La disciplina tributaria del “Conto Energia” · Pagina 3 di 20 Introduzione Prima di effettuare...

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La disciplina tributaria del “Conto Energia”

di Fabio Noferi

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Sommario

Introduzione .......................................................................................3

Trattamento fiscale dei contributi e delle agevolazioni per la realizzazione di impianti per la produzione di FERP...........................................................4

La rappresentazione contabile dei contributi e delle agevolazioni concesse......6

Il trattamento fiscale degli incentivi connessi alla legge sul Conto Energia.......8

Criteri per la determinazione della tariffa incentivante e soggetti beneficiari ....9

La disciplina IVA della tariffa incentivante ...............................................10

La disciplina ai fini delle imposte dirette..................................................11

La disciplina fiscale: casistica................................................................12

Applicazione alla "tariffa incentivante" della ritenuta .................................19

Glossario...........................................................................................20

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Introduzione

Prima di effettuare l’analisi del trattamento fiscale degli incentivi connessi alla legge sul Conto Energia, occorre chiarire cosa si intende per agevolazioni e aiuti per il settore e la loro disciplina generale a livello fiscale. Le agevolazioni e gli aiuti possono essere rappresentante da:

• sovvenzioni o contributi a fondo perduto (o in conto capitale), concessi «una tantum» per la realizzazione di un impianto per la produzione di energia da fonti rinnovabili, senza obbligo di restituzione. Si tratta in particolare di una somma di denaro pari ad una percentuale (es. 10%, 15%) calcolata su un’ulteriore grandezza di riferimento, rappresentata dagli investimenti ammissibili a contributo. In questo caso l’investitore (Pmi, persona fisica e talvolta ente pubblico) riceve una somma di denaro, senza doverla restituire, pari ad una percentuale dell’investimento ammissibile ad agevolazione;

• contributi in conto interessi, connessi a finanziamenti contratti per la realizzazione dell’impianto alimentato da FER. Sono detti «finanziamenti a tasso agevolato» in quanto l’agevolazione consiste nell’abbattimento del tasso di interesse del finanziamento stesso di alcuni punti percentuali rispetto al tasso ordinariamente applicato dagli istituti di credito. Il contributo in conto interessi è legato quindi ad un finanziamento bancario (talvolta anche a operazioni di leasing) e può essere concesso in un’unica soluzione (contributo in conto interessi attualizzato) oppure in corrispondenza delle singole rate del piano di ammortamento del finanziamento o del leasing;

• crediti d’imposta (o bonus fiscali), simili ai contributi a fondo perduto. Infatti, sono calcolati in misura percentuale su quella grandezza di riferimento rappresentata dagli investimenti ammissibili a contributo. Il beneficiario, però, anzichè ricevere una somma di denaro (senza obbligo di restituzione ), ha diritto ad un credito da scomputare in sede di dichiarazione dei redditi e quindi il beneficio consiste nella possibilità di ridurre le imposte da pagare;

• rilascio di garanzie a titolo principale (ma talvolta anche a titolo sussidiario) da parte della Regione o della sua società finanziaria nei confronti degli Istituti di credito convenzionati e nell’interesse degli investitori. In questo caso non si tratta di un contributo in conto capitale o in conto interessi, ma di un aiuto che ha lo scopo di agevolare l’accesso al credito da parte di coloro che decidono di investire e realizzare impianti per la produzione di energia da fonti rinnovabili. Nella fattispecie i soggetti sono tre: la Regione (o la sua finanziaria), l’investitore, gli istituti di credito convenzionati. In particolare:

o l’investitore presenta la domanda di finanziamento all’istituto di credito convenzionato con la Regione;

o la Regione rilascia la propria garanzia a favore dell’istituto di credito, nell’interesse però dell’investitore;

o l’istituto di credito concede ed eroga il finanziamento, garantito dalla Regione stessa. Il finanziamento è «garantito» in quanto in caso di insolvenza da parte dell’investitore, è la Regione stessa che rimborsa una quota del capitale più gli interessi e le spese legali all’istituto di credito, che aveva a suo tempo erogato il finanziamento.

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TTRRAATTTTAAMMEENNTTOO FFIISSCCAALLEE DDEEII CCOONNTTRRIIBBUUTTII EE DDEELLLLEE AAGGEEVVOOLLAAZZIIOONNII PPEERR LLAA RREEAALLIIZZZZAAZZIIOONNEE DDII IIMMPPIIAANNTTII PPEERR LLAA PPRROODDUUZZIIOONNEE DDII FFEERRPP La maggior parte dei bandi (comunitari, nazionali, ma anche regionali) attualmente operativi prevedono la concessione di contributi a fondo perduto (sovvenzioni) per la realizzazione di impianti aventi per oggetto la produzione di energia da fonti rinnovabili. L’unica eccezione è rappresentata dalla cosiddetta legge sul “ Conto Energia “. Con il Conto Energia è stato completamente riscritto il sistema degli incentivi a favore di chi decida di installare impianti di produzione di energia da fonti rinnovabili. Si è passati, infatti, da un contributo in conto capitale concesso per la realizzazione dell’impianto (contributo a fondo perduto concesso una tantum) ad un incentivo diluito nell’arco di venti anni e legato alla quantità di energia elettrica prodotta e generata dall’impianto stesso. Poiché il sistema degli incentivi a fondo perduto è ancora vigente ed operativo, è opportuno - prima di analizzare il trattamento fiscale degli incentivi connessi alla legge sul Conto Energia - effettuare anche un’analisi generale del trattamento fiscale dei contributi ricevuti dalle imprese, che realizzano impianti per la produzione di energia da FER. Il trattamento fiscale varia in funzione della natura del contributo .

Natura del contributo e trattamento fiscale

D.P.R. n. 917/1986, articolo 85, comma 1, lettera h: contributi in conto esercizio. I contributi in conto esercizio sono rappresentati da apporti in denaro od in natura destinati a far fronte ad esigenze di gestione od a rimborsare spese di esercizio ( vedi per esempio, gli interessi sui finanziamenti, l’acquisto di materie prime od il pagamento della manodopera ). Hanno lo scopo di abbattere o ridurre i costi di esercizio derivanti dall’acquisto di beni o servizi, che esauriscono la loro utilità in un unico ciclo o processo produttivo. La stragrande maggioranza dei contributi in conto esercizio è rappresentata dai contributi in conto interesse, nell’ipotesi in cui lo strumento agevolativo preveda la possibilità di richiedere finanziamenti a tasso agevolato. Ai fini dell’Imposta sul reddito delle società (Ires) sono da considerarsi ricavi e concorrono a formare il reddito per competenza, indipendentemente quindi dalla effettiva percezione del contributo. In particolare, fiscalmente rileva il momento in cui esiste la certezza giuridica di aver diritto al contributo, cioè quando l’ente erogatore ha emesso la delibera di approvazione all’emissione del mandato di pagamento. L’assimilazione di tali contributi ai ricavi trova la sua ragione e giustificazione nella finalità della loro erogazione. Infatti, essa consiste nella copertura dei cosiddetti squilibri gestionali e non nell’incentivazione di nuovi investimenti da parte dei beneficiari/percettori del contributo. Fiscalmente sono assimilati ai contributi in conto esercizio anche in contributi in conto canoni (connessi ad operazioni di leasing), destinati alla riduzione del costo sostenuto dal conduttore per i canoni di locazione finanziaria dovuti alla società di leasing concedente. Ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (Irap), i contributi in conto esercizio essendo assimilati a ricavi, concorrono alla formazione del valore della produzione imponibile. Di solito i contributi in conto esercizio sono iscritti in bilancio alla voce A5 del conto economico, ma in alcuni casi possono anche avere una diversa collocazione. Infatti, i contributi in conto esercizio possono essere inseriti nella voce C17 del bilancio (riduzione degli oneri finanziari), quando il contributo è destinato alla copertura di oneri finanziari di competenza dell’esercizio oppure possono essere inseriti nella voce E20 (proventi straordinari), se il contributo viene erogato in corrispondenza di eventi eccezionali. Esempio classico è quello relativo alla concessione di contributi alle imprese a seguito di eventi eccezionali quali terremoti, alluvioni ed altre calamità naturali. Infine, in base a quanto disposto dal D.P.R. n. 600 del 1973, i contributi in conto esercizio sono soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di acconto, nella misura del 4%, al momento della loro erogazione. In particolare, l’articolo 28 del decreto citato stabilisce che gli enti pubblici e privati - che erogano contributi in conto esercizio - devono essere considerati come sostituti di imposta e devono operare le ritenute a titolo di acconto sui contributi erogati. Per effetto poi della norma citata, gli enti pubblici e privati che erogano i contributi in conto esercizio devono predisporre il modello 770 ( semplificato o ordinario) per le ritenute operate nel periodo di imposta precedente.

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D.P.R. n. 917/1986, articolo 85, comma 3, lettera b: contributi in conto capitale. La finalità dei contributi in conto capitale è quella di migliorare la competitività delle imprese beneficiarie. I contributi in conto capitale diventano fiscalmente rilevanti nel momento in cui entrano nella disponibilità materiale e giuridica del percettore, ovvero al momento dell’incasso (principio di cassa ). Costituiscono una sopravvenienza attiva e possono concorrere alla formazione del reddito o interamente nell’esercizio in cui sono incassati o, in quote costanti, nell’esercizio stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto. Tenuto conto della loro finalità (ovvero quella di migliorare la competitività delle imprese beneficiarie ), la maggior parte degli autori considera la rateizzazione (suddivisione del contributo in quote costanti, ovvero la ripartizione in più esercizi) come la migliore procedura di rappresentazione contabile degli stessi. Nel caso in cui il diritto al conseguimento di un contributo già incassato sia sottoposto a condizione sospensiva, il contributo stesso diventa fiscalmente rilevante soltanto al verificarsi della condizione. I contributi, invece, soggetti a condizione risolutiva sono di competenza dell’esercizio in cui vengono incassati. Se il contributo è erogato mediante il riconoscimento di uno specifico credito di imposta, lo stesso si considera incassato nel momento in cui il credito è utilizzato per il pagamento delle imposte. Anche i contributi in conto capitale, così come quelli in conto esercizio, sono soggetti alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto del 4%, al momento della loro erogazione. Di conseguenza, l’ente pubblico e/o privato che eroga il contributo al percettore, deve predisporre il modello 770 ( ordinario o semplificato ) per le ritenute operate nel periodo di imposta precedente. Per quanto riguarda, invece, la determinazione della base imponibile ai fini Irap, i contributi in conto capitale concorrono alla formazione della base imponibile nell’esercizio in cui sono percepiti o in rate costanti ( non superiori a cinque ), a partire dell’esercizio in cui sono incassati. D.P.R. n. 917/1986, articolo 88, comma 3, lettera b: contributi in conto impianti. I contributi in conto impianti sono concessi dallo Stato o dagli altri enti pubblici alle imprese allo scopo di permettere a queste ultime di realizzare investimenti in beni strumentali, destinati cioè a cedere la loro utilità in molteplici processi produttivi e non in un unico ciclo produttivo, come avviene invece per i contributi in conto esercizio. I contributi la cui concessione è specificatamente condizionata dalla legge all’acquisto di beni ammortizzabili, non costituiscono né sopravvenienze attive né ricavi e concorrono alla formazione del reddito in base al principio di competenza. L’imputazione al reddito può avvenire in base a due sistemi di contabilizzazione del contributo e dell’impianto: al netto e al lordo. Nel caso in cui il costo di acquisto del bene, cui si riferisce il contributo, è contabilizzato al netto dello stesso, il contributo concorre alla formazione del reddito sotto forma di minori quote di ammortamento deducibili nei periodi di imposta di durata del processo di ammortamento. Nel caso in cui, invece, il costo di acquisto del bene, cui si riferisce il contributo, è contabilizzato al lordo dello stesso, il contributo – risultante pertanto tra i componenti positivi del conto economico – concorre alla formazione del reddito di impresa sotto forma di quote di risconto passivo proporzionalmente corrispondenti alle quote di ammortamento dedotte in ciascun esercizio. Qualora, in questa seconda ipotesi, la quota di ammortamento imputata al conto economico sia superiore a quella fiscalmente ammessa in deduzione (perché è stato deciso di non applicare i coefficienti di ammortamento ministeriali ), occorrerà procedere oltre che al rinvio della deduzione di detta eccedenza, anche al rinvio della tassazione della parte di contributo imputata al conto economico ad essa proporzionalmente corrispondente. Viceversa, ove l’ammortamento stanziato in sede civilistica sia inferiore a quello riconosciuto ai fini fiscali (come avviene nel caso di ammortamento anticipato non imputato al conto economico) si renderà concorrente alla formazione del reddito imponibile anche la quota di contributo proporzionalmente corrispondente a tale maggiore ammortamento, anche se non imputata al conto economico.

Infine, nel caso in cui l’importo del contributo sia superiore al costo dell’impianto (ad esempio perché comprensivo dell’Iva detraibile), l’eccedenza costituisce una sopravvenienza attiva, tassabile nel periodo di imposta in cui inizia il processo di ammortamento (vedi in particolare la risoluzione ministeriale 31 maggio 2002 n. 162/E). Contributi a destinazione multipla. Con riguardo alle ipotesi di contributi accordati in relazione a piani di investimenti complessi che comprendono sia spese di acquisizione di beni strumentali ammortizzabili, sia spese di diversa natura (spese per consulenza, studi di fattibilità, ecc.), l’applicazione delle regole fiscali proprie del contributo in conto impianti può avvenire solo se il contributo in conto impianti è determinato come percentuale delle spese ammesse al beneficio od in base ad altri criteri obiettivi che ne consentano la ripartizione tra l’una e l’altra categoria di spesa. Diversamente, l’intero importo del contributo erogato deve essere assoggettato alla disciplina dei contributi in conto capitale o in conto esercizio a seconda della natura dell’altra tipologia di spesa sovvenzionata dal contributo erogato.

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LLAA RRAAPPPPRREESSEENNTTAAZZIIOONNEE CCOONNTTAABBIILLEE DDEEII CCOONNTTRRIIBBUUTTII EE DDEELLLLEE AAGGEEVVOOLLAAZZIIOONNII CCOONNCCEESSSSEE Anche la rappresentazione contabile varia in funzione della natura dei contributi concessi alle imprese. Come già detto nei precedenti paragrafi, i contributi in conto esercizio rappresentano contributi o sovvenzioni erogate dallo Stato o dagli altri enti pubblici destinati ad integrare i ricavi od a ridurre determinati costi di gestione. Contabilmente devono essere considerati come ricavi di esercizio. A questo punto ci sembra opportuno riportare la rappresentazione contabile dei contributi in conto esercizio, analizzando i vari momenti temporali. Al momento della comunicazione della comunicazione da parte dello Stato o dell’ente pubblico dell’ottenimento del contributo, la scrittura contabile dell’impresa beneficiaria sarà la seguente:

Al momento dell’incasso del contributo in conto esercizio al netto della ritenuta fiscale del 4%, la scrittura contabile dell’impresa beneficiaria sarà la seguente:

A differenza dei contributi in conto esercizio, i contributi in conto impianti contabilmente devono essere esposti in bilancio attraverso il cosiddetto accredito graduale al conto economico, connesso alla vita utile del bene. Infatti, il metodo raccomandato dal principio contabile OIC N.16 consiste proprio nell’accreditare al conto economico il contributo gradatamente, rispetto alla vita utile del cespite, cui si riferisce. Le metodologie contabili per rappresentare correttamente tale criterio sono due:

1. metodo dei risconti; 2. metodo della rappresentazione netta.

Con il metodo dei risconti, i contributi in conto impianti vengono dapprima imputati al conto economico nella voce A5 (Altri ricavi e proventi) e successivamente (alla fine dell’esercizio)

Dare Avere _____________________________ ____________________________ Crediti verso lo Stato o altri enti a Contributi in c.to esercizio Pubblici Descrizione: ottenuto contributo in conto esercizio da euro …. Ex legge n. …

Dare Avere _____________________________ ____________________________ Diversi a Crediti verso lo Stato o altri enti Banca C/C pubblici Erario c.to ritenute subite Descrizione: incassato contributo da euro …. al netto ritenuta di acconto 4%

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vengono rinviati per competenza agli esercizi successivi, tramite l’iscrizione in contabilità e bilancio di risconti passivi. In questo caso l’ammortamento del cespite viene effettuato sul valore lo rdo del bene acquistato ed i contributi in conto impianti sono imputati al conto economico per la loro quota di competenza dell’esercizio. Con il metodo della rappresentazione netta, invece, i contributi in conto impianti vengono portati in riduzione del costo dei beni acquistati per effetto del programma di investimento e di agevolazione. Sono imputati di conseguenza al conto economico solo gli ammortamenti calcolati sul valore netto del cespite ammortizzabile. Passiamo ora alla rappresentazione contabile dei contributi in conto impianti, con i due metodi descritti in precedenza. Metodo dei risconti. Al momento dell’acquisto dell’impianto oggetto di contributo in conto impianti avremo la seguente scrittura contabile:

Al momento del ricevimento della delibera dell’Ente pubblico di stanziamento del contributo in conto impianti, l’impresa beneficiaria rileverà contabilmente:

A fine esercizio al momento dello storno tramite risconto passivo del contributo pubblico in conto impianti, avremo la seguente scrittura contabile:

A fine esercizio, inoltre, al momento della imputazione della quota di ammortamento del cespite, avremo la seguente scrittura contabile:

_____________________________ ____________________________ Diversi a Debiti verso fornitori Impianti IVA ns. credito Descrizione: ricevuta fattura dal fornitore per acquisto impianto specifico a fronte di contributi pubblici

_____________________________ ____________________________ Credito verso enti pubblici a Contributi pubblici in c.to impianti _________________________________ ________________________________

_____________________________ ____________________________ Contributi pubblici in c.to impianti a Risconti passivi _________________________________ ________________________________

_____________________________ ____________________________ Ammortamento a Fondo ammortamento _________________________________ ________________________________

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Metodo della rappresentazione netta. Al momento dell’acquisto dell’impianto oggetto di contributo in conto impianti avremo la seguente scrittura contabile:

Al momento del ricevimento della delibera dell’Ente pubblico di stanziamento del contributo in conto impianti, l’impresa beneficiaria rileverà contabilmente:

A fine esercizio il contributo in conto impianti sarà portato in diminuzione del valore del cespite con la seguente scrittura contabile:

La scrittura contabile per l’ammortamento del cespite sarà identica a quella già vista per il metodo dei risconti, con una quota di ammortamento imputata al conto economico ovviamente di importo più basso:

IILL TTRRAATTTTAAMMEENNTTOO FFIISSCCAALLEE DDEEGGLLII IINNCCEENNTTIIVVII CCOONNNNEESSSSII AALLLLAA LLEEGGGGEE SSUULL CCOONNTTOO EENNEERRGGIIAA Il 19 luglio 2007 è stata emanata la circolare ministeriale n. 46/2007, dedicata agli incentivi del solare fotovoltaico previsti dal decreto legislativo n. 387/2003 e dal decreto ministeriale del 19 febbraio 2007, che ha disciplinato, quest’ultimo in particolare, la nuova legge sul conto energia. La produzione di energia mediante l’impiego di fonti alternative rispetto alle risorse tradizionali è un importante obiettivo che le istituzioni internazionali, europee e nazionali tendono a incentivare introducendo misure atte a favorirne la diffusione.

_____________________________ ____________________________ Diversi a Debiti verso fornitori Impianti IVA ns. credito Descrizione: ricevuta fattura dal fornitore per acquisto impianto specifico a fronte di contributi pubblici

_____________________________ ____________________________ Credito verso enti pubblici a Contributi pubblici in c.to impianti _________________________________ ________________________________

_____________________________ ____________________________ Contributi pubblici in c.to impianti a Impianti _________________________________ ________________________________

_____________________________ ____________________________ Ammortamento a Fondo ammortamento _________________________________ ________________________________

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In Italia il primo passo compiuto dal legislatore nazionale, è stata l’emanazione del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387, in attuazione della direttiva comunitaria 2001/77/CE del 27 dicembre 2001, concernente la promozione dell’energia prodotta da fonti rinnovabili nel mercato interno dell’elettricità. L’articolo 7 del decreto legislativo citato disciplina la cosiddetta “tariffa incentivante” ovvero l’agevolazione concessa a coloro che producono energia tramite il solare fotovoltaico. La tariffa incentivante è rappresentata, infatti, dalle somme pagate ai titolari degli impianti fotovoltaici (cioè che producono energia elettrica da quella solare), come contributo per la loro realizzazione e gestione. In particolare, l’articolo 7 del decreto legislativo n. 387/2003, al comma 1 stabilisce (o meglio stabiliva) che “entro sei mesi dalla data di entrata in vigore del presente decreto, il Ministero delle attività produttive, di concerto con il Ministro dell’ambiente e della tutela del territorio, d’intesa con la Conferenza unificata, adotta uno o più decreti con i quali sono definiti i criteri per l’incentivazione della produzione di energia elettrica da fonte solare”. Il successivo comma 2 dell’articolo citato, nell’individuare i criteri per l’erogazione degli incentivi, precisa che essi consistono in una “specifica tariffa incentivante, di importo decrescente e di durata tali da garantire un’equa remunerazione dei costi di investimento e di esercizio”. I criteri di erogazione della tariffa incentivante, differenziata a seconda della potenza dell’impianto fotovoltaico, sono stati definiti in primis dai decreti ministeriali 28 luglio 2005 e 6 febbraio 2006 e da ultimo, dal decreto ministeriale del 19 febbraio 2007, pubblicato nella G.U. 23 febbraio 2007, n. 45. Il meccanismo introdotto dai vari decreti per la corresponsione della tariffa incentivante, prevede che l’incentivo venga erogato – per un periodo di venti anni – in ragione della energia fotovoltaica prodotta annualmente dall’impianto medesimo, mentre la tariffa non viene corrisposta quando l’impianto non produce energia. La ratio di tale incentivo (denominato “Conto Energia”) non è tanto quella di favorire la realizzazione dell’investimento, bensì quella di sostenere la produzione di energia mediante lo sfruttamento dell’impianto fotovoltaico. L’investimento iniziale, pertanto, non viene ridotto per effetto della corresponsione dei predetti incentivi, ma può essere solo recuperato nel tempo attraverso la produzione di energia che viene “premiata “ attraverso la corresponsione di una somma pari alla tariffa incentivante, che varia in base alla potenza dell’impianto, moltiplicata per l’energia prodotta nell’anno.

CCRRIITTEERRII PPEERR LLAA DDEETTEERRMMIINNAAZZIIOONNEE DDEELLLLAA TTAARRIIFFFFAA IINNCCEENNTTIIVVAANNTTEE EE SSOOGGGGEETTTTII BBEENNEEFFIICCIIAARRII Possono accedere all’incentivazione prevista dalla legge sul conto energia, gli impianti fotovoltaici realizzati nel rispetto delle norme previste dall’articolo 4 del decreto ministeriale del 19 febbraio 2007, aventi una potenza nominale non inferiore ad 1 KW. La tariffa incentivante è determinata in relazione alla potenza nominale ed alla tipologia dell’impianto. Si parla, infatti, di:

• impianto fotovoltaico non integrato, ovvero impianto con moduli ubicati al suolo ovvero con moduli collocati sugli elementi di arredo urbano e viario, sulle superfici esterne degli involucri di edifici, di fabbricati e strutture edilizie di qualsiasi funzione e destinazione;

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• impianto fotovoltaico parzialmente integrato, ovvero impianto i cui moduli sono posizionati su elementi di arredo urbano e viario, superfici esterne degli involucri di edifici, fabbricati, strutture edilizie di qualsiasi funzione e destinazione;

• impianto fotovoltaico con integrazione architettonica, ovvero impianto i cui moduli sono integrati in elementi di arredo urbano e viario, superfici esterne degli involucri di edifici, fabbricati, strutture edilizie di qualsiasi funzione e destinazione.

La tariffa incentivante – riconosciuta per un periodo di venti anni a decorrere dalla data di entrata in esercizio dell’impianto – assume attualmente i valori (espressi in euro/kWh prodotto dall’impianto) indicati nella tabella, di cui all’articolo 6 del decreto ministeriale del 19 febbraio 2007. Si va da un minimo di 0,36 centesimi di euro per KWh per gli impianti di potenza nominale superiore a 20 KWh, non integrati nel tessuto urbano, ad un massimo di 0,49 centesimi di euro per KWh per gli impianti di potenza nominale compresa tra 1 e 3 KWh, completamente integrati nel tessuto urbano. L’elettricità che viene remunerata con le tariffe incentivanti, è quella prodotta dall’impianto, misurata da un apposito contatore posto all’uscita dell’impianto medesimo. Gli impianti di potenza nominale fino a 20 KW possono accedere al c.d. servizio di “scambio sul posto” (detto anche Net Metering), facendone richiesta all’impresa distributrice competente per territorio ove l’impianto è ubicato o, in alternativa, possono cedere al gestore della rete elettrica l’energia prodotta. Nel primo caso, la tariffa incentivante spetta solo in relazione all’energia prodotta e consumata in loco dall’utente, mentre l’energia prodotta in eccesso rispetto ai consumi è assorbita dalla rete e l’utente può successivamente prelevarne la medesima quantità in caso di consumi superiori rispetto alla produzione. Nel secondo caso, la tariffa spetta per tutta la produzione, anche per l’energia eccedente i consumi dell’utenza e ceduta sia al mercato libero, sia al gestore di rete cui l’impianto è collegato, ai sensi di quanto previsto dall’articolo 13, commi 3 e 4, del decreto legislativo n. 387/2003. Per quanto riguarda infine i beneficiari dell’incentivo, ai sensi dell’articolo 3 del decreto ministeriale del 19 febbraio 2007, possono beneficiare dell’incentivo alla produzione di energia elettrica ottenuta dagli impianti fotovoltaici le persone fisiche e le persone giuridiche (compresi i soggetti pubblici ed i condomini di edifici) responsabili dell’impianto. Destinatario dell’incentivo è quindi il “soggetto responsabile” definito, ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettera h), del decreto ministeriale 19 febbraio 2007, come il soggetto responsabile dell’esercizio dell’impianto e che ha diritto, nel rispetto delle disposizioni del decreto citato, a richiedere e ottenere le tariffe incentivanti. La circolare ministeriale n. 46 del 19 luglio 2007 è di estrema importanza in quanto analizza tutti gli aspetti fiscali (sia in tema di imposte dirette, che in materia di imposte indirette) connessi alla tariffa incentivante ed alla cessione di energia, previste dalla legge sul conto energia. Iniziamo pertanto l’analisi degli aspetti tributari delle agevolazioni connesse alla legge sul conto energia.

LLAA DDIISSCCIIPPLLIINNAA IIVVAA DDEELLLLAA TTAARRIIFFFFAA IINNCCEENNTTIIVVAANNTTEE La circolare ministeriale citata afferma che nel caso in cui la tariffa incentivante sia percepita dal responsabile dell’impianto nello svolgimento di un’attività di impresa, arte o professione, la tariffa medesima sia in ogni caso esclusa dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, ai sensi dell’articolo 2, terzo comma, lettera a) del D.P.R 26 ottobre 1972, n. 633.

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Infatti, la tariffa incentivante deve essere considerata come un contributo a fondo perduto, percepito dal soggetto responsabile, in assenza di alcuna controprestazione resa al soggetto erogatore. Secondo l’Agenzia delle Entrate, la terminologia utilizzata per indicare tale incentivo (“tariffa incentivante”) è atecnica: le somme erogate non rappresentano un prezzo o corrispettivo per la fornitura dell’energia (come il termine tariffa lascerebbe intendere) ma rappresentano una somma erogata per “ristorare” (termine espressamente riportato nella circolare ministeriale) il titolare dell’impianto dei costi sostenuti per la costruzione dell’impianto medesimo e di quelli di esercizio, come si evince dall’articolo 7 del decreto legislativo n. 387/2003. Sempre secondo l’Agenzia delle Entrate, non si ravvisa, nel caso di specie, alcun rapporto sinallagmatico tra le prestazioni poste in essere dal soggetto che eroga il contributo e quelle poste in essere dal soggetto che lo riceve, il quale, infatti, non è tenuto a prestare alcun servizio o a cedere alcun bene in contropartita. Il soggetto beneficiario della tariffa si limita a produrre energia elettrica che utilizza direttamente per soddisfare il proprio fabbisogno energetico e vende al gestore di rete cui è collegato; anche il soggetto attuatore non ricava nessuna utilità diretta dall’attività del soggetto al quale corrisponde la tariffa. Quindi secondo l’Agenzia delle Entrate, la tariffa incentivante non è soggetta ad Iva per mancanza del presupposto oggettivo. Di conseguenza, l’assenza del presupposto oggettivo determina l’esclusione da Iva anche nel caso in cui il soggetto responsabile realizzi l’impianto fotovoltaico nell’esercizio di attività di impresa o di arte e professione. Il contributo in questione non viene considerato dall’Agenzia delle Entrate nemmeno come “integrazione di corrispettivo” ai sensi dell’articolo 13, primo comma, ultima parte, del D.P.R. n. 633/1972 e dell’articolo 73 della direttiva Iva (n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006), in quanto detto contributo per essere soggetto ad Iva dovrebbe costituire parte integrante dei corrispettivi dovuti da altri soggetti ovvero una vera e propria integrazione dei prezzi praticati all’atto della cessione del bene o della prestazione del servizio. Tale circostanza non ricorre nel caso in esame in quanto la tariffa incentivante viene erogata per favorire la produzione di energia elettrica, anche se destinata ad esclusivo consumo del percepente.

LLAA DDIISSCCIIPPLLIINNAA AAII FFIINNII DDEELLLLEE IIMMPPOOSSTTEE DDIIRREETTTTEE Il soggetto (persona fisica, persona giuridica, soggetti pubblici e condomini) che acquista o realizza l’impianto fotovoltaico può essere interessato all’investimento per produrre energia necessaria ai propri fabbisogni e/o per cedere sul mercato l’energia prodotta. Il soggetto che non utilizza direttamente, in tutto o in parte, l’energia prodotta può rendere disponibile l’energia rimasta inutilizzata, attraverso due modalità:

1. vendita dell’energia al distributore; 2. servizio di scambio sul posto (solo se l’impianto ha una potenza nominale fino a 20

kw).

In considerazione della molteplicità di situazioni che possono verificarsi in concreto, in relazione alle diverse tipologie di soggetti che assumono la qualifica di responsabile dell’impianto ed alle diverse modalità di utilizzo dello stesso, la circolare ministeriale n. 46 analizza il trattamento fiscale (ai fini delle imposte dirette) della tariffa incentivante e

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dell’eventuale premio aggiuntivo, nonché dell’attività di vendita dell’energia prodotta dall’impianto solare fotovoltaico stesso. In particolare la circolare ministeriale analizza le seguenti fattispecie:

• persona fisica, ente non commerciale o condominio che produce ed utilizza in tutto od in parte l’energia prodotta, destinando l’eventuale eccedenza allo “scambio sul posto” o alla vendita;

• persona fisica o giuridica che realizza un impianto fotovoltaico nell’ambito di un’attività commerciale;

• persona fisica che svolge un’attività di lavoro autonomo (o associazione professionale) che produce e utilizza in tutto o in parte l’energia fotovoltaica nell’ambito della propria attività di lavoro autonomo.

Come già analizzato nel paragrafo precedente, la tariffa incentivante non assume mai rilevanza ai fini dell’Iva, mentre rileva ai fini delle imposte dirette solo nel caso in cui l’impianto medesimo si possa considerare utilizzato nell’ambito di attività di impresa, secondo quanto meglio specificato nei paragrafi successivi. In tale ipotesi, quale contributo concesso ad un soggetto qualificato come imprenditore, la tariffa erogata deve essere assoggettata a ritenuta di acconto in misura pari al 4%. Iniziamo l’analisi delle varie fattispecie.

LLAA DDIISSCCIIPPLLIINNAA FFIISSCCAALLEE:: CCAASSIISSTTIICCAA Caso 1 - Persona fisica o ente non commerciale che, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, utilizza un impianto fotovoltaico a soli fini privati. L’utilizzo dell’impianto a soli fini privati si verifica ogniqualvolta il soggetto, persona fisica o ente non commerciale, produce energia elettrica esclusivamente per usi “domestici”, di illuminazione, alimentazione di elettrodomestici, ecc. Il vantaggio che il soggetto consegue in tale circostanza è duplice:

• da un lato il costo per l’approvvigionamento di energia è ridotto o addirittura azzerato (se l’energia prodotta risulta sufficiente al proprio fabbisogno);

• dall’altro, usufruisce del contributo (tariffa incentivante) in ragione dell’energia prodotta.

Da un punto di vista tributario, in questa fattispecie la tariffa incentivante percepita dal responsabile dell’impianto non assume alcuna rilevanza, sia ai fini Iva (per assenza del presupposto oggettivo e di quello soggettivo), sia ai fini delle imposte dirette, essendo configurato come un contributo a fondo perduto non riconducibile ad alcuna delle categorie reddituali previste dall’articolo 6, comma 1, del Tuir (Testo unico imposte dirette). In particolare - secondo l’Agenzia delle Entrate - la tariffa incentivante in questa fattispecie non è riconducibile neppure alla categoria dei redditi diversi, in quanto non rientra in alcuna delle ipotesi previste dall’articolo 67 del Tuir. Sempre secondo l’Agenzia delle Entrate, quanto affermato sopra per le persone fisiche, si può considerare valido anche in relazione ad un impianto fotovoltaico realizzato da un condominio, che produce energia elettrica destinata esclusivamente a soddisfare i consumi condominiali.

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Caso 2 - Persona fisica o ente non commerciale che, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, produce energia fotovoltaica in eccedenza rispetto ai consumi privati. Innanzitutto, la circolare ministeriale fa una distinzione tra gli impianti di potenza fino a 20 KW e gli impianti di potenza superiore a 20 KW. Infatti, il soggetto persona fisica o ente non commerciale che, al di fuori dell’esercizio di attività di impresa, realizzi un impianto fino a 20 KW di potenza e si trovi nella condizione in cui l’energia prodotta risulti in esubero rispetto al proprio fabbisogno, come già indicato, può alternativamente:

• usufruire del servizio di “scambio sul posto”; • vendere l’energia in esubero.

Nell’ipotesi di “scambio sul posto”, occorre innanzitutto ricordare che il soggetto che ne usufruisce non può vendere l’energia prodotta in eccesso. L’energia non utilizzata ed immessa nella rete genera a favore del soggetto responsabile solo un credito in termini di energia nei confronti del gestore della rete, prelevabile nei tre anni successivi a quello di maturazione. In generale tale opzione viene esercitata proprio da quei soggetti che realizzano impianti di dimensioni minime, in grado di pareggiare il reale fabbisogno di energia e che, di conseguenza, non immettono grandi quantità di energia in rete. Da un punto di vista tributario, la tariffa incentivante percepita dal responsabile dell’impianto non assume alcuna rilevanza, sia ai fini delle imposte dirette, che ai fini Iva. Nell’ipotesi, invece, di vendita dell’energia prodotta in misura esuberante alla rete, per individuare il corretto trattamento tributario delle somme percepite dal responsabile dell’impianto a titolo di tariffa incentivante e di corrispettivi per la vendita di energia, occorre fare riferimento alla destinazione dell’impianto medesimo. Si possono verificare, infatti, le seguenti fattispecie:

1. impianti posti al servizio dell’abitazione o della sede dell’ente non commerciale; 2. impianti diversi.

Qualora l’impianto, per la sua collocazione (ad esempio, sul tetto dell’abitazione o su un’area di pertinenza) risulti installato essenzialmente per far fronte ai fabbisogni energetici dell’abitazione o della sede dell’utente, l’Agenzia delle Entrate ritiene che lo stesso possa considerarsi utilizzato in un contesto essenzialmente privatistico e, quindi, che la vendita dell’energia prodotta in esubero da parte del responsabile dell’impianto non rappresenti e quindi non si concretizzi nello svolgimento di un’attività commerciale abituale. Fiscalmente si verificano le seguenti situazioni:

1. tariffa incentivante • Iva: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante sono esclusi dal campo di

applicazione Iva per mancanza del presupposto soggettivo ed oggettivo del tributo; • II.DD (Imposte dirette): i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante sono

irrilevanti fiscalmente.

2. proventi derivanti dall’attività di vendita di energia • II.DD.: i proventi derivanti dalla vendita dell’energia esuberante rispetto al

fabbisogno dell’utente rilevano fiscalmente come redditi diversi, in particolare, come redditi derivanti da attività commerciali non esercitate abitualmente, ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera i) del Tuir;

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• Iva: non configurandosi lo svolgimento in via abituale di un’attività commerciale, i proventi derivanti dalla vendita dell’energia prodotta in esubero non sono assoggettati ad Iva. Quando l’impianto fotovoltaico, invece, per la sua collocazione, non risulti posto al servizio dell’abitazione o della sede dell’utente (ad esempio, perché situato su un’area separata dall’abitazione e non di pertinenza della stessa) l’energia prodotta in misura esuberante dovrà essere considerata ceduta alla rete nell’ambito di un’attività commerciale, perciò rilevante sia ai fini dell’Iva, che delle imposte dirette.

In questo caso, fiscalmente si verificano le seguenti situazioni:

1. tariffa incentivante • Iva: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante, sono comunque esclusi dal

campo di applicazione dell’Iva per mancanza del presupposto oggettivo; • II.DD.: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante hanno rilevanza fiscale e

concorrono alla determinazione del reddito di impresa in misura proporzionale alla quantità di energia ceduta.

• Nello specifico, l’Agenzia delle Entrate ritiene che la “tariffa incentivante” costituisca un contributo in conto esercizio, in quanto è erogato al responsabile dell’impianto per consentirgli di coprire sia i costi di esercizio, sia quelli connessi all’acquisto dell’impianto.

• A tale proposito occorre ricordare che, come contributo in conto esercizio, la tariffa concorre alla formazione del reddito – ai sensi dell’articolo 85 del Tuir – nell’esercizio di competenza, ovvero nell’esercizio in cui sorge con certezza il diritto alla sua percezione;

• Irap: la tariffa incentivante, in misura proporzionale alla quantità di energia ceduta, rileva anche ai fini Irap, sempre come contributo in conto esercizio;

• ritenuta del 4% - articolo 28 del D.P.R. n. 600 del 1973: la tariffa incentivante, per la parte commisurata all’energia ceduta, deve essere assoggettata (quale contributo in conto esercizio) alla ritenuta del 4 per cento, di cui all’articolo 28 del D.P.R. n. 600 del 1973, in quanto percepita nell’esercizio di impresa.

2. ricavi derivanti dalla vendita di energia • II.DD.: i ricavi derivanti dalla vendita dell’energia prodotta in eccesso concorrono

come componenti positivi di reddito alla determinazione del reddito di impresa. • L’impianto fotovoltaico utilizzato costituisce bene strumentale all’attività svolta e

conseguentemente sono deducibili le quote di ammortamento commisurate al costo di acquisto o di realizzazione.

• Secondo l’Agenzia delle Entrate, il coefficiente di ammortamento da applicare all’impianto fotovoltaico deve essere pari al 9 per cento, corrispondente al coefficiente applicabile alle “ centrali termoelettriche “, secondo la tabella allegata al decreto ministeriale 31 dicembre 1988 (Gruppo XVII – Industrie dell’energia elettrica e del gas e dell’acqua – Specie 1/b – Produzione e distribuzione di energia termoelettrica);

• Irap: i ricavi derivanti dalla vendita dell’energia sono da assoggettare a tale imposta, considerato che derivano dallo svolgimento di un’attività abituale autonomamente organizzata, diretta alla produzione ed allo scambio del bene “energia “;

• Iva: i corrispettivi derivanti dalla vendita dell’energia sono da assoggettare a tale imposta comportando, conseguentemente, per il responsabile dell’impianto, l’adempimento di tutti gli obblighi connessi all’applicazione del tributo in parola.

Occorre ricordare, infine, che le persone fisiche e gli enti non commerciali (responsabili di impianti fotovoltaici di potenza superiore a 20 KW) che producono energia in misura eccedente i propri fabbisogni, possono solo vendere l’energia esuberante alla rete locale, visto che per tali impianti non è possibile optare per il servizio di scambio sul posto.

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Analogamente a quanto detto con riferimento agli impianti di potenza inferiore a 20 KW che non risultano posti al servizio dell’abitazione o della sede dell’utente, la vendita dell’energia da parte dei soggetti responsabili di impianti fotovoltaici con potenza superiore a 20 KW, rappresenta ed individua un’attività di tipo commerciale. Pertanto, fiscalmente si verificano le seguenti situazioni:

1. tariffa incentivante • Iva: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante ( vedi paragrafi precedenti )

sono esclusi dal campo di applicazione Iva per mancanza del presupposto oggettivo; • II.DD.: la tariffa concorre alla formazione ed alla determinazione del reddito di

impresa come contributo in conto esercizio , in misura proporzionale alla quantità di energia venduta;


• ritenuta del 4 per cento: la tariffa incentivante, per la parte commisurata all’energia ceduta, deve essere assoggettata alla ritenuta del 4 per cento, ex articolo 28 del D.P.R. n. 600/1973;

2. ricavi derivanti dall’attività di vendita dell’energia Ai fini delle II.DD., dell’Irap e dell’Iva valgono le medesime considerazioni già fatte per le cessioni di energia derivanti dalla utilizzazione di impianti di potenza fino a 20 KW, che non risultano posti al servizio della abitazione o della sede dell’utente (vedi analisi effettuata nei paragrafi precedenti). Di conseguenza i ricavi concorrono come componenti positivi di reddito alla determinazione della base imponibile sia ai fini Ires (o Irpef), che ai fini Irap e sono da assoggettare ad Iva.

L’impianto utilizzato costituisce bene strumentale all’attività e gli ammortamenti del relativo costo sono fiscalmente deducibili per le persone fisiche ai sensi dell’articolo 64 del Tuir e per gli enti non commerciali ai sensi dell’articolo 144, comma 4, del Tuir. Caso 3 - Persona fisica o giuridica che realizza un impianto fotovoltaico nell’ambito di un’attività commerciale Questa fattispecie interessa sia i soggetti per i quali la produzione di energia tramite un impianto fotovoltaico costituisce l’oggetto principale dell’attività commerciale svolta, sia i soggetti che esercitano una diversa attività commerciale e che utilizzano prioritariamente l’energia prodotta nell’ambito di tale attività, cedendo l’energia eventualmente prodotta in eccesso. Per tali soggetti la tariffa incentivante costituisce sempre un contributo in conto esercizio fiscalmente rilevante. In questa circostanza, poi, l’impianto realizzato viene ad assumere la qualifica di bene strumentale e quale bene relativo all’impresa parteciperà alla determinazione del reddito di impresa sia dal lato dei componenti negativi (sotto forma di quote di ammortamento), sia da quello dei componenti positivi. Nell’ambito dei componenti positivi vanno inclusi sia la tariffa incentivante, sia i ricavi derivanti dalla vendita dell’energia. Da un punto di vista tributario, si determinano le seguenti situazioni:


applicazione Iva per mancanza del presupposto oggettivo;

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• II.DD.: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante concorrono interamente alla determinazione del reddito di impresa come contributi in conto esercizio;

• Irap: la tariffa incentivante rileva interamente anche ai fini Irap, sempre come contributo in conto esercizio;

• ritenuta del 4 per cento: la tariffa incentivante percepita è interamente da assoggettare alla ritenuta del 4 per cento, di cui all’articolo 28 del D.P.R. n. 600/1973;

2. ricavi derivanti dall’attività di vendita dell’energia Ai fini delle imposte dirette, dell’Irap e dell’Iva valgono le medesime considerazioni già viste per le cessioni di energia derivanti dall’utilizzazione di impianti di potenza fino a 20 kw, che non risultano posti al servizio dell’abitazione o della sede dell’utente. Conseguentemente i ricavi derivanti dalla cessione dell’energia concorrono come componenti positivi di reddito alla determinazione della base imponibile sia ai fini Ires sia ai fini dell’Irap e sono da assoggettare ad Iva. L’impianto utilizzato costituisce bene strumentale all’attività e gli ammortamenti del relativo costo sono deducibili.

3. Iva assolta all’atto dell’acquisto o realizzazione dell’impianto Per quanto riguarda l’Iva assolta all’atto dell’acquisto o della realizzazione dell’impianto, la stessa è detraibile ai sensi dell’articolo 19 del DPR n. 633 del 1972.

Caso 4 - Persona fisica esercente attività di lavoro autonomo, o associazione professionale, che utilizza l’impianto esclusivamente per le esigenze di detta attività Se l’investimento è realizzato da un lavoratore autonomo (vedi per esempio, medico, commercialista, avvocato, ecc.) o da un’associazione professionale, per inquadrare correttamente il trattamento fiscale della tariffa incentivante ai fini dell’Irpef (Imposta sul reddito delle persone fisiche) occorre fare riferimento alla disciplina relativa ai redditi di lavoro autonomo, contenuta negli articoli 53 e 54 del Tuir. L’articolo 53, in particolare, definisce redditi di lavoro autonomo quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni ed elenca le attività che possono dar luogo a tale categoria reddituale, anche se esercitate al di fuori di un’attività professionale. L’articolo 54 – primo comma - del Tuir stabilisce che il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o natura percepiti nel periodo di imposta, anche sotto forma di partecipazioni agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’arte o della professione (principio di cassa). Nei commi successivi rispetto al primo, sono poi individuati gli altri componenti che concorrono o meno a formare il reddito, le spese deducibili e quelle non deducibili. In base alle norme citate, affinché un provento sia assoggettabile a tassazione è necessario che si configuri come compenso relativo all’attività professionale oppure relativo alle altre attività che comunque danno luogo a redditi di lavoro autonomo, benché esercitate al di fuori dell’attività professionale. Da un’analisi approfondita degli articoli del Tuir che disciplinano i redditi di lavoro autonomo, si evince chiaramente che i contributi, corrisposti a titolo di tariffa incentivante per l’energia fotovoltaica prodotta e consumata direttamente dal professionista o dall’associazione professionale, devono essere esclusi da qualsiasi tipo di tassazione in capo al professionista stesso od all’associazione professionale. Tali contributi non possono essere considerati compensi ai sensi dell’articolo 53 del Tuir, in quanto non costituiscono erogazioni corrisposte a fronte di prestazioni professionali rese nel periodo di imposta considerato.

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Si tratta, infatti, di contributi erogati per incentivare la produzione di energia da fonti rinnovabili e non a fronte dell’attività professionale esercitata. Inoltre, le disposizioni citate non prevedono, tra gli altri componenti che concorrono a formare il reddito di lavoro autonomo, ancorché non connessi all’attività professionale, i componenti straordinari come i contributi in questione. Di conseguenza, la tariffa incentivante erogata dal soggetto attuatore (GSE s.p.a.) ai professionisti o agli artisti non deve essere assoggettata a tassazione ai fini Irpef. In merito alla possibilità di dedurre le spese relative alla realizzazione dell’impianto di produzione dell’energia, occorre precisare che si tratta di costi relativi a beni strumentali in relazione ai quali trova applicazione la disposizione di cui all’articolo 54, comma 2, del Tuir, secondo cui per i beni mobili strumentali per l’esercizio dell’arte o professione sono ammesse in deduzione quote annuali di ammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beni omogenei, con decreto del Ministero delle Finanze. Il costo sostenuto per l’impianto va pertanto assoggettato all’ordinario procedimento di ammortamento previsto dalla disposizione in questione per i beni strumentali all’esercizio dell’arte o professione, con il coefficiente del 9 per cento. Da un punto di vista tributario, si determina la seguente situazione:


applicazione dell’Iva per mancanza del presupposto oggettivo. • II.DD: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante non concorrono alla

determinazione del reddito imponibile, per i motivi sopra menzionati;

2. Iva assolta all’atto di acquisto o realizzazione del bene Per quanto riguarda l’Iva assolta dal professionista all’atto dell’acquisto o realizzazione del bene, la stessa è detraibile secondo le disposizioni dell’articolo 19 del D.P.R. n. 633 del 1972.

Caso 5 - Persona fisica che svolge un’attività di lavoro autonomo ed utilizza l’impianto per produrre energia da destinare promiscuamente all’uso personale ed all’esercizio della propria attività Quando l’impianto fotovoltaico è adibito dal professionista in modo promiscuo all’esercizio della professione o dell’arte e all’uso personale o familiare, il costo relativo a detto bene potrà essere ammortizzato, come previsto dall’articolo 54, comma 3, del Tuir, nella misura del 50 per cento. Da un punto di vista tributario il trattamento della fattispecie è la seguente:

1. tariffa incentivante • Iva: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante, sono esclusi dal campo di

applicazione Iva per mancanza del presupposto oggettivo; • II.DD.: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante , non concorrono alla

determinazione del reddito imponibile , per i motivi indicati nei paragrafi precedenti;

2. Iva pagata all’atto di acquisto o realizzazione del bene Per quanto riguarda l’Iva che il professionista paga all’atto dell’acquisto o realizzazione dell’impianto si fa presente che la stessa è detraibile ai sensi dell’articolo 19 del D.P.R. n. 633 del 1972, tenendo conto dell’utilizzo promiscuo del bene.

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Caso 6 Persona fisica esercente attività di lavoro autonomo, o associazione professionale, che utilizza l’impianto nell’ambito della propria attività e vende l’energia prodotta in eccesso. La vendita di energia in esubero da parte di un lavoratore autonomo o di un’associazione professionale dà luogo ad un’attività commerciale. In tal caso, ai sensi dell’articolo 36, secondo comma, del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, l’Iva si applica separatamente per l’esercizio dell’attività d’impresa e per l’esercizio di arti e professioni, secondo le rispettive disposizioni e con riferimento al rispettivo volume di affari. E’ pertanto obbligatoria (sia ai fini Iva, che ai fini delle imposte dirette) la contabilità separata della due attività. Si riportano pertanto gli ulteriori profili della disciplina fiscale della fattispecie:


applicazione Iva per mancanza del presupposto oggettivo; • II.DD.: i contributi spettanti a titolo di tariffa incentivante , concorrono alla

determinazione del reddito di impresa come contributo in conto esercizio , in proporzione alla quantità di energia ceduta ;


• ritenuta del 4 per cento: la tariffa incentivante, per la parte commisurata all’energia ceduta, è assoggettabile alla ritenuta del 4 per cento, ex articolo 28 del D.P.R. n. 600/1973.

2. Ricavi derivanti dall’attività di vendita dell’energia Ai fini delle II.DD, dell’Irap e dell’Iva valgono le medesime considerazioni fatte in precedenza per le cessioni di energia derivanti dall’utilizzazione di impianti fotovoltaici, che si considerano realizzate nell’esercizio di impresa. Di conseguenza i ricavi della cessione dell’energia concorrono come componenti positivi di reddito alla determinazione della base imponibile sia ai fini Irpef, che ai fini Irap e sono da assoggettare ad Iva. L’impianto utilizzato costituisce bene strumentale all’attività professionale ed a quella di impresa. La deduzione delle quote di ammortamento del costo dell’impianto va ripartita, tenendo conto dell’effettivo utilizzo, tra l’attività di impresa relativa alla vendita dell’energia e quella professionale, secondo le regole dell’ammortamento proprie di ciascuna categoria di reddito (reddito di impresa e reddito di lavoro autonomo). Un criterio di ripartizione utilizzabile può essere quello che fa riferimento alla proporzione tra energia ceduta ed energia complessivamente prodotta. L’Agenzia delle entrate ha precisato infine che qualora nel caso in esame l’impianto sia utilizzato anche per uso familiare (o personale), la deduzione del relativo costo di acquisto o di realizzazione spetterà in misura non superiore al 50 per cento (da ripartire tra l’attività professionale e quella di impresa); il restante 50 per cento rimarrà, infatti, indeducibile, in quanto il bene viene utilizzato anche a fini privati.

3. Iva pagata all’atto dell’acquisto o realizzazione del bene Per quanto riguarda l’Iva che il titolare dell’impianto paga all’atto dell’acquisto o della realizzazione del bene, si fa presente che la stessa è detraibile ai sensi dell’articolo 19 del D.P.R. n. 633/1972, in relazione ad entrambe le attività esercitate (lavoro autonomo e attività di impresa) a condizione che, come già precisato nei paragrafi precedenti, le due attività siano gestite con contabilità separate.

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AAPPPPLLIICCAAZZIIOONNEE AALLLLAA ““TTAARRIIFFFFAA IINNCCEENNTTIIVVAANNTTEE”” DDEELLLLAA RRIITTEENNUUTTAA

L’articolo 28, secondo comma, del D.P.R. n. 600 del 1973 dispone che “Le Regioni, le Province, i Comuni, gli altri enti pubblici e privati devono operare una ritenuta del quattro per cento a titolo di acconto delle imposte indicate nel comma precedente e con obbligo di rivalsa sull’ammontare dei contributi corrisposti ad imprese, esclusi quelli per l’acquisto di beni strumentali”. L’attuale formulazione dell’articolo 28 deriva dalla modifica apportata dall’articolo 21, comma 11, lettera d), della legge 27 dicembre 1997, n. 449 (Finanziaria per l’anno 1998), che ha sostituito alle parole “altri enti pubblici”, l’espressione “altri enti pubblici e privati”. La descritta modifica normativa è stata adottata con la finalità prevalente di mantenere fermo il prelievo alla fonte anche nell’ipotesi in cui i contributi pubblici fossero gestiti dalle società per azioni risultanti dalle trasformazioni degli enti creditizi pubblici disposte dalla cd. legge Amato (legge n. 218/1990) e da provvedimenti successivi. A fronte di tale intendimento contingente si sottolinea tuttavia che la nuova formulazione dell’articolo 28, secondo comma, citato, contenendo un riferimento generico agli “enti privati”, è tale da includere nel novero dei soggetti tenuti ad applicare la ritenuta tutte le società per azioni, anche se non risultanti dalle trasformazioni degli enti creditizi pubblici, che erogano contributi pubblici. Pertanto, secondo l’Agenzia delle entrate, il GSE (Gestore del servizio elettrico) s.p.a., rientra nel campo di applicazione della norma in esame in quanto trattasi di una società per azioni incaricata della gestione di un contributo pubblico in forza di provvedime nti legislativi e regolamentari, che ne stabiliscono anche il finanziamento, le condizioni per l’accesso e le modalità di erogazione. Per quanto riguarda l’ambito di applicazione della ritenuta, con la risoluzione ministeriale n. 193/E del 2002 è stato sottolineato che l’articolo 28, secondo comma, stabilisce solo un limite negativo, assoggettando in via generale alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto nella misura del quattro per cento qualsiasi forma di contributo corrisposto ad imprese, ad eccezione dei contributi per l’acquisto di beni strumentali. Con riguardo a quest’ultimo aspetto (come indicato anche nei paragrafi precedenti), i contributi in oggetto (diretti a compensare i costi derivanti dall’utilizzo degli impianti fotovoltaici installati) hanno natura di contributi in conto esercizio e quindi non ricadono nell’ambito di esclusione dall’applicazione della ritenuta riservato ai contributi destinati all’acquisto di beni strumentali. Il GSE s.p.a. è tenuto, pertanto, ad effettuare la ritenuta prescritta dall’articolo 28, secondo comma, del D.P.R. n. 600/1973 sul contributo erogato a titolo di tariffa incentivante alle imprese (o agli enti non commerciali) se gli impianti attengono all’attività commerciale esercitata, mentre non è tenuto ad effettuare la ritenuta nei confronti di soggetti che non svolgono attività commerciale.

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Risconto In contabilità, il risconto è una quota di costo o di ricavo che risulta di competenza dell’esercizio successivo , ma che ha già avuto la sua manifestazione numeraria nell’esercizio in corso. Quando si tratta di un costo, si parla di risconto passivo; mentre quando si tratta di un ricavo, si parla di risconto attivo. Per il principio di competenza, tali componenti vanno stornati dal bilancio dell’esercizio in cui si è avuta la loro manifestazione finanziaria per essere attribuiti all’esercizio successivo. Scambio sul posto Si tratta di un servizio erogato dall’impresa che distribuisce l’energia elettrica. Attraverso lo scambio sul posto (o Net metering) è possibile attuare una virtualizzazione della produzione di energia elettrica che ne consente l’autoconsumo differito nel tempo.

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Documento reperibile, assieme ad altre monografie, nella sezione Dossier del sito http://www.intesasanpaoloimprese.com/

Documento pubblicato su licenza di WKI - Ipsoa Editore

Fonte: Ambiente & Sviluppo Consulenza e pratica per l’impresa e gli enti locali, Ipsoa Editore

Copyright: WKI - Ipsoa Editore

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La disciplina tributaria del “Conto Energia” · Pagina 3 di 20 Introduzione Prima di effettuare...

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