Laccertamento. Con la parola Accertamento è possibile intendere due differenti concetti, anche se...

L’accertamento

Con la parola Accertamento è possibile intendere due differenti concetti, anche se collegati tra loro.

1. (Attività di accertamento) - l’accertamento è ricollegabile a tutte le attività, i poteri e le procedure che l’amministrazione effettua ed utilizza nel contrasto all’evasione ed all’elusione fiscale.

2. (Atto di accertamento o avviso di accertamento) - l’accertamento si può anche identificare con l’atto impositivo che l’ufficio finanziario redige per determinare la pretesa tributaria erariale.

Accertamento

Attività di accertamento• L’accertamento rappresenta l’insieme delle

attività di controllo che l’amministrazione può esercitare, entro un termine di decadenza, sulle dichiarazioni e sugli atti utilizzati dal contribuente per l’autodeterminazione dell’imposta al fine della sua liquidazione.

• Tale controllo può consistere in un mero riscontro cartolare delle dichiarazioni presentate dai contribuenti (cd. controllo formale sulle dichiarazioni) o, invece, concretarsi in un’attività di indagine più incisiva sull’attività svolta dagli stessi (cd. Controllo di merito, che può essere analitico, induttivo, ecc..).

Controllo formale

Il controllo formale, consistente in genere in un mero riscontro cartolare delle dichiarazioni, è diretto alla verifica della correttezza degli adempimenti dei contribuenti in sede di dichiarazione. Esso consente di correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai dichiaranti, senza precludere la possibilità di ulteriori accertamenti effettuati con il controllo di merito.

Il controllo formale

Per le imposte dirette il controllo avviene in due fasi:

• controllo automatico, ai sensi dell’art. 36-bis del DPR 600/73;

• controllo formale vero e proprio, o anche di tipo documentale, ai sensi dell’art. 36 – ter DPR 600/73

Tipologie di attività di controllo delle dichiarazioni

Il controllo automaticoOperazioni di mera liquidazione delle imposte dovute in base alle dichiarazioni

(articolo 36-bis dpr 600/73).

Gli Uffici sulla base dei dati direttamente desumibili dalle dichiarazioni presentate e di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria, provvedono mediante procedure automatizzate ad effettuare le seguenti attività:

a) correggere gli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte dei contributi e dei premi;

b) correggere gli errori materiali commessi dai contribuenti nel riporto delle eccedenze delle imposte, dei contributi e dei premi risultanti dalle precedenti dichiarazioni;

c) ridurre le detrazioni d’imposta indicate in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;

d) ridurre le deduzioni dal reddito esposte in misura superiore a quella prevista dalla legge;

e) ridurre i crediti d’imposta indicati in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti sulla base dei dati risultanti dalle dichiarazioni;

f) controllare la rispondenza con la dichiarazione e la tempestività dei versamenti delle imposte, dei contributi e dei premi dovuti a titolo di acconto e di saldo delle ritenute alla fonte operate in qualità di sostituto d’imposta.

Il controllo automatico: le comunicazioni

L’esito del controllo automatico consiste o in una comunicazione di regolarità (quando si evidenzia la correttezza della dichiarazione), oppure in una richiesta di chiarimenti (quando si riscontra la presenza di errori). In quest’ultimo caso, la richiesta dà ai contribuenti la possibilità di pagare le somme indicate (con una riduzione delle sanzioni) oppure di far presenti all’Agenzia le ragioni per cui ritengono infondati gli addebiti. Qualora il contribuente, infatti, rileva eventuali inesattezze può fornire all’AE i chiarimenti necessari entro 30 giorni successivi al ricevimento della comunicazione stessa.

La comunicazione viene effettuata in via telematica se la dichiarazione è stata effettuata tramite intermediari, oppure tramite raccomandata, se la dichiarazione è stata presentata direttamente dal contribuente.

Ai contribuenti che hanno presentato il Modello 730 è inviata, eventualmente, la sola comunicazione di irregolarità, in quanto sono dichiarazioni regolari nel 99% dei casi, essendo dichiarazioni predisposte con procedure informatiche che prevedono la trattenuta delle eventuali imposte dovute direttamente in busta paga.

Il controllo formale vero e proprioart. 36-ter DPR 600/73

È finalizzato a verificare la conformità dei dati esposti nella dichiarazione a quelli desunti dal contenuto delle dichiarazioni dei sostituti d’imposta e forniti da enti previdenziali, banche ecc..

Gli Uffici possono svolgere le seguenti operazioni:a) escludere in tutto o in parte lo scomputo delle ritenute di acconto non risultanti dalle

dichiarazioni dei sostituti o dalle certificazioni richieste ai contribuenti;b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti in base ai documenti

richiesti ai contribuenti o agli elenchi inviati dalle imprese di assicurazioni e dagli enti previdenziali;

c) escludere in tutto o in parte le deduzioni dal reddito non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti ;

d) determinare i crediti d’imposta spettanti in base ai dati risultanti dalle dichiarazioni e ai documenti richiesti ai contribuenti ;

e) liquidare la maggiore imposta Irpef e i maggiori contributi dovuti sull’ammontare complessivo dei redditi risultanti da più dichiarazioni o certificati presentati per lo stesso anno dal medesimo contribuente;

f) correggere gli errori materiali o di calcolo commessi nelle dichiarazioni dei sostituti d’imposta.

Il controllo formale: le comunicazioni

I contribuenti la cui dichiarazione è oggetto di controllo formale possono riceve un invito, anche telefonico, a fornire chiarimenti in ordine ai dati contenuti nella dichiarazione, o ad esibire o trasmettere la documentazione che provi la veridicità di tali dati.

I contribuenti nella cui dichiarazione vengono riscontrati dati parzialmente o totalmente non corretti a seguito dell’esame della documentazione esibita o trasmessa, o quelli che non rispondono al predetto invito, ricevono una comunicazione degli esiti del controllo formale che riporta l’indicazione dei motivi che hanno dato luogo alla rettifica degli imponibili, fornisce la possibilità di definire in via breve le somme indicate e consente la segnalazione di eventuali dati ed elementi non considerati o valutati erroneamente in sede di controllo formale da effettuarsi entro i trenta giorni successivi al ricevimento della stessa comunicazione

Tempi entro cui effettuare il controllo formale

L’attività di controllo avviene come esposto nella tabella seguente:

Fasi Termine OggettoControllo automatico (art. 36 bis DPR 600/73)

Entro l’inizio del periodo delle dichiarazioni relative all’anno successivo

Tutte le dichiarazioni presentate

Controllo formale vero e proprio (art. 36 – ter DPR 600/73)

Entro il 31 dicembre del 2° anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione

Alle dichiarazioni selezionate in base ai criteri fissati dal Direttore dell’AE.

Le comunicazioni

Le comunicazioniSE IL CONTRIBUENTE RICONOSCE LA VALIDITA’ DELLA COMUNICAZ.

Tipo comunicazione

Termine Sanzione Pagamento

Comunicazione relativa agli esiti dei controlli automatizzati delle dichiarazioni

Entro 30 giorni dal ricevimento dell’unica o dell’ultima comunicaz.

10% dell’imposta (sanzione ordinaria del 30% ridotta ad 1/3)

Se viene utilizzato il modello F24 “precompilato” allegato alla comunicazione, i contribuenti possono effettuare il versamento presso banca, posta o ag. della risc.

Se non viene utilizzato il mod. F24 precompilato:

• se il contr. è titolare di partita IVA solo in via telematica;

•se il contr. non è titolare di partita IVA con F24 cartaceo presso banca, posta o ag. risc.

Comunicazione relativa agli esiti del controllo firmale delle dichiarazioni

Entro 30 giorni dal ricevimento della prima comunicazione degli esiti

20% della maggiore imposta calcolata (sanzione ordinaria del 30% ridotta ai 2/3)

Le comunicazioniSE IL CONTRIBUENTE NON E’ D’ ACCORDO CON LA COMUNICAZIONE

Le comunicazioniSE IL CONTRIBUENTE NON E’ D’ ACCORDO CON LE COMUNICAZIONI

La rateizzazione delle somme indicate nelle comunicazioni

Il controllo di merito

Il controllo di merito, o sostanziale, delle dichiarazioni, ed in generale la rilevazione delle violazioni di norme tributarie, è affidato al competente ufficio dell’Agenzia delle Entrate (competente al controllo è l’ufficio della circoscrizione in cui il contribuente ha il domicilio fiscale) o alla Guardia di Finanza.

Per espletare le attività di controllo gli uffici finanziari esercitano i poteri istruttori necessari per verificare e rettificare il reddito imponibile o la base imponibile IVA (artt. 32 e 33 DPR 600/73 e artt. 51 e 52 DPR 633/72).

I poteri istruttori(artt. 32 e 33 DPR600/73 e 51 e 52 DPR 633/72)

Tali poteri consistono in indagini che gli uffici possono effettuare sia presso la loro sede, con richieste di documenti e chiarimenti ai contribuenti, sia presso il contribuente, c.d. accessi, ispezioni e verifiche.

Attività istruttoria svolta in ufficio

RICHIESTA DI DATI E NOTIZIE AL CONTRIBUENTE:

• Invito a comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento

• Invio di questionari – redatti su appositi stampati – con invito a restituirli compilati e firmati

• Invito ad esibire o trasmettere atti e documenti

• Richieste a soggetti obbligato alla tenuta di scritture contabili di dati, notizie e documenti relativi ad attività svolte in periodi determinati nei confronti di clienti, fornitori e prestatori di lavoro autonomo nominativamente indicati

• Richieste ai soggetti sottoposti ad accertamento dell’indicazione della natura, del numero e degli estremi identificativi dei rapporti intrattenuti con aziende e istituti di credito, amministrazione postale, società fiduciarie o altri intermediari finanziari, sia in corso sia estinti da non più di 5 anni

Attività istruttoria svolta in ufficio

MODALITA’ E TERMINI DELLA RICHIESTA: le richieste di dati e notizie possono essere effettuate tramite raccomandata con avviso di ricevimento e per le imposte dirette vale anche la notifica. Il contribuente deve comunicare i dati, le notizie e i documenti richiesti nel termine fissato dall’ufficio, che non può essere inferiore 15 giorni dalla ricezione o dalla notifica.

INOTTEMPERANZA ALLE RICHIESTE: le notizie e i dati non trasmessi non potranno essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell’accertamento. Inoltre l’inottemperanza, oltre all’applicazione di sanzioni specifiche, consente agli uffici l’effettuazione dell’accertamento sintetico (persone fisiche) e dell’accertamento induttivo (imprese, artisti, professionisti). Le suddette conseguenze non si verificano se il contribuente, che non ha potuto adempiere alle richieste per cause non a lui imputabili, deposita le notizie, gli atti, etc., in allegato al ricorso introduttivo del giudizio di primo grado in sede contenziosa, insieme alla dichiarazione e alla dimostrazione di non aver potuto adempiere alle richieste degli uffici.

Attività istruttoria svolta in ufficioRICHIESTA DI DATI E NOTIZIE A TERZI

• Richieste di dati e notizie ad Amministrazioni dello Stato, enti pubblici non economici, società ed enti di assicurazione e a quelli che effettuano istituzionalmente riscossioni e pagamenti per conto terzi ovvero attività di gestione ed intermediazione finanziaria, anche in forma fiduciaria

• Richieste di copie di atti depositati presso notai, procuratori del registro, conservatori di registri immobiliari e altri pubblici ufficiali

• Invito di ogni altro soggetto a esibire o trasmettere atti o documenti fiscalmente rilevanti relativi a specifici rapporti intrattenuti con il contribuente, ed a fornire chiarimenti esplicativi

• Richieste agli amministratori di condominio di dati notizie e documenti relativi alla gestione condominiale

• Scambio di informazioni con le altre autorità competenti degli Stati membri UE

• Richieste ad istituti di credito ed all’amministrazione postale di copia dei conti intrattenuti con il contribuente previa autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale (indagini bancarie)

Le indagini bancariePer l’adempimento dei loro compiti gli Uffici possono:richiedere, previa autorizzazione del direttore centrale

dell'accertamento dell'Agenzia delle entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia di finanza, del comandante regionale, alle banche, alla società Poste italiane Spa, per le attività finanziarie e creditizie, agli intermediari finanziari, alle imprese di investimento, agli organismi di investimento collettivo del risparmio, alle società di gestione del risparmio e alle società fiduciarie, dati, notizie e documenti relativi a qualsiasi rapporto intrattenuto od operazione effettuata, ivi compresi i servizi prestati, con i loro clienti, nonché alle garanzie prestate da terzi (Testo risultante dopo le modifiche apportate dall’Art. 1, comma 402 legge 30 dicembre 2004, N. 311).

…segue

Le indagini bancarie

L’indagine bancaria costituisce un’autonoma attività istruttoria che può essere esercitata anche indipendentemente da precedenti attività di controllo. Scopo della stessa consiste nell’acquisizione di informazioni finanziarie utili alla ricostruzione della effettiva disponibilità reddituale ovvero del volume delle operazioni imponibili e degli acquisti effettuati dal contribuente stesso, al fine di rettificarne le relative dichiarazioni.

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Le indagini bancarieLa L.30/12/2004 N. 311 (c.d.Finanziaria per il 2005) ha modificato le

norme in materia di accertamenti bancari e finanziari ampliando i poteri di indagine della Amministrazione Finanziaria perché ha fatto diventare centrali i concetti di “rapporto” e di “operazione” in luogo del concetto di “conto”.

Assumono quindi rilevanza anche le operazioni che non transitano sul conto corrente (le c.d “operazioni fuori conto”).

Ai fini della individuazione di cosa debba intendersi per "rapporto" si richiama la definizione generale contenuta nella circolare n. 32/E del 19 ottobre 2006, secondo la quale la categoria dei "rapporti" è relativa "a tutte le attività aventi carattere continuativo - con ciò intendendo un riferimento temporale congruo - esercitabili dagli intermediari finanziari, ovvero ai servizi offerti continuativamente al cliente, instaurando con quest'ultimo un 'complesso di scambio all'interno di una forma contrattuale specifica e durevole nel tempo".

…segue

Le indagini bancarieL’indagine comprende i rapporti idonei a consentire

movimentazioni in entrata e in uscita, nonché qualsiasi operazione, anche fuori conto, che il contribuente abbia effettuato.

Rilevano anche i conti cointestati e i conti in disponibilità del contribuente.

Le indagini possono riguardare anche i conti bancari intrattenuti dal coniuge del contribuente o dai figli, qualora, in quest’ultimo caso, sia acclarato che essi hanno esercitato sostanzialmente attività aziendale o che la loro intestazione è solo fittizia.

E’ stato inoltre sostenuto che i conti intestai a terzi possono essere utilizzati purchè l’AF fornisca in giudizio la prova, anche presuntiva, che i movimenti bancari siano in realtà attribuibili al contribuente.

In caso di società ed in presenza di concreti indizi di evasione, l’indagine può riguardare anche i soci, amministratori e procuratori generali, quando risulti provata, anche tramite presunzioni, la riferibilità dei conti alla società

Le indagini bancarieLA PROCEDURAGli uffici dell’AE e la GdF devono essere muniti di apposita autorizzazione

del Direttore della DC Accertamento o del Direttore della DRE o del Comandante regionale.

La richiesta deve essere indirizzata al responsabile della struttura accentrata, ovvero al responsabile della sede o dell'ufficio destinatario che ne dà notizia immediata al soggetto interessato; la relativa risposta deve essere inviata al titolare dell'ufficio procedente.

L’autorizzazione non va allegata alla richiesta inoltrata agli uffici finanziari.La richiesta non deve essere motivata (se da un lato nella circolare n. 32/E

del 2006, al punto 4.2.1, l'Agenzia delle entrate afferma che l'autorizzazione di cui all'art. 32, primo comma, n. 7, del D.P.R. n. 600/1973 deve obbligatoriamente indicare i motivi per i quali si intende procedere alla richiesta di dati ed informazioni agli operatori finanziari, dall'altro nella medesima circolare si prevede altresì ,a tutela della privacy del contribuente che non vi è obbligo di allegazione dell'autorizzazione (e quindi dei motivi) alla richiesta stessa) e non è impugnabile dinanzi alle CT (il contribuente potrà impugnare l’atto di accertamento che conclude eventualmente l’indagine)

…segue

Le indagini bancarieLe richieste nonché le relative risposte, anche

se negative, devono essere effettuate esclusivamente in via telematica, mediante un sistema di PEC.

L’ente creditizio a seguito della richiesta deve fornire la risposta entro il termine – fissato dall’ufficio – non inferiore a 30 gg. Dalla data di ricevimento della richiesta; il termine è prorogabile per un periodo di 20 gg su istanza dell’operatore finanziario, per giustificati motivi.

…segue

Le indagini bancarieDal 30 aprile 2007 è stato previsto che gli

intermediari finanziari comunichino all’anagrafe tributaria l’esistenza e la natura dei rapporti intrattenuti con i clienti, con l’indicazione dei dati anagrafici dei titolari; tali informazioni sono contenute in un Archivio dei rapporti finanziari in un’ apposita sezione dell’anagrafe tributaria e consentono agli uffici di indirizzare la richiesta ai soli enti finanziari interessati (in precedenza la richiesta era rivolta ai diversi enti finanziari), rendendo più snello l’iter procedurale, ferma restando la necessità della preventiva autorizzazione.

…segue

Le indagini bancarieOSSERVAZIONEIn questa prospettiva, deve ritenersi di fatto abrogata la

disposizione attributiva del potere di richiedere ai contribuenti di rilasciare una dichiarazione indicante la natura, il numero e gli estremi identificativi di tutti i rapporti intrattenuti con gli operatori finanziari (art. 32, primo comma, n. 6-bis, del D.P.R. n. 600/1973). E ciò non solo perché la sua utilità, a seguito dell'istituzione dell'Archivio, è venuta praticamente meno, ma piuttosto perché la richiesta di cui si è appena detto risulta illegittima in virtù del divieto imposto all'Amministrazione finanziaria dall'art. 6, comma 4, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) di richiedere informazioni già in possesso della stessa o presenti nell'Anagrafe tributaria (di cui, come si è detto, l'Archivio dei rapporti finanziari è una «sezione »).

Le indagini bancarieSANZIONISe viene omessa la trasmissione dei documenti richiesti

alle banche nell'esercizio dei poteri inerenti all'accertamento delle imposte dirette o dell'imposta sul valore aggiunto ovvero i documenti trasmessi non rispondono al vero o sono incompleti, si applica la sanzione amministrativa da lire quattro milioni (ndr. Euro 2.065,82) a lire quaranta milioni (ndr. Euro 20.658,27) .

Si considera omessa la trasmissione non eseguita nel termine prescritto. La sanzione è ridotta alla metà se il ritardo non eccede i quindici giorni.

La sanzione prevista si applica nel caso di violazione degli obblighi di comunicazione previsti dall'articolo 7, sesto comma, del Dpr 605/1973n. 605.

Fino a prova contraria, si presume che autori della violazione siano coloro che hanno sottoscritto le risposte e, in mancanza di risposta, i legali rappresentanti della banca, società o ente..

Le indagini bancarieEFFETTI DELL’INDAGINEEseguita l’indagine il contribuente può essere convocato

presso l’ufficio per dare informazioni sui suddetti rapporti. Tale convocazioni non è obbligatoria, pertanto la mancata convocazione non è causa di illegittimità dell’accertamento.

Se il contribuente è un PRIVATO, la documentazione è utilizzata per verificarne la compatibilità con la sua complessiva capacità contributiva.

Se il contribuente è un’ IMPRESA (INDIVIDUALE O COLLETTIVA) o un PROFESSIONISTA e non prova che degli elementi rilevati nell’indagine ha già tenuto conto per la determinazione del reddito o che essi non hanno rilevanza, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti.

…segue

Le indagini bancarieLa disposizione dell’art. 32, primo comma, n. 2) consente di porre a

base dell'accertamento «come ricavi o compensi » i versamenti di cui il contribuente non dimostri di aver già tenuto conto ai fini reddituali, nonché i prelevamenti dei quali il contribuente non indichi i beneficiari.

L'inquadramento di questa «connessione » fra versamenti o prelievi, da un lato, e i ricavi e compensi dall'altro è oggetto di notevoli dubbi in dottrina.

Viceversa la giurisprudenza (Cass., 9 ottobre 2009, n. 21454,3 settembre 2008, n. 22179,17 giugno 2008, n. 16341, 5 giugno 2008, n. 14847, 26 maggio 2008, n. 13516, 1 °ottobre 2007, nn. 20632, 20631, 20630) è pervenuta senza eccessive esitazioni a individuare nella disciplina citata una presunzione legale relativa rafforzata, per di più, da una limitazione della prova contraria.

La stessa Corte costituzionale ha avvertito la abnormità di tale meccanismo presuntivo con riguardo ai «prelevamenti » (Corte cost., 8 giugno 2005, n. 225), ma non si è spinta fino al punto di dichiarare l'illegittimità costituzionale della disposizione proponendone, invece, una lettura costituzionalmente orientata che, tuttavia, è risultata, nella pratica, di applicazione difficile e incerta.

Le indagini bancarieCONCLUSIONIL’acquisizione delle notizie relative all'esistenza di rapporti e

operazioni extra-conto che affluiscono all'Archivio dei rapporti finanziari - ossia, è bene evidenziarlo, la sottrazione di tali informazioni alla disponibilità esclusiva del soggetto cui si riferiscono - è automatica e non è previsto alcun limite o tutela.

Una volta acquisiti (e quindi una volta legalmente usciti dalla disponibilità del titolare), dati e notizie relative all'esistenza di rapporti e operazioni extra-conto risultano tutelati per ciò che attiene alla loro circolazione e all'accesso da parte di terzi secondo le disposizioni generali della legge sulla privacy;

La mancata immediata comunicazione al contribuente da parte dell'intermediario finanziario dell'avvio delle indagini non determina alcuna conseguenza sulle indagini stesse (nella circolare n. 32/E del 2006, è affermata l'inesistenza della «previsione di alcuna specifica sanzione » per la violazione dell'obbligo di comunicazione - punto 4.3)

Attività istruttoria svolta presso il contribuente

Le indagini che i funzionari dell’AF o i nuclei della GdF possono svolgere preso qualsiasi contribuente si articolano nell’ACCESSO, ISPEZIONE e VERIFICA, le cui modalità di svolgimento sono dettagliatamente descritte dalla normativa IVA (art. 52 DPR633/72), ed espressamente richiamate ai fini dell’applicabilità anche alle imposte dirette (art. 33 DPR 600/73).

Accesso

L’accesso consente ai verificatori di entrate nei luoghi in cui il contribuente svolge la propria attività, per procedere ad ispezioni documentali, a verifiche, a ricerca di atti e documenti ai fini dell’accertamento volto alla repressione dell’evasione o di altre violazioni

Accesso

ACCESSO NEI LOCALI DESTINATI ALLO SVOLGIMENTO DI ATTIVITA’ PROFESSIONALI

Per i funzionari che lo pongono in essere è necessaria l’autorizzazione scritta, che ne indica lo scopo, del dirigente dell’Ufficio dal quale dipendono, ovvero dal Comandante di reparto della Guardia di Finanza.

Se il contribuente è in possesso della dichiarazione, rilasciata precedentemente, in cui è attestato che i documenti sono presso un professionista (commercialista), i verificatori possono ivi recarsi, e non è necessaria un’ulteriore autorizzazione, e l’accesso deve avvenire in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato.

Accesso

ACCESSO NEI LOCALI DESTINATI ANCHE ALL’ABITAZIONE

Per tale tipo di accesso è necessaria anche l’autorizzazione della Procura della repubblica. Tale autorizzazione si aggiunge, e quindi non sostituisce, a quella del dirigente dell’ufficio

Accesso

ACCESSO IN LOCALI DIVERSI DAI PRECEDENTI (ES. ADIBITI ESCLUSIVAMENTE ALL’ABITAZIONE)

Per tale tipo di accesso è necessaria anche l’autorizzazione della Procura della Repubblica che può concederla solo se sussistono gravi indizi di violazione di norme tributarie.

L’autorizzazione della Procura della Repubblica è necessaria per procedere nel corso dell’accesso a perquisizioni personali e all’apertura coattiva di borse, plichi sigillati, e anche per acquisire documenti che si trovano nell’autovettura di un dipendente del contribuente.

Accesso

L’AUTORIZZAZIONESe manca la prevista autorizzazione (del dirigente

dell’ufficio o della Procura della repubblica, se necessaria), oppure questa è rilasciata senza che sussistano i presupposti, l’accesso è illegittimo. Ciò comporta la nullità di tutti gli atti amministrativi conseguenti e, in particolare, degli avvisi di accertamento emessi. L’illegittimità sussiste anche se il contribuente abbai fornito il proprio consenso nel corso di un accesso no autorizzato.

Accesso: le fasi Nel porre in essere l’accesso i verificatori rispettano le

seguenti fasi:• esibiscono i tesserini di riconoscimento;• individuano il titolare o un suo delegato;• esibiscono al contribuente la copia della lettera d’incarico;• redigono il verbale di accesso e di richiesta di documenti;• acquisiscono libri, documenti e registri.Deve essere indicato lo scopo dell’accesso e vengono

indicate anche le annualità da sottoporre a controllo, ma tale indicazione non ha natura vincolante in quanto l’accesso può riguardare tutti i periodi per i quali non si è verificata la decadenza.

In caso di opposizione da parte del contribuente l’accesso può essere eseguito avvalendosi della forza pubblica, ed il contribuente è soggetto alle sanzioni previste.

Accesso: l’esito

Delle operazioni compiute durante l’accesso deve essere redatto processo verbale (c.d. p.v.c.), sottoscritto dal contribuente o da un suo rappresentante, ove sono formulati i rilievi formulati nei confronti dello stesso.

Se il contribuente non vuole firmare, devono essere indicati i motivi della mancata sottoscrizione. In ogni caso, egli ha diritto ad averne una copia e ad apporvi le proprie deduzioni difensive.

Il pvc fa prova fino a querela di falso relativamente alla parte in cui il pubblico ufficiale descrive operazioni materialmente da lui compiute o accadute in sua presenza

Il p.v.c. non è un atto autonomamente impugnabile dinanzi alle CT

Ispezione documentaleL’ispezione documentale consiste nell’esame delle regolarità

delle scritture, libri, registri e documenti reperiti. I documenti di cui è rifiutata l’esibizione non possono essere

presi in considerazione a favore del contribuente in sede amministrativa o contenziosa. Il rifiuto dell’esibizione deve essere intenzionale (comportamento doloso del contribuente), non essendo sufficiente la dichiarazione del contribuente, dovuta a mera negligenza, di non essere in grado, al momento, di reperire i documenti.

I documenti e le scritture possono essere sequestrati solo se non è possibile riprodurne il contenuto o riportarlo nel pvc. I libri e i registri non possono essere sequestrati, ma di essi si può estrarne copia.

Verifiche

Le verifiche consistono nell’esame della documentazione contabile e nel riscontro dei dati, mediante il confronto con documenti e situazioni di fatto.

Garanzie del contribuente sottoposto a controlli (art. 12 Statuto del contribuente)

Accessi, ispezioni e verifiche devono essere giustificate da esigenze effettive, devono essere svolte nei locali destinati all’esercizio dell’attività nel rispetto dell’orario di lavoro, arrecando il minor disturbo possibile.

La permanenza dei verificatori non può superare i 30 gg, prorogabili per ulteriori 30 gg in casi complessi.

Il contribuente deve essere informato delle ragioni che giustificano la verifica e ha il diritto di farsi assistere da un professionista.

Dopo il rilascio del pvc il contribuente può comunicare entro 60 gg osservazioni e richieste all’ufficio. L’avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine, salvo casi di particolare urgenza.

Il contribuente, nel caso in cui ritenga che i verificatori procedano secondo modalità non conformi alla legge può rivolgersi al Garante del contribuente.

Doveri del contribuente sottoposto a controlli

Durante i controlli il contribuente deve:• mettere a disposizione dei verificatori la contabilità e

la documentazione, anche se di questi non è obbligatoria la tenuta e la conservazione;

• rispondere in maniera esaustiva alle richieste dei verificatori;

• non intralciare le operazioni di controllo;• se i documenti sono presso un professionista,

esibire la relativa attestazione;• custodire la documentazione esaminata dai

verificatori;• collaborare fattivamente.

Tipologie di accertamentoL’accertamento può essere eseguito sulla base di

metodi diversi di determinazione del reddito o del volume d’affari, a seconda della natura e della gravità delle infrazioni commesse dal contribuente e dalle categorie di reddito da questi possedute.

Gli uffici valutano quale metodo di accertamento applicare al caso concreto in base alla presenza o meno delle condizioni richieste dalla legge. Tale valutazione deve essere indicata nella motivazione dell’avviso di accertamento.

Nel caso in cui venisse utilizzato un metodo in assenza delle condizioni previste l’accertamento è illegittimo e, se impugnato, deve essere dichiarato nullo dalla CT

Tipologie di accertamento

• ANALITICO Artt. 39 e 40 DPR 600/73 e 54 DPR 633/72

• INDUTTIVO Art. 39 co. 2 DPR 600/73 e 55 DPR 633/72

• SINTETICO Art. 38 co. 4, 5, 6 e 7 DPR 600/73

• D’UFFICIO Art. 41 DPR 600/73

Metodo analitico (“contabile”)

Metodo induttivo (“extracontabile”)

Metodo

Analitico - induttivo

Metodo ordinario di ricostruzione della

base imponibile (art.39, co.1, lett.

a), b),c))

Possibilità di utilizzo di presunzioni gravi,

precise e concordanti (art.39,

co.1, lett. d))

Solo nei casi tassativamente

previsti (art.39, co.2)

L’ufficio può ricorrervi anche quando la contabilità è regolare

Possibilità di prescindere dalle risultanze contabili e utilizzo di dati e notizie comunque raccolti

Presunzioni anche prive dei requisiti ex art.39, co.1, lett.d)

Tipologie di accertamento

Accertamento analiticoL’accertamento analitico è quello che ricostruisce

l’imponibile considerandone le singole componenti.Per i redditi d’impresa o di lavoro autonomo

l’accertamento analitico va a determinare o rettificare le singole componenti (attive o passive) e presuppone che la contabilità, nel suo complesso, non sia considerata inattendibile e che la falsità, l’inesattezza e l’incompletezza degli elementi indicati in dichiarazione risulti in modo certo e diretto dalle risultanze probatorie acquisite dall’ufficio.

L’incompletezza, la falsità e l’inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione possono essere desunte dalla dichiarazione stessa, dal confronto con le dichiarazioni relative ad anni precedenti, e dai dati e dalle notizie acquisite dall’ufficio.

Accertamento analiticoart.39, co.1, lett. a), b),c) del d.p.r. 600 del 1973

Modificato dalla L.7 luglio 2009, n.88Per i redditi d’impresa delle persone fisiche l’ufficio procede alla

rettifica quando alternativamente:

a) gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli riportati in bilancio;

b)non sono state rispettate esattamente le disposizioni di cui al Titolo V del TUIR (redditi d’impresa);

c) l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e nei relativi allegati risulta in modo certo e diretto:

… segue


Modificato dalla L.7 luglio 2009, n.88

1) dai verbali e dai questionari di cui ai nn. 2 e 4) dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 che concernono il potere di invitare i contribuenti a comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell'accertamento nei loro confronti ed il potere di inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie rilevanti agli stessi fini;

2) dagli atti, documenti e registri esibiti o trasmessi a norma del n. 3) del medesimo articolo, riguardante il potere di invitare i contribuenti ad esibire o trasmettere atti e documenti rilevanti ai fini dell’accertamento;

3) dalle dichiarazioni presentate da società di persone o da altri soggetti in qualità di sostituti d’imposta;

4) da altri atti e documenti in possesso dell’Ufficio.


Modificato dalla L.7 luglio 2009, n.88

Il metodo analitico- altrimenti noto come “contabile” - consiste nella rettifica di uno o più dei singoli elementi positivi o negativi rilevanti ai fini della determinazione dei redditi determinati in base a scritture contabili ovvero di una o più operazioni rilevanti ai fini IVA, così come rappresentati nelle scritture contabili del contribuente, le quali, pertanto, rappresentano, nella loro articolazione formale e sostanziale, il dato di riferimento e di ancoraggio per la quantificazione della base imponibile.

Si tratta, pertanto, della tecnica ordinaria di ricostruzione della posizione fiscale dei contribuenti, cui è doveroso ricorrere qualora non sussistano i presupposti normativi che consentono di prescindere, in tutto o in parte, dalle risultanze contabili.

L’accertamento analitico induttivo dei redditi d’impresa o di lavoro autonomo

(art. 39, 1 comma lettera d, del d.p.r. 600 del 1973)

L’inesattezza l’incompletezza, e la falsità degli elementi indicati in dichiarazione e l’esistenza di attività non dichiarate e o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile sulla base di presunzioni semplici purché dotate dei requisiti di precisione, gravità e concordanza.


(art. 39, 1 comma lettera d, del d.p.r. 600 del 1973)Questo tipo di accertamento può essere considerato come una

sottocategoria dell’accertamento analitico perché anche in questo caso l’Amministrazione ritiene che le scritture contabili, nel loro complesso, siano ancora affidabili visto che non è in possesso di elementi da cui risulti l’inattendibilità di alcune poste contabilizzate e dichiarate dal contribuente né si è rilevata una errata applicazione delle norme fiscali.non è richiesta la previa dimostrazione dell’inattendibilità della contabilità, in quanto l’Ufficio può ricorrervi, come confermato anche dalla giurisprudenza consolidata della Suprema Corte, anche quando la contabilità è regolare (Corte di Cassazione, sent. 6 febbraio 2009, n. 2876)

La rettifica viene operata sulla base di presunzioni, attraverso le quali non vengono rettificate le singole poste contabilizzate e dichiarate ma si interviene, in senso globale, sui ricavi/compensi (o volume di affari) e sui costi o sulle spese.


(art. 39, 1 comma lettera d, del d.p.r. 600 del 1973)La particolarità di questa tipologia di accertamento analitico consiste nel fatto

che la prova dell’infedeltà della dichiarazione non emerge direttamente da documenti, verbali, questionari, ecc., ma è bensì fornita dall’Amministrazione utilizzando presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti; in sostanza è necessario che si giunga al fatto da provare partendo da un fatto noto per desumere dallo stesso un fatto ignoto quale appunto l’evasione effettuata.

Al riguardo l’articolo 39 DPR 600/73 dispone ”l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi precise e concordanti”

Mentre l’articolo 54 DPR 633/72 stabilisce “le omissioni e le false o inesatte indicazioni possono essere indirettamente desunte…anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti”.

Il ruolo delle presunzioni nella ricostruzione dell’imponibile

Il legislatore tributario, non avendo previsto una definizione di presunzione, ha mutuato tale concetto dal codice civile

art. 2727 qualifica le presunzioni come “le conseguenze che la

legge o il giudice trae da un fatto noto per risalire a un fatto ignorato”.

La presunzione o “prova indiretta” viene comunemente definita come ogni argomento o congettura, attraverso cui, partendo da un fatto noto, si perviene a considerare provata un’altra circostanza, sfornita, quest’ultima, di prova diretta.


Presunzioni legali (o presunzioni legis)sono quelle previste dalla legge e si dividono, a loro volta, in

presunzioni legali relative (o iuris tantum) e presunzioni legali assolute (o iuris et de iure).

Le presunzioni iuris tantum ammettono la prova contraria che dovrà essere fornita dalla parte contro cui vengono fatte valere;

le presunzioni iuris et de iure, invece, non prevedono alcuna prova contraria (il giudice, accertato un fatto, deve affermare l’esistenza di un altro fatto).

Presunzioni semplici (o presunzioni hominis)“liberamente apprezzabili dal giudice” ed ammesse purché “gravi, precise e concordanti”; non esigono un legame di assoluta ed esclusiva necessità causale tra fatto noto e quello ignoto, ma implicano la consequenzialità tra i due fatti in termini di ragionevole certezza.


Nella presunzione semplice

• La prova del fatto ignoto (es. le percentuali medie di ricarico di un settore economico) e della validità del ragionamento presuntivo è in capo all’A.F.

• La presunzione semplice deve dunque tenere conto della singola fattispecie, delle peculiarità del caso concreto ed apparire così “convincente” per il giudice

• Il contribuente potrà argomentare in termini negativi:- sull’insufficienza del ragionamento inferenziale- sulla erroneità della prova fornita dall’A.f.

• Oppure potrà:- dare una spiegazione logica idonea a vincere l’argomentazione presuntiva dell’A.f.- provare in termini documentali (la prova è essenzialmente negativa: prova di non aver conseguito il reddito, di non aver realizzato operazioni imponibili)


Nelle presunzioni legali

• L’A.f. è invece dispensata dal provare la validità del proprio ragionamento presuntivo, non potendo questo essere messo in discussione dal giudice

• La prova del fatto ignoto è infatti ritratta direttamente dalla legge Il giudice non potrà giudicare della “tenuta” sul piano probatorio del ragionamento inferenziale

• Si risolve dunque in un notevole alleggerimento probatorio e procedimentale per l’A.F.

• In un vincolo all’attività valutativa del giudice

• In una forte compressione dei poteri di difesa del contribuente

• Dove la presunzione semplice comporta una valuazione caso per caso della gravità precisione concordanza (da svolgersi secondo i criteri generali di rilevanza ed ammissibilità)

• La presunzione legale supera tale giudizio


Sent. della Corte di Cassazione, Sez. lavoro, 22 marzo 2001, n. 4168, “in tema di presunzioni”

Il requisito della gravità si riferisce al grado di convincimento che le presunzioni sono idonee a produrre e a tal fine è sufficiente che l’esistenza del fatto ignoto sia desunta con ragionevole certezza, anche probabilistica;

Il requisito della precisione impone che i fatti noti, da cui muove il ragionamento probabilistico, ed il percorso che essi seguono non siano vaghi ma ben determinati nella loro realtà storica;

Il requisito della concordanza si prescrive che la prova sia fondata su una pluralità di fatti noti convergenti nella dimostrazione del fatto ignoto; la scelta dei fatti noti che costituiscono la base della presunzione e il giudizio logico con cui si deduce l’esistenza del fatto ignoto sono riservati al giudice di merito e sottratti al controllo di legittimità in presenza di adeguata motivazione; diversamente, l’esistenza della base della presunzione e dei fatti noti, facendo parte della struttura normativa della presunzione, è sindacabile in cassazione”.


Può, pertanto, affermarsi che l’accertamento “presuntivo” può avere quale proprio fondamento motivazionale un ragionamento inferenziale con caratteri di:

• gravità (ovvero “ragionevole certezza, anche probabilistica”);

• precisione (ovvero fondatezza e determinatezza dei fatti noti posti a base del ragionamento);

• concordanza (ovvero “convergenza” di più fatti noti verso la dimostrazione del fatto ignoto).


1. Posizione di “inferiorità” dell’A.F. • Estraneità rispetto ai fatti che realizzano il presupposto• Intervento a distanza di anni, difficoltà a ricostruire i fatti• Scarse tracce documentali in caso di evasione

2. La presunzione agevola l’accertamento nella fiscalità di massa

• Argomentazioni valevoli per una massa indefinita di soggetti• In quanto fondate su regole di “buon senso” • Sarebbe peraltro necessario, a sistema, un principio del

contraddittorio nel momento in cui l’accertamento diventa mera provocatio ad opponendum per suscitare la reazione del singolo

Regime delle prove nell’accertamento

L’onere della prova spetta, di regola, all’Ufficio, che può utilizzare:

• Prove Dirette (o storiche), cioè quelle che rappresentano immediatamente e direttamente il fatto. (esempio: documenti, confessione ecc.. Non sono ammessi il giuramento e la testimonianza)

• Prove Indirette o Presuntive, vale a dire quelle consistenti in un procedimento logico che da fatti noti fa discendere la prova di fatti ignoti. (esempio: dal consumo di energia elettrica si desume l’ammontare dei ricavi conseguiti)

Gli accertamenti analitici induttivi: gli studi di settore

“Gli accertamenti di cui all’art. 39, primo comma, lettera d, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni, e 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, ovvero dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’articolo 62 bis del presente decreto.” (Art. 62 sexies - D.L. 331/93 L. 427/1993)

Dall'esame del contenuto dell'art. 62-sexies emerge che l'applicazione degli studi può dar luogo ad accertamenti in rettifica delle dichiarazioni dei redditi ed Iva, qualora essi consentano di rilevare l'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi contabilizzati e quelli fondatamente desumibili, tenuto conto delle effettive condizioni di operatività dei soggetti sottoposti a studi di settore.

E’ stato previsto, cioè, che gli accertamenti basati sugli studi di settore sono accertamenti di tipo analitico presuntivo/induttivo, ai sensi dell'art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e dell'art. 54 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

…segue


Il legislatore è intervenuto al fine di disciplinare in modo dettagliato modalità e regole per l’effettuazione degli accertamenti basati sugli studi di settore: con la L. 8 maggio 1998, n. 146, all’art. 10 sono state esplicitamente previste le modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento. Il comma 1 dell’art. 10 della Legge n. 146/1998, nella sua formulazione vigente, prevede che “1. Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui all’articolo 62-sexies del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei contribuenti con le modalità di cui al presente articolo qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili sulla base degli studi stessi”.


Gli studi di settore sono uno strumento utilizzabile per valutare la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi delle singole attività economiche. Gli studi sono realizzati tramite la raccolta sistematica di dati: sia quelli di carattere fiscale, sia anche numerosi altri elementi “strutturali” e di tipo obiettivo che caratterizzano l’attività e il contesto economico in cui questa si svolge. Essi consentono quindi di determinare i ricavi o i compensi che con massima probabilità possono essere attribuiti al contribuente, individuandone non solo la capacità potenziale di produrre ricavi o conseguire compensi, ma anche i fattori interni ed esterni relativi all’attività che potrebbero determinare una limitazione della capacità stessa.

…segue


Gli studi di settore sono realizzati rilevando, per ogni singola attività economica, le relazioni esistenti tra le variabili contabili e quelle strutturali, sia interne (il processo produttivo, l’area di vendita, eccetera) che esterne all’azienda o all’attività professionale (l’andamento della domanda, il livello dei prezzi, la concorrenza). Sono state, inoltre, rilevate le diverse fasi dell’attività, al fine di mirare meglio la capacità di produrre ricavi o conseguire compensi che è propria di ogni struttura produttiva e di ogni attività professionale. Gli studi di settore, inoltre, tengono conto delle caratteristiche dell’area territoriale in cui opera l’azienda: dipendono infatti dal luogo ove la specifica attività è collocata sia il livello dei prezzi che le condizioni e le modalità operative, sia le infrastrutture esistenti e utilizzabili, che la capacità di spesa, come anche la tipologia dei fabbisogni o la capacità di attrazione e la domanda indotta.

…segue


I contribuenti interessati dagli studi di settore sono i titolari di redditi d'impresa e gli esercenti arti e professioni titolari di partita IVA, indipendentemente dalla forma giuridica scelta o dal tipo di contabilità adottata. Poiché la procedura di calcolo degli studi si basa su elaborazioni statistiche, può accadere che il contribuente si trovi in un'annualità particolare, o in altro tipo di situazione peculiare, che non sono adeguatamente colte da un meccanismo di calcolo studiato su basi statistiche. In tale ipotesi la legge prevede che gli studi di settore non siano più da considerare validi, per cui il contribuente non è tenuto ad attenersi ad essi. La legge individua, quindi, le cosiddette cause di esclusione e cause d'inapplicabilità.


Gli studi di settore non si applicano se si verificano le seguenti cause di esclusione:

• Ricavi o compensi superiori ai limiti fissati dal decreto di approvazione degli studi (€ 5.164.560,00 e per norma mai al di sopra dei € 7.500.000,00)

• Inizio o cessazione dell'attività nel periodo d'imposta (escluso alcuni casi particolari).

• Calcolo del reddito con criteri forfetari.• Modifica in corso d'anno dell'attività . • Reddito derivante da vendite a domicilio.• Non normale svolgimento dell'attività nel periodo

d'imposta (es. l’impresa è in liquidazione).


• Gli studi di settore consistono in un questionario predisposto dall’ Agenzia delle Entrate. Il questionario richiede sia dati contabili (es.: volume acquisti di materie prime, valore delle rimanenze, valore dei beni strumentali), sia dati extracontabili (es: n° di ore lavorate dai dipendenti, tipologia di materie prime acquistate, etc.)

• Le risposte a detto questionario vanno inserite in un apposito software prodotto dall’ Agenzia delle Entrate chiamato Ge.Ri.Co. (Gestione Ricavi e Compensi), il quale fornirà un responso circa la CONGRUITA’ e la COERENZA del contribuente.


Gerico attesta se i ricavi o i compensi del contribuente sono “congrui”, cioè pari almeno al valore puntuale di riferimento calcolato con il software per lo specifico contribuente. In caso contrario, Gerico indica il valore puntuale atteso, ed inoltre indica i ricavi o i compensi minimi ammissibili che segnano la soglia inferiore di quel margine di oscillazione (chiamato intervallo di confidenza) entro il quale lo scostamento è ritenuto “possibile”.


Gerico è in grado di verificare la regolarità dei principali indicatori economici (indici di coerenza) caratterizzanti l’attività svolta dal contribuente. La regolarità di tali indicatori viene valutata rispetto ai valori minimi e massimi assumibili con riferimento a comportamenti normali degli operatori del settore che svolgono l’attività con analoghe caratteristiche. Le anomalie riscontrate negli indici di coerenza potranno essere utilizzate per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, pur in presenza di ricavi o compensi congrui. Ovviamente, in quest'ultimo caso detti controlli potranno essere effettuati utilizzando metodi di accertamento diversi da quello basato sugli studi di settore. Con riferimento a tal genere di anomalia l’ufficio dovrà comunque verificare se la mancata coerenza derivi da comportamenti fiscalmente irregolari, ovvero se essa derivi da insufficienze produttive dell’azienda o da inefficiente organizzazione dell’attività professionale.


Indicatori di normalità economica

Nella situazione in cui i ricavi dichiarati dal contribuente si discostano da quelli calcolati con gli studi, si tratta di capire se la differenza sia frutto di errore ovvero denoti una effettiva condizione di anomalia economica.Allo scopo di verificare questa possibilità è stata prevista una particolare analisi, detta di normalità economicanormalità economica, tesa a verificare se i diversi dati dichiarati sono coerenti o meno. In pratica gli indici di normalità contribuiscono a rendere chiaro se quello che ha dichiarato il contribuente è coerente o meno con la struttura, le dimensioni, il modo di lavorare tipici del modello organizzativo di riferimento.


Indicatori di normalità economica

In particolare, dal periodo d’imposta 2006, le risultanze di GERICO tengono conto anche di indicatori di normalità economica, idonei all’individuazione dei ricavi, compensi e corrispettivi fondatamente attribuibili al contribuente in relazione alle caratteristiche e alle condizioni di esercizio della specifica attività svolta. Gli indici di normalità economica formano parte integrante degli studi di settore. Pertanto, il contribuente deve confrontare i propri ricavi/compensi dichiarati con quelli risultanti dall’applicazione della tradizionale analisi della congruità e della nuova analisi di normalità economica.In caso di incoerenza, rispetto agli indicatori, vengono determinati maggiori ricavi/compensi, i quali devono essere sommati sia al valore puntuale sia al valore minimo stimato dall’analisi di congruità dello studio di settore


I soggetti che dichiarano ricavi inferiori a quelli risultanti dagli studi di settore, corrono il rischio di subire un accertamento induttivo.

In ogni caso l'accertamento non sarà effettuato automaticamente, ma gli uffici valuteranno in contraddittorio con il contribuente le cause dello scostamento, tenendo conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione

La Corte di Cassazione (n.17229 del 28 luglio 2006) ha ribadito la necessità del contraddittorio ricordando che “gli studi di settore” … non “si possono considerare sufficienti”… “senza che l’attività istruttoria amministrativa sia completata nel rispetto del principio generale del giusto procedimento, cioè consentendo al contribuente, ai sensi dell’art. 12 Legge 27 luglio 2000, n. 212, di intervenire già in sede procedimentale amministrativa, prima di essere costretto ad adire il giudice tributario”.


Se il contribuente dichiara un volume di ricavi o compensi non congruo cioè inferiore a quello stimato dall’Agenzia delle Entrate sarà avviata la procedura prevista dall’accertamento con adesione.

II contribuente sarà invitato in contraddittorio a spiegare il perché ha dichiarato meno rispetto a quanto stimato. Potranno essere evidenziate circostanze specifiche o elementi che non sono stati presi in considerazione dallo studio di settore che costituisce uno strumento idoneo a rappresentare l’andamento dell’attività in condizioni di normalità. Il contribuente, inoltre, può rappresentare situazioni peculiari che hanno determinato difficoltà nello svolgimento dell’attività tali da compromettere il risultato gestionale dell’impresa o la capacità di conseguire compensi nell’ambito dell’attività professionale.


Con la fase del contraddittorio si sposta lo strumento accertativo dal piano matematico-statistico a quello concreto della singola posizione soggettiva.

Infatti, in fase di contraddittorio viene effettivamente verificata, alla luce delle considerazioni e delle giustificazioni rappresentate dalla parte, la sostenibilità della pretesa tributaria: è solo a seguito di tale momento di confronto tra l’Amministrazione e il contribuente che è possibile ritenere eventualmente raggiunta la prova dell’evasione e quindi emanare l’atto impositivo, di adesione o di accertamento.


L’attività di accertamento basata sull’utilizzo degli studi di settore prevede necessariamente l’effettuazione di diverse attività sia propedeutiche all’invio dell’invito al contraddittorio che successive a tale fase:

1. selezione dei soggetti da sottoporre al controllo;2. analisi della posizione selezionata;3. verifica dei dati dichiarati dal contribuente;4. invio dell’invito al contraddittorio;5. svolgimento del contraddittorio e analisi delle giustificazioni addotte

dal contribuente;6. proposta di accertamento con adesione e, se perfezionata,

emissione dell’accertamento con adesione;7. in mancanza di contraddittorio ovvero in caso di non

perfezionamento dell’adesione, emissione dell’avviso di accertamento.


La Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 4 del 2009 ha specificato che “il procedimento finalizzato all’adesione (compresa quella, preventiva, all’invito) trova la sua più idonea applicazione in tutti i casi in cui l’accertamento si basi essenzialmente su prove di natura presuntiva (iuris tantum) o su altri elementi comunque suscettibili di apprezzamento valutativo da parte dell’Ufficio. Situazioni del genere ricorrono, tipicamente, a titolo esemplificativo, nelle seguenti ipotesi: …rettifiche di cui all’art. 38, terzo comma, ed all’art. 39, primo comma, lettera d) del D.P.R. n. 600/1973, nonché di cui all’art. 54, secondo comma del D.P.R. n. 633/1972, basate su presunzioni semplici”


Novità del D.l. 185/2008 ex art.27co.1, lett.b)Nel modificare la disciplina prevista all’art. 5 del D.Lgs.

n.218/1997, ha aggiunto un comma 1 bis, con il quale è stato introdotto l’istituto della adesione ai contenuti e alle motivazioni dell’invito al contraddittorio

Il legame dell’istituto in argomento con la materia degli studi di settore è di tutta evidenza se si considera che l’art. 10 della L. n. 146/1998 prevede che gli Uffici dell’Amministrazione finanziaria, prima della notifica degli accertamenti basati sugli studi di settore (art. 62 sexies del D.L. n. 331/1993) debbano sempre invitare il contribuente a comparire, ai sensi dell’art. 5 del D. Lgs. n. 218/1997

…segue


NOVITA’

Pertanto, a partire dal 1° gennaio 2009, tutti i controlli fondati sulle risultanze di GERICO prevedono la trasmissione al contribuente di un invito a comparire che, rispetto al passato, assieme alle indicazioni dei periodi di imposta suscettibili di accertamento e delle informazioni necessarie al contribuente per recarsi in Ufficio per l’espletamento della fase del contraddittorio, dovrà recare anche elementi ulteriori (“le maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi dovuti in caso di definizione agevolata di cui al comma 1-bis” e “i motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori imposte, ritenute e contributi”) che consentano al contribuente di valutare l’opportunità di aderire o meno ai contenuti dello stesso.


L’art. 10 ter della L. n. 146/1998 (articolo aggiunto dall’art. 27, comma 4, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, leg.conv.L. 28 gennaio 2009, n. 2 Modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede di accertamento) prevede che

“in caso di adesione ai sensi dell’articolo 5, comma 1-bis del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, ai contenuti degli inviti di cui al comma 3-bis dell’articolo 10, relativi ai periodi d’imposta in corso al 31 dicembre 2006 e successivi, gli ulteriori accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all’articolo 39, primo comma, lettera d), secondo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54, secondo comma, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, non possono essere effettuati qualora l’ammontare delle attività non dichiarate, con un massimo di 50.000 euro, sia pari o inferiore al 40 % dei ricavi o compensi definiti. Ai fini dell’applicazione della presente disposizione, per attività, ricavi o compensi si intendono quelli indicati al comma 4, lettera a), dell’articolo 10”.

Segue…


E’ pertanto preclusa l’ulteriore attività di accertamento basata su presunzioni semplici purché l’ammontare delle attività non dichiarate sia inferiore o uguale al 40% dei ricavi o compensi definiti con il limite di 50mila euro, laddove per ricavi o compensi si intendono quelli previsti dall’art. 85, comma 1, esclusi quelli di cui alle lettere c), d), ed e), e dall’art. 54, comma 1, del T.U.I.R., se gli inviti sono stati emessi sulla base delle risultanze degli studi di settore.

Le novità normative 2011

Le varie manovre correttive di quest’anno hanno introdotto importanti novità in merito all’applicazione degli studi di settore. In particolare, il Legislatore ha introdotto una serie di misure che aggravano le sanzioni e le conseguenze, in termini di accertamento, derivanti da un’omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli degli studi.

Le novità normative - Decreto legge 6 luglio 2011, n. 98 (manovra correttiva di luglio

2011) convertito dalla L. 111/2011

• La lettera c) del comma 28 dell’art. 23 del decreto prevede la possibilità di• procedere all’accertamento induttivo, ai sensi del secondo comma dell’art.

39 del d.P.R. n. 600 del 1973, in caso di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, nonché nell’ipotesi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di settore non sussistenti. (sanzione impropria)

• L’omissione e/o l’infedele indicazione dei dati nel modello SDS viene paragonato alla fattispecie della contabilità inattendibile

• Va evidenziato che la previsione di cui alla citata lettera c) del comma 28 dell’art. 23 del decreto non trova applicazione ai contribuenti nei cui confronti non sussistono le condizioni per l’irrogazione della sanzione per omessa o infedele comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore prevista all’articolo 1, comma 2-bis, del d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

• Il D.L. h a anche previsto un inasprimento delle sanzioni in caso di omessa presentazione del modello sds

Le novità normative: la manovra di Ferragosto

Con la Manovra di Ferragosto 2011 (D.L. n. 138/2011) il legislatore aggiunge un’ulteriore condizione per beneficiare della preclusione dall’accertamento induttivo, ovvero che il contribuente risulti congruo anche nel periodo d’imposta precedente a quello interessato (oltre al periodo d’imposta oggetto del controllo)


La valenza presuntiva degli studi di settoreNegli ultimi anni il legislatore ha modificato radicalmente le norme in

materia di accertamenti fondati sugli studi di settore, attribuendo a tale strumento (o cercando di attribuirgli) la valenza di prova “rinforzata” di evasione fiscale

Circ.58/E/2002gli accertamenti basati sugli studi di settore sono stati considerati accertamenti di tipo analitico-presuntivo e, in virtù di tale strumento, l’organo verificatore può procedere alla rettifica dei redditi d’impresa e di quelli derivanti dall’esercizio di arti o professioni anche ricorrendo all’utilizzo di presunzioni.

La peculiarità di questa particolare figura di accertamento misto consiste nel fatto che la prova dell’infedeltà della dichiarazione non emerge da documenti, verbali, questionari, ecc., ma viene fornita dal Fisco, utilizzando delle presunzioni

….segue


L’importo determinato in base agli studi di settore ha il valore di presunzione relativa ed in presenza delle condizioni richieste dall’articolo 10 della legge 146 del 1998 può essere, senz’altro, posto a base di eventuali avvisi di accertamento senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della loro pretesa.

La procedura di elaborazione degli studi di settore garantisce affidabilità, obiettività e trasparenza al ragionamento presuntivo, ma non priva il contribuente della possibilità di fornire prova contraria adducendo argomentazioni tali da dimostrare la non attendibilità del risultato dell’applicazione dello studio in relazione alla specifica situazione oggetto di controllo. E’, infatti, evidente che la validità delle metodologie utilizzate non è garanzia della loro sicura applicabilità a tutti i contribuenti


L’Agenzia delle Entrate ha, dapprima, sostenuto la valenza di presunzione legale dello studio di settore, salvo poi tornare parzialmente sui suoi passi con la circ. n. 5/E del 23 gennaio 2008.

In tale documento di prassi l’Agenzia delle Entrate precisa che lo studio di settore non è in sé uno strumento da solo in grado di giustificare un accertamento, in quanto deve essere anche provato che tale strumento sia applicabile all’azienda sottoposta a controllo.

“Alla stima dei maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione degli indicatori di normalità economica ... non viene riconosciuta una piena capacità di rappresentare adeguatamente l’effettiva situazione produttiva del contribuente. Per questo motivo, la stima in questione può essere utilizzata, in sede di accertamento, con modalità da considerare ‘sperimentali’. I maggiori ricavi o compensi da essi desumibili costituiscono una ‘presunzione semplice’, che assume valore probatorio ed efficacia persuasiva in giudizio in quanto dotata dei requisiti della gravità, precisione e concordanza”


La Circ.n.5/E/2008 ha precisato che:

lo studio di settore è una prova “fondata” di evasione fiscale, solo qualora siano verificate le seguenti circostanze:

• “capacità del campione di rappresentare in modo adeguato le situazioni di ‘normalità economica’ di una determinata realtà produttiva, ove per tale è da intendere quella espressa dai … (clusters) individuati dagli studi di settore”;

• “effettiva coincidenza della situazione del singolo contribuente, oltre che con quella propria della detta realtà produttiva, anche (e soprattutto) con quella di ‘normalità economica’ presa a base per la individuazione del campione rappresentativo”.


L’Agenzia delle Entrate riconosce, giustamente, che la gravità, precisione e concordanza sono requisiti sussistenti solo qualora lo studio di settore possa considerarsi strumento statisticamente affidabile. La norma, cioè, deve essere letta nel senso che “è presumibile ritenere che abbia occultato dei ricavi quel contribuente che, avendo dei costi direttamente correlabili alla produzione di ricavi, dichiari ricavi inferiori a quelli dichiarati da altri 9999 soggetti che esercitano lo stesso tipo di attività, alle medesime condizioni”.


La precedente certezza dell’A.f. che il maggior ricavo o compenso, determinato sulla base degli studi di settore, abbia il valore di presunzione relativa e che, in presenza delle condizioni richieste dal citato art. 10 della L. n. 146/1998 possa essere posto a base di eventuali avvisi di accertamento, senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre dimostrazioni in ordine alla motivazione della pretesa avanzata nei confronti del contribuente

Criticata dalla dottrina e dalla giurisprudenza di merito (Comm. trib. prov. Macerata, 17 maggio 2005, n. 36, Comm. trib. prov. Bari, 12 maggio 2006, n. 24, Comm. trib. prov. Benevento, 16 gennaio 2007, n. 3, Comm. trib. reg. Piemonte, 20 marzo 2007, n. 15, Comm. trib. reg. Puglia, 26 aprile 2007, n. 29) e di legittimità (Cass., 27 febbraio 2002, n. 2891, Cass., 27 settembre 2002, n. 13995, Cass., 23 giugno 2003, n. 9946; Cass., 3 maggio 2005, n. 9135, Cass., 28 luglio 2006, n. 17229)

E’ STATA SOSTANZIALMENTE RIVISTAE’ STATA SOSTANZIALMENTE RIVISTA


Dottrina e giurisprudenza

Gli orientamenti della dottrina e della giurisprudenza hanno ridimensionato il valore degli studi di settore, attribuendo, appunto, ad essi la natura di presunzioni semplici privi dei requisiti della gravità, precisione e concordanza, idonei cioè a regolare fattispecie concrete senza il supporto di ulteriori elementi riferiti alla specifica realtà esaminata. Vi è di piùSecondo alcuni gli studi di settore non avrebbero alcun valore probatorio evidenziando come la valenza degli studi di settore non possa prescindere dalla conoscenza della formula matematico-statistica loro sottesa al fine di potere verificare se il nesso inferenziale in essa esplicitato sia in grado di integrare un ragionamento presuntivo valido ai fini probatori Visto che non è dato conoscere nel dettaglio il meccanismo che consente di qualificare i ricavi presunti, ne conseguirebbe che non è legittimo attribuire agli studi di settore alcun valore probatorio.


INOLTRESe andiamo ad esaminare sommariamente l’evoluzione normativa degli studi di settore, è evidente come il legislatore ne ha sì potenziato l’applicazione, nelle procedure di accertamento, ma non ha mai affermato espressamente che siano una presunzione legale relativa. Se, da un lato, la legittimazione dell’accertamento in base al semplice scostamento dei ricavi dichiarati da quelli risultanti dagli studi di settore, operata a prima vista dall’art. 62-sexies del D.L. 30 agosto 1993, n. 331 sembrerebbe rafforzare la valenza probatoria, dall’altro, la collocazione di tale strumento all’interno dell’art. 39, comma 1, lettera d), del D.P.R. n. 600/1973, disposta dallo stesso art. 62-sexies, ne attenua la forza presuntiva, tanto più che tale norma consente l’accertamento al verificarsi di gravi incongruenze tra i dati reddituali dichiarati e quelli fondatamente desumibili dagli studi di settore, i quali, quindi, non sembrerebbero in grado di fondare accertamenti automatici. Ne consegue che, mancando anche una precisa qualificazione giuridica degli studi di settore, questi non possono che avere natura di presunzione semplice.


In tale contesto si devono leggere i nuovi orientamenti dell’Amministrazione finanziaria, ai fini della possibilità di procedere all’applicazione degli accertamenti a mezzo studi di settore. L’obiettivo è quello di giungere ad un equilibrio tra l’esigenza dell’Amministrazione pubblica di rettificare redditi dichiarati assolutamente inconferenti, rispetto alla struttura dell’attività imprenditoriale o professionale svolta, anche a fronte di contabilità formalmente corrette, e l’esigenza dei contribuenti di vedersi formulare contestazioni il più possibile vicine alla propria realtà produttiva e con le più ampie possibilità di difesa

Gli studi di settore costituiscono uno strumento presuntivo evoluto, flessibile (si vedano i correttivi introdotti per correggere

le distorsioni della crisi) ma sicuramente ancora da perfezionare.

Le nuove sfide:

Aggiornamento della banca datiCostruzione degli studi regionali/comunali


Ai sensi dell'art. 83, comma 19, D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla L. 6 agosto 2008, n. 133, a decorrere dal 1° gennaio 2009, in funzione dell'attuazione del federalismo fiscale, gli studi di settore vengono elaborati anche su base regionale o comunale. Tale processo di elaborazione dovrà avvenire, sulla base di quanto esplicitamente previsto dalla norma, entro il lasso di tempo compreso tra il 1° gennaio 2009 e il 31 dicembre 2013.

In attuazione di tale disposto normativo, e per l’individuazione delle concrete modalità applicative, in data 19 maggio 2009 è stato emanato un decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, con cui è stato previsto che l’elaborazione dei singoli studi di settore venga effettuata sulla base di “criteri compatibili con la metodologia prevista dal comma 1 dell’articolo 62- bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331”, tenendo conto delle differenze che si possono manifestare a livello territoriale in termini di prezzi e di tariffe nella prestazioni di servizi e nella cessione di beni, nonché in merito ai modelli organizzativi con cui viene svolta la specifica attività economica.

Il decreto inoltre, prevede la partecipazione dei Comuni all’interno sia della Commissione degli esperti sia degli Osservatori regionali, al fine di garantire l’effettiva elaborazione degli studi di settore su base regionale o locale e, soprattutto, per individuare l’eventuale esistenza di specifiche condizioni di esercizio delle singole attività economiche a livello locale; condizioni che possono risultare rilevanti sia ai fini della revisione degli studi che della relativa applicazione in sede di accertamento.

Accertamento induttivo

Ai fini delle imposte dirette l’ufficio può rettificare la dichiarazione del contribuente prescindendo in tutto o in parte dalle scritture contabili e, per le imprese in contabilità ordinaria, dalle risultanza di bilancio, avvalendosi di semplici notizie e dati in suo possesso.

Quindi è un metodo di accertamento da utilizzarsi quando la contabilità è complessivamente inattendibile, in base a prove circostanziate circa le irregolarità contabili.

Accertamento induttivoLa ragione su cui si fonda tale metodologia, è stata da taluni

individuata nella necessità di contrastare e reprimere l’evasione fiscale, attribuendo all’Amministrazione finanziaria, in funzione deterrente, di poteri d’accertamento particolarmente penalizzanti per quei soggetti che abbiano disatteso i fondamentali obblighi dichiarativi e contabili di carattere sostanziale; con tali strumenti si permette al Fisco di superare il deficit informativo causato dal contribuente a causa di una gestione non sana.

Atteso che le scritture contabili costituiscono la base di riferimento per la determinazione della capacità contributiva dei soggetti obbligati alla relativa tenuta, è evidente che la facoltà di non considerare i dati ivi riportati e la conseguente situazione di favor per gli Uffici, rappresenta un’eccezione alle regole generali che, come tale, può validamente concretizzarsi solo in presenza di determinati presupposti e condizioni

L’accertamento induttivo dei redditi di impresao di lavoro autonomo

(Art.39, comma2, del D.P.R. n. 600 del 1973)Casi tassativi previsti per l’applicazione di tale metodo:• quando il reddito di impresa non è stato indicato nella dichiarazione;• quando, dal verbale di ispezione, risulta che il contribuente non ha tenuto o ha

sottratto all’ispezione una o più delle scritture contabili previste ai fini fiscali o quando le scritture non sono disponibili per causa di forza maggiore;

• quando le omissioni e le false o inesatte indicazioni accertate mediante verbale di ispezione o le irregolarità formali delle scritture contabili sono così gravi, numerose e ripetute da rendere nel complesso inattendibile scritture stesse per mancanza di garanzie proprie di una contabilità sistematica;

• Quando il contribuente non ha dato seguito all’invito a trasmettere o esibire atti o documenti e non ha risposto al questionario.

Facoltà dell’ufficio in tali situazioni.• avvalersi dei dati e delle notizie comunque raccolti o di cui sia venuto a

conoscenza;• prescindere in tutto o in parte delle risultanze del bilancio e delle scritture

contabili (se esistenti);• avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e

concordanza

L’accertamento induttivo dei redditi di impresao di lavoro autonomo

(Art.39, comma2, del D.P.R. n. 600 del 1973)In sostanza, al verificarsi dei presupposti legittimanti è

consentito agli uffici di avvalersi di presunzioni semplici prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.L’indeterminatezza delle ipotesi considerate dall’art. 39, comma 2 (omessa dichiarazione del reddito d’impresa; omessa tenuta o sottrazione all’ispezione di scritture contabili; omissioni, false o inesatte indicazioni o irregolarità contabili gravi, numerose e ripetute; mancata risposta agli inviti degli uffici), comporta indubbiamente non poche difficoltà sul piano interpretativo ai fini dell’individuazione delle fattispecie alle quali si riferisce la norma.

Le presunzioni in esame (“semplicissime”) possono trarre origine dalla conoscenza di un fatto sintomatico certo dal quale sia possibile far scaturire gli elementi che ragionevolmente conducono alla determinazione induttiva del reddito d’impresa, anche al di là delle ipotesi indicate nelle varie lettere del comma 2.

Accertamento sinteticoart.38, co.4,5,6,7 del d.p.r. 600 del 1973

Si tratta di un metodo di accertamento basato sulla capacità di spesa, che rettifica in modo sintetico il reddito complessivo, qualora lo stesso risulti inferiore alla suddetta capacità contributiva.

Esso riguarda solo le imposte sui redditi e non l’ Iva.

Riguarda il reddito complessivo delle sole persone fisiche.

L’ accertamento sintetico si basa sia sulle spese sostenute per consumi, ritenuti rilevanti ai fini della quantificazione del reddito, che sugli incrementi patrimoniali del contribuente .

Può essere adottato come conseguenza sanzionatoria della mancata collaborazione del contribuente all’attività istruttoria dell’ufficio, sempre che ve ne siano i presupposti.


L’ordinamento tributario consente di rettificare le dichiarazioni presentate dai contribuenti (o di ricostruire la posizione fiscale di quelli che hanno omesso la presentazione delle stesse), anche per effetto dell’acquisizione di elementi che risultino sintomatici di ricchezza e, quindi, di capacità contributiva, in quanto espressivi di disponibilità,spese o investimenti che, ove non coerenti con la posizione fiscale, possono condurre ad una sua modifica. (Cass. Sez. trib., sentenza n. 5478 del 6 marzo 2009; n. 22936 del 17 ottobre 2007).


IL REDDITOMETROAl fine di agevolare l’azione accertatrice degli uffici, e per superare le

incertezze di stima, la legge ha definito alcuni elementi indicativi di capacità contributiva e la loro precisa quantificazione, che costituiscono il c.d. REDDITOMETRO:

• Aeromobili;• Navi con stazza superiore a 50 t ;• Autoveicoli e altri mezzi di trasporto a motore;• Roulotte;• Residenze principali e secondarie;• Collaboratori familiari;• Cavalli da corsa o da equitazione;• Assicurazioni di ogni tipoL’AF può anche determinare il reddito complessivo del contribuente sulla

base di indici concretamente rivelatori di ricchezza non elencati espressamente: per es. viaggi, crociere, scuole private. In tal caso l’accertamento non è vincolato alla quantificazione del reddito secondo coefficienti stabiliti, ma è affidata alla valutazione dell’ufficio


OSSERVAZIONEVa precisato che accertamento sintetico e

accertamento da redditometro non sono la stessa cosa, nel senso che l’accertamento basato sul redditometro rappresenta una sorta di species del più ampio genus dell’accertamento sintetico. L’ufficio, infatti, con l’accertamento sintetico, determina il reddito complessivo attribuibile ai contribuenti, derogando alla ricostruzione analitica dello stesso. Il redditometro rappresenta per l’AF una modalità agevolata di espletamento dell’accertamento sintetico, in quanto basata su elementi indicatori di capacità contributiva definiti ex lege.


Limiti all’applicazione retroattiva Corte di Cassazione (sent. 29.4.2009, n. 10028)Viene finalmente delimitata la portata dell’applicabilità retroattiva del

redditometro, specificando meglio quanto statuito dalla precedente giurisprudenza di legittimità.

la Suprema Corte (Cass. nn. 2656/07, 16420/2003, 14161 del 24 settembre2003, 12731 del 30 agosto 2002, 8738 del 18 giugno 2002, 11607 dell’11 settembre 2001, 11366/2001, 8372/2001,15045/2000, 13972/2000, 13415/2000, 11300 del 29 agosto 2000, 2510 del 6 marzo 2000) si era più volte espressa in senso favorevole alla legittimità dell’applicazione dei coefficienti presuntivi di reddito emanati successivamente al periodo d’imposta in contestazione sulla base del fatto che, sul piano dell’accertamento e delle prove, l’applicabilità degli indici presuntivi dovrebbe ritenersi già insita nello stesso art. 38, comma 4, del D.P.R. n.600/1973, avendo tali indici valore procedimentale.


La Cassazione ha ritenuto di condividere tale orientamento, ma, parallelamente, non ha ritenuto illegittima la decisione del giudice di appello in quanto non contrastante con tali principi.

In particolare dunque: • è possibile l’applicazione degli indici contenuti nei decreti ministeriali

anche in relazione a periodi di imposta precedenti alla loro emanazione; • è legittima in astratto l’emanazione di un avviso di accertamento basato

su tali parametri; • il contribuente ha la possibilità di dimostrare l’infondatezza dell’operato

dell’ufficio; • sarà dunque necessario verificare in concreto se il contribuente abbia

subito un pregiudizio da tale tipo di attività: nella sentenza in commento, infatti, si evidenzia come il giudice avesse riscontrato che l’esito dell’accertamento sarebbe stato del tutto diverso se si fosse applicato il decreto ministeriale precedentemente in vigore, con conseguente lesione dei diritti del cittadino destinatario dell’atto impositivo.

Alla luce di tale sentenza, se il decreto ministeriale che introduce gli indici, in termini sostanziali e procedurali, modifica la normativa previgente, devono trovare applicazione i principi generali in materia di irretroattività della legge tributaria.

Accertamento sinteticoNUOVO REDDITOMETROL’art. 22 del D.L. 78/2010, conv. con modifiche dalla L.

122/2010, riscrive la disciplina dell’accertamento sintetico e del redditometro, con l’obiettivo di “adeguare l’accertamento sintetico al contesto socio-economico mutato nel corso dell’ultimo decennio, rendendolo più efficiente e dotandolo di garanzia per il contribuente, anche mediante il contraddittorio”.

La nuova disciplina dispiegherà la propria efficacia a partire dagli accertamenti relativi ai redditi del periodo d’imposta 2009, mentre per i periodo precedenti ancora accertabili, ossia quelli che vanno dal 2006 al 2008, (2005 in caso di omessa dichiarazione) accertamento sintetico e redditometro continueranno ad essere applicati sulla base del testo dell’art. 38 antecedente alle modifiche.

Accertamento sintetico DISCIPLINA PRECEDENTE AL D.L. 72/2010

Condizioni per l’applicazione del

redditometro

Lo scostamento tra il reddito dichiarato e quello presunto avvenga almeno

per due anni

Il reddito presunto sia superiore per

almeno al 25% del reddito dichiarato

L’Ufficio disponga di elementi e

circostanze di fatto certi

Presupposti per l’applicazione


INDICATORI DI CAPACITA’ CONTRIBUTIVA

Capacità di spesa di beni o servizi (aerei, navi, auto, residenze secondarie, cavalli, collaboratori familiari, assicurazioni)

Spesa per incrementi patrimoniali

Altri indici di spesa

Acquisti di immobili investimenti finanziari,

ecc. La spesa si presume sostenuta,

salvo prova contraria, con redditi conseguiti,

in quote costanti, nell’anno in cui è stata effettuata e nei cinque

anni precedenti

Solo se lo scostamento avviene per 2 periodi

d’imposta

D.M. 10.09.1992

Iscrizione a circoli esclusivi, ecc.

Presupposti per l’applicazione

Scostamento tra il reddito dichiarato e quello presunto per due anni due anni (art.38, co.4 DPR 600/73)

Per l’Amministrazione finanziaria (circ.n.101/E/1999, n.49/E/2007 e n.1/2008 Gdf)

Lo scostamento deve avvenire PER 2 ANNI CONSECUTIVIPER 2 ANNI CONSECUTIVI

ATTENZIONE: i due anni d’imposta possono anche non essere consecutivi Corte di Cassazione (9.1.2009)



ATTENZIONE Corte di Cassazione (n.237 del 9.1.2009)La Corte ha rigettato il ricorso sulla base di una

interpretazione letterale dell’ art. 38.“Invero tale norma, nel legittimare l’Ufficio a

determinare induttivamente il reddito del contribuente, facendo riferimento a quegli indici della capacità contributiva del soggetto specificati nel relativo decreto del Ministero delle finanze, “quando il reddito dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta”, non specifica in alcun modo che detti periodi debbano essere consecutivi ovvero antecedenti rispetto a quello relativo all’accertamento posto in essere”.

Sarebbe, dunque, sufficiente che l’incongruità del reddito sia riferibile sic et simpliciter a “due periodi di imposta”.


DIFESA DEL CONTRIBUENTEIl contribuente ha facoltà di dimostrare, anche prima della notificazione dell’accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo d’imposta. L’entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione.

Per l’Amministrazione finanziaria (circolare n. 101/E/1999, n. 49/E/2007 e circolare n. 1/2008 della G. di F.) e parte della giurisprudenza la prova contraria addotta dal contribuente è piuttosto ampia

• Redditi esenti, Redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta o ad imposta sostitutiva, redditi soggetti a tassazione separata, somme riscosse a titolo di smobilizzi patrimoniali, somme derivanti da eredità, donazioni, vincite, redditi agrari, finanziamenti, somme giustificabili dalla complessiva posizione reddituale dei componenti il nucleo familiare (è in fase di realizzazione una banca dati delle “famiglie fiscali” cfr Circ.49/E/2007)

Accertamento sinteticoINQUADRAMENTO DEL NUOVO REDDITOMETRO

La nuova disciplina si applica per gli accertamenti relativi alle dichiarazioni 2010 relative al 2009 a condizione che il reddito accertabile ecceda di almeno 1/5 (20%) quello dichiarato e l’ufficio possa determinare sinteticamente il reddito sulla base delle spese di qualsiasi genere sostenute nel periodo d’imposta, salva la prova contraria opposta dal contribuente.

Non è più necessario che lo scostamento riguardi due o più periodi d’imposta, essendo ora sufficiente, per consentire all’AF di procedere, anche la rilevazione del divario in relazione ad un solo periodo d’imposta.

Sarà sufficiente non essere congrui nel singolo periodo d’imposta per essere accertati.

Risulta abrogata la norma sugli incrementi patrimoniali.


Il nuovo redditometro si distingue in due strumenti:

• Il redditometro sintetico;

• Il redditometro puro o accertamento redditometrico


IL REDDITOMETRO SINTETICO disciplinato dal comma 4 dell’art. 38, è svincolato da indici statistici e dai parametri fissati per legge e basato solo sulle spese intercettate dall'Agenzia delle Entrate.

Rispetto alla versione della disposizione antecedente alle modifiche, è venuto meno il riferimento che questa faceva alla possibilità di attivare l'accertamento sintetico in base al contenuto induttivo di "elementi e circostanze di fatto certi".

È importante sottolineare il riferimento contenuto nella disposizione alle spese "di qualsiasi genere", per sottolineare le differenze dell'accertamento sintetico "in senso lato" rispetto al redditometro.

Mentre il redditometro si basa su indicatori di capacità contributiva individuati ex lege, nel caso dell'accertamento sintetico, invece, l'Amministrazione può fare ricorso a qualsiasi tipologia di spesa sostenuta da parte del contribuente per la determinazione del reddito complessivo netto da confrontare con quello dichiarato dallo stesso.

Gli Uffici hanno fatto ricorso a nuove fattispecie di spesa per la determinazione sintetica del reddito: non essendo però queste voci comprese fra quelle indicate nella tabella allegata al D.M. 10 settembre 1992, e non potendo disporre, di conseguenza, di coefficienti stabiliti ex lege, hanno correlato ad un euro di spesa un euro di reddito complessivo attribuito al contribuente.

….segue


Un'elencazione, non esaustiva, al riguardo è stata fatta dalla circolare 29 dicembre 2008, n. 1 della Guardia di finanza, che ha suggerito ai verificatori la considerazione di una serie di elementi ritenuti "rappresentativi", che molto probabilmente saranno fra quelli inseriti nel decreto che sarà emanato e sul quale poggerà il nuovo redditometro:

-pagamento di consistenti rate di mutuo;-pagamento di canoni di locazione finanziaria, soprattutto in relazione a unità immobiliari

di pregio, auto di lusso e natanti da diporto;-pagamento di canoni per l'affitto di posti barca;-sostenimento di spese per ristrutturazione di immobili;-sostenimento di spese per arredi di lusso di abitazioni;-pagamento di quote di iscrizione in circoli esclusivi;-pagamento di rette consistenti per la frequentazione di scuole private particolarmente

costose;-assidua frequentazione di case da gioco;-partecipazione ad aste;-frequenti viaggi e crociere;-acquisto di beni di particolare valore (quadri, sculture, gioielli, reperti di interesse storico

archeologico, etc.);-disponibilità di quote di riserve di caccia e di pesca;-hobby particolarmente costosi (partecipazione a gare automobilistiche, rally, gare di

motonautica, ecc.).


Il redditometro "puro" (o accertamento redditometrico)

Disciplinato dall'art. 38, comma 5, è fondato sugli elementi indicativi di capacità contributiva fissati dalla legge.

In merito al paniere di beni, spese e servizi che saranno individuati per determinare il reddito complessivo presunto, come già detto, occorre attendere il provvedimento specifico.

Il nuovo redditometro sarà mirato sul monitoraggio anche del nucleo familiare e modulato in relazione all'area territoriale in cui risiede il contribuente.

Il sistema dovrebbe essere particolarmente raffinato e dovrebbe dividere le famiglie italiane per tipologia (single e coppie, con figli o senza, giovani, di mezza età o anziani), area e centro urbano di residenza, classi di reddito eccetera.


Per quanto riguarda le possibilità di difesa del contribuente, la norma stabilisce che viene fatta "(...) salva la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo d'imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile".


PARTECIPAZIONE DEI COMUNI ALL’ACCERTAMENTOIl comma 4 dell’art. 18 del D.L. 78/2010 ha stabilito che l’AE deve

mettere a disposizione dei Comuni le dichiarazioni dei redditi prodotte dai contribuenti in essi residenti. Inoltre è tenuta ad inviare ai Comuni di domicilio fiscale dei soggetti passivi una “segnalazione” attestante l’imminente emissione dell’avviso di accertamento in seguito all’avvenuto accertamento sintetico. Entro 60 giorni dal ricevimento di tale segnalazione il Comune fornisce all’Ae ogni elemento in suo possesso, utile alla determinazione del reddito complessivo. Il coinvolgimento dei Comuni all’accertamento è incentivato e premiato mediante il riconoscimento di una quota pari al 33% delle maggiori somme riscosse per effetto della loro partecipazione. Con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze saranno individuati i tributi su cui calcolare tale percentuale del 33%.


DETERMINAZIONE DEL REDDITO

Il reddito accertato sinteticamente è netto. Pertanto sono indeducibili gli eventuali oneri indicati nella d.d.r.

Ai fini del redditometro il reddito viene determinato con la seguente procedura:

• a ciascun bene indice di ricchezza si attribuisce un certo importo reddituale (rapportato al periodo di disponibilità e alla quota di possesso) e lo si moltiplica per il relativo coefficiente;

• si procede alla sommatoria degli importi dei vari beni individuati considerando al 100% quello più elevato, al 60% il secondo, al 50% il terzo, al 40% il quarto, al 20% tutti gli altri importi.

Il maggior reddito accertato è considerato reddito di capitale


In assenza di prove contrarie da parte del contribuente, l’AF notifica un atto di accertamento, nel quale sono indicati i tributi e le sanzioni da pagare.

A questo punto il contribuente può, entro 60 giorni:• aderire alla richiesta dell’AF, versando le

maggiori imposte accertate e le sanzioni ridotte del 25% dell’importo irrogato;

• presentare istanza di accertamento con adesione all’ufficio che ha emesso l’atto;

• presentare ricorso alla CTP

L’accertamento d’ufficio(Art. 41 del D.P.R. n. 600 del 1973)

• L’accertamento d’ufficio viene emesso quando non è stata presentata, o è nulla, la dichiarazione. Tale accertamento è volto a determinare il reddito complessivo del contribuente

• L’accertamento deve essere analitico, e può essere sintetico o induttivo solo se l’ufficio non ha potuto raccogliere elementi per la ricostruzione analitica dell’imponibile.

• L’ufficio determina il reddito complessivo del contribuente sulla base di dati e di notizie comunque raccolte o venute a sua conoscenza, con facoltà di avvalersi anche di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza e può prescindere in tutto o in parte dalla dichiarazione, se presentata, e dalle eventuali scritture contabili, anche se regolarmente tenute (MAGGIORI POTERI DEGLI UFFICI RISPETTO ALLE ALTRE HP DI ACCERTAMENTO)

• I redditi fondiari sono sempre determinati catastalmente.

Accertamenti dei redditi di fabbricatiex art.41 ter Dpr 600/1973

Inserito dall’art. 1, comma 342, della L. 30 dicembre 2004, n. 311

Il comma 1 dell'art. 41-ter del D.P.R. n. 600 del 1973, inibisce i poteri di accertamento degli uffici nell'ipotesi in cui il contribuente dichiari il maggiore importo tra quello risultante fra il canone di locazione del fabbricato indicato in contratto, ridotto del 15 %, ed il 10 % del valore catastale dell'immobile.

Accertamento dei redditi dei fabbricati

Il comma 2 dell'art. 41-ter del D.P.R. n. 600 del 1973 sancisce che nell'ipotesi di omessa registrazione di un contratto di locazione di immobili, si presume, salva prova contraria documentata, l'esistenza di un rapporto di locazione anche per i quattro periodi di imposta antecedenti quello nel corso del quale è stata accertata l'esistenza del rapporto stesso.

Ai fini della determinazione della misura del contratto di locazione si assumerà, quale importo del canone annuo, il 10% del valore dell'immobile.


Si introduce così una nuova presunzione legale relativa, che colpisce i redditi derivanti dai contratti di locazione di immobili non assoggettati a registrazione.

Precisazionela nuova presunzione riguarda, unicamente, i redditi di fabbricati restando, conseguentemente inapplicabile ai redditi derivanti dalla locazione dei terreni agricoli e non.


Il comma 3 dell'art. 41-ter individua, poi, mutuandolo dall'imposta di registro, di cui all'art. 52, comma 4, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, un criterio di determinazione del valore degli immobili necessario ai fini dell'applicazione dei commi 1 e 2.

Per effetto del rimando operato, il valore degli immobili, anche ai fini delle imposte sui redditi, è determinato per i fabbricati censiti in catasto, dalla moltiplicazione della rendita catastale rivalutata del 5% per il rispettivo moltiplicatore aggiornato

Accertamento parziale dei redditiex art.41 bis Dpr 600/1973 Inserito dall’art. 1 del D.P.R. 14 aprile 1982, n. 309

“Senza pregiudizio dell'ulteriore azione accertatrice nei termini di decadenza previsti, i competenti uffici dell'Agenzia delle entrate, qualora dagli accessi, ispezioni e verifiche nonché dalle segnalazioni effettuati dalla Direzione centrale accertamento, da una Direzione regionale ovvero da un ufficio della medesima Agenzia ovvero di altre Agenzie fiscali, dalla Guardia di finanza o da pubbliche amministrazioni ed enti pubblici oppure dai dati in possesso dell'anagrafe tributaria, risultino elementi che consentono di stabilire l'esistenza di un reddito non dichiarato o il maggiore ammontare di un reddito parzialmente dichiarato, che avrebbe dovuto concorrere a formare il reddito imponibile, compresi i redditi da partecipazioni in società, associazioni ed imprese …, o l'esistenza di deduzioni, esenzioni ed agevolazioni in tutto o in parte non spettanti, nonché l'esistenza di imposte o di maggiori imposte non versate, escluse le ipotesi di cui agli articoli 36-bis e 36-ter, possono limitarsi ad accertare, in base agli elementi predetti, il reddito o il maggior reddito imponibili, ovvero la maggiore imposta da versare… “

Le caratteristiche peculiari dell'accertamento parziale possono ricondursi alla:

1) limitatezza del contenuto;2) tassatività delle forme di istruttoria che lo legittimano e ne

caratterizzano l'identità;3) possibilità che agli effetti da esso derivanti se ne affianchino altri per

l'eventuale prosecuzione dell'attività accertatrice.

Il motivo di tali peculiarità si giustifica con l'esigenza di consentire all'ufficio di procedere subito all'accertamento quando siano pervenuti elementi che consentono determinazioni autonome di irregolarità tributarie.

Si parla di accertamento "parziale" perché esso anziché basarsi su un'istruttoria svolta dall'ufficio può tener conto di segnalazioni provenienti da soggetti "esterni": Guardia di finanza, Anagrafe tributaria, enti, Amministrazioni pubbliche eccetera (prima della L. n. 413/1991 la fonte delle segnalazioni poteva essere solo il Centro informativo delle imposte dirette).

Accertamento parziale

L'accertamento parziale non pregiudica l'ulteriore azione accertatrice dell'ufficio, in quanto essi sono privi di una valutazione complessiva della posizione del contribuente e basati su informazioni precise e certe accolte presso soggetti terzi

Tale peculiarità va inquadrata sotto un duplice profilo:

1) il primo relativo alla necessità, ovvero alla eventualità di un controllo successivo alla emissione del parziale;

2) il secondo, attinente all'individuazione delle condizioni necessarie perché, a seguito del controllo, possa essere emesso un altro avviso di accertamento.


OsservazioniE’ da ritenersi che non si procederà all'emanazione del parziale in tutti quei casi in cui l'elemento segnalato, sia pure autosufficiente, risulti già avere una collocazione nel contesto di un quadro complessivo di elementi e circostanze rilevanti e noti, perché in tal caso è auspicabile un immediato avvio delle attività istruttorie per l'emanazione di un atto più completo.

Da un lato, quindi, la conoscenza della posizione globale del contribuente non influisce sulla emanazione del parziale; dall'altro, questa potrebbe ritenersi normalmente abbinata alla carenza di altri elementi a carico del contribuente.

Sembra potersi affermare che il fatto di aver provveduto all'emanazione del parziale, di per sé considerato, non costituisca in capo all'ufficio nessun obbligo di approfondimento del controllo a carico del contribuente, e che tale eventuale prosecuzione debba ritenersi rimessa alla valutazione dell'ufficio circa la probabile esistenza di altri elementi significativi.

La prosecuzione dell'attività accertatrice, in definitiva, se non risulta impedita dal parziale non ne risulta, per converso, neppure necessitata.


Accertamento integrativoex art.43 comma 3 Dpr 600/1973

L’Art.43, comma 3, ammette la riemissione di un nuovo avviso di accertamento, subordinandolo ad un ampliamento della conoscenza sulla situazione di fatto,attraverso elementi – nuovi e sopravvenuti – che se conosciuti prima, avrebbero portato ad una diversa valutazione reddituale.

Tale formula, sinteticamente, esprime in maniera chiara che l’ufficio accertatore non può addivenire a un nuovo atto sulla base di una semplice riconsiderazione di quanto era già noto al momento dell’emanazione del primo avviso. La reiterazione è possibile, infatti, solo nell’ipotesi in cui si sia verificato un ampliamento della conoscenza sulla situazione di fatto, attraverso elementi che, se conosciuti prima, avrebbero portato ad una diversa e maggiore valutazione dell’imponibile.

La norma esige tanto la presenza di elementi non apprezzati nel precedente avviso quanto l’acquisizione della loro conoscenza in un momento successivo

OsservazioniL’accertamento integrativo, deve avere un contenuto completo e, quindi, deve sottostare anche alle prescrizioni dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 56 del D.P.R. n. 633/1972 (indicazione degli elementi o dei cespiti che sono alla base del nuovo accertamento, del nuovo imponibile, dell’aliquota applicata e dell’imposta derivata).

Le indicazioni specificatamente previste per gli accertamenti integrativi debbono risultare dalla motivazione dell’atto, che è lo strumento attraverso il quale si descrive l’insieme delle argomentazioni su cui si fonda la pretesa dell’ufficio al fine di rendere edotto il contribuente delle ragioni di fatto e di diritto su cui gli atti medesimi si fondano, informando il destinatario dell’atto sulle ragioni di un provvedimento autoritativo, suscettibile di incidere unilateralmente nella sfera giuridica del destinatario.

Accertamento integrativo

Circolare n.7/1496 del 30 aprile 1977I fatti sono nuovi “perché venuti a conoscenza dell’Ufficio – e, quindi, non direttamente rilevabili dagli elementi contenuti nella dichiarazione o negli atti o fatti che hanno dato luogo all’accertamento d’ufficio – solo successivamente alla data dell’accertamento di cui sono integrativi, pur riguardando epoca anteriore e, precisamente, circostanze e accadimenti verificatasi nel periodo di imposta cui l’accertamento si riferisce”.


Orientamenti della Giurisprudenza

• l’accertamento integrativo non può fondarsi su elementi emersi da successive indagini disposte dall’ufficio su fatti già resi noti dal contribuente con la denuncia dei redditi, ossia da una fonte che esso avrebbe potuto utilizzare anche prima del concordato concluso con il contribuente (Cass., Sez. I, sent. n. 282 del 10 ottobre 1984);

• “gli accertamenti integrativi non possono essere fondati su puri ripensamenti dell’ufficio” (Comm. trib. centr., Sez. XVI, sent. n. 8204 dell’11 dicembre 1990);

• “l’ufficio dichiara esplicitamente nel nuovo avviso di accertamento che a premessa di questo atto sta un riesame del contenuto del verbale redatto dalla Guardia di Finanza, sicché ammette esso stesso che non si tratta della sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi prevista dalle richiamate norme di legge” (Comm. trib. centr., Sez. XVI, sent. n. 3565 del 2 novembre 1994);

• il presupposto per l’integrazione o modificazione del precedente avviso, costituito dalla sopravvenienza di notizia di nuovi fatti, va riscontrato con riferimento alla data dell’avviso medesimo, cioè al giorno della notificazione dell’accertamento in rettifica, non alla data anteriore in cui sia stato confezionato e sottoscritto il documento poi estrinsecatosi, con tale notificazione, in atto di rettifica (Cass., Sez. I, sent. n. 4164 dell’11 aprile 1995)


Orientamenti della Giurisprudenza• grava sull’ufficio l’onere di provare la sopravvenuta conoscenza dei nuovi

elementi. Nella fattispecie, la Commissione ha ritenuto che, poiché le fatture erano tutte conosciute ed esaminate, le indagini effettuate e le relative verifiche inviate all’Ufficio competente dalla Guardia di Finanza, gli elementi posti a base dell’accertamento integrativo erano già conosciuti o conoscibili da parte dell’Ufficio, il quale aveva l’onere di provare la novità degli elementi (Comm. trib. prov. di Milano, Sez. XXXVI, sent. n. 176 dell’8 ottobre 1999);

• la norma distingue la sopravvenuta conoscenza dell’ufficio – elemento soggettivo, in quanto inerente il momento della percezione dei fatti da parte dell’Amministrazione – dal requisito della novità, elemento che deve essere interpretato in senso oggettivo. Il potere di integrazione postula infatti la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, precisamente, non soltanto non conosciuti, ma neppure conoscibili al momento di detto accertamento, e non può essere quindi esercitato per correggere errori nell’apprezzamento di elementi già a disposizione (Cass. civ., Sez. I, 23 gennaio 1985, n. 282);

• in sede di accertamento integrativo l’ufficio non può limitarsi a interpretare diversamente alcune voci contabili già prese in considerazione nella prima ispezione, ma in quella sede non correttamente valutate per circostanze imputabili agli stessi agenti accertatori (Comm. trib. reg. Lombardia, Sez. XIII, sent. n. 161/13/99 del 15 giugno 1999).


Orientamenti della Giurisprudenza• costituiscono elementi sopravvenuti, tali da legittimare un accertamento

integrativo ai sensi del comma 3 dell’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, non solo i dati conosciuti da altro ufficio fiscale e ignorati da quello che emette l’avviso di accertamento integrativo, ma anche i dati che siano già stati acquisiti come attinenti ad altro soggetto fiscale (nel caso di specie l’ufficio al momento dell’emanazione del primo avviso era in possesso di taluni elementi relativi alla società partecipata – soggetto fiscale diverso rispetto al socio – e solo con la successiva conclusione dell’accertamento sulla partecipata erano stati compiutamente acquisiti i dati relativi al socio e nei confronti di quest’ultimo era stato emesso l’accertamento integrativo) (Cass., sent. n. 11057 del 12 maggio 2006;

• l’Amministrazione finanziaria è legittimata ad emanare avvisi di accertamento ad integrazione o modificazione di atti impositivi precedentemente emanati, per la sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi o fatti che debbono essere all’uopo espressamente indicati. Qualora non si tratti di integrazione di un precedente avviso, bensì, di un esercizio ex novo del potere di accertamento, in quanto il nuovo atto ha per oggetto redditi distinti e diversi da quelli precedentemente verificati, l’ente impositore non versa nell’ipotesi di mera facoltà discrezionale bensì di ordinario e doveroso adempimento della potestà tributaria, anche laddove sia occorsa sentenza di annullamento del primo atto di accertamento con efficacia di giudicato (Cass., n. 14377 del 20 giugno 2007);


Orientamenti della Giurisprudenza

• l’adozione di un atto impositivo, modificativo o sostitutivo di altro avviso precedentemente notificato al contribuente, è subordinato alla conoscenza di elementi nuovi e differenti rispetto a quelli posti a base del primo atto di accertamento. Tale condizione non è peraltro richiesta nell’ipotesi di annullamento in autotutela del primo avviso di accertamento sostituito dal successivo ed avente identità di dispositivo e diversità in punto di motivazione (Cass., n. 13891 del 28 maggio 2008)

ULTIMO PRONUNCIAMENTO

Con sent. n. 14125 del 18 giugno 2009 la Corte di Cassazione ha affermato che il potere di rettifica delle dichiarazioni è un esercizio c.d. positivo e, dunque, la possibilità di integrare il contenuto dell’avviso di accertamento (che esaurisce e consuma il predetto potere) è subordinata alla sussistenza “nuovi elementi” suscettibili di correggere ed emendare l’atto impositivo emanato.


Accertamento sostitutivoLa Corte di Cassazione si è dedicata agli effetti della notifica di un atto impositivo di grado successivo a quello già notificato al contribuente

il potere di accertamento non si esaurirebbe nel primo atto e al riesame seguirebbe la sostituzione dell’atto anteriore con conseguente cessazione della materia del contendere nel processo a questo relativo: il nuovo atto, soprattutto qualora contenga una misura maggiore della pretesa, modificherebbe quello precedente per la novità della pretesa stessa rinnovandolo ed evitando, così il rischio di una doppia imposizione (Cass. 27 luglio 2007, n. 16704, Cass. 28 marzo 2002, n. 4534 )

Si riconosce il potere dell’ufficio di rinnovare un atto nullo sostituendolo con uno successivo (Cass. 16 luglio 2003, n. 11114, Cass. n. 4303/1992 e Cass. n. 2576/1990) quale legittima espressione del potere di autotutela (positiva) dell’Amministrazione finanziaria condizionata al rispetto dei termini decadenziali e di un eventuale previo giudicato sull’atto sostituito nonché, ovviamente, all’effettiva sussistenza di un vizio dell’atto

Art. 2-quater, comma 1-quinquies, D.L. 564/94. “La sospensione degli effetti dell'atto disposta anteriormente alla proposizione del ricorso giurisdizionale cessa con la notificazione, da parte dello stesso organo, di un nuovo atto, modificativo o confermativo di quello sospeso; il contribuente può impugnare, insieme a quest'ultimo, anche l'atto modificato o confermato”.

E’ atto di secondo grado meramente sostituivo ed affatto integrativo (Cass 28 marzo 2002, n. 4534)

L’effetto sostitutivo sarebbe conseguenza naturale dell’appartenere il potere di riesame all’amministrazione attiva

Accertamento sostitutivo

La giurisprudenza consolida, così, la convinzione, in passato espressa che la fattispecie dell’accertamento integrativo e modificativo non esaurisca l’ambito dei possibili interventi degli uffici finanziari in autotutela positiva dovendosi riconoscere piena cittadinanza al riesame positivo privo di effetti integrativi e modificativi ma, ciononostante, sostitutivo dell’atto riesaminato purché, si è precisato, l’atto di secondo grado non pregiudichi una situazione giuridica di vantaggio del contribuente resa intangibile (in peius) dal principio di tutela dell’affidamento ex L.n. 212/2000 (Cass. 10 dicembre 2002, n. 17576)

Accertamento sostitutivo

L’avviso di accertamentoart. 42 DPR 600/73

Qualora le indagini fiscali rilevino irregolarità nell’adempimento degli obblighi tributari del contribuente, l’ente impositore (’Agenzia delle Entrate, Comune,ecc.) emette un atto denominato “avviso di accertamento” si tratta di un:“provvedimento amministrativo vincolato che viene emanato per statuire in ordine all’esistenza del debito d’imposta”. O anche un “atto impositivo che l’Ufficio Finanziario redige per determinare la pretesa tributaria erariale”.

Art.42, comma 1: “Gli accertamenti in rettifica e gli accertamenti d'ufficio sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

L’avviso di accertamentoIL CONTENUTO

L’avviso di accertamento deve recare l’indicazione dei componenti di reddito rettificati, dell’ imponibile accertato e delle aliquote applicate, la determinazione dell’imposta al lordo e al netto delle detrazioni, delle ritenute di acconto e dei crediti d’imposta (dispositivo), e deve essere sottoscritto dal capo dell’ufficio o da un soggetto delegato appartenente alla carriera direttiva.

Esso deve specificare i fatti e le circostanze che giustificano il ricorso a metodi induttivi o sintetici, nonché le ragioni del mancato riconoscimento di deduzioni o detrazioni

…SEGUE

L’AVVISO DI ACCERTAMENTO

Deve contenere una serie di indicazioni (art. 7 L.212/2000):

• Ufficio presso il quale ottenere informazioni e responsabile del procedimento;

• Organo o autorità amministrativa presso il quale promuovere il riesame dell’atto (autotutela);

• Istituti che permettono la riduzione delle sanzioni;

• Modalità per la proposizione dei ricorsi;• Motivazione.

LA MOTIVAZIONE• L’avviso di accertamento come tutti i provvedimenti amministrativi

deve essere motivato:L’art. 3 della legge n. 241 del 1990 afferma che ogni atto amministrativo deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni di diritto che hanno determinato la decisione dell’amministrazione.

• Tale precetto è stato reiterato dall’art.7 dello Statuto dei contribuenti (cfr.Circ. n. 150/E-161104 del 1° agosto 2000)

Obiettivo della motivazione è far comprendere al contribuente ed ai terzi (il giudice tributario) le ragioni di fatto e di diritto su cui si fonda la pretesa tributaria.

Infatti, è necessario che il soggetto accertato possa comprendere, con cognizione di causa, le ragioni che hanno indotto l’Ufficio finanziario a ritenere non veritiero quanto dichiarato.

Diversamente, in assenza di tali informazioni, lo stesso sarebbe “di fatto” impossibilitato a valutare se ricorrere o meno avverso l’atto impositivo

…SEGUE

L’avviso di accertamento

L’avviso di accertamento• Presupposto di fatto: occorre stabilire come si sono verificati degli

eventi e se un’ipotesi è o meno sufficientemente probabile;• Ragioni di diritto: si individua la corretta applicazione della

disposizione normativa

Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama (motivazione per relationem- cfr.Cass. n. 1906 del 29 gennaio 2008,. n. 28057 del 30 dicembre 2009 ) salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale.

E’ quindi ammessa la motivazione per relationem ad altri atti (pvc della GdF, avviso di accertamento emesso in precedenza) se è fondata sul contenuto di atti conosciuti dal contribuente, in quanto preventivamente notificati o comunicati.

Vedasi Corte di Cassazione, n. 1825 del 28 gennaio 2010

Segue…

L’avviso di accertamentoLA NULLITA’L’atto di accertamento, di rettifica o di valutazione è nullo se

l’amministrazione non assicura l’effettiva conoscenza, da parte del contribuente, dei presupposti di fatto e dei motivi di diritto che determinano il recupero a tassazione di materia imponibile non dichiarata.

Pertanto qualsiasi attività istruttoria , anche eccellente, non si tradurrà in un atto legittimo ed esecutivo se, nella sua motivazione, l’amministrazione non riesce a rappresentare, in modo chiaro ed esaustivo, il percorso di indagine svolto e la consequenziale pretesa impositiva.

L’accertamento è nullo anche se l’avviso non reca la sottoscrizione e le indicazioni ex comma 2 dell’art.42 Dpr 600/73

La nullità deve essere eccepita dal contribuente, a pena di decadenza, in primo grado di giudizio e non può essere rilevata d’ufficio dal giudice

…SEGUE

L’avviso di accertamentoL’accertamento è nullo per carenza di motivazione,

quando essa:• fa riferimento a dati e notizie in possesso

dell’ufficio non specificati neanche in sede contenziosa;

• consiste nella riproduzione di frasi di stile e senza alcuna aderenza con la concreta situazione rettificata;

• non indica le aliquote applicate.La mancanza della prova dei fatti addotti a

sostegno della pretesa tributaria non può incidere sulla validità dell’avviso di accertamento, perché deve essere fornita solo in sede processuale.

L’avviso di accertamentoLA NOTIFICADeve essere notificato al contribuente (ai sensi dell’art. 60 DPR 600/73

che richiama le regole del c.p.c.) entro i termini di decadenza di cui agli artt. 43 DPR 600/73 e 57 DPR 633/72

L’atto di imposizione deve essere notificato entro un termine previsto a pena di decadenza e l’atto emesso dopo tale termine è illegittimo.

Principali termini di decadenza:• imposte sui redditi ed iva: 31 dicembre quarto anno successivo a

quello in cui è stata presentata la dichiarazione; 31 dicembre quinto anno successivo in caso di omessa presentazione della dichiarazione o dichiarazione nulla;

• imposta di registro: cinque anni per gli atti non registrati, tre per quelli registrati;

Nel caso di violazioni che comportano l’obbligo di denuncia penale i termini di cui sopra sono raddoppiati

• L’avviso di accertamento esplica effetti soltanto nei confronti dei destinatari (soggetti passivi dei suoi effetti) ai quali sia stato notificato.

…SEGUE

L’avviso di accertamentoLA NOTIFICAVa effettuata secondo le norme stabilite dall’art. 60

DPR 600/73, che richiama gli articoli del codice di procedura civile in materia.

La notifica dell’avviso di accertamento effettuata senza l’osservanza delle regole contenute nell’art. sopra citato è viziata.

Tuttavia l’eventuale proposizione del ricorso contro l’avviso così viziato da parte del contribuente destinatario dello stesso e la sua tempestiva costituzione in giudizio sana i vizi di notifica dell’accertamento.

L’esecutività dell’avviso di accertamento

La c.d. “manovra correttiva” (D.L. n. 78 del 31 maggio 2010) ha apportato numerose modifiche in tema di accertamento.

L’art. 29 del D.L.78/2010 convertito con la L.122/2010 e succ. modificazioni ha introdotto importanti e sostanziali novità nel procedimento di riscossione degli importi contenuti negli atti idi accertamento emessi dal 1° ottobre 2011 ai fini delle imposte sui redditi, dell’irap e dell’iva, relativi ai periodi d’imposta 2007 e successivi. La norma ha attribuito efficacia di titolo esecutivo agli avvisi di accertamento sopra citati ed ai connessi provvedimenti di irrogazione delle sanzioni


Tali atti dovranno contenere l’intimazione ad adempiere, entro il termine di proposizione del ricorso, all’obbligo di pagamento degli importi negli stessi indicati, o, in caso di tempestiva proposizione del ricorso, degli importi dovuti a titolo provvisorio (ossia la metà delle imposte corrispondenti agli imponibili accertati e dei relativi interessi), nonché l’avvertimento che, decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme richieste, in deroga alle disposizioni in materia di riscossione, è affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata


Le disposizioni in argomento sono finalizzate ad accelerare il processo di riscossione delle somme dovute a seguito dell’attività di accertamento, attraverso l’eliminazione dell’adempimento costituito dalla notifica della cartella di pagamento.

La formazione del ruolo e della cartella di pagamento sono quindi sostituite dalla notifica dell’avviso di accertamento con la formula esecutiva che diventa di fatto strumento “impoesattivo”.


L’avviso di accertamento e i successivi atti di rideterminazione (avvisi da notificare al contribuente successivamente all’originario avviso di accertamento, nei casi in cui sia necessario rideterminare gli importi dovuti) costituiscono titolo esecutivo ai fini della riscossione coattiva delle somme dovute con la conseguenza che l’Agente della riscossione, senza che sia necessaria la preventiva notifica della cartella di pagamento, può procedere ad espropriazione forzata. Ne deriva quindi che la riscossione coattiva comporterà una realizzazione della pretesa erariale in tempi più brevi.


Il nuovo accertamento riguarda gli atti emessi dal 1° ottobre 2011 e quelli relativi ai periodi d’imposta in corso alla data del 31 dicembre 2007 e successivi. Agli avvisi di accertamento relativi a periodi d’imposta antecedenti a quelli in corso alla data del 31 dicembre 2007 nonché per gli atti emessi e datati e sottoscritti in data antecedenti al 1° ottobre 2011 continua ad applicarsi l’ordinaria disciplina di riscossione che prevede l’iscrizione a ruolo delle somme non versate e la successiva notifica, da parte dell’Agente della riscossione, della cartella di pagamento.


Oltre ad assumere natura di atti di riscossione i nuovi avvisi di accertamento divengono atti esecutivi, cioè atti che legittimano l’esecuzione forzata e devono contenere l’indicazione che decorsi 30 gg. dal termine ultimo per il pagamento la riscossione delle somme è affidata ai fini dell’esecuzione forzata agli agenti della riscossione.


Relativamente al termine ultimo per il pagamento, esso deve essere effettuato "entro il termine di presentazione del ricorso" e quindi, nella generalità delle ipotesi, entro sessanta giorni dalla data di notificazione dell'avviso di accertamento. Qualora il termine per la proposizione del ricorso sia oggetto di sospensione, anche il termine per il

versamento risulta, parimenti, sospeso.

L’esecutività dell’avviso di accertamentoTale circostanza può verificarsi, ad esempio, in caso di

presentazione da parte del contribuente dell'istanza per la formulazione della proposta di accertamento con adesione, che sospende, infatti, per un periodo di novanta giorni il termine per l'impugnazione dell'avviso di accertamento.

Analogamente, nel caso in cui il termine per la proposizione del ricorso cada nel periodo feriale di sospensione dei termini processuali (periodo che va dal 1° agosto al 15 settembre di ciascun anno), anche

il termine per il versamento delle somme risultanti dai "nuovi" avvisi di accertamento deve ritenersi sospeso di diritto per il medesimo arco temporale.


La stessa Agenzia delle Entrate ha affermato che "l'intimazione sarà contenuta nell'avviso di accertamento, ma il termine di pagamento, coincidendo con quello di presentazione del ricorso, diverrà un termine "mobile", comunque

non inferiore agli attuali sessanta giorni”.


E’ inoltre prevista un’ipotesi di affidamento anticipato del credito tributario all’agente della riscossione. Infatti, in presenza di fondato pericolo per la riscossione, decorsi 60 gg. dalla notifica dell’avviso di accertamento esecutivo, la riscossione delle somme in esso indicate, può essere affidata in carico agli agenti della riscossione anche prima che sia spirato l’ulteriore termine di 30 gg. dal termine ultimo per il pagamento.


Il nuovo regime degli accertamenti esecutivi è stato reso meno minaccioso per il contribuente dalle modifiche apportate dal Decreto Sviluppo (D.L.70/2011) che ha introdotto una forma di sospensione legale dell’esecuzione forzata. E’ infatti previsto che l’esecuzione è sospesa per un periodo di 180 gg. dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione degli atti aventi efficacia esecutiva.

L’esecutività dell’avviso di accertamentoIl quadro che ne deriva è il seguente:1. l’avviso di accertamento diventa esecutivo una volta che

siano decorsi 60 gg. dalla sua notifica;2. successivamente, ma non prima che siano decorsi 30 gg.

dal termine ultimo per il pagamento, l’ufficio provvede ad affidare il credito all’agente della riscossione;

3. l’esecuzione forzata di quanto dovuto è sospesa per un periodo di 180 giorni dal predetto affidamento, che però non opera in caso di affidamento anticipato all’agente della riscossione;

4. l’espropriazione forzata deve essere in ogni caso avviata a pena di decadenza entro il 31 dicembre del 2°anno successivo a quello in cui l’accertamento è divenuto definitivo e qualora la procedura esecutiva non sia avviata entro un anno dalla notifica dell’avviso di accertamento, l’espropriazione forzata deve essere preceduta dalla notifica di un apposito avviso recante l’intimazione ad adempiere.

Laccertamento. Con la parola Accertamento è possibile intendere due differenti concetti, anche se...

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