L’affitto e l’usufrutto di azienda

Avv. Ph.D. Michele Marzano Bologna, 9 marzo 2013

Principali finalità del concedente

• Preservare o rivitalizzare i valori dell’azienda, soprattutto in fasi di crisi

• Diversa combinazione rischio/rendimento per l’impresa concedente

• Far svolgere una determinata attività ad un soggetto che detiene competenze specifiche del settore

Principali finalità per l’usufruttuario/affittuario

• Valutare la capacità reddituale dell’azienda in vista della futura acquisizione

• Valutare l’attrattiva di un settore, in vista di un futuro investimento nel medesimo settore

• Disporre di una struttura già rodata (economie di apprendimento), e di una via di uscita più rapida e semplice (conclusione del contratto d’affitto) rispetto alla più dispendiosa liquidazione dell’impresa

Affitto e usufrutto d’azienda. Profili civilistici

• All’affitto e all’usufrutto d’azienda, si applicano le norme specifiche previste nell’ambito della disciplina relativa all’azienda (artt. 2555 ss. c.c., ed in particolare artt. 2561 e 2562 c.c.)

• Per tutto quanto non previsto dalle norme specifiche, occorre fare riferimento alle norme del codice civile che disciplinano il contratto di locazione (artt. 1571 ss. cod. civ.) e di affitto (artt. 1615 ss. cod. civ.) e il diritto di usufrutto (artt. 978 ss. cod. civ.) in generale

Affitto vis à vis Usufrutto. Disciplina generale

AffittoObbligazione (da

contratto)Oneroso Senza canone non

c’è contratto di locazione

UsufruttoDiritto realeOneroso o gratuitoDa contratto o

testamento

Diritto di usufrutto

• Art. 981 c.c.: l’usufruttuario ha diritto di godere della cosa, ma deve rispettarne la destinazione economica

• Egli può trarre dalla cosa ogni utilità che questa può dare, fermi i limiti stabiliti dalla legge

• I frutti (naturali e civili) spettano all’usufruttuario

• Il diritto di usufrutto può essere ceduto e non è necessario il consenso del nudo proprietario (art. 980 c.c.)

Contratto di affitto

Godimento di cosa mobile o immobilePeriodo di tempo determinatoCorrispettivoDurata massima 30 anni (art. 1573

c.c.)Il contratto di locazione può essere

ceduto solo con il consenso del locatore (art. 1594 c.c.)

Affitto e usufrutto di azienda. La nozione di azienda

• Nozione civilistica di azienda (art. 2555 c.c.): complesso di beni e servizi organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa (carattere oggettivo dell’azienda)

• Coacervo di elementi tra loro eterogenei, unificati in senso funzionale dalla relativa destinazione programmatica ad una finalità produttiva

Azienda e ramo d’azienda

• L’azienda indica un complesso di beni unitariamente considerato ed univocamente funzionale all’esercizio di una specifica impresa

• L’azienda può essere scorporata in più “rami”, funzionalmente autonomi ed economicamente autosufficienti

Usufrutto d’azienda (art. 2561 c.c.)• L’usufruttuario deve esercitare l’azienda sotto la

ditta che la contraddistingue• Deve gestire l’azienda senza modificarne la

destinazione, in modo da conservare l’efficacia dell’organizzazione e degli impianti e delle normali dotazioni di scorte

• Se non adempie a tale obbligo, si applica l’art. 1015 c.c., concernente la cessazione dell’usufrutto per abusi dell’usufruttuario

• La differenza tra le consistenze d’inventario all’inizio e al termine dell’usufrutto è regolata in danaro, sulla base dei valori correnti al termine dell’usufrutto (conguaglio in danaro)

• Le disposizioni relative all’usufrutto si applicano anche all’affitto di azienda

Principali effetti del contratto di affitto e del diritto di

usufrutto di azienda• Divieto di concorrenza (art. 2557 c.c.)• Successione nei contratti non aventi carattere

personale (art. 2558 c.c.), ivi compresi i contratti di lavoro subordinato

• Cessione “automatica” dei crediti (art. 2559 c.c.): la norma vale solo per l’usufrutto, non per l’affitto. Per l’affitto valgono le norme generali riguardanti la successione nel credito (artt. 1260 ss. c.c.)

• Debiti anteriori all’affitto: permangono in capo al locatore

• Analogamente, i debiti contratti dall’affittuario non si trasferiscono in capo al locatore al termine dell’affitto

(segue) Formalità connesse all’affitto e usufrutto di

azienda• I contratti aventi ad oggetto la concessione

in godimento dell’azienda devono essere provati per iscritto, salva l’osservanza delle forme previste per legge per il trasferimento dei singoli beni che la compongono (art. 2556 c.c.)

• Il contratto di affitto e l’atto istitutivo di usufrutto d’azienda, redatti in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata, devono essere depositati per l’iscrizione nel Registro delle Imprese, a cura del notaio rogante, entro 30 gg. dalla stipula

Alcune considerazioni

• L’affitto dell’unica azienda → Comporta la perdita della qualifica di imprenditore in capo al concedente

• I beni immessi dal conduttore nell’azienda affittata sono da considerare di proprietà del concedente. Il conduttore ha diritto di essere rimborsato al termine del contratto, sulla base delle differenze inventariali (conguaglio in danaro)

(segue) Considerazioni

• L’affittuario (o usufruttuario) deve restituire al termine dell’affitto (o usufrutto) l’azienda nello stato d’uso e nella consistenza inventariale iniziale, oppure l’equivalente in denaro

• Ad esempio se l’azienda vale 1000 all’inizio dell’affitto, e 600 alla fine, l’affittuario deve restituire l’azienda più un conguaglio di 400

Affitto e usufrutto d’azienda. Profili contabili

• Dissociazione tra proprietà (titolarità giuridica) e disponibilità economica (titolarità gestionale)

• I principi contabili nazionali dispongono la rilevazione delle attività in base al criterio della proprietà

• Di converso, i principi contabili internazionali danno rilievo alla sostanza economica

(segue) Profili contabili

• L’affitto e l’usufrutto dell’azienda non mutano la titolarità dell’azienda stessa, che rimane in capo al concedente

• I valori dell’azienda restano contabilizzati presso lo Stato Patrimoniale del concedente

• Sia il concedente sia il concessionario (affittuario o usufruttuario) iscrivono l’affitto o l’usufrutto nei conti d’ordine e ne danno rappresentazione nella nota integrativa

Rappresentazione contabile per affittante e affittuario

• Gli ammortamenti civilistici sono effettuati dal proprietario

• Il conduttore effettua annualmente un accantonamento a fondo oneri futuri, per tenere conto del deterioramento dei beni e del fatto che essi dovranno essere restituiti al concedente al termine del contratto

(segue)

• Al termine dell’affitto, è previsto un conguaglio in danaro (art. 2561, c. 4, c.c.)

• Da un punto di vista contabile, il conguaglio può determinare l’insorgere di una sopravvenienza attiva/passiva in capo all’affittuario e, specularmente, una sopravvenienza passiva/attiva in capo al locatore

• La sopravvenienza è determinata confrontando i valori accantonati con il conguaglio

Un esempio

• Valore di carico dell’azienda (inventario iniziale) = 1000

• Durata del contratto: 2 anni• Accantonamento a fondo oneri futuri = 150• Fondo oneri futuri al termine dell’affitto =

300• Valore dell’azienda al termine dell’affitto

(inventario finale) = 500• Conguaglio in danaro = 500, di cui:

– 300, utilizzo fondo oneri futuri– 200, sopravvenienza passiva

Affitto e usufrutto di azienda. Profili fiscali

• Definizione di azienda ai fini fiscali• Imposte dirette• Iva ed altre Imposte indirette

Nozione di azienda ai fini fiscali

Cassazione civ., Sez. trib., 20-06-2002, n. 8973

“anche nell'ordinamento tributario, nei casi in cui rilevi la nozione di azienda, vale la sua definizione civilistica quale complesso di beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa (cfr. art. 2555 cod. civ.)”

Affitto e usufrutto di azienda. Le norme del t.u.i.r.

1) Art. 55, t.u.i.r.: redditi d’impresa2) Art. 67, comma 1, lett. h), t.u.i.r.:

redditi diversi3) Art. 71, comma 2, t.u.i.r.: altri

redditi4) Art. 102, comma 8, t.u.i.r.:

ammortamento fiscale dei beni relativi all’azienda affittata o concessa in usufrutto

Il reddito derivante dal contratto di affitto in capo al

concedente1) Il canone di affitto per il concedente è

considerato “reddito d’impresa” (artt. 55 e ss. t.u.i.r.) o “reddito diverso” (artt. 67 ss. t.u.i.r.), a seconda dello status (imprenditore o non imprenditore) del soggetto concedente

2) Se l’imprenditore persona fisica concede in affitto o usufrutto l’unica azienda, perde la qualifica di imprenditore → il canone è reddito diverso (art. 67, comma 1, lett. h)

3) Art. 71, comma 2, t.u.i.r.: i redditi diversi di cui all’art. 67, comma 1, lett. h), sono determinati come differenza tra l’ammontare percepito nel periodo d’imposta e le spese specificamente inerenti alla loro produzione (criterio di cassa)

Spese specificamente inerenti alla produzione del reddito

(art. 71)Sono esclusivamente quelle di

carattere reddituale (c/esercizio), cioè quelle di manutenzione ordinaria, mentre devono considerarsi non “specificamente inerenti”, quindi non deducibili, le spese di tipo patrimoniale, ossia quelle affrontate per incrementi durevoli del valore aziendale (Cass. n. 21584/2005)

Osservazioni (A)

• Le società e gli enti commerciali producono “reddito d’impresa” anche se concedono in affitto o usufrutto l’unica azienda

• In questi casi la qualifica come reddito d’impresa non dipende dall’esercizio di un’azienda (criterio oggettivo), ma dalla natura giuridica del soggetto passivo (criterio soggettivo)

(segue) Osservazioni (B)

Affitto d’azienda e participation exemption sulle plusvalenze

• Sussiste il requisito della commercialità (art. 87, c.1, lett. d) in capo ad una società la cui attività si esaurisce nella concessione in affitto dell’unica azienda e nella mera percezione di un canone di affitto?

• Secondo la prassi amm.va (Ris. n. 163/E del 25/11/2005) NO → a parere dell’A.F., nell’ipotesi di affitto dell’unica azienda, l’attività d’impresa commerciale viene esercitata effettivamente solo dal conduttore

4) Ammortamenti (art. 102, c. 8, t.u.i.r.)

• Le quote di ammortamento fiscale (dei beni materiali strumentali) sono deducibili nella determinazione del reddito dell’affittuario o usufruttuario dell’azienda

• Le quote di ammortamento sono commisurate al costo originario dei beni quale risulta dalla contabilità del concedente e sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato

• Continuità dei valori fiscalmente riconosciuti

Esempio

• Costo storico del bene presso il concedente: 1.000

• Ammortizzato fiscalmente dall’affittante per 600

• Il valore fiscalmente riconosciuto del bene (400) si trasmette in capo all’affittuario

• Le quote di ammortamento deducibili dall’affittuario si calcolano sul costo storico del bene (1.000)

• Le quote così determinate sono deducibili fino a concorrenza del costo non ancora ammortizzato (400)

(segue) Ammortamento dei beni materiali

• Se il concedente non ha tenuto regolarmente il registro dei beni ammortizzabili o altro libro o registro, secondo le modalità di cui all’art. 13, d.P.R. n. 435/2001, e dell’art. 2, c. 1, d.P.R. n. 695/1996, si considerano già dedotte, per il 50 % del loro ammontare, le quote relative al periodo d’ammortamento già decorso

(segue) Ammortamento beni materiali. L’ipotesi di deroga pattizia alla

conservazione dei beni ammortizzabili

• Nel caso in cui concedente e concessionario abbiano stabilito una deroga convenzionale alle norme di cui all’art. 2561 c.c., relative alla conservazione dei beni ammortizzabili, l’ammortamento viene effettuato dal concedente

• La ratio della norma è di consentire l’ammortamento fiscale al soggetto che concretamente sostiene il costo ed il rischio correlati alla diminuzione di valore dei beni

(segue) Ammortamento dei beni materiali. La deroga pattizia alla

conservazione dei beni ammortizzabili• Forma del patto di deroga alla

conservazione dei beni ammortizzabili → La legge non prevede una forma specifica

• Prova della deroga → Secondo Cass., sent. n. 1172/2008, la prova della deroga incombe sul proprietario dell’azienda. La prova non può basarsi esclusivamente sulla circostanza che l’affittuario non ha dedotto gli ammortamenti

Variazioni in ↑ e ↓

• Da un punto di vista contabile gli ammortamenti sono effettuati sempre dal proprietario dei beni, in quanto il bilancio civilistico segue di regola la titolarità giuridica dei beni

• Se, fiscalmente, gli ammortamenti sono in capo all’affittuario (art. 102, c. 8, t.u.i.r.), l’affittante deve fare variazioni in aumento sull’utile civilistico pari agli ammortamenti contabili

Coordinamento tra fiscalità del locatore (nudo proprietario) e del

conduttore (usufruttuario)• La Ris. n. 424/E del 5/11/2008 specifica i

seguenti punti: – L’affittuario subentra al locatore nella gestione

dell’azienda affittata, subentrando nella titolarità dei rapporti giuridici (contratti) non aventi carattere personale e dei relativi valori patrimoniali

– L’affittuario si sostituisce al locatore nelle relative “posizioni fiscali”, con la conseguenza che i relativi valori fiscali (formatisi in capo al locatore) risultano attratti nella sfera giuridico-tributaria dell’affittuario

– L’affittuario prende in carico gli elementi patrimoniali dell’azienda affittata (ivi compresi i crediti e il magazzino) secondo i “valori fiscali” che gli stessi assumevano in capo al locatore

Gli eventi fiscali rilevanti al termine dell’affitto (Nota 7 ottobre 1996,

Dipartimento Entrate, Dir. Reg. Emilia Romagna)• “La differenza tra le consistenze d’inventario all’inizio e alla fine

dell’usufrutto (idem, affitto) è regolata in danaro, sulla base dei valori correnti al termine dell’usufrutto” (art. 2561, c.4, cod.civ.) → il c.d. conguaglio

Qual è la rilevanza fiscale del conguaglio in danaro?• In capo all’affittuario/usufruttario:

– Sopravvenienza attiva imponibile → se l’ammontare del conguaglio è inferiore alla differenza tra valore fiscalmente riconosciuto dei beni aziendali all’inizio e alla fine della locazione/usufrutto

– Sopravvenienza passiva deducibile → se l’ammontare del conguaglio è superiore alla differenza tra valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda all’inizio e alla fine della locazione/usufrutto

• In capo al locatore/nudo proprietario:– Sopravvenienza attiva imponibile → se l’ammontare del conguaglio è

superiore alla differenza tra valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda all’inizio e al termine della locazione/usufrutto

– Sopravvenienza passiva deducibile → se l’ammontare del conguaglio è inferiore alla differenza tra valore fiscalmente riconosciuto dell’azienda all’inizio e al termine della locazione/usufrutto

Segue esempio

Esempio• Valore fiscale iniziale dell’azienda: 1000• Valore fiscale finale: 400• Differenza (Δ) = 600• Se il conguaglio in danaro è pari a 500,

sorge:– In capo all’affittuario/usufruttuario una

sopravvenienza attiva di 100– In capo al locatore/nudo proprietario una

sopravvenienza passiva di 100• Se il conguaglio in danaro è pari a 800,

sorge:– In capo all’affittuario/usufruttuario una

sopravvenienza passiva di 200– In capo al locatore/nudo proprietario una

sopravvenienza attiva di 200

Alcune osservazioni (A)

Problematica della deducibilità delle spese → A chi spetta dedurre le spese relative all’azienda concessa in affitto/usufrutto?

• Alcuni ritengono che le spese straordinarie siano deducibili nella determinazione del reddito del proprietario, mentre quelle ordinarie siano deducibili da parte dell’affittuario/usufruttuario

• Cass. n. 21584/2005: “ciò che rileva non è l’inerenza tecnica al reddito d’impresa, bensì la corrispondenza dei costi e delle spese sostenute alla specifica previsione contrattuale e, quindi, all’adempimento di un obbligo negoziale”

Osservazioni (B)

• Alle fattispecie di affitto/usufrutto di azienda si rende applicabile la disciplina antielusiva contenuta all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973; entrambe sono sussumibili nella lett. b) del comma 3 della norma (“.. negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di aziende”)

Affitto e imposte indirette

• L’affitto è considerato una prestazione di servizi ai fini Iva

• L’applicazione dell’Iva all’operazione di affitto dipende dallo status del soggetto concedente (esercente impresa, arte o professione)

(segue) Affitto e Imposte indirette

• Se il concedente è imprenditore con più aziende, sui canoni di affitto si applica l’Iva del 21 %, più l’imposta di registro in misura fissa (€ 168)

• Se il concedente è imprenditore persona fisica con un’unica azienda, a seguito dell’affitto/usufrutto perde la qualifica di imprenditore e quindi di soggetto passivo Iva: di conseguenza sui canoni di affitto non si applicherà l’Iva, ma la sola imposta di registro in misura proporzionale

Affitto e imposte indirette

• Si applica l’art. 23 del d.P.R. n. 131/1986 (testo unico dell’imposta di registro) e gli artt. 5 e 9 della Parte Prima della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986: tassazione al 2 o al 3 % a seconda dei casi – Se canone unico, si applica art. 9 Tariffa

(tassazione al 3 %)– Se il canone è distinto si applica il 2 % per la

parte di canone che si riferisce al godimento di beni immobili, e il 3 % per la parte di canone che si riferisce al godimento di beni mobili

Ipotesi applicative

• Affitto di azienda ≠ locazione di immobile ad uso strumentale

• L’affitto d’azienda è in genere più vantaggioso rispetto alla locazione di immobile ad uso strumentale

Affitto di azienda: Applicazione Iva + registro in misura fissa (€ 168)

vsLocazione di immobile ad uso strumentale:

Applicazione Iva + registro in misura proporzionale (1 %) (d.l. n. 223/2006)

Disposizione antielusiva

• Art. 35, comma 10-quater, d.l. n. 223/2006: prevede che si applichi la norma, meno favorevole, della locazione di beni immobili strumentali qualora l’affitto di azienda comprenda fabbricati il cui valore normale sia superiore al 50 % del valore complessivo dell’azienda affittata (cfr. Risoluzione Ag. Entrate, 6 febbraio 2008, n. 35)

Usufrutto e imposte indirette

• Ai fini Iva, l’usufrutto non è considerato una prestazione di servizi (come l’affitto), bensì una cessione di beni, ex art. 2, d.P.R. n. 633/1972

• Art. 2: costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano il trasferimento della proprietà ovvero la costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere

(segue) Usufrutto e imposte indirette

• Art. 2, comma 3, d.P.R. n. 633/1972: non costituiscono cessioni di beni – e sono dunque fuori campo applicativo Iva – le cessioni di aziende, ivi compresa la costituzione e il trasferimento di diritti reali di godimento sulle aziende

• Quindi all’usufrutto di azienda non si applica mai l’Iva

(segue) Usufrutto e imposte indirette

• All’usufrutto di azienda si applica solo l’imposta di registro, nella misura del 3 % dei beni trasferiti, al netto delle passività (art. 51 Testo unico dell’Imposta di Registro)