizione a ruolo straordinario ai sensi dell’art. 15-bis del DPR n. 602 del 1973.Il fondato pericolo per la riscossione ricorre quando sono presenti una pluralità di elementi cheinduconol’ufficioaritenererealeilrischiodicomportamentidapartedelcontribuentetesi a sottrarre beni disponibili ad eventuali azioni esecutive da parte dell’Agente della riscossione.Affinchésipossaprocedereconl’esecuzioneanticipata,ènecessarioperòcheilpericolosia“attuale”enon“potenziale”:incasidelgenerel’affidamentodellesommepuòessereoperatoapartiredal61°giornodalladatadinotificasenzalanecessitàdiattendere gli ulteriori trenta giorni.

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Primadel61°giornononècomunquepossibileprocedereall’affidamentodellesommeperché ai sensi della normativa vigente l’atto non sarà ancora titolo esecutivo.Va prestata attenzione alla circostanza che il fondato pericolo per la riscossione può essererilevatodall’Ufficioodall’Agentedellariscossionesuccessivamenteallanotificadell’avviso di accertamento o anche prima della stessa: in quest’ultimo caso le ragioni alla base del fondato pericolo per la riscossione possono anche essere esposte nelle motivazioni degli atti impositivi.

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APPROFONDIMENTO:GLI STRUMENTI CIVILISTICI

DI TUTELA DEL CREDITO

GLI STRUMENTI CIVILISTICIDI TUTELA DEL CREDITO


La tutela dei crediti la cui riscossione è affidata all’agente della riscossione fruisce diuna sorta di “doppio binario”, ravvisabile nel fatto che l’art. 49, primo comma, del DPR 602/73, prevede testualmente come: <<il concessionario può altresì promuovere azioni cautelari e conservative, nonché ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela delcreditore>>.Ne deriva, quindi, che gli strumenti dell’Agente della Riscossione si arricchiscono, rispetto alle previsioni del citato decreto 602, di tutti gli istituti cautelari e conservativi contemplati dal codice civile e dal codice di procedura civile.Tra quelli maggiormente utilizzati nell’attuale fase di tutela del credito da parte di Equitalia meritano di essere annoverati:• il“sequestroconservativo”;• “l’iscrizionediipoteca”;• l’azionesurrogatoria;• l’azionerevocatoria;• l’impugnazionedellarinunciaall’eredità;che procederemo, di seguito, a sintetizzare distintamente.

Il sequestro conservativoQuesto strumento è contemplato dagli artt. 2905 e 2906 c.c. nonché dall’art. 671 c.p.c., unitamente all’azione revocatoria e l’azione surrogatoria, fa parte degli strumenti che il codice civile contempla a favore del creditore per la conservazione delle sue ragioni sul patrimonio del debitore. Costituisce la tipica misura cautelare diretta a preservare il potere del creditore di aggredire il patrimonio del debitore, così da assumere la funzione di deterrente contro eventuali comportamenti del debitore lesivi dell’interesse del creditore. Da ciò la sua funzione conservativo-cautelare, di “mezzo preparatorio all’esecuzione” o di “pignoramento anticipato”, carattere che appare confermato dalle norme che prevedono che il sequestro conservativo si esegue secondo le norme stabilite per il pignoramento (art. 678 ss. c.p.c.). Con il provvedimento del giudice che autorizza il sequestro conservativo, ibenideldebitoresonovincolatiall’eventualeazioneesecutivadelsolocreditoreistante;il vincolodi indisponibilitàsimaterializzasolitamentenella inefficacia–previstadall’art.2906co.1c.c.–degliattididisposizionecompiutidaldebitore;dettainefficacia,operantedidiritto,sussistesoltantoneiconfrontidelcreditoresequestrante(inefficaciarelativa).Ciòsignificacheilvincolodiindisponibilitàcreatodalsequestroconservativoècircoscritto

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in favore del solo creditore istante (“vincolo a porte chiuse”) e si distingue da quello che si costituisce sul bene per effetto del pignoramento per il fatto che con quest’ultimo si viene a creare un vincolo “a porte aperte”, un vincolo cioè del quale si potranno giovare non solo il creditore procedente ma anche i creditori intervenuti (art. 2913 c.c.): soltanto dal momento della conversione del sequestro in pignoramento l’indisponibilità del bene andrà ad estendersi anche agli altri creditori. Un ulteriore effetto del sequestro conservativo è ravvisabile nel fatto che il debitore perde la disponibilitàmaterialedelbene,prevedendoledisposizionidelc.p.c.lafiguradelcustode,ausiliare del giudice al quale sono imposti precisi doveri sanzionati anche penalmente: doveri che gravano sul debitore sequestrato nell’ipotesi che egli stesso sia nominato custode. Le disposizioni in materia di sequestro conservativo non attribuiscono al creditore sequestrante alcun diritto di prelazione né alcun diritto di seguito, sicché, una volta che il sequestro si sia convertito in pignoramento ed il bene sia stato forzosamente venduto, il creditore sequestrante non gode di alcuna preferenza nella distribuzione del ricavato.

L’iscrizione di ipoteca L’ipoteca è disciplinata dall’art. 2808 ss. c.c. e attribuisce al creditore il diritto di espropriare, anche in confronto del terzo acquirente, i beni vincolati a garanzia del suo credito e di essere soddisfatto con preferenza sul prezzo ricavato dall’espropriazione: essa può avere per oggetto beni del debitore o di un terzo e si costituisce mediante iscrizione nei registri immobiliari. A seconda dei casi, l’ipoteca può essere legale, giudiziale o volontaria. Secondo l’art. 2809 c.c. l’ipoteca deve essere iscritta su beni specialmente indicati e per una somma determinata di denaro: essa, inoltre, è indivisibile e sussiste per intero sopra ciascuno di essi e sopra ogni loro parte. Secondo l’art. 2810 c.c. sono oggetto dell’ipoteca i beni immobili che sono in commercio conleloropertinenze,l’usufruttodeibenistessi,ildirittodisuperficie,ildirittodell’enfiteutaequellodelconcedentesulfondoenfiteutico:possonoessereoggettodiipoteca,altresì,lerendite dello Stato nel modo determinato dalle leggi relative al debito pubblico, le navi, gli aerei, gli autoveicoli, secondo le leggi che li riguardano. In altre parole, l’ipoteca è il diritto reale su un bene immobile, beni mobili registrati e le rendite dello Stato (Titoli di Stato) che può essere attribuito dal prenditore del prestito (debitore) a chi lo concede (creditore), a titolo di garanzia del pagamento degli interessi e del rimborso del capitale. Nel caso in cui il debitore non fosse in grado di soddisfare il creditore, quest’ultimo potrà rivalersi sul bene ipotecato, facendolo vendere e appropriandosi dell’esatto importo di ipoteca stabilito.

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L’azione surrogatoriaL’azione surrogatoria è volta a far sì che il creditore possa surrogarsi, ossia sostituirsi processualmente, al debitore incerto, nell’esercitare i diritti di quest’ultimo. In pratica, un debitore potrebbe essere creditore, a sua volta, di somme di denaro, ovvero potrebbeaveretitoliperfarvalereeventualiazionialfinediconseguirel’incassodisommeo la rivendica di beni mobili o immobili, ma questi potrebbe essere inerte nell’esercitare tali diritti, in sostituzione e vece del debitore. Ovviamente, l’azione tende a far entrare nel patrimonio del debitore i beni o attività di varia natura e specie, che poi sono anch’essi da ricomprendersi nell’ambito della disponibilità patrimoniale del debitore, aggredibile da parte del creditore nei modi e termini già descritti in precedenza.

L’azione revocatoriaL’art. 2901 c.c. disciplina la cosiddetta azione revocatoria, vale a dire quell’azione giudiziale che è data al creditore per revocare, su dichiarazione del Tribunale, eventuali atti di disposizione del patrimonio, compiuti dal debitore che si ritengono pregiudizievoli dei propri creditori. In sostanza, se il debitore vende un bene immobile o anche dei beni mobili di un certo valore confinalitàdi sottrarli all’aggressionedei creditori conazionidi sequestri ovveroazioniesecutive,ilcreditorestessopuòfaredichiarareinefficaciquestiattiritenutipregiudizievoli:in questo modo il bene torna a far parte del patrimonio del debitore e quindi può essere ancora soggetto alle azioni del creditore.

L’impugnazione della rinuncia all’ereditàL’articolo 524 del codice civile prevede la possibilità riconosciuta ai creditori dell’erede che rinuncia all’eredità di farsi autorizzare all’accettazione dell’ereditò in nome e per conto delrinunziante,confinalitàdisoddisfacimentosuibeniereditarisinoallaconcorrenzadelcredito vantato. La rinuncia all’eredità è l’atto con il quale il chiamato all’eredità dichiara di non voler acquistare l’eredità rinunciando alla stessa con effetti retroattivi al momento dell’apertura dellasuccessione:possibilitàconcessafinoaquandononsièperdutoildirittodiaccettarel’eredità (peraltro il codice civile non stabilisce un termine per la rinuncia all’eredità che, dunque, coincide con il termine decennale per l’accettazione). La rinuncia all’eredità deve essere fatta per atto pubblico mediante una dichiarazione ricevuta dal notaio o dal cancelliere del tribunale del circondario in cui si è aperta la successione, altrimenti si ha come non avvenuta: conseguentemente, il notaio alla presenza del rinunziante redige verbale della dichiarazione di rinuncia, indicando le generalità del rinunziante e l’eredità a cui si rinuncia. Successivamente, entro dieci giorni dall’avvenuta

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redazione del verbale, si chiede con apposita istanza che la rinuncia sia inserita nel registro delle successioni presso il Tribunale. La rinuncia, a differenza dell’accettazione, è sempre revocabile ed il rinunziante, se non è decorsoilterminediprescrizione,haildirittodiaccettarefinoache,inseguitoalsuorifiuto,un chiamato di grado ulteriore non abbia a sua volta accettato. La rinuncia, infatti, escludendo il rinunciante dal novero degli eredi del de cuius, consente ad uno o più soggetti di subentrare nella successione. Innanzitutto succederanno i discendenti del rinunciante, in virtù del meccanismo di rappresentazione, a meno che il testatore non abbia espressamente designato nel proprio atto di ultima volontà il sostituto: nel caso in cui l’istituto della rappresentazione non possa operare e manchi un’espressa indicazione del de cuius in tal senso, troverà applicazione, nel caso in cui più chiamati concorrano all’eredità, il meccanismo dell’accrescimento della quota in favore degli altri chiamati. La rinuncia all’eredità non tollera, sotto pena di nullità, né l’apposizione di termini e condizioni né la rinuncia parziale. Larinunciaall’eredità,infine,fattainfavoredialcunosoltantodeichiamatioversocorrispettivonon può essere considerata una vera e propria rinunciama configura un’accettazioneimplicita dell’eredità e un successivo atto dispositivo a titolo gratuito o verso corrispettivo.

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APPROFONDIMENTO:NUOVE REGOLE PER LA RATEAZIONE CON L’AGENTE DELLA RISCOSSIONE

NUOVE REGOLE PER LA RATEAZIONE CON L’AGENTE DELLA RISCOSSIONE


La dilazione di pagamento delle somme iscritte a ruolo è un istituto che permette, in presenza di determinati presupposti, la ripartizione in rate delle somme richieste in pagamento: nel corsodeglianni,anchedirecente,èstatooggettodinumerosemodifichelegislativesiadal punto di vista soggettivo, con riferimento al soggetto titolare del potere di concedere la dilazione, sia dal punto di vista oggettivo, con riferimento ai presupposti per ottenere la ripartizioni in rate del debito tributario.A ciò si aggiunga che l’introduzione degli avvisi di accertamento pressoché immediatamente esecutivi, a far data per gli atti emessi con decorrenza 1° ottobre 2011, ha di fatto soppresso l’iscrizione a ruolo e la relativa cartella di pagamento con ulteriori problematiche in ordine allarateazionedellesommedovuteafrontedellanotificadeipredettiatti.Inlineageneraleattualmente la dilazione di pagamento contempla le seguenti caratteristiche:• può essere concessa in presenza di somme iscritte a ruolo o contenuta negli atti

immediatamenteesecutivisenzalimitidiimporto;• richiedecheilcontribuentesitroviinunatemporaneasituazionediobiettivadifficoltà;• èconcessadall’agentedellariscossioneconprovvedimentoamministrativo;• perde efficacia automaticamente nell’ipotesi in cui il contribuente ometta di versare

complessivamente otto rate anche non consecutive: in tal caso l’importo residuo ancora dovutoèriscuotibileinunicasoluzioneenonpotràessereulteriormenterateizzato;

• perde efficacia nell’ipotesi in cui il giudice o l’ente impositore abbiano annullato ilruolo, ovvero l’atto ad esso “presupposto”, o l’avviso di accertamento pressoché immediatamente esecutivo.

Dilazione di pagamento ex art. 19 del DPR 602/1973L’art. 19 del DPR n. 600/73, prevede che tutte le somme iscritte a ruolo, in presenza del requisitodella temporaneasituazionediobiettivadifficoltàdeldebitoreeprevia istanzadello stesso, possano essere rateizzate sino ad un massimo di centoventi rate mensili, senza la necessità del rilascio di alcuna garanzia a favore dell’ente creditore. Prima che detta nuova modalità di rateazione sia pienamente operativa occorre attendere ildecretoattuativodelMinistrodell’economiaedellefinanze,daadottareentro30giornidalla data di entrata in vigore della legge di conversione, con il quale saranno stabilite le modalità di attuazione del nuovo meccanismo di rateazione: ebbene, nonostante il termine sia abbondantemente decorso, alla data di chiusura di questo fascicolo non v’è ancora traccia del provvedimento attuativo.

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Dal canto suo, Equitalia ha chiarito che continuerà a trattare le istanze secondo i canoni ordinari mentre, per quanto riguarda le nuove norme sulla decadenza, esse sono state ritenute applicabili da subito e con riferimento alle rateazioni già concesse ed in essere al 22 giugno scorso (Nota Equitalia del 1° luglio 2013).A differenza del passato, ove sostanzialmente l’individuazione di tale presupposto era lasciato alla discrezionalità del soggetto titolare del potere di concedere la dilazione di pagamento, oggi Equitalia Spa, ha disciplinato il criterio di individuazione del requisito inesame, fornendo iseguentiparametrialfinedinongeneraredisparitàdi trattamentosull’intero territorio nazionale. In sintesi:a) per le PERSONE FISICHE, viene utilizzato l’I.S.E.E., ossia Indicatore della Situazione

Economica Equivalente del nucleo familiare del debitore, introdotto dal D. Lgs. 109/98, utilizzato per l’erogazione di prestazioni sociali agevolate, che, posto a confronto con l’ammontare del debito iscritto a ruolo consente di individuare sia la sussistenza della temporaneasituazionediobiettivadifficoltàsiailnumerodiratechepossonoessereconcesse.

b) per le SOCIETÀ,al finedi individuare il presuppostodella temporaneasituazionediobiettivadifficoltà,vieneutilizzatol’indicediliquidità,cheesprimelacapacitàdell’impresadi far fronte alle uscite correnti con le poste più liquide delle attività correnti. Nel caso in cui l’indice risulti pari o superiore ad uno non sussiste il requisito della temporanea difficoltà,attesochelasocietàèingradodifarfrontealleuscitefutureconleentratefutureprovenientidalrealizzodellepostemaggiormente liquidedelleattivitàcorrenti;diversamente,unindicediliquiditàinferioreadunoèelementosufficienteperottenerela rateazione.

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TITOLO CHE VA SU DUE RIGHE PER SIMULARE GLI SPAZI

E GLI INGOMBRI

Prima che detta nuova modalità di rateazione sia pienamente operativa occorre

attendere il decreto attuativo del Ministro dell'economia e delle finanze, da adottare

entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione, con il quale

saranno stabilite le modalità di attuazione del nuovo meccanismo di rateazione:

ebbene, nonostante il termine sia abbondantemente decorso, alla data di chiusura di

questo fascicolo non v’è ancora traccia del provvedimento attuativo.

Dal canto suo, Equitalia ha chiarito che continuerà a trattare le istanze secondo i

canoni ordinari mentre, per quanto riguarda le nuove norme sulla decadenza, esse

sono state ritenute applicabili da subito e con riferimento alle rateazioni già concesse

ed in essere al 22 giugno scorso (Nota Equitalia del 1° luglio 2013).

A differenza del passato, ove sostanzialmente l’individuazione di tale presupposto era

lasciato alla discrezionalità del soggetto titolare del potere di concedere la dilazione di

pagamento, oggi Equitalia Spa, ha disciplinato il criterio di individuazione del requisito

in esame, fornendo i seguenti parametri al fine di non generare disparità di trattamento

sull’intero territorio nazionale.

In sintesi:

a) per le persone fisiche, viene utilizzato l’I.S.E.E., ossia Indicatore della Situazione

Economica Equivalente del nucleo familiare del debitore, introdotto dal D. Lgs.

109/98, utilizzato per l’erogazione di prestazioni sociali agevolate, che, posto a

confronto con l’ammontare del debito iscritto a ruolo consente di individuare sia la

sussistenza della temporanea situazione di obiettiva difficoltà sia il numero di rate

che possono essere concesse. b) per le società, al fine di individuare il presupposto della temporanea situazione di

obiettiva difficoltà, viene utilizzato l’indice di liquidità, che esprime la capacità

dell’impresa di far fronte alle uscite correnti con le poste più liquide delle attività

correnti. Nel caso in cui l’indice risulti pari o superiore ad uno non sussiste il

requisito della temporanea difficoltà, atteso che la società è in grado di far fronte

alle uscite future con le entrate future provenienti dal realizzo delle poste

maggiormente liquide delle attività correnti; diversamente, un indice di liquidità

inferiore ad uno è elemento sufficiente per ottenere la rateazione.

Indice di liquidità = Liquidità differite + Liquidità correnti

passività correnti

Con la direttiva di Equitalia n.7/2012 è stata eliminata la soglia di accesso alla

rateazione identificata con l’indice Alfa, il quale ad oggi rappresenta solo il parametro Con la direttiva di Equitalia n.7/2012 è stata eliminata la soglia di accesso alla rateazione identificata con l’indice Alfa, il quale ad oggi rappresenta solo il parametro per ladeterminazione del numero massimo di rate che possono essere concesse, ma non rileva più, come in passato, per l’accesso alla rateazione.

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E GLI INGOMBRI

per la determinazione del numero massimo di rate che possono essere concesse, ma

non rileva più, come in passato, per l’accesso alla rateazione.

Indice Alfa N. massimo di rate

da a

0 2 18

2,1 4 36

4,1 6 48

6,1 8 60

8,1 72

Va però sottolineata la circostanza che da quest’anno, in presenza di un debito sino a

euro 50.000, è sufficiente la mera presentazione dell’istanza di rateazione, senza che

si renda necessario individuare l’I.S.E.E. per le persone fisiche ovvero l’indice di

liquidità per le società: in questi casi si parla propriamente di “rateazione automatica”.

Per ottenere la dilazione del debito è necessario presentare all’agente della riscossione

una specifica istanza con diverso contenuto a seconda della natura giuridica del

soggetto richiedente; in particolare:

a) le persone fisiche, e i soggetti ad esse assimilati, per importi da rateizzare

complessivamente superiori a euro 50.000, va allegata la certificazione I.S.E.E.

relativa al nucleo familiare del soggetto richiedente;

b) le società e i soggetti ad esse equiparati, sempre per importi dilazionabili superiori

a euro 50.000, devono allegare anche un prospetto per la determinazione

dell’indice di liquidità nonché dell’indice alfa (come detto, quest’ultimo utilizzato ai

soli fini dell’individuazione del numero di rate).

Per i soggetti diversi dalle persone fisiche è necessario allegare:

S.P.A. - S.R.L. - S.A.P.A. - Società cooperative – Mutue assicuratrici a) copia ultimo bilancio approvato e depositato

o in alternativa

b)

relazione relativa allo stato economico-patrimoniale, redatta secondo i

criteri dell'art. 2423 e ss. C.c., risalente a non oltre due mesi dalla data

di presentazione dell'istanza di rateazione approvata dall'organo di

controllo contabile (se senza organo di controllo dall’assemblea).

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E GLI INGOMBRI

per la determinazione del numero massimo di rate che possono essere concesse, ma

non rileva più, come in passato, per l’accesso alla rateazione.

Indice Alfa N. massimo di rate

da a

0 2 18

2,1 4 36

4,1 6 48

6,1 8 60

8,1 72

Va però sottolineata la circostanza che da quest’anno, in presenza di un debito sino a

euro 50.000, è sufficiente la mera presentazione dell’istanza di rateazione, senza che

si renda necessario individuare l’I.S.E.E. per le persone fisiche ovvero l’indice di

liquidità per le società: in questi casi si parla propriamente di “rateazione automatica”.

Per ottenere la dilazione del debito è necessario presentare all’agente della riscossione

una specifica istanza con diverso contenuto a seconda della natura giuridica del

soggetto richiedente; in particolare:

a) le persone fisiche, e i soggetti ad esse assimilati, per importi da rateizzare

complessivamente superiori a euro 50.000, va allegata la certificazione I.S.E.E.

relativa al nucleo familiare del soggetto richiedente;

b) le società e i soggetti ad esse equiparati, sempre per importi dilazionabili superiori

a euro 50.000, devono allegare anche un prospetto per la determinazione

dell’indice di liquidità nonché dell’indice alfa (come detto, quest’ultimo utilizzato ai

soli fini dell’individuazione del numero di rate).

Per i soggetti diversi dalle persone fisiche è necessario allegare:

S.P.A. - S.R.L. - S.A.P.A. - Società cooperative – Mutue assicuratrici a) copia ultimo bilancio approvato e depositato

o in alternativa

b)

relazione relativa allo stato economico-patrimoniale, redatta secondo i

criteri dell'art. 2423 e ss. C.c., risalente a non oltre due mesi dalla data

di presentazione dell'istanza di rateazione approvata dall'organo di

controllo contabile (se senza organo di controllo dall’assemblea).

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E GLI INGOMBRI

In ogni caso è necessaria la relazione di cui al punto b) qualora il

bilancio approvato e depositato si riferisca ad un esercizio chiuso da

oltre sei mesi rispetto alla data di presentazione dell'istanza.

Società di persone – Imprese individuali in contabilità ordinaria a) copia ultimo Modello Unico presentato

b)

relazione relativa allo stato economico-patrimoniale, risalente a non

oltre due mesi dalla data di presentazione dell'istanza di rateazione

sottoscritta da uno dei soci se società o dal titolare dell’impresa se ditta

individuale.

Se l’importo di cui si chiede la rateazione supera i 50.000,00 euro

comunicazione del valore dell’Indice di Liquidità e dell’Indice Alfa deve

essere sottoscritta da un professionista iscritto nel registro dei revisori

contabili rientrante nella categoria degli avvocati, dottori commercialisti

o ragionieri commercialisti.

La presentazione della domanda di dilazione, non determina la revoca delle misure

cautelari precedentemente adottate ma, a seguito delle modifiche introdotte dal D.L.

16/2012, inibisce l’adozione di nuove azioni cautelari: certamente, laddove nelle more

della presentazione dell’istanza Equitalia non avesse adottato alcuna misura cautelare,

la sola richiesta di rateazione inibisce l’agente della riscossione dal promuovere detta

azione.

Infatti, in base al comma 1 quater dell’art. 19, D.P.R. 1973, n. 602, ricevuta la richiesta

di rateazione l'agente della riscossione può iscrivere l'ipoteca di cui all'articolo 77,

D.P.R n. 602/1973, solo nel caso di mancato accoglimento della medesima.

Il provvedimento di accoglimento dell’istanza di rateazione contiene il piano di

ammortamento del debito con indicazione della scadenza della prima e delle

successive rate, oltre naturalmente all’importo complessivo da versare nonché quello

delle singole rate, con evidenziando distintamente l’importo di interessi di mora, gli aggi

della riscossione nonché quello relativo alle eventuali procedure di riscossione coattive.

All’opposto, nel caso in cui l’agente della riscossione ritenga insussistenti i presupposti

per la dilazione del debito ovviamente di importo superiore a 50.000 euro (stante la

detta “automaticità”), lo stesso ha l’obbligo di comunicare i motivi che impediscono

l’accoglimento della richiesta di rateazione, invitando il debitore istante a presentare,

nel termine di dieci giorni, eventuali osservazioni delle quali l’agente dovrà tenere conto

in sede di adozione del provvedimento finale.

Va però sottolineata la circostanza che da quest’anno, in presenza di un debito sino a euro 50.000,èsufficientelamerapresentazionedell’istanzadirateazione,senzachesirendanecessario individuare l’I.S.E.E. per le persone fisiche ovvero l’indice di liquidità per lesocietà: in questi casi si parla propriamente di “rateazione automatica”.Per ottenere la dilazione del debito è necessario presentare all’agente della riscossione unaspecificaistanzacondiversocontenutoasecondadellanaturagiuridicadelsoggettorichiedente;inparticolare:a) le persone fisiche, e i soggetti ad esse assimilati, per importi da rateizzare

complessivamentesuperioriaeuro50.000,vaallegatalacertificazioneI.S.E.E.relativaalnucleofamiliaredelsoggettorichiedente;

b) le società e i soggetti ad esse equiparati, sempre per importi dilazionabili superiori a euro 50.000, devono allegare anche un prospetto per la determinazione dell’indice di liquidità nonchédell’indicealfa(comedetto,quest’ultimoutilizzatoaisolifinidell’individuazionedel numero di rate).

Perisoggettidiversidallepersonefisicheènecessarioallegare:

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E GLI INGOMBRI

In ogni caso è necessaria la relazione di cui al punto b) qualora il

bilancio approvato e depositato si riferisca ad un esercizio chiuso da

oltre sei mesi rispetto alla data di presentazione dell'istanza.

Società di persone – Imprese individuali in contabilità ordinaria a) copia ultimo Modello Unico presentato

b)

relazione relativa allo stato economico-patrimoniale, risalente a non

oltre due mesi dalla data di presentazione dell'istanza di rateazione

sottoscritta da uno dei soci se società o dal titolare dell’impresa se ditta

individuale.

Se l’importo di cui si chiede la rateazione supera i 50.000,00 euro

comunicazione del valore dell’Indice di Liquidità e dell’Indice Alfa deve

essere sottoscritta da un professionista iscritto nel registro dei revisori

contabili rientrante nella categoria degli avvocati, dottori commercialisti

o ragionieri commercialisti.

La presentazione della domanda di dilazione, non determina la revoca delle misure

cautelari precedentemente adottate ma, a seguito delle modifiche introdotte dal D.L.

16/2012, inibisce l’adozione di nuove azioni cautelari: certamente, laddove nelle more

della presentazione dell’istanza Equitalia non avesse adottato alcuna misura cautelare,

la sola richiesta di rateazione inibisce l’agente della riscossione dal promuovere detta

azione.

Infatti, in base al comma 1 quater dell’art. 19, D.P.R. 1973, n. 602, ricevuta la richiesta

di rateazione l'agente della riscossione può iscrivere l'ipoteca di cui all'articolo 77,

D.P.R n. 602/1973, solo nel caso di mancato accoglimento della medesima.

Il provvedimento di accoglimento dell’istanza di rateazione contiene il piano di

ammortamento del debito con indicazione della scadenza della prima e delle

successive rate, oltre naturalmente all’importo complessivo da versare nonché quello

delle singole rate, con evidenziando distintamente l’importo di interessi di mora, gli aggi

della riscossione nonché quello relativo alle eventuali procedure di riscossione coattive.

All’opposto, nel caso in cui l’agente della riscossione ritenga insussistenti i presupposti

per la dilazione del debito ovviamente di importo superiore a 50.000 euro (stante la

detta “automaticità”), lo stesso ha l’obbligo di comunicare i motivi che impediscono

l’accoglimento della richiesta di rateazione, invitando il debitore istante a presentare,

nel termine di dieci giorni, eventuali osservazioni delle quali l’agente dovrà tenere conto

in sede di adozione del provvedimento finale.

La presentazione della domanda di dilazione, non determina la revoca delle misure cautelari precedentemente adottate ma, a seguito delle modifiche introdotte dal D.L.16/2012, inibisce l’adozione di nuove azioni cautelari: certamente, laddove nelle more della presentazione dell’istanza Equitalia non avesse adottato alcuna misura cautelare, la sola richiesta di rateazione inibisce l’agente della riscossione dal promuovere detta azione.Infatti, in base al comma 1 quater dell’art. 19, D.P.R. 1973, n. 602, ricevuta la richiesta di rateazione l’agente della riscossione può iscrivere l’ipoteca di cui all’articolo 77, D.P.R n. 602/1973, solo nel caso di mancato accoglimento della medesima. Il provvedimento di accoglimento dell’istanza di rateazione contiene il piano di ammortamento del debito con indicazione della scadenza della prima e delle successive rate, oltre naturalmente all’importo complessivo da versare nonché quello delle singole rate, con evidenziando distintamente l’importo di interessi di mora, gli aggi della riscossione nonché quello relativo alle eventuali procedure di riscossione coattive.All’opposto, nel caso in cui l’agente della riscossione ritenga insussistenti i presupposti per la dilazione del debito ovviamente di importo superiore a 50.000 euro (stante la detta “automaticità”), lo stesso ha l’obbligo di comunicare i motivi che impediscono l’accoglimento della richiesta di rateazione, invitando il debitore istante a presentare, nel termine di dieci giorni, eventuali osservazioni delle quali l’agente dovrà tenere conto in sede di adozione delprovvedimentofinale.Il tutto secondo quanto prevede l’articolo 10-bis della legge n. 241/90, atteso che il provvedimento di rateazione non può che essere annoverato come amministrativo: da cui l’applicazione della citata previsione secondo cui <<Nei procedimenti ad istanza di parte il responsabile del procedimento o l’autorità competente, prima della formale adozione di un provvedimento negativo, comunica tempestivamente agli istanti i motivi che ostano all’accoglimento della domanda. Entro il termine di dieci giorni dal ricevimento della

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comunicazione, gli istanti hanno il diritto di presentare per iscritto le loro osservazioni, eventualmente corredate da documenti. La comunicazione di cui al primo periodo interrompe i termini per concludere il procedimento che iniziano nuovamente a decorrere dalla data di presentazione delle osservazioni o, in mancanza, dalla scadenza del termine di cui al secondo periodo. Dell’eventuale mancato accoglimento di tali osservazioni è data ragione nellamotivazionedelprovvedimentofinale.>>.Parimenti, il provvedimento di rigetto, trattandosi come detto di provvedimento amministrativo, dovrà essere motivato in ordine ai presupposti di fatto e alle ragioni giuridiche che hanno comportato tale decisione: in tal senso depone l’articolo 3, della citata legge n. 241/1990, quando prevede che <<Ogni provvedimento amministrativo, compresi quelli concernenti l’organizzazione amministrativa, lo svolgimento dei pubblici concorsi ed il personale, deve essere motivato, salvo che nelle ipotesi previste dal comma 2. La motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione,inrelazioneallerisultanzedell’istruttoria>>.

La decadenza dalla rateazioneCome detto in premessa, l’ipotesi in cui viene meno l’efficacia del provvedimento dirateazione è quella dell’omesso versamento di otto rate anche non consecutive, secondo la nuova e recente versione dell’articolo 19 del Dpr n. 602/1973.Alverificarsidellacausadidecadenza,quest’ultimaoperadidirittoenonoccorrepertantochevengaaccertataconunospecificoattoamministrativo:quindi,nonessendonecessariouno specifico atto di revoca del provvedimento di dilazione, l’intero importo iscritto aruolo non ancora versato, per espressa previsione normativa, “è automaticamente e immediatamente riscuotibile in unica soluzione” con la conseguenza che verrà iniziata (o ripresa) l’azione di recupero coattivo delle predette somme e, comunque, detto carico non potrà più essere rateizzato.Laperditadiefficaciadelbeneficiodellarateazionesiavràanchenelleipotesi incui, inpresenza di un contenzioso sull’iscrizione a ruolo, il giudice adito accolga il ricorso del contribuente facendo venire meno il presupposto del provvedimento di rateazione: in una circostanza del genere dovrà anche essere disposto lo sgravio dell’iscrizione a ruolo ad opera del soggetto che ha proceduto all’iscrizione stessa. Analoghe conseguenze si avranno anche nell’ipotesi in cui il soggetto che ha proceduto all’iscrizione a ruolo proceda autonomamente (ad esempio in via di autotutela), allo sgravio della stessa.

Le differenze con gli strumenti di deflazione: una norma “antistorica”Tutto bene, si direbbe, almeno sul versante della rateazione con Equitalia: non altrettanto può invece essere affermato sul versante delle rateazioni “dirette” con l’Agenzia delle entrate.

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Ci si riferisce ai piani rateali attivabili dal contribuente a seguito dell’utilizzo degli strumenti dideflazione,complessivamentedisciplinatidaldecretolegislativon.218/1997,periqualipersiste la più completa immobilità dalla loro entrata in vigore.Infatti,incasodidefinizionedaaccertamentoconadesionegliimporticomplessivamentedovuti all’Erario, ivi comprese le sanzioni ridotte ad un terzo per effetto dell’esito positivo del contraddittorio, possono essere rateizzate in 24 o 36 mesi, segnatamente 8 o 12 rate trimestrali, a seconda che il debito complessivo risulti inferiore o superiore a 51.461 euro: in tal senso si esprime l’articolo 8 del decreto legislativo n. 218 del 1997.Strettamentelegatiaquestanormarisultanoessereanchegliulterioristrumentidideflazionedel contenzioso, quali l’omessa impugnazione di cui all’articolo 15 del medesimo decreto – tanto nella sua versione “potenziata”, con la riduzione delle sanzioni ad un sesto del minimo, quantoinquella“ordinaria”chepermetteladefinizioneconriduzionedellesanzioniadunterzo del minimo – nonché l’adesione ai processi verbali di constatazione, di cui all’articolo 5-bis sempre del decreto n. 218, e l’adesione ai cosiddetti “inviti a comparire”, di cui al comma 1-bis dell’articolo 5, che espressamente si rifanno alla disciplina dell’articolo 8 per quanto riguarda i versamenti: nonché la “conciliazione giudiziale” e il nuovo istituto della “mediazione e reclamo”, previsti nell’ambito del processo tributario (D. Lgs. n. 546/1992).Pertanto,bensettestrumentididefinizionecheruotanointornoadunarateazionealquanto“risicata” e, soprattutto, in aperta contraddizione con quella prevista quando la riscossione è delegata ad Equitalia (senza dimenticare quella altresì prevista, con ulteriori regole autonome, in materia di “avvisi bonari”).Tuttavianonsussistonoragionichepossanogiustificareungapcosìampiotralediverseforme di rateazione: e non può nemmeno sostenersi che la durata limitata delle dilazioni in parolasiagiustificabileconiltimoredipossibiliformedievasionedariscossione,vistochela norma prevede un formidabile deterrente.Infatti, nei casi in cui il contribuente omette il pagamento anche di una sola delle rate da definizione,diversedallaprima,enonprovvedea“ravvedersi”entroilterminedipagamentodella rata successiva, lo stesso decade dalla rateazione e sul residuo debito viene applicata unasanzioneparial60%diquantoancoradovuto.

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APPROFONDIMENTO:LE AZIONI DI TUTELA

LE AZIONI DI TUTELA


L’istanza di sospensione cautelare dell’atto impositivo ex art. 47 D.Lgs. 546/1992Poiché la proposizione del ricorso tributario non ha effetto sospensivo dell’atto impugnato, è necessario che il ricorrente chieda espressamente alla Commissione Tributaria Provinciale lasospensionedell’attomedianteistanzamotivata;l’istitutoèdisciplinatodall’art.47D.Lgs.546/1992.L’istanza può essere contenuta nel ricorso oppure può essere proposta con atto separato, chedeveesserenotificatoallacontroparte.La sospensione può essere richiesta con riferimento solo ad alcuni tra gli atti impugnabili indicati dall’articolo 19 D.Lgs. 546/1992:1. l’avvisodiaccertamento;2. l’avvisodiliquidazione;3. ilprovvedimentodidiniegodiesenzione;4. ilprovvedimentodirevocadiagevolazioni;5. il ruolo, la cartella di pagamento e l’avviso di mora.Non sono invece suscettibili di essere sospesi: le misure cautelari attuate, in forza dell’articolo 26dellaLeggen.4/1929,infavoredell’AmministrazioneFinanziaria;ilrifiutoespressootacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi od altri accessori non dovutioildiniegoolarevocadiagevolazionioilrigettodidomandedidefinizioniagevolatedi rapporti tributari.I presupposti per la richiesta di sospensione sono: a) il periculum in mora e b) il fumus boni iuris.a) il periculum in mora consiste nella fondata possibilità che dall’esecuzione dell’atto impugnato possa derivare al ricorrente un danno grave ed irreparabile.Il danno è grave laddove l’esecuzione dell’atto pregiudicherebbe la condizione economica del ricorrente, anche in virtù dell’entità della pretesa erariale. E’ invece irreparabile laddove l’esecuzione dell’atto impugnato pregiudicherebbe irrimediabilmente la situazione soggettiva del contribuente, provocando un pregiudizio non reversibile o comunque non reversibile in tempiragionevoli;ilrequisitodell’irreparabilitàesige,dapartedelgiudice,un’analisicircal’idoneità delle restituzioni volte a ripristinare lo status economico-sociale quo ante. I due requisiti dovranno essere valutati dai giudici in funzione delle condizioni economiche del soggetto, che devono quindi essere documentate (ad esempio tramite l’allegazione dell’ultima dichiarazione dei redditi).

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A titolo di esempio, si segnala che in giurisprudenza la gravità e l’irreparabilità del danno sono state ravvisate:- nelpregiudiziocircalaprosecuzionedell’attivitàeconomicaintrapresa;- nella impossibilità di far fronte al pagamento di quanto dovuto per l’eccessiva esposizione

bancariadelricorrente;- nello scarto fra gli interessi passivi, gravanti su un contribuente costretto a ricorrere al

creditoperassolverel’obbligazionebancaria;- nel ricorso da parte del contribuente per il pagamento della pretesa erariale a forme

straordinarie quali l’alienazione del patrimonio immobiliare.L’irreparabilitàdeldannopuòessereancheidentificatanelpericoloimmediatoderivantedalla esecuzione coattiva di un atto della riscossione: si pensi a un sequestro di macchinari utili alla produzione o alla pubblicità negativa arrecata da atti esecutivi. b) fumus boni iuris: il ricorso contro l’atto impugnato, anche a seguito di una cognizione necessariamente sommaria, deve apparire ammissibile e fondato.Benché l’art. 47 non richiami espressamente tale requisito, limitandosi al concetto del danno grave e irreparabile, l’indispensabilità dell’esistenza del fumus boni iuris si ricava sia dai principi generali dell’ordinamento, sia dalla costante interpretazione giurisprudenziale, che ha ritenuto ineliminabili entrambi i requisiti in ogni azione cautelare, anche in carenza di un autonomo richiamo legislativo. Per quanto concerne la trattazione della richiesta, l’art. 47, comma 2, D.Lgs. 546/1992 prevede che, a seguito del deposito dell’istanza, il presidente della sezione assegnataria fissi la data della trattazione con decreto, che deve essere comunicato alle parti conpreavviso di almeno dieci giorni liberi. Il collegio sente le parti in camera di consiglio e provvede con ordinanza motivata.La sospensione può essere anche solo parziale e subordinata alla prestazione, nei modi e termini indicati nel provvedimento, di un’idonea garanzia, da fornire mediante cauzione ofideiussionebancariaoassicurativa;intaleipotesi,quandoèdefinitivamenteaccertatoche l’imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata, il ricorrenteavràdirittoalrimborsodeicostisostenutiperlafideiussione,inbaseall’articolo8, comma 4, dello Statuto del contribuente.Il comma 3 dell’art. 47 D.Lgs. 546/1992 prevede inoltre che, in ipotesi di eccezionale urgenza, cioè quando il pericolo del danno grave ed irreparabile è così imminente da non consentire l’espletamento della procedura camerale, il presidente, valutati i presupposti del fumus boni iuris e del danno, in assenza del contraddittorio tra le parti, può concedere, colmedesimodecretodifissazionedelladatadi trattazione, laprovvisoriasospensionedell’esecuzione dell’atto impugnato, sino alla celebrazione dell’udienza camerale.

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La sospensione, concessa “inaudita altera parte” per decreto presidenziale, è successivamente riesaminata all’udienza camerale ed il collegio, sentite le parti, può confermarla, revocarla omodificarla; se non è confermata la decisione del presidente,l’esecutorietà dell’atto riprende il suo normale andamento.Se invece la sospensione viene confermata, il collegio emetterà un’ordinanza motivata di sospensione;ilprovvedimentopresidenzialenonèalternativoaquellocollegiale.Se la domanda di sospensione viene accolta, la trattazione della controversia deve essere fissatanonoltrenovantagiornidallapronunciaeglieffettidellasospensionecessanoinogni caso dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado. L’ordinanza con la quale la Commissione Tributaria accoglie o respinge l’istanza è stata espressamentedichiaratanonimpugnabile,alfinedievitareilprolungarsidell’incertezza;tuttavia il comma 9 dell’art. 47 D.Lgs. 546/1992 prevede la possibilità di revoca del provvedimento, da parte della Commissione e su istanza motivata della parte interessata, in caso di mutamento delle circostanze e osservate per quanto possibile le stesse forme previste per il provvedimento di sospensione.

L’istanza di sospensione nel giudizio di secondo gradoGli artt. 47 e 49 del D. Lgs. n. 546/92 conferiscono espressamente solo al giudice di prima istanzailpotereapplicaremisurecautelari;datalemancataindicazionelagiurisprudenzaha sempre dedotto che non fosse possibile proporre istanza di sospensione anche in secondo grado.Questa lacuna risulta ora colmata dalla più recente giurisprudenza che, muovendo da un’interpretazione costituzionalmente orientata dell’articolo 49 del D.Lgs. n. 546 del 1992, ha sancito la possibilità per il giudice tributario di concedere la sospensione anche oltre il primo grado di giudizio, su istanza motivata dell’interessato.In particolare la Corte Costituzionale, con le sentenze n. 217 del 2010 e n. 109 del 2012, ha stabilito che il comma primo dell’art 49 D.Lgs. n. 546/92 non costituisce ostacolo normativo ad applicare al processo tributario l’inibitoria cautelare di cui agli articoli 283 e 373 del Codice di procedura civile.Anche la Corte di Cassazione ha legittimato la sospensione dell’esecutività delle sentenze tributarie,conparticolareriferimentoaquelleemessedallaCTReimpugnateinCassazione;secondo la Suprema Corte, al ricorso per Cassazione proposto avverso le sentenze della CTR si applica la disposizione di cui all’articolo 373, comma 1, secondo periodo, c.p.c., in forza del quale “il giudice che ha pronunciato la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora dall’esecuzione possa derivare grave e irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che l’esecuzione sia sospesa o che sia prestata congrua cauzione. La specialità della materia tributaria e l’esigenza che sia garantito il regolare pagamento delle imposte impone una rigorosa valutazione dei requisiti del fumus boni iuris

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dell’istanza cautelare e del periculum in mora” (Cass. sez. V, sentenza n. 2845/2012).Sono, comunque, ormai numerose le pronunce della giurisprudenza di merito che hanno sancito l’ammissibilità della sospensione in un grado differente dal primo (tra tutte C.T.R. Lombardia n. 2 del 18.01.2012, C.T.R. di Roma, decreto del 25.10.2012, C.T.R. Milano, ordinanza n. 9/13/2013).L’applicazione degli artt. 283 e 373 c.p.c. al processo tributario consente, dunque, l’estensione anche al secondo grado di giudizio di quella tutela cautelare prevista in primo grado dall’art. 47 D. Lgs. n. 546/1992.

Il blocco dell’attività di Equitalia post istanza di sospensione “legale”Con la legge di stabilità 2013 il legislatore ha introdotto una nuova procedura cui può far ricorso il contribuente per far valere eventuali illegittimità della pretesa creditoria azionata dall’agente della riscossione. L’art. 1, commi 537-545 della L. 228/2012 ha infatti previsto la possibilità di ottenere la sospensione della riscossione direttamente dal concessionario, presentando una dichiarazione (in concreto si tratta di una domanda di autotutela) che deve contenere l’indicazione delle somme, in tutto o in parte, erroneamente iscritte a ruolo poste a fondamento dell’atto emesso dall’agente della riscossione.La predetta dichiarazione dovrà essere inviata dal contribuente al concessionario, unitamente alla documentazione comprovante la fondatezza della richiesta, anche in via telematica,entro90giornidallanotificadelprimoattodiriscossioneutileodiunattodellaprocedura cautelare o esecutiva eventualmente intrapresa dal concessionario.Il contribuente è legittimato a presentare la dichiarazione se gli atti emessi dall’ente creditore, prima della formazione del ruolo o la cartella di pagamento, sono interessati da una delle seguenti cause di inesigibilità:a) prescrizione o decadenza del diritto di credito sotteso, intervenuta in data antecedente aquellaincuiilruoloèdichiaratoesecutivo;b)provvedimentodisgravioemessodall’entecreditore;c)sospensioneamministrativacomunqueconcessadall’entecreditore;d) sospensione giudiziale, oppure sentenza che abbia annullato in tutto o in parte la pretesa dell’ente creditore, emesse in un giudizio al quale il concessionario per la riscossione non hapresoparte;e) pagamento effettuato, riconducibile al ruolo in oggetto, in data antecedente alla formazionedelruolostesso,infavoredell’entecreditore;f) qualsiasi altra causa di non esigibilità del credito sotteso.Entro 10 giorni da deposito dell’istanza il concessionario trasmette la dichiarazione ed i relativi allegati inviati dal contribuenteall’ente impositore, al finedi ottenere confermadelle ragioni esposte dal contribuente e la trasmissione del relativo atto di sospensione o

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sgravio. Decorsi 60 giorni ed entro 220 giorni dalla trasmissione degli atti all’ente impositore, questo conferma al contribuente, a mezzo raccomandata a.r. o p.e.c., l’esistenza delle ragioni addotte e, nel medesimo termine, trasmette al concessionario il provvedimento di sospensione o di sgravio. Qualoraverifichicheleragioniaddottedalcontribuentenonsussistono,l’enteimpositorecomunica al contribuente ed al concessionario l’inidoneità della documentazione e dispone la ripresa dell’attività di riscossione.Qualora invece l’ente impositore non fornisca riscontro nelle modalità sopra descritte al contribuente e al concessionario, entro 220 giorni, le somme iscritte a ruolo sono annullate di diritto. La proposizione dell’istanza da parte del contribuente produce un duplice effetto: promuovere in via mediata l’autotutela tributaria da parte dell’ente creditore e provocare in viaimmediatalasospensionecautelaredellaproceduraesattivapressoilconcessionario;la norma non riconosce a questi alcuna discrezionalità sull’accogliere o meno l’istanza ricevuta, dovendo sospendere ipso facto la propria attività e rimettere la domanda all’ente creditore per il suo esame.Destinataria dell’effetto sospensivo preliminare è infatti la procedura esattiva e non l’obbligazione sottesa, che, secondo la norma, è inesistente o inesigibile, oppure è già stata oggetto di sospensione amministrativa o giudiziale in forza di un provvedimento di cui il concessionario non era a conoscenza.

L’opposizione avverso le misure cautelari e le azioni esecutive indebiteLa tutela giudiziaria di cui gode il contribuente debitore dal momento in cui inizia l’espropriazione forzata è diversa a seconda della natura, tributaria o meno, del credito sotteso all’atto di pignoramento. Pertanto, se la pretesa fatta valere è di carattere tributario, il contribuente potrà opporsi ricorrendoallacompetenteCommissioneTributaria;adespropriazioneforzatainiziata,sidovrà però tener conto dei limiti di cui all’art. 57 D.Lgs. n. 602/1973 che vieta, in ambito tributario, le opposizioni all’esecuzione di cui agli artt. 615 e 617 c.p.c., ad eccezione di quelle concernenti l’effettiva pignorabilità dei beni e le opposizioni agli atti esecutivi relative alla regolaritàformaledellanotificazionedeltitoloesecutivo,ovverolacartelladipagamento.Quindi, per esempio, non è ammessa l’opposizione all’esecuzione (art. 615 c.p.c.) in materia tributaria per far valere la prescrizione del credito; la prescrizione, infatti, deveessere fatta valere con ricorso alla competente Commissione Tributaria Provinciale entro il terminedi60giornidallanotificadell’attoimpositivo.Secondo la prevalente giurisprudenza di legittimità, la ratio di tali limitazioni consiste nell’impedire che attraverso lo strumento della opposizione all’esecuzione si aggiri la giurisdizione esclusiva delle Commissioni Tributarie in materia tributaria.

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Se la pretesa azionata ha natura previdenziale, è applicabile l’art. 24 del D. Lgs. 46/1999 (opposizionealgiudicedellavoroentro40giornidallanotificadellacartelladipagamento)perisolimotiviattinentialmeritodellapretesa;lagiurisdizioneappartienealgiudicedellavoro ai sensi dell’art. 618 bis c.p.c. sia per l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 c.p.c., comma 1, che per l’opposizione agli atti esecutivi ex art. 617, comma 1, c.p.c.IlD.L.n.223/2006(c.d.decretoBersani),convertitonellaL.n.248/2006,hamodificatol’art. 19, comma 1, D.Lgs. 546/1992 prevedendo che possano essere impugnati avanti alle Commissioni Tributarie anche gli atti inerenti l’iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all’art. 77 del D.P.R. 602/1973 e quelli inerenti il fermo di beni mobili registrati di cui all’art. 86 D.P.R. 602/1973.Dal limite portato dall’art. 57 del D.P.R. 602/1973 alla singola ipotesi della riscossione tributaria, relativamente alla fase dell’espropriazione, nonché dalla natura del fermo quale misura cautelare, si ricava che sia la cartella di pagamento che gli atti successivi, quali fermo ed ipoteca, sono impugnabili: a) in caso di pretesa tributaria, con esclusione della fase espropriativa, davanti alla

CommissioneTributariaProvincialeentroiterminidicuiall’art.21delD.Lgs.546/92;b) in caso di pretesa previdenziale, per motivi attinenti esclusivamente al merito, con ricorso

ex art. 24 D. Lgs. 46/99 in opposizione al giudice del lavoro entro il termine di 40 giorni dallanotificadellacartelladipagamento;

c) sempre in caso di pretesa previdenziale, con l’opposizione all’esecuzione per fatti sopravvenuti alla formazione del ruolo (ad esempio per prescrizione) ex art. 615 c.p.c. nelleformedicuiall’art.618bisc.p.c.davantialgiudicedellavoro;

d) nel caso di credito di altra natura (sanzioni amministrative) con l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 c.p.c. davanti al giudice ordinario.

La più recente giurisprudenza di legittimità (Cass., Sez. Un., ord. n. 10672/2009) ha inoltre affermato l’autonoma impugnabilità anche della comunicazione di avvio della procedura difermoamministrativo,ovveroilc.d.preavvisodifermo,incasodiomessanotificadellacartella di pagamento, in quanto tale atto svolgerebbe una funzione analoga a quella dell’avvisodimoranelquadrodellacomuneproceduraesecutivaesattoriale; tale tesièstata ribadita dalla Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 11087/2010, che ha peraltro sancito che il preavviso è impugnabile anche per debiti non tributari.Ed inoltre quando l’agente della riscossione pignora un bene di proprietà di un terzo, questi può proporre opposizione, ex art. 58 D.P.R. n. 602/1973, con ricorso al giudice dell’esecuzione,primadelladatafissataperilprimoincanto.L’opposizione di terzo non può essere proposta in relazione ai beni mobili, pignorati nella casa di abitazione, azienda del contribuente o nei luoghi a lui appartenenti, che abbiano già formato oggetto di una precedente vendita forzata promossa dall’agente della riscossione

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a carico del medesimo contribuente debitore (cfr art. 58, comma 2, DPR n. 602/1973). Nell’esecuzione esattoriale, a differenza di quella ordinaria, la prova dell’appartenenza dei beni in capo al terzo opponente può essere offerta solo in via documentale, poiché la provatestimonialenonèammessanell’esecuzioneesattoriale;laprovadocumentalepuòconsistere esclusivamente in un atto pubblico o in una scrittura privata autenticata, formata o comunque autenticata in data anteriore all’anno cui si riferisce l’entrata iscritta ruolo oltre che in una sentenza passata in giudicato pronunciata su domanda proposta prima didettoanno.Perilconiuge,iparentiegliaffinifinoalterzogradodeldebitoreiscrittoaruolo e dei coobbligati, per quanto riguarda i beni mobili pignorati nella casa di abitazione o nell’azienda del debitore o del coobbligato od in altri luoghi a loro appartenenti, la prova documentale deve consistere in un atto pubblico o scrittura privata di data certa anteriore: a)allapresentazionedelladichiarazioneseprevistaopresentata;b)almomentoincuisièverificatalaviolazionechehadatoorigineall’iscrizionearuolo,

senonèprevistaladichiarazioneononèstatacomunquepresentata;c) al momento in cui si è verificato il presupposto dell’iscrizione a ruolo, nei casi non

rientranti nelle ipotesi di cui alle lettere a) e b). Infine,sisegnalachenelcontestareavantilaCommissioneTributariaodilgiudiceordinarioun’ipoteca od un fermo, è possibile chiedere anche la condanna dell’agente della riscossione o dell’ente creditore al risarcimento dei danni per lite temeraria ex art. 96 c.p.c. La più recente giurisprudenza di merito ha infatti riconosciuto la possibilità di condannare l’Agente della riscossione e l’ente impositore al risarcimento dei danni non patrimoniali che il contribuente/debitore ha subito a causa di un’ipoteca illegittima (C.T.R. Puglia sent. n. 36/08/2010;C.T.R.Romasent.n.179/2010).L’ammissibilità della condanna per lite temeraria nel giudizio tributario è stata inoltre recentemente sancita dalle Sezioni Unite civili della Cassazione con la sentenza n. 13899/2013 nella quale è stato precisato che la richiesta di risarcimento per lite temeraria può essere rivolta dal contribuente alla Commissione Tributaria, a condizione che tali pretese risarcitorie presentino “un diretto ed immediato nesso causale con l’atto tributario impugnato ed uno stretto collegamento con il rapporto tributario”.

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SCHEMI DI SINTESI:LA CIRCOLARE 24/E E IL NUOVO REDDITOMETRO

LA CIRCOLARE 24/E E IL NUOVO REDDITOMETRO

A cura di Gian Paolo Ranocchi

PROVVEDIMENTI NORMATIVI E ATTUATIVI

•! Articolo 22 del DL 31.05.2010, n. 78: modifica dell’articolo 38 DPR 600/73;

•! Decreto Min. Economia e Finanze 24.12.2012, n. 65648 (G.U. n. 3 del 04.01.2013): elementi di spesa identificativi di capacità contributiva e contenuto induttivo degli stessi;

•! Circolare 24/E del 31/07/2013: indicazioni operative per il nuovo accertamento sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche ex. art. 38, commi 4-7, del DPR 600/73

QUANTIFICAZIONE DELLE SPESE ATTRIBUIBILI AL CONTRIBUENTE

DM 24/12/2012

sono spese tracciate e come tali oggettivamente riscontrabili e conosciute dal contribuente e dall’ AF come ad esempio mutui, affitti, assicurazioni;

sono spese riferibili ad elementi presenti in Anagrafe Tr ibutar ia e comunque ne l la disponibilità del soggetto determinate però su valori medi (Istat o medie del settore) come ad esempio auto, barche;

sono le spese previste dal DM 24/12/2012, diverse da quelle riferibili ad informazioni presenti in anagrafe tributaria.

certe

Per elementi certi:

ISTAT:

LE DIVERSE TIPOLOGIE DI SPESA

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Rileva l’incremento patrimoniale inteso come differenza tra gli investimenti meno i disinvestimenti effettuati nell’anno

Investimenti patrimoniali

Quota di risparmio

LE DIVERSE TIPOLOGIE DI SPESA

Rileva la quota di r isparmio formatasi nell’anno

Fase 1

Fase 2

Fase 3

LA SELEZIONE

ATTIVITA’ ISTRUTTORIA E CONTRADDITTORIO

PREVENTIVO

LE FASI DELL’ACCERTAMETO

ACCERTAMENTO CON ADESIONE

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IL PROCEDIMENTO PER L’UFFICIO

LA SELEZIONE DEI CONTRIBUENTI

Spese certe (mutui, affitti, spese mediche)

Spese per elementi certi (auto, barche, cavalli)

Incrementi patrimoniali, al netto dei disinvestimenti

(acquisto immobili, azioni, ristrutturazioni)

Quota di risparmio formata nell’anno

Invito al contraddittorio

Fase 1

METODO DI RICOSTRUZIONE DEL REDDITO

spese certe

spese per elementi certi valutate con riferimento alla tipologia di famiglia del contribuente e dell’area geografica di appartenenza;

investimenti patrimoniali;

quota di risparmio dell’anno;

ELEMENTI UTILIZZABILI IN FASE DI SELEZIONE DEI SOGGETTI DA SOTTOPORRE A CONTROLLO

Solo in via residuale entreranno in gioco le spese per beni di uso corrente che fanno riferimento alle medie Istat, dal momento che i valori Istat hanno la sola funzione di integrare gli elementi presenti in Anagrafe tributaria

Fase 1

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CRITERI DI SELEZIONE DELLE POSIZIONI DA SOTTOPORRE A CONTROLLO

!•! Saranno selezionati coloro che presentano scostamenti

significativi tra reddito dichiarato e capacità di spesa manifestata le situazioni di marginalità economica sono escluse

•! Si terrà conto del reddito complessivo dichiarato dalla famiglia , per evitare di accertare soggetti nei confronti dei quali le spese risultano coerenti a livello di reddito familiare.

Fase 1

IL PROCEDIMENTO PER L’UFFICIO

Invito al contraddittorio preventivo per il contribuente selezionato

Difesa del contribuente

Inizia la seconda fase dell’accertamento con

l’introduzione anche delle spese ISTAT

Il contribuente non fornisce chiarimenti

Il contribuente fornisce chiarimenti esaustivi

L’attività di controllo si esaurisce nella prima fase del

contraddittorio

Fase 2


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OGGETTO ARGOMENTAZIONI DIFENSIVE

Spese certe dimostrare con prove certe e dirette l’errata o inesatta imputazione della spesa

Concreta disponibilità del bene dimostrare l’inesatta ricostruzione della spesa, o la sua diversa imputazione

Spese per investimenti dare prova della formazione della provvista e dell’utilizzo della stessa per effettuare lo specifico investimento

Il risparmio fornire informazioni utili circa la quota formatasi nell’anno

Fase 2 IL CONTRADDITTORIO

ACCERTAMENTO CON ADESIONE Fase 3

INVITO AL CONTRADDITTORIO il contribuente riceverà un nuovo invito al contraddittorio con la quantificazione: del maggior reddito accertabile delle maggiori imposte e la proposta di adesione ai contenuti dell’invito.

Nell’invito devono essere indicati, tra l’altro, i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte e a quanto emerso nel corso dell’istruttoria svolta, con particolare riguardo ai contenuti dei verbali degli incontri precedenti e agli elementi ed alle argomentazioni del contribuente, nonché alle osservazioni dell’ufficio stesso.


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ACCERTAMENTO CON ADESIONE Fase 3

INVITO AL CONTRADDITTORIO

D e f i n i z i o n e d e l l ’ i n v i t o mediante il versamento delle somme dovute entro il q u i n d i c e s i m o g i o r n o antecedente la data fissata p e r l a c o m p a r i z i o n e (sanzioni ridotte a 1/6).

Prosecuzione del procedimento di adesione. Per ogni incontro successivo viene redatto un verbale in cui si r i p o r t a s i n t e t i c a m e n t e l ’ e v e n t u a l e u l t e r i o r e documentazione prodotta e le motivazioni addotte.

Si perviene ad un a c c o r d o ( s a n z i o n i r idot te ad 1/3 del minimo).

I l contr ibuente non s i presenta o non si perviene ad un accordo.

l’ufficio emette l’avviso di accertamento.

DM 24/12/2012- INDICAZIONI OPERATIVE

Individuazione del Lifestage di appartenenza per determinare il maggior reddito accertabile occorre

individuare a quale tipologia ed area geografica appartiene il nucleo familiare del contribuente, ossia individuare la c.d. “famiglia fiscale”

preliminarmente la stessa è fatta sulla base delle

informazioni dei familiari a carico dei modelli Unico Pf, 730, e nelle certificazioni di lavoro dipendente. Tale situazione è rettificabile su indicazione del contribuente.


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Qualora siano state individuate spese indicate nella Tabella A, riferite a soggetti

fiscalmente a carico

SPESE PER FAMILIARI A CARICO

Al soggetto fiscalmente a carico non viene attribuita alcuna quota della spesa media Istat

queste vengono attribuite ai

dichiaranti in base alla percentuale

indicata in dichiarazione

LE MACRO CATEGORIE DI SPESA:

ABITAZIONI - LE SPESE CERTE

!

FITTO FIGURATIVO

Rileva qualora l’immobile non sia: -in proprietà, o altro diritto reale (ad es. usufrutto); - in locazione (in qualità di locatario) o leasing immobiliare; - in uso gratuito.

Viene calcolato moltiplicando il valore del canone di locazione mensile al mq, individuato sulla base dei dati OMI relativamente alla categoria catastale A/2 del comune di residenza del contribuente X 75 mq X il numero dei mesi di possesso

-!L’importo è omnicomprensivo di tutte le tipologie di spesa per il mantenimento dell’abitazione; -!Ai fini del conteggio rileva la residenza dei coniugi nel comune per cui se i coniugi risiedono in comuni diversi il fitto figurativo viene calcolato per ciascuno.


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SPESE PER IL MUTUO

CANONE DI LOCAZIONE/IMMOBILI IN LEASING

Si considerano le rate effettivamente pagate

nell’anno (quota capitale+interessi) compresi gli oneri

connessi e gli interessi moratori

-!Rileva la spesa sostenuta per il canone, rapportato alla durata ed

al numero delle controparti del contratto in qualità di locatari

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!! Il redditometro considera tutte le abitazioni, comprese quelle all’estero nella disponibilità del contribuente, detenute a qualsiasi

titolo;

!! Sono escluse le categorie di immobili destinate ad uso

strumentale ( uffici, negozi, magazzini);

!! Non si considerano le pertinenze ( box, cantine, soffitte); !! Non rilevano le spese gestionali connesse al godimento delle

abitazioni di cui si ha solo la nuda proprietà, o su di cui un terzo

vanta un diritto d’uso esclusivo, o siano locate/concesse in uso

gratuito ad un familiare non a carico ivi residente.


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Dato puntuale ovvero

Dato puntuale ovvero

Dato puntuale

Dato puntuale

Dato puntuale

LE SPESE GESTIONALI DELLE ABITAZIONI

SPESE PER MEDICINALI E VISITE MEDICHE

SPESE PER MEDICINALI E

VISITE MEDICHE

SPESE SOSTENUTE NELL’ ANNO TENUTO CONTO DI

QUANTO INDICATO FRA GLI ONERI DETRAIBILI IN

DICHIARAZIONE


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LE SPESE PER TRASPORTI: AUTOVEICOLI, MOTOVEICOLI

Individuati i mezzi di trasporto di cui il contribuente risulta avere la disponibilità

nell’anno ( proprietà, leasing e locazione) rilevano le spese connesse al loro

mantenimento che, laddove non puntualmente individuate, sono considerate

come segue:

SPESE PER CARBURANTE, OLIO, PEZZI DI RICAMBIO E

MANUTENZIONE

SPESA MEDIA ISTAT RELATIVA AI MEZZI DI TRASPORTO DEL

LIFESTAGE DI APPARTENENZA / KW MEDI

RELATIVI AI MESI DI TRASPORTO DEL LIFESTAGE x

KW EFFETTIVI SPESE PER

ASSICURAZIONI OBBLIGATORIE RC, INCENDIO, FURTO,

BOLLO

DATI OGGETTIVAMENTE RISCONTATI

SPESE PER ALTRI BENI E SERVIZI

ASSICURAZIONI DANNI, INFORTUNI E MALATTIE

C O M P R E N D E I P R E M I PA G AT I N E L L ’ A N N O C O M U N I C A T I ALL’ANAGRAFE TRIBUTARIA DAGLI OPERATORI DEL SETTORE

CONTRIBUTI PREVIDENZIALI OBBLIGATORI

R I L E VA N O S O L O I C O N T R I B U T I SOSTENUTI D IRETTAMENTE DAL C O N T R I B U E N T E E C O M U N I C AT I ALL’INPS E NON RILEVANO QUELLI PAGATI DAL DATORE DI LAVORO

SPESE PER ALBERGHI, PENSIONI E VIAGGI

ORGANIZZATI E CHARTER NAUTICI

RILEVA IL DATO PUNTUALE E OVE NON CONOSCIUTO LA SPESA MEDIA ISTAT DEL LIFESTAGE DI APPARTENENZA

ASSEGNI PERIODICI CORRISPOSTI AL CONIUGE

LA VOCE SI RIFERISCE AGLI ONERI D E D U C I B I L I E S P O S T I I N DICHIARAZIONE DA CHI LI SOSTIENE


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SPESE PER INCREMENTI PATRIMONIALI

INCREMENTI PATRIMONIALI

AMMONTARE DEGLI INVESTIMENTI EFFETTUATI NELL’ANNO

MENO AMMONTARE DEI DISINVESTIMENTI EFFETTUATI NELL’ANNO E DEI DISINVESTIMENTI NETTI DEI 4 ANNI PRECEDENTI ALL’ACQUISTO

DEI BENI

In sede di contraddittorio il contribuente puo’ fornire prova che la provvista si e’ formata in un periodo diverso dai quattro anni indicati nel DM o di quale provvista e’ stata utilizzata per lo specifico investimento


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SCHEMI DI SINTESI:IL REDDITOMETRO: GIURISPRUDENZA 2013

IL REDDITOMETRO: GIURISPRUDENZA 2013

A cura di Sebastiano Barusco e Gian Paolo Ranocchi

Applicazione retroattiva del "nuovo" redditometro

C.T. Prov. Alessandria 24.9.2013 n. 60/3/13

Non può essere sostenuta l'applicazione retroattiva del "nuovo" redditometro, disciplinato dal DM 24.12.2012. Ai sensi dell'art. 22 del DL 78/2010, lo stesso può trovare applicazione solo per gli accertamenti per i quali il termine per la presentazione della dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto stesso. Il DM 24.12.2012, alla luce di quanto esposto, opera a partire dagli accertamenti sull'annualità 2009

C.T. Prov. Reggio Emilia 18.4.2013 n. 74/2/13

La determinazione sintetica del reddito ai sensi del DM 24.12.2012 deve essere applicata anche per le annualità pregresse, in quanto, trattandosi di norma procedimentale, deve essere retroattiva. L'accertamento deve essere annullato sulla base della disapplicazione, ex art. 7 co. 5 del DLgs. 546/92, del menzionato decreto, in quanto confliggente con il principio di capacità contributiva e con il diritto di difesa del contribuente il quale non può difendersi a fronte delle spese medie Istat imputate dal decreto, in quanto è impossibile dimostrare di avere speso in concreto di meno rispetto a quanto presunto

NO

SI

Valore della presunzione

C.t. Reg. Lombardia 02.07.2013, n. 290/63/13 Il "redditometro" costituisce accertamento di natura statistica, come ribadito anche dalla più recente giurisprudenza della Corte di Cassazione, secondo la quale l'accertamento sintetico disciplinato dall'art. 38 DPR 600/73 tende a determinare il reddito complessivo presunto del contribuente "attraverso l'utilizzo di presunzioni semplici", mediante l'applicazione di "elementi indicativi di capacità contributiva stabiliti dai decreti ministeriali con periodicità biennale" (Cass. Civ., Sez. Trib., sent. 23554/2012). Ma quand'anche si volesse attribuire al redditometro una portata probatoria più ampia, è pacifico che esso produce presunzioni relative che, quanto meno, consentono al contribuente la presentazione di prova contraria. Nel caso in esame la parte ha documentato il contributo offerto al proprio tenore di vita dal proprio compagno, avendo dimostrato che l'esborso per l'acquisto dell'autovettura è stato da costui sostenuto, elemento dal quale si può supporre un suo apporto anche per le spese di gestione del mezzo. Inoltre, la contribuente ha prodotto la documentazione bancaria da cui risulta che già all'apertura del periodo accertato era intestataria di titoli per oltre 350.000,00 Euro e che nel corso dell'anno parte dei titoli sono stati rimborsati con accredito della relativa disponibilità in conto corrente, importi cui devono aggiungersi i proventi di canoni locatizi regolarmente dichiarati.


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Investimenti - Incremento patrimoniale conseguito in anni a partire dal 2009

C.T. Reg. Trieste 10.7.2013 n. 50/10/13 L'Agenzia delle Entrate non può prendere come riferimento, ai fini dell'accertamento sintetico, incrementi patrimoniali avvenuti a decorrere dall'anno 2009, in ragione della sopravvenuta modifica normativa del DL 78/2010. Infatti: - sino al 2008, la spesa patrimoniale si presume conseguita con redditi formatisi, per quote costanti, nell'anno dell'investimento e nei quattro precedenti; - dal 2009 in poi, la spesa viene imputata quale maggior reddito nell'anno del suo sostenimento.

Conforme

C.T. Prov. Bergamo 10.6.2013 n. 115/2/13 La lettura del comma 4 nel contesto del nuovo art. 38 (che non contiene più la norma del vecchio comma 5 che consentiva agli uffici di ripartire gli investimenti per un quinto agli anni precedenti), lascia chiaramente intendere che le "spese di qualsiasi genere" sostenute nel corso del periodo d'imposta debbono essere considerate e confrontate con redditi conseguiti nel medesimo periodo d'imposta, non essendo più possibile ripartire gli investimenti effettuati nell'anno 2009 per 1/5 negli anni d'imposta precedenti

Restituzione delle rate di mutuo – Computo

C.T. Prov. Treviso 14.5.2013 n. 43/4/13 Il DM 10.9.92 prevede che al possesso di immobili sia imputato un reddito presunto, che viene ulteriormente incrementato se il contribuente, nel corso dell'anno, restituisce rate di mutuo. I metri quadri vengono moltiplicati per gli importi individuati dal decreto, e l'importo che ne deriva viene ancora moltiplicato tramite l'applicazione di un coefficiente. Detto decreto prevede poi che "gli importi sono aumentati delle rate di ammortamento degli eventuali mutui ad esse relativi. In tal caso, i rispettivi coefficienti sono ridotti di una unità". I giudici, in relazione a tal punto, affermano che "solo dopo aver moltiplicato il metro quadro per valore al mq. per coefficiente andava aggiunta la rata del mutuo. Invece l'ufficio ha moltiplicato anche il valore del mutuo pervenendo ad un risultato all'evidenza abnorme e completamente sproporzionato". Inoltre si evidenzia che: - i metri quadri della residenza del contribuente non devono comprendere le aree scoperte, ma solo quelle relative alla superficie abitativa; - se l'immobile è abitato dal nucleo familiare, risulta non solo nella disponibilità del contribuente ma anche degli altri familiari, quindi l'imputazione presunta del reddito va proporzionalmente ridotta.


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Motivazioni addotte in contraddittorio – Il rigetto deve essere motivato nell’accertamento

C.T. Prov. Reggio Emilia 4.3.2013 n. 57/3/13 Qualora il contribuente, ottemperando all'invito, provveda a trasmettere all'Ufficio le proprie deduzioni, la motivazione dell'eventuale avviso di accertamento deve contenere un'adeguata replica tale da superare le deduzioni della parte. In mancanza, l'atto impositivo dovrà essere considerato nullo per difetto di motivazione"; principio di diritto da cui non vi è motivo per discostarsi in questa sede, posto che lo stesso risulta pienamente applicabile, essendo medesima la ratio legis, anche al disposto dell'art. 38, comma 7, cit. per cui "L'ufficio che procede alla determinazione sintetica del reddito complessivo ha l'obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo di rappresentanti per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento e, successivamente, di avviare il procedimento di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 5 del decreto legislativo 19.6.1997 n. 218.

Incrementi patrimoniali - Beni relativi all'esercizio dell'impresa

C.T. Prov. Treviso 4.4.2013 n. 44/5/13 Ai sensi dell'art. 2 del DM 10.9.92, ai fini del redditometro non possono essere presi in considerazione i beni relativi all'esercizio dell'attività, dell'impresa e della professione. Per questo motivo, i giudici hanno stabilito che gli incrementi patrimoniali relativi a beni che sono poi stati destinati all'attività agricola non possono essere computati

Autovettura - Beni relativi all'esercizio dell'impresa

C.T. Reg. Roma 4.3.2013 n. 59/38/13

E' pur vero il principio che ad ogni spesa corrisponde un reddito; tuttavia, si tratta di una presunzione semplice che determina, per il contribuente l'onere di fornire elementi in senso contrario.

Tali elementi, nel caso in trattazione, sono stati indicati dal contribuente, quali: l'acquisto di una autovettura, che è da considerarsi bene "strumentale" alla sua attività di agente di commercio, e il reddito del nucleo famigliare complessivamente valutato.


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Adesione alla “scudo fiscale” – Effetti ai fini della prova contraria

C.T. Prov. Milano 21.3.2013 n. 96/40/13 Il contribuente ha prodotto in giudizio dichiarazioni riservate ai sensi dell'art. 13-bis del DL 1° luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla L. 3 agosto 2009, n. 102 e successive modificazioni. “Su tali dichiarazioni la parte aveva corrisposto all'erario l'imposta straordinaria dovuta per rimpatrio/regolarizzazione, pari al 5,00%. La disponibilità finanziaria emersa a seguito del rimpatrio dall'estero, di somme di oltre 360 mila, giustifica, a pieno titolo, l'operato del contribuente. Quanto documentato dallo stesso fa venir meno il maggior reddito accertato dall'ufficio per il periodo in esame, con lo strumento dell'accertamento sintetico di cui all'art. 38, quarto comma e seguenti, DPR n. 600/1973, tenuto conto che il ricorrente aveva la disponibilità finanziaria per effettuare spese e incrementare il proprio patrimonio.”

Prova contraria - Causalità tra indennizzo ricevuto e incremento patrimoniale

C.T. Prov. Lodi 4.2.2013 n. 23/2/13 Nella premessa che l'Ufficio … eccepisce che la contribuente non ha dimostrato l'utilizzo di tali disponibilità finanziarie ovvero che l'acquisizione dei beni quali considerati incrementi patrimoniali ed elencati in narrativa derivino espressamente e documentalmente da tali denari, il Collegio evidenzia come la richiesta di tale prova risulti illegittima in quanto non prevista dalla disposizione dell'art. 38 DPR 600/73 il cui comma 6, come sopra esposto, dispone come prova contraria al reddito determinato sinteticamente ai sensi dei comma 4 e 5 la contrapposizione di redditi esenti, e come non sia possibile non riconoscere tale la dazione della somma ricevuta dall'Assicurazione [Omissis] a titolo risarcitorio. In ordine poi alla pretesa mancata prova eccepita dall'Ufficio dell'utilizzo di quei denari per le spese e gli incrementi patrimoniali come dettagliati nell'avviso di accertamento, il Collegio evidenzia come le disposizioni sul tema, art. 38 Dpr 600/73, nulla prevedano in tale senso, per tanto ritiene tale presupposto preteso dall'Ufficio insussistente.


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SCHEMI DI SINTESI:IL NUOVO REDDITOMETRO UN ESEMPIO: DALLA SELEZIONE

DEL CONTRIBUENTE ACCERTABILE AL CONTEGGIO DELL’UFFICIO

IL NUOVO REDDITOMETRO UN ESEMPIO:DALLA SELEZIONE DEL CONTRIBUENTE ACCERTABILE

AL CONTEGGIO DELL’UFFICIOA cura di Lorenzo Pegorin

Selezione della posizione da sottoporre a controllo

Il Sig. Rossi Franco di età 53 anni vive da solo (lifestage persona sola con età compresa fra i 35 e i 64 anni), in una casa in affitto a Padova (Nord Est), esercente attività d’impresa (ditta individuale, commercio al dettaglio di fiori) ha dichiarato per l’anno d’imposta 2009 un reddito imponibile di euro 16.200 (rigo RN1 del Modello Unico).

A seguito di “controllo sintetico” da parte dell’Agenzia delle entrate vengono intercettate ai fini della selezione del contribuente sottoponibile a verifica, spese sostenute nel medesimo anno per un totale di euro 39.602,48.

PAG.100

Le spese certe

Le “spese certe” sostenute nell’anno ed intercettate dall’amministrazione finanziaria sono le seguenti

! Affitto pagato nel corso del 2009 per un totale di ! 6.000;

! Spese sanitarie (indicate in UNICO) ! 1.300;

! Spese utenze energetiche (gas e luce) ! 1.960;

! Assicurazione auto ! 1.000;

! Tassa di circolazione (bollo) auto euro ! 390;

! Contributi previdenziali obbligatori (indicati in Unico) ! 3.440.

Totale spese certe: ! 14.090

PAG.100

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Spese per elementi certi

Il contribuente risulta avere i seguenti beni a cui vengono associate le relative spese:

• autovettura di 120 KW di potenza, in relazione alla quale le spese “per elementi certi” vengono determinate secondo quanto previsto dalla tabella A del D.M. 24.12.2012, (voce Trasporti, colonna contenuto induttivo) per ! 3.057,09;

• immobile condotto in affitto al quale vengono associate le «spese per elementi certi» legate all’abitazione. Trattasi di immobile condotto in affitto per 12 mesi annui di metri quadrati 120:

PAG.100

segue

Spese per elementi certi

o acqua e condominio ! 748,80;

o manutenzione ordinaria ! 182,59;

o Riscaldamento centralizzato ! 130,20;

o Elettrodomestici ed arredi ! 740,04;

o Altri beni e servizi per la casa ! 653,76.

Totale spese casa: euro 2.455,39

Totale spese per elementi certi pari complessivamente a: (! 3.057,09 + ! 2.455,39) = ! 5.512,48

PAG.100

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Incrementi patrimoniali

Nel corso del 2009 il soggetto ha effettuato investimenti per un totale di euro 20.000 dei quali:

! 19.000 riferibili all’acquisto di un’auto (usata)

! 1.000 relativo alla sottoscrizione di una polizza assicurativa (ramo previdenza).

In tal caso il contribuente può fornire prova contraria che la provvista utilizzata per effettuare i citati investimenti si è formata in anni precedenti a quello in dichiarazione

PAG.100

La prima comunicazione al contribuente ed il contraddittorio preliminare post selezione

Il contribuente in questione sarà convocato per il primo contraddittorio sulla base delle spese selezionate secondo il seguente schema:

• Spese certe ! 14.090;

• Spese per elementi certi ! 5.512,48;

• Spese per investimenti ! 20.000.

Totale spese ! 39.602,48.

Se le giustificazioni fornite non saranno ritenute soddisfacenti da parte dell’ufficio, lo stesso ente proseguirà l’indagine e la fase di ricostruzione del reddito si arricchirà anche delle spese Istat.

PAG.100



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Spese ISTAT

Se l’ufficio non ritiene soddisfacenti le giustificazioni addotte dal contribuente procede con l’operazione di attribuzione delle spese Istat

•! Le spese Istat dovranno essere attribuite dall’ufficio a seconda della qualifica del contribuente.

•! il soggetto verificato potrà intervenire già in sede di contraddittorio al fine di addivenire con l’ufficio ad una imputazione di spesa che sia la più corretta possibile in ragione per l’appunto della tipologia di contribuente.

PAG.100

Beni di consumo Spese per alimenti e bevande: ! 3.475,68 Spese per abbigliamento e calzature: ! 1.166,04 Trasporti Tram, trasporti pubblici ecc.. ! 303,48 Comunicazioni Acquisto apparecchi telefonia e spese telefono ! 394,56 Tempo libero cultura e giochi Giochi, radio, libri dischi ecc ! 658,32 Altri beni e servizi Barbiere e parrucchiere ed istituti di bellezza ! 262,32 Prodotti per cura della persona ! 358,08 Argenteria gioielleria ed orologi ! 156,24 Borse valigerie ed altri effetti personali ! 59,76 Onorari liberi professionisti ! 245,76 Alberghi pensioni e viaggi organizzati ! 541,92 Pasti e consumazioni fuori casa ! 1.352,88 Totale spese ISTAT ! 8.975,04

Spese ISTAT



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L’invito L’ufficio procederà all’inoltro al contribuente di un “invito con proposta di adesione” ai sensi del comma 1 bis dell’articolo del Dlgs 218/97.

L’invito sarà quantificato sulla base delle spese esposte nei precedenti punti:

• Spese certe ! 14.090

• Spese per elementi certi ! 5.512,48.

• Spese per investimenti ! 20.000

• Spese Istat per ! 8.975,04

Totale reddito accertato: ! 48.577,52

Il reddito accertato supera di almeno il 20% quello dichiarato (! 16.200) per cui l’amministrazione finanziaria è legittimata a proseguire con l’attività di accertamento.

PAG.100

Le successive mosse dell’ufficio e del contribuente.

Il contribuente può aderire all’invito beneficiando della riduzione ad 1/3 delle sanzioni, oppure ulteriormente proseguire tentando la via dell’accertamento con adesione, affrontando così un altro contraddittorio.

PAG.100

L’ufficio può legittimamente procedere ad emettere l’avviso di accertamento alla luce del quale il contribuente potrà esperire la mediazione tributaria o il ricorso presso la commissione tributaria competente



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LA COMUNICAZIONE DEI SALDIDEI RAPPORTI BANCARI

A cura di Sebastiano Barusco

PROVVEDIMENTI NORMATIVI ED ATTUATIVI

•! Articolo 11 del DL 6.12.2011, n. 201: implementazione poteri in materia di indagini finanziarie

•! Provvedimento Direttore Agenzia delle entrate 25.3.2013: Disposizioni attuative recanti «Modalità per la comunicazione integrativa annuale all’archivio dei rapporti finanziari»

•! Provvedimento Direttore Agenzia delle entrate (da emanare): Definizione criteri di elaborazione con procedura centralizzata di specifiche liste selettive di contribuenti

LE NORME (ART. 11, COMMA 2, D. L. 201/2011)

A far corso dal 1° gennaio 2012, gli operatori finanziari sono obbligati a comunicare periodicamente all'anagrafe tributaria le movimentazioni che hanno interessato i rapporti di cui all'articolo 7, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, ed ogni informazione relativa ai predetti rapporti necessaria ai fini dei controlli fiscali, nonché l'importo delle operazioni finanziarie indicate nella predetta disposizione. I dati comunicati sono archiviati nell'apposita sezione dell'anagrafe tributaria prevista dall'articolo 7, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, e successive modificazioni

SCHEMI DI SINTESI:LA COMUNICAZIONE DEI SOLDI

DEI RAPPORTI BANCARI

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LE NORME (ART. 11, COMMA 4, D. L. 201/2011)

Oltre che ai fini previsti dall'articolo 7, undicesimo comma, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, le informazioni comunicate ai sensi dell'articolo 7, sesto comma, del predetto decreto e del precedente comma 2 sono utilizzate dall'Agenzia delle entrate per l'elaborazione con procedure centralizzate, secondo i criteri individuati con provvedimento del Direttore della medesima Agenzia, di specifiche liste selettive di contribuenti a maggior rischio di evasione. Le medesime informazioni sono altresì utilizzate ai fini della semplificazione degli adempimenti dei cittadini in merito alla compilazione della dichiarazione sostitutiva unica di cui all'articolo 4 del decreto legislativo 31 marzo 1998, n. 109, nonché in sede di controllo sulla veridicità dei dati dichiarati nella medesima dichiarazione.

I DATI OGGETTO DI COMUNICAZIONE

•! i dati identificativi del rapporto, compreso il codice univoco del rapporto, riferito al soggetto persona fisica o non fisica che ne ha la disponibilità, inclusi procuratori e delegati, e a tutti i cointestatari del rapporto, nel caso di intestazione a più soggetti;

•! i dati relativi ai saldi del rapporto, distinti in saldo iniziale al 1° gennaio e saldo finale al 31 dicembre, dell’anno cui è riferita la comunicazione;

•! per i rapporti accesi nel corso dell’anno il saldo iniziale alla data di apertura, per i rapporti chiusi nel corso dell’anno il saldo contabilizzato antecedente la data di chiusura;

•! i dati relativi agli importi totali delle movimentazioni distinte tra dare ed avere per ogni tipologia di rapporto, conteggiati su base annua.

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IL TERMINE PER LA COMUNICAZIONE

•! La comunicazione viene effettuata annualmente ed è trasmessa entro il 20 aprile dell’anno successivo a quello a cui sono riferite le informazioni

•! Le informazioni relative all’anno 2011 vengono trasmesse entro il 31 ottobre 2013

•! Le informazioni relative all’anno 2012 vengono trasmesse entro il 31 marzo 2014.

I «PALETTI» ALL’UTILIZZO DEI DATI

•! Utilizzo a cura della sola Direzione centrale

•! Rilevanza ai fini dei controlli ed accertamenti a decorrere dal periodo d’imposta 2011

•! Finalità esclusiva di «selezione» dei contribuenti a rischio di evasione (cd. analisi del rischio)

•! Nessuna modifica o ampliamento poteri uffici locali (Direzioni Regionali e Direzioni provinciali)

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SCHEMI DI SINTESI:GLI ACCERTAMENTI FINANZIARI:

GIURISPRUDENZA 2013

GLI ACCERTAMENTI FINANZIARI:GIURISPRUDENZA 2013

A cura di Gian Paolo Ranocchi

POSSESSORI DI REDDITO DI LAVORO AUTONOMO PRELEVAMENTI - QUESTIONE DI LEGITTIMITÀ COSTITUZIONALE

C.T. Reg. Roma 10.6.2013 n. 27/29/13

La questione di legittimità costituzionale dell'art. 32 del DPR 600/73 nella parte in cui contempla che le presunzioni bancarie, in riferimento ai prelevamenti, operino anche nei confronti dei possessori di lavoro autonomo è fondata in quanto l'estensione della presunzione, oltre che ai ricavi, ai compensi, è stata introdotta dalla L. 311/2004 con effetto retroattivo, il che lede in maniera consistente il diritto di difesa. il sillogismo presuntivo "prelevamenti = costi" e "costi = ricavi" ha una ratio solo nel reddito d'impresa, ove ai costi, di norma, corrispondono ricavi, ma non nel reddito di lavoro autonomo. Infatti, "secondo l'id quod plerumque accidit, difatti, il professionista si trova a sostenere dei costi atti a concorrere alla formazione del reddito di lavoro autonomo, senza che agli stessi seguano compensi, tantomeno in pari misura". ..In ogni caso anche in tema di reddito d'impresa, il sostenimento di costi non è

automaticamente connesso alla produzione di ricavi "nell'anno d'imposta nella stessa misura del costo sostenuto, essendo plurime le componenti del reddito d'impresa

ONERE PROBATORIO

Cass. 22.1.2013 n. 1426 in virtù dell'inversione dell'onere della prova stabilito dal D.P.R. n. 600 del 1973,

art. 32, è onere del contribuente dimostrare che i proventi desumibili dalla movimentazione bancaria non devono essere recuperati a tassazione o perchè egli ne ha già tenuto conto nelle dichiarazioni, o perchè non sono fiscalmente rilevanti in quanto riferiti ad operazioni non imponibili, mentre l'onere dell'amministrazione finanziaria di provare la sua pretesa è soddisfatto, per volontà di legge, per mezzo dei dati e degli elementi risultanti dai conti bancari il legislatore ha valutato come altamente probabile, secondo l'id quod plentmque accidit, che il contribuente si avvalga di lutti i conti di cui possa disporre per le rimesse ed i prelevamenti inerenti all'esercizio dell'attività (Cass. 14 gennaio 2011, n. 767; Cass. 29 luglio 2011, n. 16650). 2In questo contesto, il fatto che gli accertatori non abbiano fatto riscontri incrociati anche con terzi e fornitori comporta, eventualmente, una lacuna probatoria che non giova al contribuente, il quale avrebbe dovuto fornire la prova della non imponibilità dei movimenti finanziari; il fallimento o comunque la carenza di tale prova lasciano intatta la presunzione stabilita dall'art. 32 (Cass. 22 ottobre 2010, n. 21695).

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INDAGINI BANCARIE AMBITO APPLICATIVO ANCHE NEI CONFRONTI DEI PRIVATI

Cassazione 2.10.2013 n. 22514

….l'autorizzazione all'acquisizione di copia dei conti correnti bancari (nella specie concessa dal Procuratore della Repubblica, pur essendo sufficiente quella del comandante di zona della Guardia di finanza), come è pacifico in causa, concerneva comunque (anche) la persona fisica del Be., con conseguente irrilevanza, ai fini della piena utilizzabilità dei dati acquisiti, che detta autorizzazione lo riguardasse in qualità di presidente del consiglio di amministrazione di società di capitali, anziché quale contribuente in proprio, non derivandone alcuna lesione di diritti costituzionalmente garantiti ….la limitazione, affermata dal giudice di merito, dell'ambito applicativo della disciplina in esame ai soli soggetti "esercitanti attività d'impresa commerciale, agricola, artistica o professionale" è priva di qualsivoglia riscontro normativo

ESTENSIONE DELLE INDAGINI AI FAMILIARI UTILIZZABILITÀ SUSSISTE

Cassazione 27.02.2013 n. 4904

consolidata giurisprudenza (p.es. Cass. n. 1728/1999, Cass. n. 8683/2002, Cass. n. 13391/2003, Cass. n. 2085/2007, Cass. n. 6743/2007) ritiene la legittimità dell'estensione delle indagini bancarie ai congiunti, reputando il rapporto familiare sufficiente a giustificare, salvo prova contraria, la riferibilità al contribuente accertato delle operazioni riscontrate su conti correnti bancari intestati o cointestati a familiari


GIURISPRUDENZA 2013

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DEPOSITI BANCARI INTESTATI AI SOCI L UFFICIO DEVE PROVARE LE RIFERIBILITÀ DELLE MOVIMENTAZIONI

ALLA SOCIETÀ

C.T. Reg. Lombardia 13.6.2013 n. 76/65/13

nel caso in scrutinio, l'ufficio ha provveduto alla rettifica della dichiarazione annuale dell'imposta sul reddito delle persone giuridiche, ai fini IRAP e IVA, anno d'imposta 2003, in quanto, a seguito di indagine bancaria effettuata sui conti correnti personali del socio e consigliere delegato - Vi. Gi. - l'ufficio ha desunto che a fronte di presunte operazioni economiche non sarebbe stata emessa la relativa fattura. A parere di questo collegio è di tutta evidenza che l'ufficio nel caso in esame se pur legittimamente autorizzato ad effettuare verifiche sui conti correnti della società e dei soci, non risulta l'esistenza, come correttamente rilevato dall'appellante, di un collegamento diretto o indiretto con la posizione fiscale del soggetto destinatario dell'indagine principale e l'altro il soggetto

OBBLIGATORIETÀ DEL CONTRADDITTORIO CON IL CONTRIBUENTE - NON SUSSISTE

Cass. 1.2.2013 n. 2484

Nell'ambito dell'accertamento basato sulle indagini finanziarie, è legittima l'utilizzazione dei movimenti dei conti correnti in disponibilità del contribuente in assenza di preventivo interpello dell'interessato sulle operazioni bancarie oggetto di verifica, posto che nessuna norma sancisce l'obbligo dell'ufficio della preventiva convocazione del medesimo, al quale peraltro nella specie erano stati consegnati i verbali relativi alla verifica della Guardia di finanza (v. pure Cass. Sentenze Cass. n. 13819 del 13/06/2007, Cass. n. 11094 del 1999)

OMESSO CONTRADDITTORIO - CONSEGUENZE

Cass. 24.1.2013 n. 1682 Gli artt. 32 del DPR 600/73 e 51 del DPR 633/72, nel prevedere l'eventualità che, a seguito di indagini bancarie, il contribuente sia convocato prima dell'emanazione dell'accertamento, contemplano non un obbligo bensì una facoltà discrezionale, "con l'ulteriore conseguenza che il mancato esercizio di tale facoltà non trasforma in presunzione semplice la presunzione legale che riferisce i movimenti bancari all'attività svolta dal contribuente, su cui grava perciò l'onere della prova in sede contenziosa".


GIURISPRUDENZA 2013

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RICHIESTA DI ESIBIZIONE DI DOCUMENTI EFFETTO PRECLUSIVO

C.T. Reg. Firenze 30.1.2013 n. 16/13/13

Se, nel corso del contraddittorio procedimentale, l'Agenzia delle Entrate ha richiesto al contribuente, con riferimento agli accertamenti bancari, la spiegazione nonchè l'esibizione di documenti giustificativi delle movimentazioni non trovanti riscontro in contabilità, la mancata esibizione cagiona il c.d. "effetto preclusivo". In virtù di ciò, il contribuente non è ammesso a fornire la prova contraria nel corso del contenzioso

VERSAMENTI E PRELEVAMENTI - PROVA CONTRARIA

Cass. 17.1.2013 n. 1118 Sia i prelevamenti sia i versamenti possono essere posti a base della presunzione di operazioni imponibili non dichiarate, per cui ad entrambe le fattispecie conseguono ricavi presunti, a meno che il contribuente non fornisca la prova contraria. La prova può anche essere fornita mediante presunzioni semplici, ma deve essere attentamente valutata dal giudice, "che è tenuto ad individuare analiticamente i fatti documentalmente comprovati dal contribuente, ovvero i fatti noti dai quali dedurre quelli ignoti, in caso di prova presuntiva, correlando ogni elemento probatorio fornito dal medesimo ai movimenti bancari contestati, per verificare attraverso i riscontri possibili (date, importi, tipo di attività, soggetti coinvolti), se ed eventualmente a quali operazioni la documentazione fornita dal contribuente si riferisca". Pertanto, il giudice non può vagliare la prova presuntiva contraria addotta dal contribuente in maniera complessiva, posto che sono da escludere affermazioni generiche, sommarie o cumulative


GIURISPRUDENZA 2013

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SCHEMI DI SINTESI:LE NOVITÀ DELLA RISCOSSIONE

(D. L. N. 69/2013)

LE NOVITÀ DELLA RISCOSSIONE(D. L. N. 69/2013)


LE NUOVE RATEAZIONI

!! INNALZAMENTO SOGLIA RATEAZIONE «AUTOMATICA»: ! 50.000 E 72 RATE

(Comunicato stampa Equitalia 8 maggio 2013)

!!AMPLIAMENTO LASSO TEMPORALE RATEAZIONE: 120 RATE

(Decreto Legge n. 69/2013)

!!DECADENZA RATEAZIONE CON 8 RATE NON VERSATE

LA TUTELA DELLA PRIMA ABITAZIONE

!! IMPIGNORABILITÀ DELL’UNICO IMMOBILE DI PROPRIETÀ

!!REQUISITI: UNICO IMMOBILE DI PROPRIETÀ DEL DEBITORE; ADIBITO AD USO ABITATIVO; RESIDENZA ANAGRAFICA DEL DEBITORE

!! TUTELA ESTESA ALLE PERTINENZE (Nota Equitalia 1.7.2013)

!!ESCLUSIONE TUTELA PER ABITAZIONI «DI LUSSO» E IMMOBILI CAT. A/8 E A/9

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SCHEMI DI SINTESI:LE NOVITÀ DELLA RISCOSSIONE

(D. L. N. 69/2013)

IL PIGNORAMENTO «PRESSO TERZI»

!!MODIFICA TERMINE DI CONSEGNA DEL TERZO INGIUNTO: 60 GIORNI

!!RILEVANZA SU TUTTI I CREDITI VANTATI DA EQUITALIA (ECCETTO NEI CONFRONTI DELLA P.A.)

!!PIGNORAMENTO STIPENDI ED EMOLUMENTI ESCLUSO SU ULTIMO EMOLUMENTO ACCREDITATO

LA PROTEZIONE DEI BENI STRUMENTALI

!!PIGNORABILITÀ BENI STRUMENTALI NEI LIMITI DI 1/5

!!MISURA APPLICABILE ANCHE ALLE SOCIETÀ E ALLE ATTIVITÀ PER LE QUALI RISULTI PREVALENZA CAPITALE INVESTITO SUL LAVORO

!!CUSTODIA BENI SEMPRE AFFIDATA AL DEBITORE

!!PRIMO INCANTO ALMENO A 300 GIORNI DAL PIGNORAMENTO

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SCHEMI DI SINTESI:L’ESECUTIVITÀ DEGLI ATTI IMPOSITIVI:

ANALISI DEL PROCEDIMENTO

L’ESECUTIVITÀ DEGLI ATTI IMPOSITIVI:ANALISI DEL PROCEDIMENTO


IL NUOVO ADEMPIMENTO

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LA NUOVA “EQUIVALENZA”

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I TERMINI “MOBILI”

L’AFFIDAMENTO

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LE CONSEGUENZE DELL’AFFIDAMENTO

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LA SOSPENSIONE “AUTOMATICA”DELL’ESECUZIONE DELL’ATTO

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IL “BLOCCO” DELL’ESECUZIONE FORZATA

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L’ASSE TEMPORALE DEL PROCEDIMENTO

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FONDATO PERICOLO: LE POPSSIBILI CONSEGUENZENELLA RISCOSSIONE “TRADIZIONALE”

FONDATO PERICOLO: LE POPSSIBILI CONSEGUENZENELLA RISCOSSIONE “CONCENTRATA”

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LA RICADUTA NEL PROCEDIMENTO DEL“FONDATO PERICOLO” PER LA RISCOSSIONE

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SCHEMI DI SINTESI:LE AZIONI DI TUTELA

LE AZIONI DI TUTELA


PAG.

L ISTANZA DI SOSPENSIONE CAUTELARE DELL ATTO IMPOSITIVO

Presupposti:

•! FUMUS BONI JURIS: consiste nella verosimiglianza della pretesa, ovvero nell affidabile probabilità, discrezionalmente valutata a seguito di sommario esame, della fondatezza delle ragioni esposte dal ricorrente.

•! PERICULUM IN MORA: consiste in un grave ed irreparabile danno che potrebbe derivare al ricorrente dall esecuzione dell atto impugnato e di cui lo stesso è tenuto a fornire prova (es. imminenza del fallimento o rischio di sottoposizione ad altre procedure concorsuali; necessità per il contribuente di far ricorso a mezzi del tutto straordinari quali l alienazione del patrimonio immobiliare).

L introduzione dell accertamento esecutivo comporta la sicura facoltà per il ricorrente di chiedere alla Commissione la sospensione dell atto impugnato unitamente al ricorso introduttivo, senza dover attendere l affidamento del credito all agente della riscossione.

PAG.

L istanza di sospensione è decisa in Camera di Consiglio alla presenza dei difensori.

Duplice effetto benefico derivante dalla concessione della sospensione:

•!paralisi temporanea dell obbligazione tributaria ed anticipazione degli effetti favorevoli di un eventuale pronuncia di merito favorevole;

•!accelerazione dei tempi entro cui il giudizio principale avrà esito: la trattazione della controversia dovrà infatti essere fissata entro il termine (ordinatorio) di novanta giorni dalla pronuncia cautelare.

L ISTANZA DI SOSPENSIONE CAUTELARE DELL ATTO IMPOSITIVO

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PAG.

Corte costituzionale, 17 giugno 2010, n. 217

È inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell'art. 49, comma 1, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, censurato, in riferimento agli artt. 3, 23, 24, 111 e 113 Cost., nonché, quale norma interposta all'art. 10 Cost., in riferimento all'art. 6, comma 1, della Convenzione per la salvaguardia dei diritti dell uomo e delle libertà fondamentali, nella parte in cui non prevede, in unico grado, la possibilità di sospensione della sentenza di appello tributaria, impugnata con ricorso per cassazione, allorquando ivi sopravvenga, per la prima volta, il pericolo di un grave ed irreparabile danno, con carattere di irreversibilità e non altrimenti evitabile. Innanzitutto, il rimettente, nonostante la mancanza di un diritto vivente sul punto, non ha esperito alcun tentativo di pervenire ad un interpretazione costituzionalmente orientata della disposizione in esame nel senso che essa consenta l applicazione al processo tributario della sospensione cautelare della sentenza impugnata con ricorso per cassazione prevista dall art. 373 c.p.c., con conseguente insussistenza del prospettato contrasto con gli evocati parametri costituzionali.

L ISTANZA DI SOSPENSIONE CAUTELARE: IL SECONDO GRADO

PAG.

SOSPENSIONE LEGALE DELLA RISCOSSIONE: MOTIVI

Previa richiesta con istanza all Agente della riscossione entro 90 gg. dalla notifica di atti della riscossione (cartella di pagamento) o di atti di natura cautelare o esecutiva è possibile ottenerne la sospensione per i seguenti

MOTIVI:

a) prescrizione o decadenza del diritto di credito sotteso, intervenuta in data antecedente a quella in cui il ruolo è dichiarato esecutivo;

b) provvedimento di sgravio emesso dall ente creditore; c) sospensione amministrativa comunque concessa dall ente creditore; d) sospensione giudiziale, oppure sentenza che abbia annullato in tutto o in parte la

pretesa dell ente creditore, emesse in un giudizio al quale il concessionario per la riscossione non ha preso parte;

e) pagamento effettuato, riconducibile al ruolo in oggetto, in data antecedente alla formazione del ruolo stesso, in favore dell ente creditore.


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PAG.

Esito della procedura: la tempistica di risposta dell Amministrazione

Entro 10 giorni dal deposito dell istanza il concessionario trasmette la dichiarazione ed i relativi allegati inviati dal contribuente all ente impositore. Decorsi 60 giorni ed entro 220 giorni dalla trasmissione degli atti all ente impositore, questo conferma al contribuente, a mezzo raccomandata a.r. o p.e.c., l esistenza delle ragioni addotte e trasmette al concessionario il provvedimento di sospensione o di sgravio. Qualora l ente impositore non fornisca riscontro nelle modalità sopra descritte al contribuente e al concessionario, entro 220 giorni, le somme iscritte a ruolo sono ANNULLATE di diritto.

SOSPENSIONE LEGALE DELLA RISCOSSIONE: L. 228/2012, ART. 1, COMMI 537-545

PAG.

LE AZIONI DI TUTELA

a) in caso di pretesa tributaria, con esclusione della fase espropriativa, davanti alla Commissione Tributaria Provinciale entro i termini di cui all art. 21 del D.Lgs. 546/92; b) in caso di pretesa previdenziale, per motivi attinenti esclusivamente al merito, con ricorso ex art. 24 D. Lgs. 46/99 in opposizione al giudice del lavoro entro il termine di 40 giorni dalla notifica della cartella di pagamento; c) sempre in caso di pretesa previdenziale, con l opposizione all esecuzione per fatti sopravvenuti alla formazione del ruolo (ad esempio per prescrizione) ex art. 615 c.p.c. nelle forme di cui all art. 618 bis c.p.c. davanti al giudice del lavoro; d) nel caso di credito di altra natura (sanzioni amministrative) con l opposizione all esecuzione ex art. 615 c.p.c. davanti al giudice ordinario.

La cartella di pagamento e gli atti successivi, quali fermo amministrativo ed ipoteca, sono impugnabili:


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PAG.

L opposizione di terzo

La prova dell'appartenenza dei beni in capo al terzo opponente può essere offerta solo in via documentale, poiché la prova testimoniale non è ammessa nell'esecuzione esattoriale. La prova documentale può consistere: -! in un atto pubblico o in una scrittura privata autenticata, formata o comunque autenticata in data anteriore all'anno cui si riferisce l'entrata iscritta ruolo; -! in una sentenza passata in giudicato pronunciata su domanda proposta prima di detto anno.

LE AZIONI DI TUTELA

Quando l'agente della riscossione pignora un bene di proprietà di un terzo, questi può proporre opposizione, ex art. 58 D.P.R. n. 602/1973, con ricorso al giudice dell'esecuzione, prima della data fissata per il primo incanto.


SPAZIO PER NOTEE APPUNTI

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NOTE E APPUNTI


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NOTE E APPUNTI


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NOTE E APPUNTI


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NOTE E APPUNTI

LE NOVITÀ SU ACCERTAMENTO E RISCOSSIONE · – 4 – INDICE DEL MATERIALE DI LAVORO DEL MASTER...

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