Guida Enti Locali - La soggettività passiva tributaria …LA SOGGETTIVIT PASSIVA TRIBUTARIA DEGLI...

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Parte trentesima

La soggettività passiva tributariadegli enti locali

Claudia BellandiDavide Zenti

Cap. IL’Ente locale e l’IVA

1. Imposta sul Valore Aggiunto: definizione e pre-supposti

L’imposta sul valore aggiunto è un’imposta era-riale indiretta, introdotta dal sistema impositivo previsto dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, che colpisce i consumi attraverso l’assoggettamento a imposizione del valore aggiunto, nelle varie fasi del processo produttivo-commerciale. In altri termini, assume quale presupposto fonda-mentale una manifestazione indiretta di capaci-

tà contributiva, individuata nei consumi di beni e servizi.Affinché il tributo trovi applicazione è necessaria la presenza congiunta di tre requisiti (presupposti), delineati dall’art. 1 del D.P.R. 633/1972 ed esplicitati nei loro contenuti agli art. successivi della norma. L’Imposta sul valore aggiunto si applica infatti alle cessioni di beni e prestazioni di servizi (presupposto oggettivo), effettuate nel territorio dello Stato (pre-supposto territoriale), nell’esercizio di imprese o di arti e professioni (presupposto soggettivo), oltre-ché sulle importazioni da chiunque effettuate. Tali concetti sono poi esplicitati nelle norme successive, come riepilogato nella tabella che segue:

Presupposto oggettivoCessione di beni Art. 2, D.P.R. 633/1972

Prestazione di Servizi Art. 3, D.P.R. 633/1972

Presupposto soggettivoEsercizio di imprese Art. 4, D.P.R. 633/1972

Esercizio di arti e professioni Art. 5, D.P.R. 633/1972

Presupposto territoriale Operazioni effettuate nel territorio dello Stato Art. 7, D.P.R. 633/1972

Il sistema d’imposta così previsto individua i “sog-getti passivi”, contribuenti di diritto, negli operatori economici titolari di partita Iva, che versano mate-rialmente l’imposta all’Erario, mentre sono i consu-matori finali ad essere colpiti dall’imposta, configu-randosi quali contribuenti di fatto.

2. Peculiarità degli Enti Locali - Attività istituzionale ed attività commerciali

L’assoggettabilità ad Iva delle attività svolte dagli Enti locali è stata spesso oggetto di problematiche interpretative, dalle quali sono scaturite numerose prese di posizione, spesso anche molto divergenti.Sicuramente è necessario coniugare la legislazione nazionale con il contenuto dell’art. 4 della VI Di-rettiva del Consiglio CEE del 17 maggio 1977. Tale norma, con specifico riferimento alle tipologie di attività svolte dagli enti locali - ma più in generale da tutti gli organismi di diritto pubblico - afferma che gli stessi non sono considerati soggetti passivi Iva per le attività che esercitano in qualità di pub-blica autorità, anche quando percepiscono diritti,

canoni, contributi o retribuzioni. Qualora però il non assoggettamento ad Iva di tali attività dovesse provocare distorsioni di concorrenza di una certa importanza, con operatori privati che esercitano la medesima attività, anche gli enti locali, e gli enti pubblici in genere, devono essere considerati sog-getti passivi Iva.Tali principi sono stati anche ribaditi dalla Corte di Giustizia delle Comunità Europee con successive sentenze.In ogni caso, la stessa Direttiva, evidenzia che gli enti in esame sono sempre considerati soggetti pas-sivi se pongono in essere le attività elencate nell’al-legato “D” della VI Direttiva CEE; in altri termini l’esercizio di tali attività, di seguito elencate e che corrispondono a quelle definite dall’art. 4, c. 5 del D.P.R. n. 633/1972, si considera in ogni caso com-merciale:

1. Telecomunicazioni

2. Erogazione di acqua, gas, energia elettrica e va-pore

area IV - l’ordinamento finanziario, tributario e contabile

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3. Trasporto di merci

4. Prestazione di servizi portuali e aeroportuali

5. Trasporto di persone

6. Cessione di beni nuovi prodotti per la vendita

7. Operazioni degli organismi agricoli d’intervento relative ai prodotti agricoli ed effettuate in applica-zione dei regolamenti sull’organizzazione comune dei mercati di tali prodotti

8. Gestione di fiere ed esposizioni a carattere com-merciale

9. Depositi

10. Attività degli uffici di pubblicità commerciale

11. Attività delle agenzie di viaggi

12. Gestione di spacci, cooperative, mense aziendali e simili

13. Attività degli enti radiotelevisivi diversi da quelli considerati all’art. 13, punto A, paragrafo 1, lettera q).

Tornando alla normativa nazionale di cui al D.P.R. 633/1972, che come visto nel precedente paragrafo

si articola nella definizione del triplice presupposto oggettivo, soggettivo e territoriale, è utile rileggere la stessa alla luce dei presupposti comunitari.Una prima problematica sorge proprio in riferi-mento all’art. 4 del D.P.R. 633/1972 il quale, al se-condo comma, stabilisce che si considerano in ogni caso effettuate nell’esercizio d’impresa le cessioni di beni e le prestazioni di servizi fatte da enti pub-blici che abbiano ad oggetto esclusivo e principale l’esercizio di attività commerciali o agricole. Per gli enti pubblici non commerciali, invece, è necessario, ai fini Iva, distinguere attentamente le varie attività svolte, per valutare la natura commerciale che ap-punto determina l’assoggettamento ad Iva. Infatti, il quarto comma del medesimo articolo stabilisce che per gli enti che non abbiano per oggetto esclu-sivo o principale l’esercizio di attività commerciali o agricole, si considerano effettuate nell’esercizio di imprese soltanto le cessioni di beni e le prestazioni di servizio fatte nell’esercizio di attività commerciali o agricole.In prima istanza, pertanto, l’analisi deve essere con-dotta sull’oggetto esclusivo o principale dell’ente:

Enti commercialiEsercizio esclusivo o principale di attività commer-ciali o agricole ex artt. 2135 e 2195 del Codice Civile

Tutte le operazioni sono rilevanti ai fini Iva (art. 4, c. 2, n. 2, D.P.R. 633/1972)

Enti non commerciali

Esercizio non esclusivo o principale di attività com-merciali o agricole ex artt. 2135 e 2195 del Codice Civile

Occorre analizzare le singole tipologie di operazioni

Una volta operata la distinzione fra enti pubblici commerciali ed enti pubblici non commerciali, per i secondi è necessario, come si diceva, distinguere attentamente le diverse attività svolte, per valutare correttamente la natura commerciale che fa scattare l’imponibilità Iva.La norma prosegue affermando che si considerano fatte nell’esercizio di attività commerciali anche le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ai soci, as-sociati o partecipanti verso pagamento di corrispet-tivi specifici, o di contributi supplementari deter-minati in funzione delle maggiori o diverse presta-zioni alle quali danno diritto, ad esclusione di quelle effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni politiche, sindacali e di categoria, reli-giose, assistenziali, culturali, sportive dilettantisti-che, di promozione sociale e di formazione extra scolastica della persona, anche se rese nei confronti di associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di

un’unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tes-serati dalle relative organizzazioni nazionali.La soggettività passiva Iva di un ente pubblico di-pende quindi, in primo luogo, dalla tipologia di at-tività svolta e, in secondo luogo, dal collegamento diretto di tale attività ai fini istituzionali dell’ente stesso. Pertanto oltre ad analizzare l’oggetto dell’at-tività occorre porre l’attenzione sulla natura e sulle modalità con cui l’attività viene esercitata; in parti-colare le attività che costituiscono cura effettiva di interessi pubblici, poste in essere nell’esercizio di poteri/doveri amministrativi, possono considerar-si svolte dall’ente nella veste di pubblica autorità e, quindi, non commerciali.Lo stesso art. 4 del D.P.R. 633/1972 al comma 5, elenca dettagliatamente quelle attività che per pre-sunzione assoluta si considerano o non si conside-rano in ogni caso commerciali. In particolare, si considerano:

la soggettività passiva tributaria degli enti locali - parte 30

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Attività commerciali

cessioni di beni nuovi prodotti per la vendita, escluse le pubblicazioni delle associazioni politiche, sindacali e di categoria, religiose e assistenziali, culturali e sportive cedute prevalentemente ai propri associati;

erogazione di acqua e servizi di depurazione e fognatura, gas, energia elettrica e vapore;

gestione di fiere ed esposizioni a carattere commerciale;

gestione di spacci aziendali, gestione di mense e somministrazioni di pasti;

trasporto e deposito di merci;

trasporto di persone;

organizzazione di viaggi e soggiorni turistici, prestazioni alberghiere o di alloggio;

servizi portuali ed aeroportuali;

pubblicità commerciale;

telecomunicazioni e radiodiffusioni circolari.

Attività non commerciali

le cessioni di beni e le prestazioni di servizio poste in essere dalla Presidenza della Repubblica, dal Senato della Repub-blica, dalla Camera dei Deputati e dalla Corte Costituzionale, purché effettuate nel perseguimento delle proprie finalità istituzionali;

le prestazioni sanitarie soggette al pagamento di quote di partecipazione alla spesa sanitaria erogate dalle Unità sanitarie locali e dalle aziende ospedaliere del servizio sanitario nazionale.

In particolare l’art. 4, par. 5 della VI Direttiva CEE, come già ricordato, prevede l’esclusione da soggetti-vità Iva per le attività che gli enti pubblici esercitano in quanto pubbliche autorità, demandando appun-to la definizione delle attività che rientrano in tale ambito alle singole legislazioni nazionali, con l’ulte-riore specificazione che tali esclusioni non possono trovare applicazione qualora il regime stesso possa dar luogo a fenomeni distorsivi della libera concor-renza.L’assoggettamento ad Iva delle attività svolte dagli enti pubblici ha sempre sollevato problematiche interpretative ed è stata, nel corso della ormai più che quarantennale storia dell’imposta sul valore aggiunto, oggetto di numerose prese di posizione, spesso anche in contrasto fra loro, da parte del Mi-nistero delle Finanze oltreché oggetto di pronunce giurisprudenziali e di analisi dottrinale.Il Ministero delle Finanze, già nel 1976, con la cir-colare n. 18/360068 del 22 maggio 1976, ritenne necessario fornire precisazioni, considerato che la determinazione della soggezione tributaria riferi-bile agli enti pubblici è particolarmente delicata a causa della presenza di attività svolte nell’esercizio di pubblici poteri. Tale circolare ha quindi indivi-duato il principio generale tuttora valido che opera la distinzione tra le attività svolte in qualità di pub-blica autorità, che non rientrano nella sfera tributa-ria, e quelle inquadrabili nella generale nozione di attività commerciale o agricola, invece imponibili agli effetti dell’Iva.In base a tale principio, la circolare elenca in manie-

Una seconda problematica, di ordine generale ma sicuramente acuita dalla specificità degli enti pub-blici, è connessa all’effettiva esistenza del rapporto sinallagmatico, l’effettuazione della prestazione a ti-tolo oneroso, che costituisce presupposto oggettivo per l’applicazione dell’imposta, di cui all’art. 3 del D.P.R. 633/1972. Prestazione e corrispettivo sono i due aspetti speculari del rapporto sinallagmati-co prestazione/controprestazione da cui scaturisce l’assoggettamento al tributo. Per gli enti pubblici, infatti, accade sovente che delle somme vengano introitate senza che a fronte delle stesse venga for-nita alcuna controprestazione. Ciò significa che per accertare la rilevanza Iva è necessario verificare se le somme ricevute costituiscano corrispettivi per la prestazione di servizi che l’ente deve eseguire a fa-vore del finanziatore, o se tali somme si configurino come contributi erogati al fine di conseguire inte-ressi di carattere generale, non afferenti specifiche prestazioni. Ne consegue in questo secondo caso, l’esclusione dal campo di applicazione dell’Iva, per assenza del rapporto sinallagmatico.

3. Orientamento nazionale

I principi comunitari dettati dalla precedentemente citata VI Direttiva CEE (n. 388 del 17 maggio 1977) in materia di imposta sul valore aggiunto non sono stati normativamente recepiti dalla legge italiana in un quadro organico e generale, ma sono stati ogget-to di numerosi interventi normativi e di istruzioni ministeriali.


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ra sufficientemente ampia le attività che rientrano nel campo di applicazione dell’iva (elencazione tut-

tora valida ad eccezione delle cessioni di loculi e la gestione di beni demaniali):

1) distribuzione di acqua, gas, elettricità e vapore; servizi connessi;2) lavorazione e distribuzione di latte;3) trasporti di persone;4) trasporti di cose;5) gestione farmacie;6) gestione centri sportivi, d’istruzione e culturali, musei e biblioteche; servizi connessi;7) gestione vie pubbliche e pedaggio;8) servizi portuali ed aeroportuali;9) gestione autoparchi;10) gestione mense, spacci, bar, dormitori;11) gestione giochi, teatri, sale di spettacolo ecc.;12) essiccatoi, depositi, semenzai, vivai, mulini, forni, bagni lavatoi;13) mercati e fiere coperte, mostre, macelli, servizi connessi;14) fabbrica e vendita ghiaccio;15) servizi sanitari e sociali (prestazioni sanitarie ed analisi profilassi, disinfestazione, derattizzazione);16) canili comunali;17) lavori di studio e ricerca;18) attività editoriale e tipografica;19) cessione loculi cimiteriali;20) servizi di affissione;21) operazioni di finanziamento;22) gestione opifici, caseifici ecc.;23) pesa pubblica;24) gestione beni demaniali e patrimoniali;25) cessione prodotti agricoli, forestali e della pesca;26) servizi resi nell’interesse dei privati e dietro corrispettivo.

La commercialità delle attività degli enti pubblici è stata trattata successivamente dal D.M. 31.12.1983, at-tuativo del D.L. n. 55/1983, nel quale è contenuto un elenco dei cosiddetti “servizi pubblici a domanda indi-viduale”, ovvero attività che, pur non essendo obbligo dell’ente locale svolgere e non essendo destinati alla collettività bensì utilizzati a richiesta dell’utente, sono comunque considerati espressione delle attività che

l’ente può svolgere, in concorso con soggetti privati, e per le quali riceve un corrispettivo dall’utente. Data quindi la loro natura commerciale, i “servizi pubblici a domanda individuale” configurano attività rilevanti ai fini Iva, sempreché non siano meramente occasionali. Nella tabelle che segue si riporta l’elenco, ovviamente sovrapponibile a quella di cui alla citata circolare del Ministero delle Finanze n. 18/1976:

1) alberghi, esclusi dormitori pubblici; case di riposo e di ricovero;2) alberghi diurni e bagni pubblici;3) asili nido;4) convitti, campeggi, case per vacanze, ostelli;5) colonie e soggiorni stagionali, stabilimenti termali;6) corsi extrascolastici di insegnamento di arti e sport e altre discipline, con l’eccezione di quelli espressamente previsti dalla legge;7) giardini zoologici e botanici;8) impianti sportivi: piscine, campi da tennis e di pattinaggio, impianti di risalita e simili;9) mattatoi pubblici;10) mense, comprese quelle scolastiche;11) mercati e fiere attrezzati;12) parcheggi custoditi e parchimetri;13) pesa pubblica;14) servizi turistici diversi: stabilimenti balneari, approdi turistici e simili;15) spurgo pozzi neri;16) teatri, musei, pinacoteche, gallerie, mostre e spettacoli;17) trasporti carni macellate;18) trasporti funebri, pompe funebri ed illuminazioni votive;19) uso di locali adibiti stabilmente ed esclusivamente a riunioni non istituzionali, auditorium, palazzo congressi e simili.


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L’analisi puntuale delle attività istituzionali deri-va invece dal D.M. del 28 maggio 1993 con cui il Ministero delle Finanze elencò la lista dei servizi istituzionali, distinguendo tra comuni, province e comunità montane. In particolare:

• per i Comuni:

1. Servizi connessi agli organi istituzionali;

2. Servizi di amministrazione generale, compreso il servizio elettorale;

3. Servizi connessi all’ufficio tecnico comunale;

4. Servizi di anagrafe e stato civile;

5. Servizio statistico;

6. Servizi connessi con la giustizia;

7. Servizi di polizia locale e di polizia amministra-tiva;

8. Servizio della leva militare;

9. Servizi di protezione civile, di pronto intervento e di tutela della sicurezza pubblica;

10. Servizi di istruzione primaria e secondaria;

11. Servizi necroscopici e cimiteriali;

12. Servizi connessi alla distribuzione dell’acqua potabile;

13. Servizi di fognatura e depurazione;

14. Servizi di nettezza urbana;

15. Servizi di viabilità e di illuminazione pubblica;

• per le Province:


2. Servizi di amministrazione generale;

3. Servizi connessi all’ufficio tecnico provinciale;

4. Servizi connessi all’istruzione tecnica e scientifi-ca;

5. Servizi connessi al provveditorato agli studi;

6. Servizi di tutela ambientale;

7. Servizio di assistenza all’infanzia abbandonata, ai ciechi e ai sordomuti;

8. Servizi di viabilità provinciale;

9. Servizi connessi agli interventi nell’agricoltura;

• per le Comunità montane:


2. Servizi di amministrazione generale;

3. Servizi connessi all’assetto del territorio ed a pro-blemi dell’ambiente;

4. Servizi connessi agli interventi nell’agricoltura e nell’artigianato.

4. Rilevanza delle operazioni economiche

Le operazioni economiche si distinguono in due grandi classi:

1) operazioni escluse dall’Iva, che per loro natura o previsione di legge sono carenti di almeno uno dei presupposti (soggettivo, oggettivo, territoriale) per l’assoggettamento all’imposta;

2) operazioni rientranti nel campo di applicazione della normativa Iva.

L’inquadramento delle attività svolte dagli enti pubblici, di cui al precedente paragrafo, è quindi di fondamentale importanza per distinguere quando un ente svolge un’attività commerciale o agricola, che costituisce di per sé un’attività ricompresa nel campo di applicazione dell’Iva, o attività istituzio-nali che sono quindi “fuori campo applicazione Iva” ovvero “escluse da Iva”.

Le operazioni in campo di applicazione Iva, in par-ticolare, sono sottoposte ai seguenti obblighi posti dal D.P.R. n. 633/1972:

- Fatturazione;

- Registrazione;

- Liquidazione e, se genera un’imposta, versamento;

- Dichiarazione.

A loro volta, poi, le operazioni economiche svolte in campo di applicazione Iva si distinguono in tre categorie, che si differenziano per la distinta meto-dologia applicativa dei meccanismi d’imposta:

1) operazioni imponibili: all’effettuazione delle quali consegue l’obbligo di addebitare al cessiona-rio o committente l’imposta con l’aliquota (22% dal 1° ottobre 2013, 10%, 5%, 4%) prevista per le varie fattispecie (rivalsa) ed il diritto a detrarre l’impo-sta addebitata sugli acquisti destinati all’esercizio dell’attività commerciale avente il carattere dell’im-ponibilità (detrazione);

2) operazioni non imponibili, per le quali non opera il meccanismo della rivalsa, ossia l’obbligo dell’addebito al cessionario o committente dell’im-posta relativa alla cessione o prestazione, ma solo quello della detrazione;

3) operazioni esenti, l’effettuazione delle quali non consente sia l’esercizio della rivalsa che l’applicazio-ne del meccanismo della detrazione d’imposta.

È bene sottolineare la distinzione tra operazioni escluse dal campo di applicazione Iva e operazioni non imponibili ed esenti; queste ultime infatti, pur rientrando in campo applicazione Iva, fruiscono di


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regimi di non imponibilità o di esenzione. Le ope-razioni esenti, inoltre, rivestono particolare impor-tanza in seno alle attività svolte dagli enti pubblici in generale in quanto sono quelle operazioni che per loro natura sarebbero imponibili, ma che per ragioni economiche o sociali sono esonerate dallo Stato per non gravare ulteriormente l’utente del ser-vizio o il cessionario del bene.

5. Momento di effettuazione dell’operazione ed esigibilità dell’imposta

Il D.P.R. 633/1972, dopo aver individuato i pre-supposti oggettivi e soggettivi dell’imposta sul va-lore aggiunto, al successivo art. 6 definisce i crite-ri in base ai quali l’imposta diventa esigibile, cioè il momento dal quale sorge il diritto dell’erario a percepire l’imposta stessa. In altri termini individua le situazioni al verificarsi delle quali, da una parte, il cedente o il prestatore del servizio è obbligato a

fatturare, registrare, liquidare, versare il tributo e di-chiarare le singole operazioni che lui ha realizzato e, dall’altra l’acquirente o il committente ha diritto ad effettuare la relativa detrazione dell’imposta.Il momento impositivo coincide, secondo il criterio individuato al comma 5 dell’art. 6 con il momento di effettuazione dell’operazione. L’imposizione e, di conseguenza, l’esigibilità dell’imposta riveste parti-colare importanza perché non solo è utilizzata per imputare le operazioni al periodo di liquidazione dell’imposta, ma è assunta come il momento in ci si verifica il diritto alla detrazione dell’imposta in capo all’acquirente od al committente il servizio.Per valutare concretamente i diversi criteri che con-siderano, ai fini Iva, realizzata un’operazione, biso-gna tener conto sia del citato art. 6, per tutte le ope-razioni interne, che dell’art. 39 del D.L. n. 331/1993 e smi, per gli acquisti intracomunitari, che delle regole doganali per le importazioni.

Momento in cui l’operazione si considera effettuata

Operazioni Momento effettuazione

1. Cessioni di beni immobili Stipula dell’atto

2. Cessioni di beni mobili Consegna o spedizione

3. Cessioni ad effetti traslativi sospesiAl verificarsi dell’evento e comunque entro un anno dalla consegna o spedizione del bene

4. Cessioni per atto della pubblica autorità Pagamento del corrispettivo

5. Contratti di somministrazione Pagamento del corrispettivo

6. Passaggi dal committente al commissionario Vendita da parte del commissionario

7. Autoconsumo di beni Prelievo dei beni

8. Contratti estimatori Vendita dei beni a terzi

9. Assegnazioni in proprietà di case di abitazione a soci di cooperative

Data del rogito notarile

10. Acquisti intracomunitariConsegna nel territorio dello Stato al cessionario ovvero, se il trasporto è effettuato con mezzi del cessionario, nel mo-mento di arrivo nel luogo di destinazione

11. ImportazioniMomento in cui gli uffici doganali hanno diritto a richiedere il pagamento dell’imposta

12. Prestazioni di servizio Pagamento del corrispettivo

13. Cessioni di beni e prestazioni di servizio allo Stato e agli altri enti pubblici

Consegna o spedizione del bene o pagamento del corrispet-tivo per i servizi

14. Cessioni di prodotti farmaceutici Consegna o spedizione

15. Cessioni e prestazioni ai soci, associati e partecipanti enti non commerciali (associazioni sportive politiche e sin-dacali ecc.)

Pagamento del corrispettivo

16. Prestazioni di servizio dei trasportatori conto terzi Pagamento del corrispettivo

Occorre comunque sottolineare che per tutte le operazioni, indipendentemente o prima del verifi-carsi degli eventi riportati nella tabella che precede, se viene emessa fattura o viene pagato in tutto od in parte il corrispettivo, l’operazione deve essere

considerata effettuata a tale data, limitatamente al prezzo pagato o all’importo fatturato.Per le operazioni dal n. 1 al n. 11, il momento di effettuazione coincide con il momento di esigibilità dell’imposta.


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Per le operazioni dal n. 12 al n. 15, l’imposta diven-ta, comunque, esigibile all’atto del pagamento del corrispettivo.L’art. 6, comma 5 del D.P.R. n. 633/1972 distingue, per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti degli enti pubblici, il momento di effet-tuazione dell’operazione dal momento di esigibilità dell’imposta. Infatti mentre il primo segue le regole generali (consegna del bene, pagamento del corrispet-tivo ovvero pagamento di acconti ovvero emissione della fattura), il momento di esigibilità corrisponde sempre al momento del pagamento del corrispettivo, salvo il caso in cui venga indicato sul documento “Iva ad esigibilità immediata”. Lo stesso articolo propone un’elencazione specifica e tassativa (come ribadito an-che da successive risoluzioni dell’Agenzia delle Entra-te) dei soggetti ai quali si riferisce:

- lo Stato;

- gli organi dello Stato anche se dotati di personalità giuridica (CNR, Agenzia per il Mezzogiorno ecc.);

- gli enti pubblici territoriali (Regioni, Province e Comuni);

- i consorzi costituiti tra gli enti pubblici ai sensi dell’art. 25 della legge 8 giugno 1990, n 142;

- gli istituti Universitari;

- le Unità Sanitarie Locali;

- gli Enti ospedalieri;

- gli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalen-te carattere scientifico;

- gli enti pubblici di assistenza e beneficenza;

- gli enti pubblici di previdenza.

È bene specificare, comunque, che tale distinzione è facoltativa, nel senso che il cedente può decidere di non avvalersi della specifica facoltà, dal momento che la distinzione è stata introdotta nell’ordinamen-to proprio per agevolare il cedente o il prestatore del servizio che aveva l’obbligo di fatturare un importo che gli sarebbe stato corrisposto mesi dopo.Dal lato della riscossione dei corrispettivi da parte di un ente pubblico per mezzo della Tesoreria, sorge anche il problema di individuare se il momento di effettuazione dell’operazione coincide con la data di effettivo versamento oppure con la data di emissio-ne delle reversale d’incasso. La corretta individua-zione è fondamentale per adempiere correttamente agli obblighi di registrazione, nonché in riferimento alla liquidazione periodica e alla dichiarazione an-nuale Iva, soprattutto in riferimento ai corrispettivi incassati nei giorni finali di ciascun mese. L’ope-razione, secondo l’interpretazione ministeriale, si considera effettuata nel momento in cui il soggetto passivo ha notizia dell’avvenuto incasso. Ne conse-gue che la modalità di pagamento utilizzata defini-sce l’individuazione del momento impositivo, come di seguito schematizzato:

Pagamento del corrispettivo

Modalità di pagamento Momento impositivo

Assegno Coincide con la data di versamento sul conto corrente

Accreditamento in c/c postaleCoincide con il momento in ci si riceve la comunicazione dell’avvenuto accreditamento nel c/c postale

Bonifico bancario Coincide con il giorno in cui il beneficiario riceve la contabile bancaria

Mandato da riscuotere in bancaCoincide con la comunicazione della banca che il mandato è in ri-scossione

Titoli cambiari Sorge con il rilascio dei titoli e non alla scadenza degli stessi

Titoli con causale limitativa della loro circolazione Coincide con la data di scadenza del titolo

6. Detrazione dell’Iva sugli acquisti

Secondo il principio generale, disciplinato dall’art. 19 del D.P.R. 633/1972, la detrazione Iva spetta solo se i beni e servizi acquistati o importati sono impiegati per la realizzazione di operazioni soggette ad imposta o a queste assimilate (ad esempio operazioni di esporta-zione). Negli altri casi la detrazione è esclusa oppure notevolmente ridotta. In particolare le casistiche che si possono verificare sono di seguito riassunte:

- la detrazione è esclusa quando l’Iva che è stata pagata al fornitore del bene o servizio è connessa ad opera-

zioni attive fuori dal campo di applicazione dell’im-posta ovvero si tratta di operazioni senza diritto di detrazione. È questo il caso dei soggetti che, ponen-do in essere operazioni attive pressoché totalmente esenti ex art. 10, hanno optato per la dispensa dagli adempimenti ex art. 36-bis del D.P.R. n. 633/1972;

- la detrazione deve essere specifica con individuazio-ne dei costi, per i soggetti che esercitano contem-poraneamente attività non soggette senza diritto di detrazione e attività imponibili o non soggette ma con diritto di detrazione;


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- la detrazione può avvenire per quote per i costi promi-scui, quelli cioè imputabili sia ad operazioni imponibi-li o non soggette con diritto di detrazione e operazioni esenti o non soggette senza diritto di detrazione;

- la detrazione è parziale (pro-rata) per i soggetti che esercitano contemporaneamente operazioni impo-nibili ed esenti.

I casi di detrazione specifica e di detrazione parziale sono quelli che interessano principalmente gli enti pubblici, che esercitano appunto contemporanea-mente attività soggette ed attività non soggette Iva.Una prima problematica riguarda infatti il tratta-mento degli acquisti di beni e servizi impiegati pro-miscuamente in attività rilevanti ed in attività non rilevanti ai fini Iva. I principi guida a cui riferirsi sono quelli dell’inerenza e dell’afferenza:

- principio di inerenza: si desume dalla lettu-ra dell’art. 19 del D.P.R. n. 633/1972 che statuisce che per determinare l’imposta dovuta, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, quello dell’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rival-sa in relazione ai beni e ai servizi acquistati o im-portati nell’esercizio dell’impresa. La formulazione della norma indica quindi che opera la detrazione quando vi sia correlazione tra attività esercitata dal soggetto passivo ed i beni e/o servizi acquistati, che devono necessariamente inerire all’impresa;

- principio dell’afferenza: il contribuente può de-trarre l’imposta al momento dell’acquisto, senza dover attendere, quindi, l’effettivo utilizzo dei beni o servizi, in base alla previsione oggettiva del futuro utilizzo del bene o servizio. La previsione iniziale del futuro impiego del bene costituisce il giudizio di “afferenza” del bene stesso.

Tornando quindi a riferirci ai beni e servizi promi-scuamente utilizzati nell’attività istituzionale ed in quella commerciale, da parte di un ente pubblico, è ne-cessario individuare dei criteri oggettivi di imputazio-ne. Non viene imposta alcuna regola specifica, l’unica condizione di carattere generale (si veda la circolare n. 328/E del 24 dicembre 1997) è che i criteri di riparti-zione adottati siano oggettivi e coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati. Di seguito sono elencati a titolo esemplificativo alcuni criteri che possono essere adottati, tratti dalla prassi amministrativa:

- illuminazione e riscaldamento: riferimento ai me-tri quadri (o alla cubatura) dei locali occupati;

- spese telefoniche: riferimento al numero fisso de-gli apparecchi;

- cancelleria e stampati di uso generale: riferimento ai consumi.

Ovviamente questi criteri di carattere forfetario possono essere utilizzati sempreché il contribuen-te non sia in grado di stabilire analiticamente la quota parte imputabile alle operazioni escluse, nel qual caso l’IVA indetraibile deve essere determinata in base al criterio analitico, che è naturalmente più preciso di quello forfetario. In ipotesi di imputazio-ni percentuali, è evidente che le medesime, in corso d’anno, non possono che avvenire in via provvisoria assumendo quale riferimento le percentuali deter-minate per l’anno precedente.Una seconda problematica che interessa gli enti pubblici si riferisce al fatto di svolgere sia attività esenti (quindi senza diritto alla detrazione) sia at-tività imponibili e assimilate. La regola principale è quella di determinare un coefficiente di detrazione (pro-rata) calcolato in base ad una frazione che ha al numeratore il valore delle operazioni imponibili più quelle escluse e, al denominatore, la somma del numeratore più tutte le operazioni esenti. La per-centuale ottenuta costituisce la base per il calcolo dell’Iva detraibile e va arrotondata all’unità infe-riore o superiore a seconda che la parte decimale superi o no lo 0,50%.Stabilito quanto sopra è opportuno sottolineare che se l’ente svolge solo operazioni esenti, ad esclusione di quelle di cui ai numeri 11, 18 e 19 dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, può, in base al disposto dell’art. 36-bis chiedere la dispensa da tutti gli adempimenti ad esclusione della fatturazione delle altre operazio-ni e alla registrazione e conservazione delle fatture e dei documenti di acquisto.Di seguito alcuni principi di riferimento:

- effettuazione contemporanea di operazioni esenti ed imponibili: determinazione del pro-rata e com-pilazione “normale” del quadro VG;

- effettuazione di sole operazioni esenti: in caso di opzione ex art. 36-bis, non deve essere compilato il quadro VE. Deve poi essere barrata la casella appo-sita del quadro VG, nel cui contesto occorre indi-care il valore “0” nelle caselle destinate alla cifra del pro-rata;

- effettuazione di operazioni esenti occasionali ov-vero di operazioni imponibili occasionali: è rispet-tivamente indetraibile ovvero totalmente detraibile l’IVA assolta sugli acquisti afferenti le specifiche operazioni; ciò a condizione che si tratti di singo-le operazioni e non di “attività”, cioè di insiemi di operazioni.


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Chiarite le regole per la detrazione dell’Iva da par-te degli enti pubblici, è bene puntualizzare che tale detrazione è, comunque, sottoposta alla condizio-ne che le attività rilevanti ai fini Iva siano gestite con contabilità distinta da quella dell’attività prin-cipale, secondo le regole dettate dal legislatore Iva. Per Regioni, Province, Comuni e loro consorzi la contabilità distinta è realizzata nell’ambito e con l’osservanza delle modalità previste per la tenuta della contabilità pubblica obbligatoria. La contabi-lità distinta per tali enti può realizzarsi con la cre-azione di appositi capitoli per ciascuna attività ri-levante ai fini Iva, nei quali vengono registrati, per le entrate e le uscite, rispettivamente, gli importi dei ricavi e dei costi che dovranno trovare preci-sa corrispondenza nei registri previsti agli effetti dell’Iva e che i detti enti soggetti d’imposta sono obbligati a tenere.Per concludere l’analisi della detraibilità Iva sugli acquisti, si ricorda l’art. 19-bis che detta una serie di operazioni passive connotate da indetraibilità Iva, totale o parziale, in relazione alla tipologia di bene o servizio acquistato. È il caso ad esempio delle autovetture, delle somministrazioni, delle spese di rappresentanza e dei cellulari.

7. Obblighi contabili

La soggettività d’imposta comporta, per ogni con-tribuente che esercita attività rilevanti ai fini Iva, il rispetto degli adempimenti previsti dagli artt. 21 e seguenti del D.P.R. n. 633/1972 ed in particolare:

- la fatturazione se in obbligo o se richiesta;

- la registrazione delle fatture emesse e dei corrispet-tivi introitati senza emissione di fattura, oltre che delle fatture di acquisto di beni e servizi inerenti l’attività rilevante Iva;

- la liquidazione ed il versamento periodici dell’im-posta, mensile o trimestrale, in base al volume di affari;

- la dichiarazione annuale.

In ogni caso l’avvio dell’esercizio di attività com-merciali comporta l’obbligo della comunicazione da presentare all’Agenzia dell’Entrate mediante ap-posito modello approvato con decreto ministeriale. Allo stesso modo si ha l’obbligo di comunicazione anche in caso di variazione di alcuni degli elemen-ti forniti con la dichiarazione di inizio attività (ad esempio nel caso di cambiamento del responsabile che sottoscrive la dichiarazione), nonché al mo-mento della cessazione dell’attività. Tali dichiara-

zioni devono essere presentate entro 30 giorni da verificarsi dell’evento che ha determinato l’obbligo di comunicazione.

8. Fatturazione

La fatturazione è regolata dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972 il quale impone l’obbligo, a tutti i sogget-ti Iva che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizio, l’emissione di un documento atto ad identificare ciascuna operazione, nella forma libera ritenuta più idonea e contenente tutti gli elementi prescritti dalla norma stessa.La fattura deve essere emessa nel momento di ef-fettuazione dell’operazione ovvero, per le consegne di beni con d.d.t., entro il giorno 15 del mese suc-cessivo a quello della consegna o spedizione, con possibilità di riepilogare tutte le cessioni effettuate in uno stesso mese.La normativa prevede l’emissione della fattura in duplice esemplare, di cui uno da consegnare o spe-dire all’altra parte e deve tassativamente contenere le seguenti indicazioni:

- numero cronologico progressivo e data;

- dati anagrafici delle parti con obbligo di indicare la partita Iva dell’emittente;

- natura, quantità e qualità dei beni e dei servizi og-getto dell’operazione;

- corrispettivi pattuiti;

- eventuali sconti e/o abbuoni;

- aliquota ed ammontare dell’imposta ovvero titolo di esenzione/esclusione.

Le fatture si distinguono sostanzialmente in quattro tipologie:

1) fattura immediata: emessa entro le 24 ore del giorno in cui si ha momento di effettuazione dell’o-perazione. Non ha carattere accompagnatorio, per cui i beni e servizi venduti devono poter essere con-segnati senza alcun documento;

2) fattura differita: emessa entro il giorno 15 del mese successivo a quello di emissione del d.d.t.;

3) fattura integrativa o nota di variazione: emessa per rettificare, in aumento o in diminuzione, un’o-perazione precedentemente effettuata;

4) autofattura: emessa a cura del cessionario o com-mittente ad esempio per cessioni gratuite di beni o in caso di cessioni.

I casi individuati dagli artt. 21, 36-bis e 74 del D.P.R. 633/1972 sono dispensati dall’emissione della fattu-


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ra e per quanto riguarda gli enti locali in particolare, la circolare del Ministero delle Finanze 22 maggio 1976, n. 18, ha consentito l’assimilazione alle ope-razioni dispensate dall’obbligo di fatturazione delle prestazioni di servizi al pubblico con carattere di uniformità, frequenza e importo limitato.Da ricordare anche l’esonero dall’obbligo di certi-ficazione dei corrispettivi a mezzo dello scontrino o della ricevuta fiscale, disposto con decreto del Ministero delle Finanze 4 agosto 1993, a far data dall’1.1.1993, con esclusione delle operazioni poste in essere dalle farmacie.

9. Registrazione

La normativa Iva prevede la tenuta di scritture con-tabili apposite in una serie di registri, al fine dell’as-solvimento dell’imposta da parte dei contribuenti. Di conseguenza questi potranno essere utilizzati sia come mezzo di prova per dimostrare la correttezza del proprio operato, sia dall’amministrazione fi-nanziaria nella sua attività di accertamento.Le scritture previste dal D.P.R. 633/1972 riguardano essenzialmente la registrazione delle fatture emesse (art. 23), dei corrispettivi (art. 24) e delle fatture di acquisto (art. 25). I registri obbligatori quindi sono tre:

- registro delle vendite: nel quale vengono registrate entro 15 giorni tutte le fatture emesse, nell’ordine della loro numerazione e con riferimento alla data della loro emissione, nell’esercizio dell’impresa al fine della gestione del tributo e, in particolare, della determinazione dell’Iva incassata o dovuta;

- registro dei corrispettivi: nel quale sono annotati gli incassi globali giornalieri, derivanti dalle operazioni relative ad attività per le quali non sussiste l’obbligo di emissione della fattura, a meno che non venga richiesta espressamente dal cliente. Il registro dei corrispettivi può essere aggiuntivo rispetto a quel-lo delle fatture, sul quale vanno registrate le fatture emesse su richiesta dei clienti, oppure sostitutivo. In questo secondo caso, l’ammontare delle operazioni eventualmente fatturate deve essere incluso nell’in-casso globale giornaliero dei corrispettivi;

- registro degli acquisti: nel quale, anteriormente alla liquidazione periodica ovvero alla dichiarazione an-nuale Iva, devono essere annotate le fatture relative a beni e servizi acquistati nell’esercizio di attività commerciali. In particolare, le fatture devono essere numerate progressivamente in base alla data di rice-vimento e successivamente registrate indicando per

ciascuna la data di emissione, il numero progressivo attribuito dal fornitore, i dati identificativi del forni-tore, l’imponibile distinto per aliquota, l’Iva distin-ta per aliquota. Per le operazioni non imponibili o esenti, in luogo dell’Iva deve essere indicato il titolo di inapplicabilità e l’articolo di legge in base al quale non si applica l’imposta. La registrazione degli ac-quisti in sospensione non è più obbligatoria, tutta-via la detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti è operabile, così come in passato, soltanto ad avvenu-to pagamento del corrispettivo. L’annotazione nel registro degli acquisti deve quindi evidenziare che si tratta di fatture con Iva ad esigibilità differita e la detrazione dovrà essere operata distintamente dalle fatture sulle quali il fornitore, non avvalendosi della facoltà di rinvio dell’esigibilità dell’imposta, ha ap-posto l’annotazione “Iva ad esigibilità immediata”.Prima della loro utilizzazione, tali registri devono essere intestati e numerati progressivamente in ogni pagina; non sono invece più soggetti a bolla-tura come previsto dall’art. 39, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, nel testo sostituito dall’art. 8, comma 2, legge 18 ottobre 2001, n. 383. In ogni caso, non sono più sanzionabili le violazioni di obbligo di bollatu-ra, anche se commesse prima dell’entrata in vigore della legge.Accanto a questi registri, anche se il suo utilizzo non costituisce un obbligo, gli enti che svolgono più attività separate con distinte annotazioni adottano il registro riepilogativo. La tenuta di registri sezio-nali delle vendite, dei corrispettivi e degli acquisti distinti per le varie attività svolte comporta infatti l’esigenza di una sintesi riepilogativa dei dati par-ziali risultanti da ciascuno dei vari libri contabili. Nel registro riepilogativo, quindi, confluiscono alla chiusura di ciascun periodo d’imposta (mese o tri-mestre) le risultanze parziali dei vari registri, al fine di determinare la situazione debitoria o creditoria, al fine cioè di pervenire alla fase di liquidazione pe-riodica dell’imposta.

10. Liquidazione e versamento

I soggetti in regime normale Iva, con cadenza men-sile o trimestrale, determinano il debito o il crediti iva maturato, sulla base delle risultanze delle regi-strazioni eseguite nello stesso periodo, quale diffe-renza tra iva a debito - cioè l’imposta addebitata sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi - e l’Iva a credito, cioè l’imposta corrisposta sugli acquisti.


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La liquidazione ed il versamento devono essere ese-guiti entro il 16 del mese successivo a quello di ri-ferimento, nel caso di liquidazione mensile, o entro il 16 del secondo mese successivo al trimestre, nel caso di liquidazione trimestrale. Fa eccezione il ver-samento afferente il IV trimestre che confluisce nel versamento annuale, con scadenza 16 marzo.In via ordinaria, comunque, la liquidazione dell’im-posta è a periodicità mensile, mentre la liquidazione trimestrale, salvo casi particolari, si applica ai con-tribuenti minori. In particolare, la legge di stabilità 2012 (legge n.183 del 12 novembre 2011) all’art. 14, comma 11, ha fissato la soglia per la liquidazione trimestrale dell’Iva facendola coincidere con i limiti fissati per poter accedere alla contabilità semplifica-ta ossia un ammontare di ricavi (il riferimento non è più al volume d’affari) pari a euro 400.000,00 per le attività di servizi ed euro 700.000,00 per le altre attività. La liquidazione trimestrale è comunque fa-coltativa e tale opzione deve essere espressamente comunicata ai sensi dell’art. 2 del D.P.R. n. 442/1197 nella prima dichiarazione annuale Iva da presenta-re successivamente alla scelta operata, barrando la specifica casella del quadro VO2. I versamenti tri-mestrali, comunque, sono maggiorati di interessi nella misura dell’1%.Si individuano poi dei contribuenti trimestrali speciali, nel caso in cui svolgano attività specifiche quali: somministrazione di acqua e gas, energia elettrica, vapore e riscaldamento; lampade vo-tive. In questi casi le liquidazioni possono essere effettuate con cadenza trimestrale qualunque sia il loro volume d’affari e senza applicazione degli interessi, ma pur con la necessità di comunicare la specifica opzione.Per quanto riguarda il pagamento dell’imposta, a decorrere dal 1° ottobre 2006, esso deve essere effet-tuato utilizzando modalità di versamento telemati-co, anche tramite intermediari (art. 37, c. 4, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248).

11. Dichiarazione annuale

In linea generale, la dichiarazione annuale Iva deve essere presentata da tutti i contribuenti che eser-citano attività d’impresa, ovvero attività artisti-che o professionali, di cui agli artt. 4 e 5 del D.P.R. 633/1972, titolari di partita Iva. La dichiarazione deve essere presentata esclusivamente in via telema-tica, direttamente o tramite intermediari abilitati,

in conformità al modello approvato annualmente con decreto ministeriale. Tale modello e le relative istruzioni sono rese gratuitamente disponibili in formato elettronico e possono essere prelevati dal sito del Ministero dell’Economia e delle Finanze e dal sito dell’Agenzia delle Entrate.La dichiarazione annuale rappresenta il momento conclusivo e di coordinamento di tutti gli adempi-menti posti in essere nel corso dell’anno e consente di:

- determinare il volume d’affari dell’anno preceden-te;

- determinare il credito o il debito d’imposta rela-tivo all’anno;

- determinare in maniera definitiva l’imposta de-traibile per i soggetti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che danno diritto alla detrazione, sia attività che danno luogo ad opera-zioni esenti (pro-rata provvisorio con conguaglio in dichiarazione);

- correggere eventuali errori che vanno ad incidere sulla determinazione dell’imposta, oppure operare eventuali detrazioni non effettuate in corso d’anno.

Il codice attività da indicare in dichiarazione, per gli enti che svolgono più attività gestite però con contabilità Iva unica, è quello che individua la pub-blica amministrazione, 84.11.10. Se invece vengono svolte più attività con utilizzo di contabilità sepa-rate, nel primo modulo si dovrà indicare il codice 84.11.10, mentre sugli altri si indica il codice dell’at-tività prevalente.L’Iva dovuta in base alla dichiarazione annuale deve essere versata entro il 16 marzo di ciascun anno, se il relativo importo supera euro 10,33, in un’unica soluzione o rateizzata. Le rate devono essere di pari importo, la prima deve essere versata entro il 16 marzo e le successive entro il 16 di ciascun mese. In ogni caso l’ultima rata non può essere versata ol-tre il 16 novembre. Sulle rate successive alla prima è previsto l’interesse fisso di rateizzazione pari allo 0,50% mensile, quindi la seconda rata sarà aumen-tata dello 0,50%, la terza dell’1% e così via.Dall’anno 2017 (periodo d’imposta 2016) la pre-sentazione del Modello Iva dovrà avvenire obbliga-toriamente in forma autonoma non è più esercita-bile la facoltà di trasmetterla unitamente al model-lo Unico entro il 30 settembre. La scadenza per la presentazione della Dichiarazione Iva 2018 è il 30 aprile 2018.


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12. Le nuove comunicazioni telematiche ai fini Iva

La Legge di Bilancio 2017 (legge n. 232/2016) ha in-trodotto nuovi adempimenti in materia di Iva che, come disposto dall’art.4, interessano tutti i soggetti passivi Iva, e di conseguenza anche gli Enti Pubblici. I nuovi adempimenti fiscali in materia di Iva, a far data dal 1° gennaio 2017, riguardano:

• la comunicazione dei dati delle fatture emesse e ricevute, di cui all’art. 21 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (c.d. nuovo spesometro);

• la comunicazione dei dati delle liquidazioni Iva, di cui al nuovo art. 21-bis del D.L. n. 78/2010.

In particolare, il comma 1 dell’art. 4 della Legge di Bilancio 2017 prevede: “In riferimento alle operazio-ni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto effettuate, i soggetti passivi trasmettono telematica-mente all’Agenzia delle Entrate, entro l’ultimo giorno del secondo mese successivo ad ogni trimestre, i dati di tutte le fatture emesse nel trimestre di riferimento, e di quelle ricevute e registrate ai sensi dell’articolo 25 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, ivi comprese le bollette doganali, nonché i dati delle relative variazio-ni. La comunicazione relativa all’ultimo trimestre è effettuata entro l’ultimo giorno del mese di febbraio”.Le comunicazioni devono quindi essere inviate esclusivamente in via telematica, direttamente dal contribuente o tramite un intermediario.Le scadenze a regime per l’invio di tali comunica-zioni, a partire dal 2018, saranno:

- I trimestre: entro il 31 maggio;

- II trimestre: entro il 16 settembre;

- III trimestre: entro il 30 novembre;

- IV trimestre: entro 28/29 febbraio.

Per l’anno 2017, ci sono state delle proroghe con-cesse per tali adempimenti ed in particolare, per il solo anno d’imposta 2017, per il “nuovo speso-metro” è stata data la possibilità ai contribuenti di effettuare due soli invii semestrali, anziché quattro trimestrali.

12.1. Comunicazione dati fatture (nuovo spesometro)

L’Agenzia delle Entrate, con la pubblicazione del provvedimento del Direttore n. 58793 del 27 marzo 2017, ha definito i modelli e le regole di trasmissio-ne delle nuove comunicazioni Iva.Il c.d. “nuovo spesometro” riguarda la comunica-zione di tutte le fatture emesse, ricevute e registrate (comprese le bollette doganali), nonché le relative

note di variazione, nel corso del periodo d’imposta. Il contenuto minimo dei dati che deve essere comu-nicato per ogni fattura comprende:

- i dati identificativi del cedente/prestatore;

- i dati identificativi del cessionario/committente;

- la data del documento;

- la data di registrazione (per le sole fatture ricevute e relative note di variazione);

- il numero del documento;

- la base imponibile;

- l’aliquota Iva applicata e l’imposta ovvero, ove l’o-perazione non comporti l’annotazione dell’imposta nel documento, la tipologia di operazione.

In caso di omessa o errata trasmissione dei dati del-le fatture sono previste le seguenti sanzioni:

- omessa o errata trasmissione dei dati non rego-larizzata o regolarizzata oltre il 15° giorno dalla scadenza originaria: euro 2 per ogni fattura non comunicata fino ad un massimo di euro 1.000, cu-mulativo per ciascun trimestre;

- omessa o errata trasmissione dei dati regolarizzata entro il 15° giorno dalla scadenza: euro 1 per ogni fattura non comunicata fino ad un massimo di euro 500, cumulativo per ciascun trimestre.

Con la risoluzione n. 87/E del 5 luglio 2017, l’Agen-zia delle Entrate ha fornito ulteriori chiarimenti in ordine agli aspetti tecnici di compilazione.È stato precisato, ad esempio, che i dati fatture devo-no essere sempre inviati per “competenza” rispetto al periodo di riferimento; quindi la comunicazione dei dati riferiti alle “fatture emesse” deve contenere informazioni riferite alle fatture con data coerente con il periodo di riferimento; per le fatture di acqui-sto la “competenza” è riferita alle fatture registrate nel periodo.La risoluzione chiarisce anche che è consentito inte-grare o rettificare una comunicazione già trasmessa, anche oltre il quindicesimo giorno dal termine di adempimento, avvalendosi dell’istituto del ravve-dimento operoso, secondo le disposizioni di cui all’art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997.

12.2. Comunicazione liquidazioni periodiche Iva

L’Agenzia delle Entrate, con il già citato provvedi-mento del Direttore n. 58793 del 27 marzo 2017, ha approvato in via definitiva il modello per la comu-nicazione delle liquidazioni periodiche, le istruzio-


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ni per la compilazione e le specifiche tecniche per l’invio.Relativamente all’ambito soggettivo di applicazione della norma, sono esonerati dall’invio della comu-nicazione i soggetti passivi non obbligati alla pre-sentazione della dichiarazione annuale Iva o all’ef-fettuazione delle liquidazioni periodiche, come ad esempio i soggetti che effettuano esclusivamente operazioni esenti, sempre che non perdano, nel cor-so dell’anno, tali condizioni di esonero. Non sono invece esonerate da questo adempimento le Ammi-nistrazioni Pubbliche.I dati da inviare sono quelli delle liquidazioni pe-riodiche, sia mensili che trimestrali, indipendente-mente dalla circostanza che la liquidazione presenti un debito o un credito. In caso di determinazione separata dell’imposta in presenza di più attività, i soggetti passivi presentano una sola comunicazione riepilogativa per ciascun periodo.Il modello di comunicazione si compone del fron-tespizio e del quadro VP, che contiene i dati rela-tivi alla liquidazione (ammontare operazioni attive e passive, Iva esigibile, Iva detratta, Iva dovuta o a credito, debiti o crediti del periodo precedente, versamenti auto UE, crediti d’imposta, interessi trimestrali, acconti ed Iva da versare) e deve essere compilato per ogni liquidazione periodica. Di con-seguenza:

- i contribuenti che effettuano la liquidazione men-sile, devono compilare un modulo per ciascun mese del trimestre: si avrà poi l’invio di un unico file con tre moduli;

- i contribuenti che effettuano la liquidazione tri-mestrale, devono compilare un unico modulo VP per l’intero trimestre;

- i contribuenti che adottano contabilità separate con periodicità diverse (mensili e trimestrali), devo-no presentare la comunicazione con moduli distinti con riferimento alle rispettive liquidazioni.

Il quadro VP si compone di 14 righe di informazio-ne, tra le quali si rileva:

- VP2 Totale operazioni attive: deve essere indica-to l’ammontare complessivo delle operazioni attive (cessioni di beni e prestazioni di servizi) al netto dell’Iva, effettuate nel periodo di riferimento, com-prese quelle ad esigibilità differita, rilevanti agli effetti dell’Iva (imponibili, non imponibili, esenti ecc.) annotate nel registro delle fatture emesse o in quello dei corrispettivi, o comunque soggette a re-

gistrazione, ad esclusione di quelle esenti effettuate da soggetti che si sono avvalsi della dispensa dagli adempimenti di cui all’art. 36-bis;

- VP3 Totale operazioni passive: deve essere indicato l’ammontare complessivo degli acquisti all’interno, intracomunitari e delle importazioni, relativi a beni e servizi risultanti dalle fatture e dalle bollette doga-nali di importazione, al netto dell’Iva, annotate nel periodo di riferimento sul registro degli acquisti di cui all’art. 25;

- VP4 Iva esigibile: va indicato l’ammontare dell’Iva a debito, relativa alle operazioni effettuate nel pe-riodo di riferimento, per le quali si è verificata l’e-sigibilità, ovvero relativa ad operazioni effettuate in precedenza per le quali l’imposta è divenuta esigi-bile nello stesso periodo, annotate nel registro delle fatture emesse ovvero dei corrispettivi;

- VP5 Iva detratta: va indicato l’ammontare dell’I-va relativa agli acquisti registrati per i quali viene esercitato il diritto alla detrazione per il periodo di riferimento;

- VP8 Credito periodo precedente: deve essere in-dicato l’ammontare dell’Iva a credito computata in detrazione, risultante dalle liquidazioni precedenti dello stesso anno solare (senza considerare i credi-ti chiesti a rimborso o in compensazione mediante presentazione del modello IVA TR). Il rigo non è compilabile per il mese di gennaio;

- VP9 Credito anno precedente: deve essere indicato l’ammontare del credito Iva compensabile, ai sensi del D.Lgs. 241/1997, che viene portato in detrazione nel periodo, risultante dalla dichiarazione annuale dell’anno precedente, al netto della quota già porta-ta in detrazione nelle liquidazioni dei periodi prece-denti dello stesso anno solare.

Nell’ipotesi di omessa, incompleta o infedele co-municazione dei dati delle liquidazioni periodiche Iva, il nuovo comma 2-ter dell’art. 11 del D.Lgs. 471/1997, prevede l’applicazione di una sanzione da euro 500 ad euro 2.000; la sanzione è ridotta della metà se il soggetto passivo Iva, entro 15 giorni suc-cessivi alla scadenza stabilita, regolarizza la propria posizione provvedendo ad effettuare la comunica-zione o inviando i dati corretti.Al fine di facilitare la compilazione del modello, sul sito dell’Agenzia delle Entrate sono pubblicate al-cune risposte a quesiti, tra le quali si può segnalare:

- Iva ad esigibilità differita: l’imponibile relativo ad operazioni attive con Iva ad esigibilità differita deve


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essere compreso nel rigo VP2 relativo al mese (o tri-mestre) di effettuazione dell’operazione, mentre la relativa imposta deve essere compresa nel rigo VP4 del mese (o trimestre) nel quale si verifica l’esigibi-lità dell’imposta;

- fatture emesse in regime di split payment: deve essere riportato l’imponibile nel totale delle opera-zioni attive (rigo VP2) senza considerare l’imposta nell’Iva esigibile (rigo VP4);

- mancanza di operazioni attive e passive: non vi è obbligo di inviare la comunicazione in assenza di dati da indicare, per il trimestre, nel quadro VP. L’obbligo, invece, sussiste nell’ipotesi in cui occorra dare evidenza del riporto di un credito proveniente dal trimestre precedente;

- rettifica della comunicazione: il sistema telemati-co è in grado di ricevere eventuali comunicazioni inviate successivamente alla prima, per correggere errori od omissioni, anche dopo il termine di sca-denza ordinario. La comunicazione successiva sosti-tuisce quelle precedentemente trasmesse;

- pubbliche amministrazioni e split payment istitu-zionale: le pubbliche amministrazioni che ricevono fatture di acquisto in regime di split payment devo-no riportare nel rigo VP4 soltanto l’Iva dovuta sugli acquisti di beni e servizi effettuati nell’esercizio di attività commerciali, mentre le fatture di acquisto ricevute per le attività istituzionali non devono es-sere incluse nella comunicazione.

L’Agenzia delle Entrate, con risoluzione n. 104/E del 28 luglio 2017, precisa che anche per la comu-nicazione delle liquidazioni periodiche Iva è ap-plicabile l’istituto del ravvedimento operoso e si applicano le regole previste dall’art. 13, comma 1, lett. A-bis) e ss., del D.Lgs. 472/1997. In particola-re, fermo restando il versamento della sanzione di cui all’art. 11, comma 2-ter, del D.Lgs. 471/1997, eventualmente ridotta per effetto del ravvedimento, qualora la regolarizzazione intervenga prima della presentazione annuale Iva, è necessario comunque inviare la comunicazione inizialmente omessa/in-completa/errata. Tale obbligo di invio viene meno qualora la regolarizzazione intervenga direttamente con la dichiarazione annuale Iva o successivamente alla sua presentazione. In particolare, se con la di-chiarazione annuale sono inviati/integrati/corretti i dati omessi/incompleti/errati nelle comunicazioni periodiche, è dovuta la sola sanzione di cui al citato art. 11, eventualmente ridotta.

Nella risoluzione sono riportate utili tabelle riepi-logative delle scadenze, a regime, per l’effettuazione degli adempimenti con evidenziato il termine per la correzione (tabelle A entro i primi 15 giorni e tabel-le B oltre i 15 giorni).

13. Compensazione crediti Iva

A partire dal 1° gennaio 2012, la compensazione del credito Iva di ammontare superiore ad euro 5.000,00, annuale o infrannuale, può essere effet-tuata a partire dal giorno 16 del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’i-stanza da cui emerge il credito. I crediti Iva fino ad euro 5.000,00 possono continuare ad essere uti-lizzati in compensazione a partire dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello per il quale deve essere presentata la dichiarazione in cui risulteranno indi-cati i crediti.La compensazione di crediti iva di ammontare su-periore ad euro 5.000,00 può essere eseguita esclu-sivamente utilizzando i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate (art. 37, c. 49-bis, D.L. 4 luglio 2006, n. 223 convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248).Per la compensazione orizzontale di crediti iva di ammontare superiore ad euro 5.000,00 annui (1) è necessaria l’apposizione del visto di conformità sul-le dichiarazioni dalle quali emerge il credito da par-te dei soggetti abilitati al rilascio. Per gli Enti locali, la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate, 17 settem-bre 2010, n. 90/E, ha chiarito che la sottoscrizione della dichiarazione da parte dell’organo di revisione ha la stessa validità giuridica del visto di conformità.

14. Esercizio di più attività

Caratteristica comune a molti Enti locali è quella di svolgere contemporaneamente più attività rilevanti ai fini Iva, che riguardano settori d’intervento diver-si, con la conseguente possibilità di gestire l’Iva con contabilità unica o separata.In generale, sulla base di quanto disposto al primo comma dell’art. 36 del D.P.R. 633/1972, il principio è quello dell’applicazione dell’imposta unitaria-mente e cumulativamente per tutte le diverse at-tività esercitate contemporaneamente dallo stesso soggetto. Ciò significa tenuta unitaria delle scritture

(1) Il D.L. n. 50/2017 ha operato una stretta sulle compensazioni: il visto di conformità occorre per importi superiori a euro 5.000,00, anziché euro 15.000,00 come in precedenza.


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contabili ed unitarietà degli adempimenti e del-la determinazione dell’imposta con riferimento al volume d’affari complessivo. Il quarto comma del suddetto articolo individua invece specifiche atti-vità per le quali è obbligatoria la gestione separata dell’Iva, con riferimento al volume di affari di cia-scuna di esse.In ogni caso, è consentita l’applicazione separata dell’imposta qualora si esercitino contemporane-amente più attività commerciali anche se, a diffe-renza di quanto previsto per i casi di separazione obbligatoria, l’imposta va sempre applicata in ri-ferimento al volume d’affari complessivo di tutte la attività.La scelta della contabilità separata è effettuata in base a decisioni di opportunità e vantaggio, ad esempio nel caso di esercizio congiunto di attività imponibili ed attività esenti, l’applicazione unita-ria del tributo può risultare pregiudizievole per il contribuente. L’opzione della contabilità separata consente la detrazione (che spetta in funzione del rapporto tra attività imponibili e totale delle at-tività) per singoli settori di attività (pro-rata spe-ciali), in modo da non subire gli effetti negativi del pro-rata generale. Da precisare, inoltre, che per poter beneficiare dell’opzione di cui all’art. 36-bis del D.P.R. n. 633/1972, che consente la di-spensa dagli obblighi di fatturazione e di registra-zione di operazioni esenti, la separazione delle attività esenti da quelle imponibili è condizione indispensabile.La volontà di avvalersi dell’opzione per l’applica-zione separata dell’imposta deve essere comunicata nella prima dichiarazione annuale Iva da presentare dopo l’adozione di tale separazione, oppure nella dichiarazione di variazione dati, nel caso di inizio di una nuova attività che si vuol tenere separata dalle altre già esercitate. La scelta della separazione vo-lontaria è valida fino a revoca, anche se questa non può essere dichiarata prima di un triennio.Per valutare la possibilità o meno di separare un’at-tività dalla altre occorre far riferimento ai codici attività, in quanto se i codici sono diversi le attivi-tà sono separabili, altrimenti la separazione non è possibile.La separazione delle varie attività, sia in conseguen-za ad obbligo di legge sia per opzione, impone:

- la diversa contabilizzazione dei relativi fatti econo-mici e, quindi, la tenuta di separati registri sia per le opzioni attive, sia per gli acquisti;

- l’assolvimento degli obblighi di fatturazione, di re-gistrazione e liquidazione del tributo separatamen-te per le varie attività esercitate, quale conseguenza dell’adozione delle singole contabilità Iva;

- il versamento unitario del debito d’imposta, quale somma algebrica dei risultati delle singole liquida-zioni periodiche;

- la presentazione di un’unica dichiarazione annua-le Iva.

15. L’Iva sulle prestazioni socio-sanitarie - la nuova aliquota ridotta al 5%

La legge di stabilità 2016 (legge 28 dicembre 2015, n. 208) ai commi 960, 962 e 963 fornisce un quadro del nuovo regima Iva applicabile alle prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese da co-operative sociali e da loro consorzi. Innanzi tutto il comma 960 introduce una nuova aliquota ridotta, nella misura del 5%. La misura del-le aliquote ridotte è quindi ora fissata nel 4%, nel 5% e nel 10% con riferimento alle operazioni aventi ad oggetto beni e servizi elencati rispettivamente nella parte II, nella nuova parte II-bis e nella parte III della tabella A allegata al D.P.R. n. 633/1972. In particolare, la nuova parte II-bis della citata tabella A prevede che siano soggette alla nuova aliquota Iva del 5% le prestazioni socio-sanitarie, assistenziali ed educative rese da cooperative sociali e loro consorzi, in favore di specifiche categorie di soggetti.L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 317/E del 15 luglio 2016, è intervenuta a chiarire la nuova disciplina dettata dall’art. 1 commi 960, 962 e 963 della legge di stabilità 2016, ricordando anche la di-sciplina previgente.In origine la disciplina Iva delle prestazioni di assi-stenza sociale rese da cooperative era contenuta nel n. 41-bis) della Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633/1972 e prevedeva l’applicazione dell’aliquo-ta ridotta del 4%. La legge finanziaria 2007 (legge 27 dicembre 2006, n. 296) inoltre, all’art. 1 comma 331, aveva esteso in via interpretativa l’applicabilità dell’aliquota al 4% anche alle prestazioni di cui ai nn. da 18) a 21), e 27-ter) dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, quando poste in essere da cooperative e dai loro consorzi. La stessa norma, inoltre, faceva salva per le sole cooperative sociali, specificamente disciplinate dalla legge 8 novembre 1991, n. 381, la possibilità di optare per l’applicazione del regime fiscale ritenuto più favorevole (esenzione o imponi-bilità Iva al 4%), in quanto Onlus “di diritto”.


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Con la legge di stabilità 2013 (art. 1 commi da 488 a 490, legge 24 dicembre 2012, n. 228) erano state introdotte modifiche al fine di evitare l’apertura di una formale procedura di infrazione da parte del-la Commissione europea, non essendo in linea con la Direttiva 2006/112/CE che all’art. 110 prevede la possibilità per gli Stati membri di mantenere ali-quote inferiori al 5%, ma solo se già applicate an-teriormente al 1° gennaio 1991. In sostanza, dal 1° gennaio 2014 al 31 dicembre 2015 alle prestazioni socio-sanitarie, educative ed assistenziali rese dal settore cooperativistico in favore di soggetti svan-taggiati era il seguente:

- per le prestazioni rese da cooperative sociali di cui alla legge n. 381 del 1991, sia direttamente ai fruitori finali, sia in virtù di appalti o convenzioni con sog-getti terzi, si rendeva applicabile:

a) il regime di imponibilità con aliquota del 4%;

b) in alternativa, previa opzione di tali cooperative, in quanto Onlus “di diritto”, il regime di esenzione del tributo previsto dai nn. da 18) a 21) e 27-ter) dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972;

- per le prestazioni rese da cooperative generiche, divenute Onlus in seguito:

a) il regime di esenzione del tributo previsti dai nn. da 18) a 21) e 27-ter) dell’art. 10 del D.P.R. n. 633/1972, se rese direttamente nei confronti di sog-getti svantaggiati;

b) l’aliquota ordinaria, se rese sulla base di appalti o convenzioni con soggetti terzi;

- per le prestazioni rese dalle cooperative generiche non Onlus, si rendeva in ogni caso applicabile l’ali-quota ordinaria.

La legge di stabilità 2016, come si accennava all’ini-zio, è nuovamente intervenuta in materia. In par-ticolare, l’art. 1 al comma 960, lettera b), prevede l’abrogazione del n. 41-bis) della parte II della Ta-bella A allegata al D.P.R. n. 633/1972, che stabiliva l’applicazione dell’aliquota del 4% per le presta-zioni socio-sanitarie, educative ed assistenziali rese da cooperative sociali e loro consorzi. Il medesimo comma 960, alla lettera c) introduce la nuova parte II-bis nella Tabella A allegata al D.P.R. n. 633/1972, prevedendo, al n. 1), che siano soggette alla nuova aliquota del 5% “le prestazioni di cui ai numeri 18), 19), 20), 21) e 27-ter) dell’art. 10, primo comma, rese in favore dei soggetti indicati nello stesso numero 27-ter) da cooperative sociali e loro consorzi”.L’ambito oggettivo di applicazione della norma ri-guarda:

- le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilita-zione rese alla persona nell’esercizio delle professio-ni e arti sanitarie soggette a vigilanza (n. 18);

- le prestazioni di ricovero e cura rese da enti ospe-dalieri o da cliniche e case di cura convenzionate nonché da società di mutuo soccorso con personalità giuridica e da Onlus, compresa la somministrazione di medicinali, presidi sanitari e vitto, nonché le pre-stazioni di cura rese da stabilimenti termali (n. 19);

- le prestazioni educative dell’infanzia e della gio-ventù e quelle didattiche di ogni genere, anche per la formazione, l’aggiornamento, la riqualificazione e riconversione professionale rese da istituti o scuo-le riconosciute da pubbliche amministrazioni e da Onlus, comprese le prestazioni relative all’alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici (n. 20);

- le prestazioni proprie dei brefotrofi, orfanotrofi, asili, case di riposo per anziani e simili, delle colo-nie marine, montane e campestri e degli alberghi e ostelli per la gioventù, comprese le somministrazio-ni di vitto, indumenti e medicinali, le prestazioni curative e le altre prestazioni accessorie (n. 21);

- le prestazioni socio-sanitarie, di assistenza domici-liare o ambulatoriale, in comunità e simili in favore di specifiche categorie di soggetti rese da organismi di diritto pubblico, da istituzioni sanitarie ricono-sciute che erogano assistenza pubblica o da enti aventi finalità di assistenza pubblica o da enti aventi finalità di assistenza sociale e da Onlus (27-ter).

Sotto il profilo soggettivo l’aliquota del 5% trova applicazione qualora le prestazioni sopra elencate siano rese da cooperative sociali e loro consorzi, nei confronti delle categorie di soggetti indicati al n. 27-ter) dell’art. 10, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, a cui fa riferimento il n. 1) della nuova parte II-bis della Tabella A e sono quelle “degli an-ziani ed inabili adulti, di tossicodipendenti e di mala-ti di AIDS, degli handicappati psicofisici, dei minori, anche coinvolti in situazioni di disadattamento e di devianza, di persone migranti, senza fissa dimora, ri-chiedenti asilo, di persone detenute, di donne vittime di tratta a scopo sessuale e lavorativo”.Da precisare, inoltre, che l’aliquota Iva del 5% si rende applicabile sia alle prestazioni effettuate dal-le cooperative sociali in esecuzione di contratti di appalto, convenzioni e concessioni sia a quelle rese direttamente agli utenti.La nuova disciplina trova applicazione relativamen-te ai contratti stipulati successivamente al 31 dicem-


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bre 2015, nonché ai rinnovi D.P.R. sia espressi che taciti D.P.R. e alle proroghe successive a tale data, anche se riferiti a contratti conclusi tra le parti pri-ma della stessa.

16. I rapporti con i soggetti non residenti per acquisti di beni e servizi

Il D.L. 216/2012 contiene disposizioni relative all’a-dempimento di obblighi posti dal Diritto dell’Unio-ne Europea per arginare le procedure di infrazione, con una serie di novità che riguardano la fatturazio-ne e l’Iva in generale, anche nei rapporti con l’este-ro, entrate in vigore a partire dal 1° gennaio 2013. Per documentare correttamente le cessioni o acqui-sti di beni o le prestazioni di servizi nei rapporti con l’estero devono essere verificati più elementi:

1. Individuazione del luogo nel quale l’operazione è territorialmente rilevante ai fini Iva;

2. Momento di effettuazione dell’operazione;

3. Status comunitario o extracomunitario della con-troparte.

16.1. Territorialità dell’Iva

Secondo l’art. 17, c. 2, del D.P.R. 633/1972 in vigo-re dal 1.1.2013 per le operazioni - cessioni di beni e prestazioni di servizi - posti in essere da sogget-ti passivi stabiliti in altro Paese UE, gli obblighi di assolvimento dell’imposta fanno capo al cessiona-rio/committente, il quale adempie agli obblighi di fatturazione e registrazione secondo le disposizioni degli artt. 46 e 47, D.L. n. 331/1993.È però opportuno ricordare come già la circolare 2008/8/CE, entrata in vigore dal 1 gennaio 2010, ab-bia modificato il concetto di territorialità delle ope-razioni relative alle prestazioni di servizi in generale, con Paesi UE ed extra UE.Il nuovo art. 7-ter del D.P.R. 633/1972 individua la soggettività Iva del committente come prima varia-bile per le nuove regole sulla territorialità dell’Iva. In particolare:

- il comma 1 detta regole diverse per le prestazioni rese a soggetti passivi Iva stabiliti nel territorio dello Stato (Business to Business B2B) e per le prestazioni rese a committenti non soggetti passivi nel territo-rio dello Stato (Business to Consumer B2C);

- il comma 2 amplia il concetto di “soggetto passivo Iva”, anche se limitatamente alle sole disposizioni relative al luogo di effettuazione delle operazioni, individuando tutti i soggetti che possiedono a qual-

siasi titolo una partita Iva anche per acquisti effet-tuati nell’ambito della propria attività istituzionale. Sono quindi soggetti passivi, oltre ai soggetti che esercitano attività d’impresa ovvero arti e professio-ni, anche gli enti non commerciali distinguendo tra enti che svolgono anche attività commerciali, per le quali hanno partita Iva, ed enti che non svolgono al-cuna attività commerciale ma che sono comunque in possesso di un identificativo Iva.

In sintesi, a partire dal 1° gennaio 2010, in sede di acquisto di servizi, tutti gli enti in possesso di par-tita Iva sono considerati “soggetti passivi” in ogni caso, a prescindere dal fatto che l’acquisto sia effet-tuato nella sfera delle proprie attività istituzionali o in quella delle attività commerciali, anche se diversi saranno poi gli adempimenti operativi. Solo gli enti non titolari di partita Iva in senso assoluto seguono le regole del privato consumatore, con territorialità nel paese del prestatore.La soggettività del committente determina anche distinte tipologie di deroghe, opportunamente di-sciplinate in distinte norme di legge: gli artt. 7-qua-ter e 7-quinquies disciplinano le deroghe nei casi di B2B (quando il committente è un soggetto con par-tita Iva), mentre gli artt. 7-sexies e 7-septies quelle del B2C.Territorialità Iva in Italia significa che l’Iva deve es-sere assolta in Italia ed il debitore dell’imposta è il committente con partita Iva. Unico modo per assol-vere l’Iva in Italia è il “reverse charge” non essendo più possibile né il ricorso al rappresentante fiscale né l’identificazione diretta da parte del prestatore non residente.Per le prestazioni di servizi, ciò avviene mediante integrazione della fattura emessa dal prestatore UE (o autofattura se il fornitore è extra UE) con ali-quota e imposta secondo le regole italiane, previa corretta individuazione della base imponibile, se espressa in valuta diversa dall’euro.A quest’ultimo proposito, recependo quanto pre-cedentemente stabilito in relazione agli acqui-sti intracomunitari, si prevede che i corrispettivi dovuti e gli oneri sostenuti in valuta estera sono computati secondo il cambio del giorno di effet-tuazione dell’operazione o, in mancanza di tale indicazione nella fattura, del giorno dell’emissione della fattura.Per quanto riguarda gli acquisti di beni occorre pre-liminarmente distinguere se sono di provenienza da Paesi UE, acquisti intracomunitari, o da Paesi extra


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UE, importazioni. In particolare, in caso di impor-tazioni l’Iva è dovuta in Italia ed assolta in dogana (normalmente dallo spedizioniere) ed i documen-ti ricevuti sono o una fattura del fornitore estero senza iva, oppure la bolletta doganale. Nel caso di

acquisti intracomunitari, è necessario comunicare al fornitore estero la propria partita Iva, che dovrà essere riportata sulla fattura del fornitore emessa senza Iva; l’Iva italiana è assolta dal committente mediante integrazione.

OperazioneOperatore estero che pone in essere l’operazione territorial-

mente rilevante in Italia

Modalità di assolvimento degli obblighi di inversione contabile

Servizi generici (art. 7-ter, D.P.R. 633/1972)UE Integrazione della fattura del soggetto UE

Extra-UE Emissione dell’autofattura

Servizi diversi da quelli generici (artt.7-qua-ter e 7-quinquies, D.P.R. 633/1972)

UE Integrazione della fattura del soggetto UE

Extra-UE Emissione dell’autofattura

Acquisto di beniUE (acquisti intracomunitari) Integrazione della fattura del soggetto UE

Extra-UE (importazioni) Iva assolta in dogana (bolletta doganale)

16.2. Momento di effettuazione dell’operazione

Al fine di armonizzare gli adempimenti in ambito comunitario, in modo che anche i dati contenuti negli elenchi riepilogativi delle operazioni comuni-tarie attive e passive (elenchi Intrastat) coincidano, il D.L. n. 216/2012 prevede una nuova tempistica per la fatturazione e la registrazione delle opera-zioni intracomunitarie. Tale novità deve essere ana-lizzata congiuntamente con le nuove regole circa il momento di effettuazione delle operazioni.Per le prestazioni di servizi da prestatore estero la

regola generale è che il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il pagamento, a meno che questo non sia preceduto dall’ultimazione del-la prestazione; l’emissione della fattura costituisce presunzione di ultimazione. Se il contratto prevede invece corrispettivi periodici, il momento di effet-tuazione è la data di maturazione del corrispettivo periodico.Per gli acquisti intracomunitari, il momento di ef-fettuazione coincide con l’inizio del trasporto o spe-dizione dal territorio dello Stato membro, ovvero dal ricevimento della fattura se precedente.

Operazione Momento di effettuazione delle operazioni intracomunitarie

Acquisto intracomunitario di beniRegola generale: inizio trasporto o spedizione da parte del fornitore estero.Eccezione: ricevimento fattura se precedente.

Prestazioni di servizi generici (art. 7-ter D.P.R. 633/1972)

Regola generale: pagamento.Eccezioni: ultimazione della prestazione, se precedente al pagamento; ma-turazione del corrispettivo periodico, se il servizio ha carattere continuativo o periodico.

Prestazioni di servizi diversi da quelli indi-cati sopra

Regola generale: pagamento.Eccezione: fatturazione se anticipata.

16.3. Modalità operative

Una volta definito il concetto di territorialità dell’I-va ed aver individuato il momento di effettuazio-ne dell’operazione, è opportuno analizzare più nel dettaglio operativo i termini per l’integrazione della fattura o per l’autofattura, nonché per il versamen-to dell’Iva e per la presentazione di dichiarazioni ed elenchi, con riferimento specifico agli enti non commerciali in possesso di partita Iva.

16.3.1. Acquisti da Paesi UE

Le operazioni da fare sono di seguito schematizzate:

A) Comunicare il proprio numero di identifica-zione al fornitore estero affinché questa venga riportata in fattura. Il numero di identificazione è costituito dalla sigla IT seguito dal numero di partita Iva;

B) Ricevimento della fattura estera senza Iva: Iva dovuta in Italia con obblighi a carico del commit-tente;

C) Numerazione ed integrazione della fattura ri-


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cevuta: occorre annotare sulla fattura l’Iva ad ali-quota italiana, ovvero il titolo di inapplicabilità, se si tratta di operazione non imponibile, esente o senza applicazione d’imposta. Si deve però di-stinguere:

C.1) Acquisti nella sfera istituzionale:

a) la fattura integrata deve essere registrata entro il 15 del mese successivo a quello di ricevimento, su un apposito registro tenuto e conservato a norma di legge (art. 39 D.L. n.331/1993);

b) entro il mese successivo a quello di registrazio-ne della fattura, deve essere versata l’Iva (l’Agen-zia delle Entrate, con provvedimento del Direttore n. 215/110450 del 25 agosto 2015, ha approvato il nuovo modello Intra 12, utilizzabile a decorrere dal 1° ottobre 2015);

c) entro il mese successivo a quello di registra-zione della fattura, deve essere compilato ed inviato telematicamente il modello Intra 12, la dichiarazione mensile che riguarda però solo gli acquisti intracomunitari di beni e servizi ef-fettuati nella sfera istituzionale, da soggetti con partita Iva;

d) invio telematico del modello Intrastat con ca-denza trimestrale (purché in ciascun trimestre non si superino i 50.000,00 euro), entro il 25 del mese successivo al trimestre di riferimento, o mensile quindi entro il 25 del mese successivo a quello di registrazione della fattura.

C.2) Acquisti nella sfera commerciale:

a) registrazione della fattura integrata sia nei re-gistri Iva degli acquisti sia in quello delle vendite. La doppia annotazione è prevista anche in caso di acquisti non imponibili, esenti o senza applicazio-ne dell’imposta. La registrazione fa sì che la fattura concorra alla liquidazione Iva del mese di ricevi-mento;

b) invio telematico del modello Intrastat con caden-za trimestrale o mensile.

16.3.2. Acquisti di beni da Paesi Extra UE

Per quanto riguarda gli acquisti di beni e le impor-tazioni, come si accennava in precedenza, l’Iva è do-vuta in Italia ed è assolta in dogana, normalmente dallo spedizioniere.Documenti ricevuti:

a) fattura del fornitore estero senza Iva: non deve essere registrata sui registri Iva;

b) bolletta doganale: da inserire nei registri Iva, se riferita ad acquisti in ambito commerciale.

16.3.3. Prestazioni di servizi da prestatore extra UE

Le modalità operative sono analoghe a quelle rela-tive all’acquisto di servizi da prestatore UE con le differenze di seguito specificate:

1) non è prevista l’integrazione della fattura ricevu-ta dal fornitore estero, ma deve essere emessa auto-fattura da parte del committente;

2) non è previsto l’invio del modello Intrastat (sia nel caso di acquisti commerciali sia istitu-zionali), ma solo della dichiarazione mensile Intra 12 (per gli acquisti nell’ambito della sfera istituzionale).

17. Split Payment e le novità introdotte dal D.L. n. 50/2017

17.1. Premessa

La legge 23 dicembre 2014, n. 190 (legge di stabilità 2015), inserendo l’art. 17-ter nel D.P.R. 633/1972, ha previsto un nuovo meccanismo impositivo ai fini IVA per le operazioni effettuate nei confronti del-le pubbliche amministrazioni, elencate nello stesso articolo.Lo speciale meccanismo denominato “scissione dei pagamenti” o “split payment”, prevede l’assol-vimento dell’imposta in capo alla Pubblica Am-ministrazione destinataria della cessione di beni o della prestazione di servizio. Al fornitore viene quindi liquidato il solo corrispettivo dell’operazio-ne, mentre l’Iva viene versata direttamente dall’E-rario.Il termine “split payment” nasce proprio dal fatto che la Pubblica Amministrazione acquirente deve “scindere” i pagamenti versando:

- al fornitore, il corrispettivo della cessione di beni e della prestazione di servizi al netto dell’Iva;

- all’Erario (anziché al fornitore stesso), l’Iva adde-bitata dal fornitore.

Il nuovo meccanismo ha trovato applicazione a far data dal 1° gennaio 2015. A tale proposito con il D.M. 23 gennaio 2015 (pubblicato sulla G.U. 3.2.2015, n. 27), furono emanate le disposizio-ni attuative del nuovo meccanismo dello “split payment”, confermando alcuni aspetti ma portando anche significative novità. Gli aspetti che riguarda-no la disciplina di accesso ai rimborsi Iva prioritari


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sono stati poi modificati dal successivo D.M. 20 feb-braio 2015 (pubblicato sulla G.U. 27.2.2015, n. 48).Chiarimenti ufficiali sono stati forniti anche dall’A-genzia delle Entrate con la circolare 1/E del 9.2.2015, con la circolare 6/E del 19.2.2015 (§ 8.5, 8.6 e 8.7) e con la circolare 15/E del 13.4.2015.La risoluzione n. 15/E del 12.2.2015 ha invece ap-provato i codici tributo per il versamento dell’im-posta derivante dallo speciale meccanismo, da parte delle pubbliche amministrazioni.Il D.L. n. 50 del 24 aprile 2017, convertito in legge n. 96 del 21 giugno 2017, ha apportato alcune modifi-che e ha soprattutto ampliato significativamente la platea dei destinatari di split payment.

17.2. Ambito soggettivo di applicazione dello split payment

Dal 1° gennaio 2015 il meccanismo dello split payment ha trovato applicazione esclusivamen-

te per le operazioni con gli enti pubblici tassati-vamente elencati nel nuovo art. 17-ter del D.P.R. 633/1972, introdotto dalla Legge di Stabilità 2015. In particolare si tratta delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi effettuate nei confronti dello Stato e degli organi dello Stato ancorché dotati di personalità giuridica, degli enti pubblici territoriali (Regioni, Province e Comuni) e dei consorzi tra essi costituiti ai sensi dell’art. 31 del D.Lgs. n. 267/2000, delle camere di commercio, industria, artigianato e agricoltura, degli istituti universitari, delle azien-de sanitarie locali, degli enti ospedalieri, degli enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalente carat-tere scientifico, degli enti pubblici di assistenza e beneficenza e di quelli di previdenza. La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E/2015 aveva fornito un elenco dettagliato delle pubbliche amministra-zioni che rientravano nel campo applicativo dello split payment (si veda la tabella seguente).

PUBBLICHE AMMINISTRAZIONIDESTINATARIE DELLA DISCIPLINA DI CUI ALL’ART. 17-ter DEL D.P.R. 633/1972 DAL 1° GENNAIO 2015

Stato ed altri soggetti qualificabili come organi dello Stato, anche se dotati di autonoma personalità giuridica, ad esempio: istituzioni scolastiche e istituzioni per l’alta formazione artistica, musicale e coreutica (AFAM)

Enti pubblici territoriali (Regioni, Province, Comuni, Città Metropolitane) e consorzi tra essi, comunità montane, comunità isolane e unioni di comuni

Camere di Commercio, Industria, Artigianato e Agricoltura (CCIAA) e Unioni regionali delle CCIAA

Istituti Universitari

Aziende Sanitarie Locali ed enti pubblici che sono subentrati ai soggetti del S.S.N. nell’esercizio di funzioni amministrative e tecniche

Enti ospedalieri, ad eccezione degli enti ecclesiastici che prestano assistenza ospedaliera

Enti pubblici di ricovero e cura aventi prevalentemente carattere scientifico (I.R.C.C.S.)

Enti pubblici di assistenza e beneficienza, ossia istituzioni pubbliche di assistenza e beneficienza (IPAB) e Aziende pubbliche di servizi alla persona (ASP)

Enti pubblici di previdenza (INPS, Fondi pubblici di previdenza)

Commissari delegati per la ricostruzione a seguito di eventi calamitosi che gestiscono fondi di apposite contabilità speciali, qualificabili come organi dello Stato

Consorzi di Bacino imbrifero montani, in conformità all’art. 31, comma 7, D.Lgs. n. 267/2000, in quanto consorzi tra enti locali obbligatori

Consorzi interuniversitari costituiti, ai sensi dell’art. 91 del D.P.R. n. 382/1980, per il perseguimento di finalità istituzionali comuni alle università consorziate

Viene altresì precisato che alle cessioni ed alle prestazioni verso i suddetti enti non sono appli-cabili le disposizioni in tema di esigibilità differita di cui all’art. 6, comma 5, del D.P.R. n. 917/1986. L’esigibilità dell’imposta si avrà in ogni caso al momento del pagamento della fattura, salvo che l’ente pubblico destinatario decida di anticiparla al momento della registrazione della fattura rice-vuta; ciò non avrà comunque alcun impatto sul fornitore.

Il D.L. n. 50 del 24 aprile 2017, concernente “Di-sposizioni urgenti in materia finanziaria, iniziative a favore degli enti territoriali, ulteriori interventi per le zone colpite da eventi sismici e misure per lo svi-luppo”, all’art. 1, ha previsto la riscrittura dell’art. 17-ter estendendo significativamente l’ambito di applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti, a decorrere dal 1° luglio 2017. La legge n. 96 del 21 giugno 2017 (legge di conversione del D.L. n. 50/2017), il decreto del MEF del 27 giugno


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A tale proposito, in sede di emanazione del decreto MEF 27/6/2017 sono stati pubblicati cinque elenchi (contenenti circa 29.000 soggetti) che riportano i soggetti destinatari di split payment. In particolare:

1) elenco delle pubbliche amministrazioni inserite nel conto consolidato;

2) elenco delle società controllate di diritto dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri e dai Ministeri e delle società controllate da quest’ultime;

3) elenco delle società controllate di fatto dalla Pre-sidenza del Consiglio dei Ministri e dai Ministeri e delle società controllate da quest’ultime;

4) elenco delle società controllate di diritto dalle re-gioni, province, città metropolitane, comuni, unioni di comuni e delle società controllate da quest’ultime;

5) elenco delle società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana.

L’individuazione dei soggetti è comunque periodica e continua. È infatti previsto che entro il 20 ottobre di ciascun anno è compito del MEF rendere pubbli-co un elenco provvisorio, rispetto al quale le società possono segnalare, nel termine di 15 giorni, errori o incongruenze. L’elenco definitivo è pubblicato poi entro il 15 novembre di ciascun anno, sul sito del MEF e ha effetti a partire dall’anno successivo.I primi elenchi sono stati oggetto di aggiornamen-ti e correzioni a più riprese, ad esempio in sede di emanazione del decreto MEF del 13 luglio 2017 ed anche successivamente con comunicati del 4 agosto 2017 e del 14 settembre 2017. Infine, il Ministero dell’Economia e delle Finanze, con comunicato del 31 ottobre 2017, ha pubblicato gli elenchi provviso-ri, validi per l’anno 2018, delle società controllate da pubbliche amministrazioni centrali o locali tenute all’applicazione del meccanismo della scissione dei pagamenti. Sono stati inoltre ripubblicati gli elenchi definitivi, validi per il 2017, debitamente rettificati per tener conto delle segnalazioni da parte di alcuni contribuenti.Tornando quindi alla sopra citata circolare 27/E, l’Agenzia delle Entrate ritiene che l’ambito di ap-plicazione della scissione dei pagamenti deriva solo dagli elenchi pubblicati e dall’elenco IPA, non aven-do più alcuna utilità per il fornitore richiedere l’at-testazione e l’eventuale rilascio della stessa, da parte del committente, in contrasto con gli elenchi defini-tivi, è privo di effetti giuridici.Infine, per completare il panorama dei soggetti de-stinatari del meccanismo della scissione dei paga-menti, si deve citare il D.L. 16 ottobre 2017, n. 148,

2017 e il decreto MEF del 13 luglio 2017 hanno poi completato il panorama delle nuove regole sullo split payment.I nuovi destinatari possono essere riuniti in tre grandi gruppi:

1) gli enti e le società definiti come appartenenti alla Pubblica Amministrazione (nuovo comma 1 dell’art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972);

2) le società controllate dalla Presidenza del Con-siglio, dai Ministeri e dagli enti territoriali (nuovo comma 1-bis dell’art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972);

3) le società quotate (lett. d dello stesso comma 1-bis dell’art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972).

Il primo gruppo è costituito dalle Pubbliche Ammi-nistrazioni destinatarie della disciplina sulla fattu-razione elettronica, di cui all’art. 1, commi da 209 a 214, della legge 24 dicembre 20017, n. 244, incluse nell’elenco (c.d. IPA) pubblicato sul sito dell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni. Ci sono quindi molti enti pubblici che in precedenza erano esclusi dallo split payment, quali ad esempio gli enti di ri-cerca, gli enti per il diritto alla studio e molte società pubbliche.Il secondo gruppo è costituito dalle società control-late, non solo dai Ministeri e dalla Presidenza del Consiglio, ma anche da regioni, province, comuni, unioni di comuni. Deve trattarsi di controllo diret-to, ai sensi dell’art. 2359, numeri 1) e 2), del codice civile, quindi di società in cui i predetti enti dispon-gono della maggioranza dei voti esercitabili nell’as-semblea ordinaria o comunque di voti sufficienti per orientare le decisioni della medesima.Sono poi destinatarie di split payment anche le so-cietà controllate direttamente o indirettamente, ai sensi dell’art. 2359, primo comma, n. 1), del codice civile, dalle società sopra menzionate.Infine, il terzo gruppo è costituito dalle società quota-te inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana.Per individuare i soggetti effettivamente coinvol-ti, il comma 1-quater dell’art. 17-ter ha introdotto un obbligo a carico del cessionario/committente il quale, a richiesta del cedente, deve rilasciare un documento con cui attesti di rientrare o meno tra i soggetti destinatari di split payment. Tuttavia la cir-colare 27/E del 7 novembre 2017 riconosce un’uti-lità solo transitoria all’attestazione rilasciata circa la riconducibilità al regime di split payment, dal mo-mento che la stessa avrebbe rilevanza solo in sede di prima applicazione della nuova disciplina fino alla pubblicazione degli elenchi definitivi da parte del Ministero dell’Economia e della Finanza.


1822

17.5. Modalità di certificazione dell’operazione e rim-borsi Iva

L’art. 2 del D.M. 23 gennaio 2015 stabilisce che i for-nitori soggetti passivi Iva che effettuano operazioni in regime di “split payment”:

- emettono regolarmente fattura secondo le indica-zioni prescritte dall’art. 21 del D.P.R. n. 633/1972, esponendo l’Iva e con la dicitura “scissione dei pa-gamenti”;

- non sono tenuti ad assolvere l’Iva (la quale è ver-sata all’Erario direttamente dalla pubblica ammini-strazione destinataria dell’operazione);

- annotano le fatture emesse ai sensi degli artt. 23 e 24 del D.P.R. 633/1972, senza però computare nel-la liquidazione periodica, l’Iva a debito indicata in fattura.

A quest’ultimo riguardo, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il fornitore è tenuto ad annotare in modo distinto la fattura emessa con il meccanismo dello “split payment”, nel registro di cui all’art. 23 o all’art. 24 del D.P.R. 633/1972, riportando l’aliquota applicata e l’ammontare dell’imposta. Ciò può av-venire annotando la fattura in un’apposita colonna od utilizzando un codice specifico.La circolare 1/E dell’Agenzia delle Entrate specifica che lo split payment trova applicazione esclusiva-mente per le operazioni documentate da fattura, emessa dai fornitori ai sensi dell’art. 21 del D.P.R. 633/1972. Sono invece escluse le operazioni certi-ficate tramite:

- fattura semplificata;

- ricevuta fiscale (di cui all’art. 8 della legge n. 249/1976);

- scontrino fiscale (di cui alla legge n. 18/1983 e suc-cessive modificazioni);

- scontrino non fiscale;

- altre modalità semplificate di certificazione, speci-ficatamente previste.

L’esclusione si applica anche quando, successiva-mente alla certificazione del corrispettivo con una delle modalità di cui sopra, sia emessa comunque fattura ai soli fini della documentazione del costo e dell’Iva assolta. Diversamente l’operazione rientra nell’abito applicativo dello “split payment” se la fat-tura è emessa, su richiesta specifica, in luogo dello scontrino o della ricevuta fiscale.Sempre nell’ottica dei fornitori delle pubbliche amministrazioni, l’art. 8 del decreto 23 gennaio

che all’art. 3 modifica il comma 1-bis dell’art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972, ed estende ulteriormente l’applicazione di tale meccanismo, a partire dal 1° gennaio 2018, ferme restando le regole attualmente in vigore. In particolare, oltre a tutte le pubbliche amministrazioni già destinatarie della fattura elet-tronica, lo stesso si applicherà anche a:

- enti pubblici economici nazionali, regionali e lo-cali, comprese le aziende speciali e le aziende pub-bliche di servizi alla persona;

- fondazioni partecipate da amministrazioni pub-bliche per una percentuale complessiva del fondo di dotazione non inferiore al 70%;

- società controllate direttamente dalla Presidenza del Consiglio dei Ministri e dai Ministeri;

- società controllate direttamente o indirettamente da amministrazioni pubbliche o da enti e società as-soggettate allo split payment;

- società partecipate, per una percentuale comples-siva del capitale non inferiore al 70%, da ammini-strazioni pubbliche o da enti e società assoggettate allo split payment;

- società quotate inserite nell’indice FTSE MIB della Borsa italiana identificate agli effetti dell’Iva.

17.3. Le fatture con ritenuta

Un’altra novità importante introdotta dal D.L. n. 50/2017 è data dall’abrogazione del comma 2 dell’art. 17-ter del D.P.R. n. 633/1972, che prevede-va la non applicazione del meccanismo dello split payment alle prestazioni di servizio assoggettate a ritenuta alla fonte. La sua abrogazione estende quindi il meccanismo della scissione dei pagamenti anche a tutte le prestazioni assoggettate a ritenuta, a partire dalle fatture emesse dal 1° luglio 2017; tra queste la casistica maggiormente diffusa è quella dei lavoratori autonomi esercenti arti e professioni, ma anche le prestazioni di agenzia e di intermediazione, le cessioni di brevetti e tutte le altre fattispecie per le quali il D.P.R. n. 633/1972 prevede l’obbligo, per il committente, di operare una ritenuta a titolo d’im-posta o di acconto ai fini Irpef o Ires.

17.4. Ambito oggettivo

Il meccanismo dello “split payment” si applica:

- alle cessioni di beni e

- alle prestazioni di servizi,

effettuate nel territorio dello Stato.


1823

2015 definisce la questione rimborsi: i soggetti passivi Iva che effettuano operazioni assoggettate a “split payment” possono richiedere l’erogazione dei rimborsi dell’eccedenza di Iva detraibile in via prioritaria, ai sensi dell’art. 38-bis, comma 10, del D.P.R. 633/1972. Il successivo decreto 20 febbraio 2005 del Ministero dell’Economia e delle Finanze modificativo del suddetto decreto, ha eliminato le limitazioni previste circa i rimborsi in via priori-taria dell’Iva.

17.6. Adempimenti delle Pubbliche Amministrazioni

Il D.L. n. 50/2017 ed il decreto MEF del 27 giugno 2017 hanno fissato le modalità attuative del mecca-nismo dello split payment, in parte modificando le norme vigenti a seguito del D.M. 23/1/2015, recante modalità e termini per il versamento dell’imposta nell’ambito della scissione dei pagamenti, ed inter-venendo sullo stesso. In particolare la novità che caratterizza la nuova disciplina riguarda la modalità di versamento all’Erario da parte di PA e società che effettuano acquisti di beni e servizi nell’esercizio di attività commerciali.In particolare, secondo le modalità previste dal D.M. 23/1/2015:

- se l’acquirente non è soggetto Iva (compresi gli enti con partita Iva che operano in ambito istituzio-nale), l’imposta deve essere versata entro il giorno 16 del mese successivo a quello di esigibilità;

- se l’acquirente è soggetto Iva (compresi gli enti non commerciali che operano in ambito commer-ciale), l’imposta deve concorrere come debito e come detrazione nella liquidazione relativa al mese in cui si ha esigibilità.

Nello specifico, per gli acquisti di beni e servizi ef-fettuati in ambito istituzionale, l’imposta deve essere versata entro il 16 del mese successivo, in maniera cumulativa per tutte le fatture esigibili nel mese pre-cedente, ricordando che l’esigibilità si ha con il pa-gamento della fattura o, per opzione, con la registra-zione della stessa. È peraltro previsto che entro il me-desimo termine possano essere effettuati versamenti separati per singola fattura o per singola giornata.Il versamento deve avvenire, senza poter fruire di compensazioni, con le seguenti modalità:

1. per le pubbliche amministrazioni titolari di conti presso la Banca d’Italia, tramite il modello “F24 Enti Pubblici”;

2. per le pubbliche amministrazioni, diverse da quel-le di cui al punto precedente, autorizzate a detenere

un conto corrente presso una banca convenzionata con l’Agenzia delle Entrate ovvero presso Poste Ita-liane S.p.A., mediante il modello “F24 ordinario”;

3. per tutte le altre pubbliche amministrazioni, di-rettamente all’entrata del bilancio dello Stato con imputazione al capo 8, capitolo 1203 dell’art. 12 del bilancio dello Stato.

Il versamento dell’imposta è effettuato con i se-guenti codici tributo:

- per le pubbliche amministrazioni di cui al prece-dente punto 1, mediante il codice tributo “620E” denominato “Iva dovuta dalle PP.AA - scissione dei pagamenti - art. 17-ter del DPR 633/72”;

- per le pubbliche amministrazioni di cui al punto 2, mediante il codice tributo “6040” denominato “Iva dovuta dalle PP.AA - scissione dei pagamenti - art. 17-ter del DPR 633/72”.

Per gli acquisti che gli enti pubblici titolari di par-tita Iva effettuano nella propria sfera commerciale, le fatture ricevute dovranno essere registrate, ol-treché sul registro degli acquisti, sul registro delle fatture emesse in modo che l’Iva da “split payment” concorra alla liquidazione del mese in cui le fatture sono pagate o - a scelta - registrate; non vi sarà dun-que, per tale Iva, un versamento separato come deve invece avvenire per gli acquisti effettuati in ambito istituzionale.In altri termini l’Iva delle suddette fatture è compu-tata nella liquidazione periodica, potendo compen-sare l’eventuale imposta a debito con altri crediti Iva vantati dallo stesso ente. L’eventuale imposta a debito è poi versata, utilizzando gli ordinari codi-ci tributo relativi al versamento dell’Iva mensile o trimestrale.Anche gli acquisti di beni e servizi destinati pro-miscuamente alla sfera commerciale ed a quella istituzionale dovranno essere trattati come quelli totalmente commerciali, restando ovviamente fer-mo che la detraibilità dell’Iva acquisti continuerà a seguire le regole normali.Con l’introduzione del comma 01 all’art. 5 del D.M. 25/1/2015, anche per le operazioni in campo commerciale delle pubbliche amministrazioni vie-ne prevista la modalità di versamento dell’Iva split (anziché il concorso alla liquidazione del mese) con modello F24, entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui l’imposta diviene esigibile, senza pos-sibilità di compensazione con altri tributi in sede di versamento ed utilizzando un apposito codice tri-buto.


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La risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 139/E del 10/11/2017 ha istituito lo specifico codice tri-buto da utilizzare “621E” denominato “Iva dovu-ta dalla PP.AA. e SOCIETÀ identificate ai fini IVA - scissione dei pagamenti per acquisti nell’esercizio di attività commerciali - art. 5, comma 01, D.M. 23 gennaio 2015”.Peraltro questa modalità di versamento entro il 16 del mese con apposito codice tributo è prevista come modalità ordinaria ma resta salva la possibi-lità di optare per il metodo della doppia annotazio-ne nel registro degli acquisti e delle vendite e di far concorrere l’imposta alla liquidazione del mese.

17.7. Esclusione per operazioni senza pagamento del corrispettivo

Con la circolare 15/E del 13 aprile 2015, l’Agenzia delle Entrate ha fornito un ulteriore chiarimento, andando oltre la lettera della norma originaria. In particolare, esclude dall’ambito di applicazione del-lo “split payment” le fattispecie nelle quali la Pubbli-ca Amministrazione non effettua alcun pagamento del corrispettivo nei confronti del fornitore. Si trat-ta, in particolare, di operazioni rese nei confronti della Pubblica Amministrazione (quali ad esempio la riscossione delle entrate e altri proventi), in re-lazione alle quali il fornitore ha già nella propria disponibilità il corrispettivo che gli è dovuto e lo trattiene riversando alla Pubblica Amministrazione committente un importo netto.Tale esclusione non opera invece nei casi in cui ven-gano effettuate mere compensazioni fra somme a credito ed a debito, relative a rapporti contrattuali tra loro distinti.

17.8. Esclusione per regimi Iva speciali

Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate, il meccanismo della scissione dei pagamenti non si applica alle operazioni rese dal fornitore nell’ambi-to di regimi speciali che non prevedono l’evidenza dell’imposta in fattura e che ne dispongono l’assol-vimento secondo regole proprie. Si tratta, ad esem-pio:

- dei regimi Iva monofase di cui all’art. 74 del D.P.R. n. 633/1972 (ad esempio il regime speciale dell’edi-toria, dei generi di Monopolio e dei fiammiferi, dei tabacchi lavorati, dei documenti di viaggio e di sosta nei parcheggi ecc.);

- del regime Iva del margine per i beni usati di cui agli artt. 36 ss. del D.L. n. 41/1995;

- del regime Iva speciale applicato dalle agen-zie di viaggio di cui all’art. 74-ter del D.P.R. n. 633/1972.

Sono escluse altresì le operazioni rese da forni-tori che applicano regimi speciali, che pur pre-vedendo l’evidenza dell’imposta in fattura, sono caratterizzati da un particolare meccanismo for-fettario di determinazione della detrazione Iva spettante. Tra questi si possono citare ad esempio i soggetti che hanno optato per l’applicazione del regime di cui alla legge 16 dicembre 1991, n. 398, vale a dire:

- associazioni sportive dilettantistiche, associazioni senza scopo di lucro e pro-loco;

- società sportive dilettantistiche, costituite in for-ma di società di capitali senza fine di lucro;

- associazioni bandistiche, cori amatoriali, associa-zioni filodrammatiche, di musica e danza popolare, legalmente costituite senza fini di lucro.

Non beneficiano di questo regime fiscale agevolato altre figure tipiche del non profit che non sono giu-ridicamente delle associazioni, come le fondazioni, i comitati e gli enti religiosi.

17.9. Chiarimenti procedurali

I chiarimenti procedurali forniti dalla circolare 15/E del 13 aprile 2015 riguardano due aspetti principali: le note di credito dei fornitori delle Pubbliche Am-ministrazioni; le procedure da adottare in sede di pagamento.Per le note di credito viene confermato che queste de-vono seguire le regole vigenti al momento di emis-sione della fattura a cui si riferiscono. In particolare, se la nota di variazione riguarda fatture emesse suc-cessivamente al 1° gennaio 2015 o dal 1° luglio 2017, quindi soggette allo “split payment”, allora anch’essa dovrà essere gestita con il meccanismo della scissione dei pagamenti. Se invece la nota di credito è relativa a fatture alle quali non si applicava lo “split payment”, non si applicherà nemmeno alla nota di variazione, fatta salva comunque la possibilità, su opzione del fornitore, di poter applicare anche in tali casi la disci-plina della scissione dei pagamenti.Dal lato delle procedure da adottare in sede di pa-gamento da parte della Pubblica Amministrazione, viene definitivamente chiarito che le verifiche te-lematiche presso Equitalia ex art. 48-bis del D.P.R. n. 633/1972, devono essere eseguite limitatamente all’imponibile in tutte le situazioni in cui opera lo “split payment”.


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Anche gli interventi sostitutivi in caso di DURC ir-regolare, non si estendono all’Iva se la fattura è sog-getta a scissione dei pagamenti. L’importo dispo-nibile per gli enti previdenziali deve essere quindi computato diminuendo il totale fattura dell’Iva, in quanto quest’ultima dovrà in ogni caso essere ver-sata all’Erario.Analoghe conclusioni si devono ritenere applicabili per le cessioni di credito e per le certificazioni dei crediti in PCC.

18. “Reverse charge” e legge di stabilità 2015: le novità ed i chiarimenti

L’art. 1, commi 629 e 631 della legge n. 190/2014, integrando l’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 ha dispo-sto l’estensione del procedimento di assolvimento dell’Iva mediante il meccanismo dell’inversione contabile, o “reverse charge”, a nuove fattispecie.Con tale meccanismo, gli obblighi di assolvimen-to dell’Iva non sono a carico del soggetto cedente/prestatore, bensì del soggetto cessionario/commit-tente. Tale meccanismo adottato dagli Stati mem-bri - secondo la Direttiva 2006/69/Ce del 24 luglio 2006 - in deroga alla procedura normale di appli-cazione dell’Iva secondo il sistema della rivalsa, mira a contrastare le frodi in particolari settori a rischio, per evitare che il cessionario porti in de-trazione l’imposta che il cedente non provvede a versare all’Erario.Con riferimento alle nuove fattispecie introdot-te dalla “Legge di stabilità 2015”, il meccanismo dell’inversione contabile si applica a partire dal 1° gennaio 2015; il momento di effettuazione delle operazioni effettuate deve essere verificato secon-do le regole generali previste dall’art. 6 del D.P.R. n. 633/1972. In particolare, l’art. 1, comma 629 ha esteso tale obbligo alle prestazioni di servizi di:

- pulizia;

- demolizione;

- installazione di impianti;

- completamento;

relative ad edifici.La nuova lettera a-ter) del comma 6 dell’art. 17 del D.P.R. n. 633/1972 prevede che il sistema dell’inver-sione contabile si applica in ogni caso, a condizione che il committente sia un soggetto passivo, indipen-dentemente dal rapporto contrattuale e dalla tipo-logia di attività svolta dal cessionario/prestatore.Per gli acquisti operati dagli enti pubblici, quindi, il “reverse charge” deve essere applicato solo se l’ente

acquista in qualità di soggetto passivo Iva e cioè nel-la propria sfera commerciale.Al fine di individuare correttamente dette presta-zioni, in una logica di semplificazione ed allo scopo di evitare incertezze interpretative, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare 14/E del 27 marzo 2015 ha fornito la propria interpretazione e ha ritenuto che debba farsi unicamente riferimento ai codici atti-vità della tabella ATECO 2007. L’Agenzia delle En-trate fornisce quindi un elenco che pare tassativo; il rinvio ai codici ATECO è rivolto ad individuare in senso oggettivo la tipologia di prestazione. Per indi-viduare le prestazioni soggette a “reverse charge” bi-sogna quindi fare riferimento solo alla loro natura, senza tenere conto dell’attività normalmente svolta dal prestatore.In particolare, i codici di riferimento sono:

1) per i servizi di pulizia:

- 81.21.00 Pulizia generale (non specializzata) di edifici;

- 81.22.02 Altre attività di pulizia specializzata di edifici e di impianti e macchinari industriali;

2) per i servizi di demolizione, installazione impianti e completamento di edifici:

- 43.11.00 Demolizione;

- 43.21.01 Installazione di impianti elettrici in edifi-ci o in altre opere di costruzione (inclusa manuten-zione e riparazione);

- 43.21.02 Installazione di impianti elettronici (in-clusa manutenzione e riparazione);

- 43.22.01 Installazione di impianti idraulici, di ri-scaldamento e di condizionamento dell’aria (inclu-sa manutenzione e riparazione) in edifici o in altre opere di costruzione;

- 43.22.02 Installazione di impianti per la distribu-zione del gas (inclusa manutenzione e riparazione);

- 43.22.03 installazione di impianti di spegnimento antincendio (inclusi quelli integrati e la manuten-zione e riparazione);

- 43.29.01 Installazione, riparazione e manutenzio-ne di ascensori e scale mobili;

- 43.29.02 Lavori di isolamento termico, acustico o antivibrazioni;

- 43.29.09 Altri lavori di costruzione e installazione n.a.c.(limitatamente alle prestazioni riferite ad edi-fici);

3) per il completamento di edifici:

- 43.31.00 Intonacatura e stuccatura;


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- 43.32.01 Posa in opera di casseforti, forzieri, porte blindate;

- 43.32.02 Posa in opera di infissi, arredi, contro-soffitti, pareti mobili e simili. La posa in opera di “arredi” deve essere esclusa dall’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile, in quanto non rientra nella nozione di completamento rela-tivo ad edifici;

- 43.33.00 Rivestimento di pavimenti e di muri;

- 43.34.00 Tinteggiatura e posa in opera di vetri;

- 43.39.01 Attività non specializzate di lavori edili-muratori (limitatamente alle prestazioni afferenti gli edifici);

- 43.39.09 Altri lavori di completamento e di finitu-ra degli edifici n.a.c.

Restano escluse dall’inversione contabile le cessioni di beni con posa in opera. Non sono assoggettate a tale meccanismo anche alcune attività, quali ad esempio la disinfestazione (anche se relative ad edi-fici), in quanto rientranti in un codice attività non espressamente elencato.Va comunque ricordato che tutte le prestazioni elencate, per poter rientrare nell’inversione conta-bile, devono essere relative ad edifici. A tale propo-sito, considerato che da un punto di vista fiscale, in ambito Iva non si rinviene una definizione di “edificio”, la circolare 14/E dell’Agenzia delle En-trate ha fornito quest’ulteriore chiarimento limi-tando la disposizione ai fabbricati, e non alla più ampia categoria dei beni immobili. In particolare si deve far riferimento al concetto di edificio come definito all’art. 2 del D.Lgs. n. 192/2005, in linea con i chiarimenti dalla risoluzione n. 43/E ove è stato precisato che per “edificio e fabbricato si in-tende qualsiasi costruzione coperta isolata da vie o da spazi vuoti, oppure separata da altre costruzio-ni mediante muri che si elevano, senza soluzione di continuità, dalle fondamenta al tetto, che disponga di uno o più liberi accessi sulla via, e possa avere una o più scale autonome”. Sulla base di tale chiarimen-to l’Agenzia delle Entrate ha escluso dalla nozione di edificio e quindi dal meccanismo del “reverse charge” le prestazioni di servizio aventi ad oggetto ad esempio terreni, parti di suolo, parcheggi, pi-scine giardini ecc., salvo che questi non costitui-scano un elemento integrante dell’edificio stesso (impianti fotovoltaici collocati sui tetti, piscine collocate sui terrazzi ecc.).Il D.Lgs. 11 febbraio 2016, n. 24, pubblicato in Gaz-zetta Ufficiale n. 52 del 3/3/2016, ha ampliato ulte-

riormente l’elenco delle operazioni alle quali, in via sperimentale fino al 31 dicembre 2018, si deve ap-plicare il reverse charge per il versamento dell’Iva. Si citano a titolo esemplificativo le cessioni di console da gioco, tablet, PC e laptop ecc.

18.1. Alcune criticità

Una prima criticità riguarda i contratti nei quali è prevista una pluralità di prestazioni, tra le quali alcune soggette al meccanismo del “reverse charge” ed altre no. A tale proposito, l’Agenzia delle Entra-te precisa la necessità di procedere ad una scom-posizione delle diverse operazioni, individuando le singole prestazioni assoggettabili al regime del “reverse charge”. In tale ipotesi, pertanto, queste specifiche prestazioni dovranno essere distinte dalle altre ai fini della fatturazione, in quanto sog-gette in via autonoma al meccanismo dell’inver-sione contabile.Tuttavia, considerando la complessità di alcune ti-pologie contrattuali riscontrabili nel settore edile, l’Agenzia riconosce che le disposizioni di cui sopra potrebbero risultare di difficile applicazione, come ad esempio nel caso di un contratto unico di ap-palto avente ad oggetto la costruzione o la ristrut-turazione di un edificio in cui è prevista anche l’in-stallazione di uno o più impianti, pertanto ritiene che non si dovrà procedere alla scomposizione del contratto, ma si applicherà l’Iva secondo le modalità ordinarie dell’intera fattispecie contrattuale.Altra criticità riguarda sicuramente gli acquisti operati dagli enti pubblici di servizi promiscui, ri-feriti quindi sia alla sfera commerciale sia a quella istituzionale, stando che il meccanismo del “reverse charge” si applica solo se l’ente acquista in qualità di soggetto passivo Iva.A questo proposito, l’Agenzia pone la regola della suddivisione del regime, suddividendo la quota di servizi da imputare alla gestione commercia-le da quella imputabile all’attività istituzionale, sulla base di “criteri oggettivi”, quali ad esempio accordi contrattuali tra le parti, entità del corri-spettivo ecc.L’esempio riportato dalla circolare 14/E/2015 è però molto semplice in quanto fa riferimento ad una unità immobiliare dove sono chiaramente distinti gli spazi commerciali e quelli istituziona-li. Nella realtà sono invece molto più frequenti le situazioni in cui è difficile individuare un criterio oggettivo di ripartizione. In queste situazioni, in sintonia anche con quanto affermato dalla stessa


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circolare 14/E/2015 relativamente ai contratti di appalto in edilizia, si ritiene che si possa applica-re la regola generale prevista dall’art. 12 del D.P.R. 633/1972, secondo la quale il trattamento Iva delle operazioni accessorie ad una principale deve esse-re lo stesso dell’operazione principale. Quindi in assenza di un criterio oggettivo, non troverà appli-cazione il meccanismo del “reverse charge” in pre-senza di servizi prevalentemente afferenti la sfera istituzionale, viceversa si avrà “reverse charge” se il servizio è prevalentemente attinente la gestione commerciale.

18.2. Adempimenti contabili

Il meccanismo del “reverse charge” prevede, come si diceva, l’assolvimento dell’Iva a carico del ces-sionario/committente, di conseguenza il cedente/prestatore emette fattura senza addebito dell’im-posta e riportando la dicitura “inversione conta-bile” ed il riferimento normativo art. 17, D.P.R. 633/1972.Le fatture ricevute devono essere:

- numerate (con progressivo di chi riceve);

- integrate con Iva (ad aliquota del servizio);

- registrate sia sul registro Iva delle vendite (gene-rando il debito verso l’Erario, in modo da far con-correre l’importo alla liquidazione periodica), sia su quello degli acquisti (esercitando la detrazione nella misura in cui è consentita).

Non si deve quindi emettere un’autofattura, ma in-tegrare quella del fornitore. Tuttavia qualora alcuni software dovessero generare autofatture, in esse de-vono essere presenti tutti i dati contenuti nella fat-tura ricevuta, e deve avvenire in ogni caso la doppia registrazione. Questa è tra l’altro l’unica soluzione percorribile se si ricevono fatture elettroniche.

19. Modalità di contabilizzazione finanziaria da parte degli enti territoriali delle operazioni di “split payment”

Sul portale Arconet del Ministero dell’Economia e delle Finanze, tramite la risposta ad alcune faq in materia di armonizzazione contabile, il Dicastero si è espresso sulla modalità di contabilizzazione fi-nanziaria da parte degli Enti territoriali dello “split payment”, sia in ambito istituzionale che commer-ciale, e del “reverse charge”.Di seguito si riportano i chiarimenti forniti.

Contabilizzazione “split payment” per operazioni ef-fettuate in ambito istituzionale

Le spese soggette alla scissione dei pagamenti sono impegnate per l’importo comprensivo di Iva e, a se-guito del ricevimento della fattura emessa dal for-nitore con l’annotazione “scissione dei pagamenti”, per le successive registrazioni contabili possono es-sere adottate 2 modalità alternative:

1. se l’Ente intende avvalersi dell’opzione che con-sente di effettuare il pagamento Iva all’Erario con-testualmente al pagamento delle fatture ai fornito-ri, a valere dell’impegno assunto sono emessi due distinti ordini di pagamento. Il primo ordinativo è emesso a favore del fornitore per la spesa al netto di Iva, il secondo a favore dell’Erario per l’ammontare dell’Iva;

2. se l’Ente non effettua il versamento Iva contestual-mente al pagamento della fattura, si provvede a:

a) un accertamento pari all’importo Iva tra le partite di giro, al capitolo codificato - E.9.01.01.02.001 Ri-tenuta per scissione contabile Iva (“split payment”);

b) un impegno di pari importo, contestuale all’ac-certamento di cui alla lett. a), sempre tra le partite di giro, al capitolo codificato U.7.01.01.02.001 - Ver-samento delle ritenute per scissione contabile Iva (“split payment”);

c) emettere un ordine di pagamento a favore del fornitore per l’importo fatturato al lordo dell’Iva a valere dell’impegno riguardante l’acquisto di beni o servizi, con contestuale ritenuta per l’importo dell’Iva;

d) a fronte della ritenuta Iva indicata alla lett. c) si provvede all’emissione di una reversale in entrata di pari importo a valere dell’accertamento di cui alla lett. a);

e) alle scadenze previste per il versamento dell’I-va, l’Ente emette un ordine di pagamento a favore dell’Erario, per un importo pari al complessivo debito Iva, a valere degli impegni di cui al punto b).

La modalità di contabilizzazione di cui al punto 1 è adottata dagli Enti che, per semplificare le proprie procedure di spesa, intendono effettuare sempre il versamento Iva contestuale al pagamento delle fat-ture. Si tratta di una modalità di registrazione sem-plificata, prevista per gli Enti che nel corso dell’eser-cizio effettuano un numero limitato di operazioni di acquisto di beni e servizi.


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Contabilizzazione “split payment” per operazioni ef-fettuate in ambito CommerCiale

Alle operazioni effettuate da una Pubblica Ammi-nistrazione in ambito commerciale si applica l’art. 5, del decreto Mef 23 gennaio 2015 “Disposizioni per le Pubbliche Amministrazioni soggetti passivi dell’Iva”, che prevede:

1. le Pubbliche Amministrazioni che effettuano ac-quisti di beni e servizi nell’esercizio di attività com-merciali, in relazione alle quali sono identificate agli effetti dell’Imposta sul valore aggiunto, annotano le relative fatture nel registro di cui agli artt. 23 e 24 del D.P.R. n. 633/1972, entro il giorno 15 del mese successivo in cui l’Imposta è divenuta esigibile, con riferimento al mese precedente;

2. nei casi di cui al comma 1, l’imposta dovuta par-tecipa alla liquidazione periodica del mese dell’e-sigibilità od, eventualmente, del relativo trimestre. La registrazione contabile della spesa concernen-te l’acquisto di beni e servizi effettuata in ambito commerciale è effettuata nel rispetto del principio applicato della contabilità finanziaria n. 5.2, lett. e), che prevede: nelle contabilità fiscalmente rilevanti dell’ente, le entrate e le spese sono contabilizzate al lordo di Iva e, per la determinazione della posizione Iva, diventano rilevanti la contabilità economico-patrimoniale e le scritture richieste dalle norme fi-scali (ad es. registri Iva). Si provvede pertanto alle seguenti registrazioni:

a) si impegna la spesa relativa alla spesa per acquisto di beni e servizi comprensiva di Iva;

b) si accerta un’entrata di importo pari all’I-va tra le partite di giro, al capitolo codificato E.9.01.01.02.001 - Ritenuta per scissione contabile Iva (“split payment”). È preferibile utilizzare diffe-renti capitoli di bilancio per le ritenute Iva derivan-ti dallo “split payment” in ambito commerciale da quelle in ambito istituzionale;

c) contestualmente all’accertamento di cui alla lett. b), si impegna una spesa di pari importo, sempre tra le partite di giro, al capitolo codificato U.7.01.01.02.001 Versamento delle ritenute per scis-sione contabile Iva (“split payment”);

d) si emette un ordine di pagamento a favore del fornitore per l’importo fatturato al lordo dell’Iva a valere dell’impegno riguardante l’acquisto di beni o servizi, con contestuale ritenuta per l’importo dell’Iva;

e) a fronte della ritenuta Iva indicata alla lett. d) si provvede all’emissione di una reversale in entrata di

pari importo a valere dell’accertamento di cui alla lett. b);

f) alle scadenze previste dalla disciplina Iva, si deter-mina la posizione Iva sulla base delle scritture della contabilità economico patrimoniale e di quelle ri-chieste dalle norme fiscali (ad es. registri Iva).

La contabilità finanziaria rileva solo, tra le entrate del Titolo III, l’eventuale credito Iva, o tra le spese del Titolo I, l’eventuale debito Iva. Per un importo pari alla quota del debito Iva derivante dalla scis-sione dei pagamenti, è emesso un ordine di paga-mento a valere degli impegni assunti di cui alla lett. c), versato in entrata del bilancio dell’Ente, previo accertamento di un’entrata di pari importo al Titolo III dell’entrata ed emissione della relativa reversale di entrata (il capitolo è codificato E.3.05.99.99.999 - Altre entrate correnti n.a.c.).

Contabilizzazione “reverse Charge”Gli enti territoriali, in contabilità finanziaria, re-gistrano le spese effettuate nell’ambito di attività commerciali, soggette al meccanismo dell’inversio-ne contabile (“reverse charge”), come segue:

a) la spesa concernente l’acquisizione di beni o di servizi è impegnata per l’importo comprensivo di Iva;

b) tra le entrate correnti si accerta un’entrata di importo pari all’Iva derivante dall’operazio-ne di inversione contabile, al capitolo codificato E.3.05.99.03.001 Entrate per sterilizzazione inver-sione contabile Iva (“reverse charge”);

c) emette un ordine di pagamento a favore del for-nitore per l’importo fatturato al lordo dell’Iva a valere dell’impegno di spesa di cui alla lett. a), con contestuale ritenuta per l’importo dell’Iva;

d) a fronte della ritenuta Iva indicata alla lett. a) si provvede all’emissione di una reversale in entrata di pari importo a valere dell’accertamento di cui alla lett. b);

e) alle scadenze per la liquidazione dell’Iva, in con-siderazione delle risultanze delle scritture della contabilità economico patrimoniale e delle scrit-ture richieste dalle norme fiscali, l’ente determi-na la propria posizione Iva e, se risulta un debito Iva, impegna la relativa spesa alla voce codificata U.1.10.03.01.000 - “Versamenti Iva a debito per le gestioni commerciali”.


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Cap. IIL’Ente locale e l’IRES

Con l’entrata in vigore del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, che ha modificato il Testo unico delle im-poste sui redditi (TUIR) approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e sostituito l’IRPEG con l’I-RES, la nuova imposta sul reddito delle società, ri-sulta confermata l’esclusione dall’assoggettamento all’imposta dei comuni.“Gli organi e le amministrazioni dello Stato, com-presi quelli ad ordinamento autonomo, anche se dotati di personalità giuridica, i Comuni, i consorzi tra gli enti locali, le associazioni e gli enti gestori di demanio collettivo, le Comunità montane, le Pro-vince e le Regioni non sono soggetti all’imposta”. Così dispone il nuovo art. 74 del TUIR che, di fatto, ripropone il vecchio art. 88 così come era stato in-tegrato dall’art. 22 della legge 27 dicembre 1997, n. 449.Comuni e Province continuano, pertanto, a decor-rere dal periodo d’imposta successivo al 31 dicem-bre 1990, a non assumere soggettività tributaria ri-spetto all’imposta.

1. Le ritenute sui redditi di capitale

Nonostante il non assoggettamento all’imposta a decorrere dal 1991, prima all’IRPEG, come dispo-sto dall’ex art. 88 del TUIR, ed ora all’IRES, come disposto dal nuovo art. 74 TUIR, il problema delle ritenute d’imposta sui redditi di capitale continua a porsi negli anni.Ci si attendeva che la mancanza di soggettività dei Comuni e degli altri enti esclusi dall’IRPEG venisse puntualizzata in sede di riordino del regime tribu-tario dei redditi di capitale. E, invece, con l’art. 14 della legge 18 febbraio 1999, n. 28, di interpretazio-ne dell’art. 26, c. 4, del D.P.R. n. 600/1973, è stato definito che la ritenuta a titolo d’imposta sugli in-teressi, premi ed altri frutti delle obbligazioni e ti-toli similari e sui conti correnti si applica anche nei confronti dei soggetti esclusi dall’IRPEG, fra i quali gli Enti locali. E con il nuovo TUIR, dopo le modi-fiche apportate con il D.Lgs. 344/2003, nulla è stato modificato in materia.

1.1. Le ritenute sugli interessi da depositi

Dopo la lunga diatriba sull’assoggettamento o meno a ritenuta alla fonte sugli interessi, prevista dall’art. 26 del D.P.R. n. 600/1973, la norma interpretativa

dettata dall’art. 14 della legge 28/1999 ha definito che la ritenuta a titolo d’imposta deve essere operata anche sugli interessi da depositi degli Enti locali.Anche le pronunce giurisprudenziali che insisteva-no sulla non applicabilità della norma ai contratti di tesoreria, per la loro natura pubblicistica, sono state superate dalla Corte di Cassazione che ha rite-nuto la norma di interpretazione autentica e, quin-di, assistita da efficacia retroattiva (sentenza n. 4904 del 20 maggio 2009) ed ha definitivamente stabilito l’obbligo dell’assoggettamento a ritenuta (sentenze n. 17157 depositata il 23 agosto 2005 e n. 27074 del 13 novembre 2008).

1.2. Le ritenute sui dividendi

La ritenuta sui dividendi percepiti per la parteci-pazione in società ed enti prevista dall’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973 è inapplicabile stante che la po-sizione degli enti locali, essendo istituzionalmente escluso il presupposto soggettivo di imponibilità, non può considerarsi ricompresa nella previsione normativa.L’esclusione, è peraltro, confermata dalle risoluzioni del Ministero delle Finanze n. 8/645 dell’8 gennaio 1993, n. 113/E del 6 luglio 2001 e n. 117/E del 12 luglio 2001.

1.3. Le ritenute sui contributi

Nel caso in cui i Comuni siano percettori di contri-buti di qualsiasi natura e provenienza, sugli stessi non deve essere operata la ritenuta del 4% previ-sta dall’art. 28 del D.P.R. n. 600/1973, in quanto la mancanza di soggettività tributaria esclude che gli enti locali possano subire una ritenuta d’acconto di tale imposta.L’esclusione non è mai stata messa in dubbio e tro-va, peraltro, conferma nella risoluzione del Ministe-ro delle Finanze, Direzione II.DD., n. 11/733 dell’11 novembre 1991.

Cap. IIIL’Ente locale sostituto d’imposta

1. Il sostituto, il sostituito e il sistema delle ritenute alla fonte

La disciplina delle ritenute alla fonte è contenuta nel D.P.R. 29/9/73 n.600, agli articoli da 23 a 30; trattasi di norma procedurale, avente quale riferimento la normativa sostanziale di cui al D.P.R. n. 917/1986


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(Tuir); in particolare, per quanto attiene la presente relazione, la norma di riferimento sostanziale è co-stitutita da quattro fra le sei categorie reddituali di-sciplinate dal Tuir e cioè dai redditi di lavoro dipen-dente ed assimilati, dai redditi di lavoro autonomo ed assimilati, dai redditi d’impresa e dai redditi diversi.Il meccanismo delle ritenute dettato dal D.P.R. n. 600/1973 è imperniato su due figure:

- il sostituto d’imposta: persona fisica o giuridica che eroga, per prestazioni di servizi, somme tribu-tariamente ricomprese fra quelle per le quali è di-sposto l’obbligo di operare ritenuta;

- il sostituito: persona fisica o giuridica che ha effet-tuato la prestazione.

1.1. Il sostituto d’imposta

L’elencazione dei soggetti che rivestono tale qualità è portata dagli artt. 23 e 29 del D.P.R. n. 600/1973, trattasi di elencazione tassativa e non meramente esemplificativa, come affermato già nel 1980 dalla Cassazione (sent. n. 5777 del 28/10/1980), schema-tizzabile come segue:

1. società di capitali, società di persone ed assimila-te residenti nel territorio dello Stato, enti pubblici e privati diversi dalle società, commerciali e non commerciali, residenti nel territorio dello Stato,

2. associazioni tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di attività professionali,

3. società ed enti di ogni tipo non residenti, limita-tamente ai redditi corrisposti da loro stabili orga-nizzazioni in Italia,

4. le persone fisiche esercenti attività d’impresa ov-vero arti o professioni,

5. le aziende coniugali non gestite in forma societaria,

6. i condomini.

1.2. Il sostituito d’imposta

Possono essere sostituiti d’imposta sia i soggetti precedentemente elencati sia le persone fisiche non esercenti impresa né arti o professioni: è la qualifi-cazione tributaria del reddito erogato che comporta o meno l’operatività del meccanismo della ritenuta, con conseguente disciplina dell’obbligo per il sosti-tuto di operarla e versarla.

1.3. La natura delle ritenute

Le ritenute possono essere operate a titolo d’accon-to ovvero a titolo d’imposta.

La ritenuta è a titolo d’acconto quando costituisce una mera anticipazione del tributo e non l’assol-vimento definitivo dell’obbligazione tributaria in capo al sostituito; quest’ultimo dovrà infatti poi dichiarare il reddito e rideterminare l’imposta com-plessivamente dovuta, ovviamente con diritto a scomputare le ritenute d’acconto subite.Generalmente, le ritenute effettuate nei confronti di soggetti diversi dalle persone fisiche sono a titolo d’acconto; non è invece possibile la generalizzazio-ne simmetrica.La ritenuta è invece a titolo d’imposta quando estin-gue l’obbligazione tributaria.La differenza fra le due tipologie di ritenuta è so-stanziale, almeno per quanto riguarda il sostituito: la ritenuta a titolo di imposta corrisponde esattamente all’imposta dovuta dal sostituito e costituisce prelie-vo definitivo; la ritenuta a titolo d’acconto è solo un anticipo dell’imposta dovuta, in quanto il reddito ad essa assoggettato concorrerà con gli altri redditi dello stesso soggetto a determinare l’imponibile comples-sivo sul quale verrà liquidata l’imposta definitiva, con l’obbligo per il contribuente di versare la differenza liquidata in più rispetto alla ritenuta subita oppure il diritto ad avere il rimborso, nel caso contrario.Vi sono infine alcuni casi in cui la ritenuta, operata dal sostituto a titolo d’imposta, può essere opzio-nalmente trattata dal sostituito quale ritenuta d’ac-conto (è ad esempio il caso delle indennità di espro-prio erogate a persone fisiche non imprenditori).

1.4. Il momento di effettuazione e versamento

Il momento in cui sorge l’obbligo di effettuare la ritenuta normalmente coincide con il pagamento, anche parziale, del compenso che ad essa è soggetto.Nel caso di anticipazioni a professionisti per spese di viaggio, vitto ed alloggio, le Finanze, con risolu-zione n. 20/E del 20/3/1998, hanno interpretato cir-ca la possibilità di non assoggettare a ritenuta sino al momento della liquidazione definitiva.L’obbligo di effettuare la ritenuta grava sul soggetto che materialmente effettua il pagamento, ancorchè lo stesso possa essere estraneo al rapporto contrat-tuale. Ciò può accadere, ad esempio, nel caso di spe-se legali che il professionista fattura al proprio clien-te ricevendo però il pagamento dalla controparte soccombente; caso analogo può essere quello del perito di parte, il cui compenso è poi pagato dalla compagnia di assicurazione. Negli esposti contesti può essere rilevante riflettere sul fatto che la rite-nuta non è dovuta se chi paga non è sostituto d’im-


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posta nell’accezione vista, ancorchè il destinatario della fattura lo sia potenzialmente (ad esempio, nel caso del perito prima citato, la ritenuta non è opera-ta se la compagnia di assicurazione è non residente senza stabile organizzazione in Italia).Le ritenute sono applicabili anche se il pagamento di somme è eseguito mediante pignoramento, an-che presso terzi, in base ad ordinanza di assegnazio-ne somme; ciò ovviamente nella sola ipotesi in cui il credito sia riferito a somme soggette a ritenuta.Ai sensi dell’art. 8 del D.P.R. n. 602/1973, i sostituti d’imposta devono generalmente versare le ritenu-te operate entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui le ritenute sono state operate, a mezzo modello F24.Gli enti pubblici di cui alle Tabelle “A” e “B” della legge n. 720/1984 devono effettuare il versamen-to presso la Tesoreria provinciale dello stato entro il giorno 15 del mese successivo (art. 3, comma 2, del D.P.R. n. 602/1973); devono tuttavia utilizzare il modello F24 limitatamente agli importi versati a mezzo compensazione.Qualora i predetti termini cadano in giorno di sa-bato o festivi, il versamento è considerato tempe-stivo se effettuato entro il primo giorno lavorativo successivo.Diversa è invece la tempistica per le ritenute su red-diti di capitale e su premi e vincite.

1.5. Certificazione e dichiarazione

Il sostituto deve rilasciare al sostituito una certifica-zione entro il 15 marzo dell’anno successivo, unica ai fini fiscali e previdenziali. In caso di interruzione del rapporto in corso d’anno, la certificazione deve essere rilasciata entro 12 giorni dalla richiesta.La certificazione deve contenere:

- ammontare complessivo delle somme e dei valori corrisposti,

- ammontare delle ritenute operate, delle detrazioni riconosciute e dei contributi previdenziali ed assi-stenziali,

- sottoscrizione del sostituto.

Per i redditi di lavoro dipendente ed assimilati, oc-corre rispettare il contenuto di cui ai modelli ap-provati (CUD dell’anno in corso relativo ai redditi dell’anno precedente); analogo obbligo di moduli-stica sussiste per gli utili distribuiti dalle spa, Sapa, srl, consorzi ed enti commerciali.Vi sono peraltro casi in cui l’obbligo di certifica-zione sussiste anche in assenza di effettuazione di

ritenute (ad esempio, collaboratori e professionisti, non residenti, sportivi dilettanti).A fronte dell’obbligo di certificazione, è posto l’ob-bligo di dichiarazione mediante la redazione del modello 770.Il Comune e la Provincia assumono in diverse ipo-tesi la soggettività passiva del sostituto d’imposta delineata dall’art. 64 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, cioè di colui al quale la legge impone il pa-gamento di imposte in luogo di altri per fatti o si-tuazioni a questi riferibili. Ne conseguono l’obbli-go della rivalsa, se non è diversamente stabilito in modo espresso dalla legge, gli altri obblighi formali previsti dal D.P.R. 600/1973 e la facoltà di interveni-re nel procedimento di accertamento dell’imposta che riguarda il sostituito.L’obbligo di operare la ritenuta d’imposta alla fonte fa carico sulle corresponsioni a terzi di somme rien-tranti in una delle seguenti categorie:

- redditi di lavoro dipendente;

- redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente;

- redditi di lavoro autonomo;

- provvigioni inerenti ai rapporti di commissione, di agenzia, di mediazione e di rappresentanza di commercio;

- redditi diversi;

- interessi e redditi di capitale;

- dividendi;

- compensi per la perdita di avviamento commer-ciale;

- contributi corrisposti da enti pubblici;

- somme corrisposte per indennità di esproprio, oc-cupazione, ecc.;

- premi e vincite.

Si ritiene di poter escludere dalle tipologie di spe-cifico interesse dell’Ente locale, fra le ipotesi sopra indicate e tutte disciplinate dagli articoli dal 23 al 30 del D.P.R. 600/1973, la corresponsione di provvigio-ni (art. 25-bis), di compensi per avviamento com-merciale (art. 28), di interessi e redditi di capitale (art. 26) e di dividendi (art. 27). In quanto ai premi e alle vincite, l’art. 30 prevede obblighi di ritenuta che possono riguardare anche persone giuridiche pubbliche nella veste di erogatori di alcune di tali forme di liberalità; nel caso, ben delineato dalla norma, sono previste aliquote di ritenuta diverse a seconda del tipo di premio o vincita, ma sempre a titolo d’imposta, cioè definitiva per il sostituito.


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Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate, n. 2015/4790 del 15 gennaio 2015 è sta-ta approvata la versione definitiva del modello di certificazione unica “CU 2015”, in sostituzione del vecchio CUD, per la certificazione dei redditi cor-risposti nel periodo di imposta 2014 nonché la situazione legata alla posizione contributiva ed as-sistenziale di competenza dell’anno 2014 dei lavora-tori dipendenti e dei percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ivi compresi i colla-boratori coordinati e continuativi. La Certificazio-ne Unica sostituisce non solo il CUD ma anche la certificazione da rilasciare “in forma libera” a cura del sostituto d’imposta relativa ai redditi erogati a lavoratori autonomi, percettori di provvigioni co-munque denominate e percettori di redditi diversi soggetti a ritenuta.

È stata inoltre pubblicata la consueta circolare dell’Agenzia delle Entrate contenente i chiarimen-ti interpretativi relativi a quesiti posti in occasione degli eventi Videoforum Italia Oggi, Telefisco Sole 24ore e Forum lavoro. Tra i principali chiarimenti forniti in merito alla certificazione unica si segnala:

- tranne gli assegni periodici al coniuge, la certifica-zione dei redditi da pignoramenti può essere fatta in forma libera ed è collegata al quadro SY del mo-dello 770;

- bonus Renzi: se è compilato il punto 1 della CU va compilata la sezione “Credito Bonus Irpef ”. Nell’ipotesi di non spettanza del Bonus, il campo 119 deve essere compilato con il codice 2: in que-sto caso non è richiesta la compilazione del campo 121;

- errori: i sostituti d’imposta possono correggere eventuali errori nella trasmissione delle certificazio-ni uniche, senza incorrere nelle sanzioni, trasmet-tendo una nuova certificazione, corretta, entro i cinque giorni successivi alla scadenza prevista (ossia entro il 12 marzo). Rimane l’obbligo di trasmettere la CU anche dopo questa scadenza, senza possibilità di avvalersi dell’istituto del ravvedimento.

L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato un comu-nicato stampa per rendere noto che, al fine di semplificare la prima applicazione dell’invio della Certificazione Unica, per il primo anno gli ope-ratori potranno scegliere se compilare la sezione dedicata ai dati assicurativi relativi all’Inail e se inviare o meno le certificazioni contenenti esclusi-vamente redditi esenti. Sempre per il primo anno sarà possibile inviare le certificazioni contenenti

esclusivamente redditi non dichiarabili mediante il modello 730 (come i redditi di lavoro autono-mo non occasionale) anche dopo la scadenza del 9 marzo senza applicazione di sanzioni (Agenzia delle Entrate, comunicato stampa del 12 febbraio 2015).Le novità introdotte nel 2016 relative alla certifi-cazione unica per dipendenti, collaboratori, oc-casionali e professionisti rispetto all’anno prece-dente, novità da leggersi congiuntamente a quelle del modello 770, sono le seguenti. In primo luogo, sono stati introdotti due distinti modelli:

a) Modello ordinario: da trasmettere all’Agenzia delle Entrate entro il 7 marzo, sostanzialmente iden-tico alla scheda percipiente all’interno del vecchio mod. 770; contiene quindi molti dati aggiuntivi, quali ad esempio quelli relativi all’assistenza fiscale ed al TFR (per il personale dipendente) nonché tutti i dati previdenziali ed assicurativi;

b) Modello sintetico: da rilasciare al sostituito entro il 28 febbraio.

Inoltre, nasce l’obbligo di rilasciare CU (scheda autonomi) per due fattispecie di erogazioni per le quali, fino all’anno scorso, veniva rilasciata certifi-cazione in forma libera. Trattasi di (si vedano anche paragrafi 9 e 10):

- somme erogate a seguito di procedure di pignora-mento presso terzi: la CU deve essere rilasciata al creditore pignoratizio, a prescindere dal fatto che questi sia o meno una persona fisica e che il sog-getto erogatore delle somme abbia o meno operato ritenuta.Unica eccezione è costituita dall’ipotesi in cui il creditore pignoratizio sia il coniuge che percepisce assegno di mantenimento, nel qual caso D.P.R. se sono state operate ritenute D.P.R. deve essere rila-sciata la CU dipendenti. Al debitore principale, se questi è percettore di red-diti da lavoro dipendente o assimilato o da lavoro autonomo (abituale o occasionale), va rilasciata la normale CU tipica della fattispecie reddituale.Non deve essere invece rilasciata CU se il creditore pignoratizio è Equitalia (ora Agenzia delle Entrate - Riscossione) o altro concessionario per la riscos-sione;

- somme corrisposte a persone fisiche e enti non commerciali a titolo di indennità di esproprio, altre indennità ed interessi: trattasi di fattispecie per la quale il soggetto pubblico erogatore ha operato ritenuta 20%; deve dunque trattarsi di esproprio


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di terreni edificabili siti in particolari zone del territorio comunale e di indennità percepite da persone fisiche non imprenditori o da enti non commerciali nell’esercizio delle proprie funzioni istituzionali.

Per i percettori di redditi da lavoro dipendente ed assimilati, da quest’anno, nella CU deve essere in-dicato il codice fiscale del coniuge del percipiente, anche se esso non è a carico.Trattasi di un dato che normalmente il datore di la-voro non acquisisce e della cui obbligatorietà non si aveva conoscenza prima della diffusione delle istru-zioni alla nuova CU.Tuttavia, la mancata indicazione di esso potrebbe essere considerata dall’Agenzia delle Entrate come violazione non meramente formale, in quanto possibile ostacolo all’attività di accertamento. Ad esempio, nel caso in cui uno dei due coniugi aves-se chiesto di fruire della detrazione al 100% per i figli, potrebbe risultare problematico per l’Agenzia verificare che si tratti del coniuge con il reddito più elevato.Conseguentemente, si suggerisce di circolarizzare presso i dipendenti ed i percettori di reddito assi-milato 2016 la richiesta del dato. Ciò al fine di po-ter dimostrare un corretto comportamento nelle ipotesi in cui il dato del coniuge non fiscalmente a carico non fosse indicato in CU (in quanto non pervenuto).Qualora il sostituto d’imposta abbia rilasciato al sostituito una certificazione relativa ai redditi da la-voro dipendente e assimilati erogati nell’anno 2016 prima dell’approvazione della CU, lo stesso deve rilasciare una nuova Certificazione Unica compren-siva dei dati già certificati, entro il termine previsto dall’articolo 4, comma 6-quater, del citato decreto n. 322/1998.La certificazione per lavoro dipendente ed assimilati deve essere unica anche in presenza di una pluralità di rapporti. Fa eccezione soltanto il caso degli ere-di. Se in corso d’anno il sostituto ha legittimamente rilasciato più CU, è comunque obbligato a congua-gliare tutto con l’ultima CU, ove tutte le erogazioni saranno sommate.La Certificazione Unica può essere utilizzata an-che per certificare i dati relativi all’anno 2016 fino all’approvazione di una nuova certificazio-ne. In tal caso i riferimenti agli anni 2015 e 2016 contenuti nella Certificazione Unica e nelle rela-tive istruzioni devono intendersi riferiti a periodi successivi.

Nel caso in cui la certificazione attesti solo redditi di lavoro dipendente equiparati ed assimilati, ovvero solo redditi di lavoro autonomo, provvigioni e red-diti diversi deve essere rilasciata esclusivamente la parte della certificazione unica relativa alle tipologie reddituali indicate.È facoltà del sostituto trasmettere la certificazione in formato elettronico purché sia garantita al sosti-tuito la possibilità di entrare nella disponibilità del-la stessa e di materializzarla.Devono essere inviate all’Agenzia delle Entrate le certificazioni uniche di cui al comma 6-ter del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, comprese quelle riguardanti le tipologie reddituali per le quali non è prevista la predisposizione della dichiarazione precompilata di cui all’art. 1 del D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175.Non devono essere inviate all’Agenzia delle Entrate le certificazioni degli utili corrisposti e dei proventi ad essi equiparati, delle ritenute operate e delle im-poste sostitutive applicate, di cui al provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 7 gen-naio 2013.Nei casi di errata trasmissione della certificazione, la sanzione di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 175/2014 non si applica se la sostituzione o l’annullamento della certificazione è stato effettuato entro i cinque giorni successivi alla scadenza del 7 marzo.Nel caso di scarto dell’intero file contenente le co-municazioni, inviato entro il termine del 7 marzo, la medesima sanzione non si applica se il soggetto obbligato ha effettuato un nuovo invio ordinario entro i cinque giorni successivi allo stesso termine. Nel caso di scarto delle singole certificazioni uniche, inviate entro il termine del 7 marzo, la medesima sanzione non si applica se il soggetto obbligato ha effettuato un ulteriore invio ordinario, contenente le sole certificazioni rettificate, entro i cinque giorni successivi allo stesso termine. Non devono, invece, essere ritrasmesse le certifica-zioni già accolte.Nel caso in cui il sostituto rilasci nuova CU dopo il 7 marzo, nelle annotazioni deve indicare (codi-ce CF) che il percipiente, se intende avvalersi della dichiarazione precompilata fornita dall’Agenzia, è tenuto a modificarla.Legge n. 208/2015 (comma 949): per il primo anno, e cioè in relazione alla CU2015 per il periodo d’im-posta 2014, non sono applicate sanzioni di casi di “lieve tardività” (non meglio definita) dell’invio o di errata trasmissione se l’errore non determina indebita fruizione di detrazioni o deduzioni nella dichiarazione precompilata.


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Ordinariamente, invece, in caso di omessa, tardiva o errata trasmissione dei dati si applica la sanzio-ne di euro 100 per ogni comunicazione, in deroga a quanto previsto dall’art. 12 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, con un massimo di euro 50.000. Se la comunicazione è correttamente trasmessa en-tro sessanta giorni dalla scadenza prevista, la san-zione è ridotta a un terzo con un massimo di euro 20.000.

1.6. Giurisprudenza

Per il reato di omesso versamento delle ritenute di cui all’art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000, è stato confermato il più recente orientamento giurispru-denziale (si veda Corte di Cassazione, sent. n. 40526 depositata il 1° ottobre 2014) secondo il quale il reato si configura con il rilascio delle certificazioni (CUD) da cui emergono le ritenute che invece non sono state versate. Il mero dato rilevato dal modello 770, in assenza della prova del rilascio della certifi-cazione, non consente l’applicazione dell’art. 10-bis poiché questo si riferisce alle situazioni in cui il so-stituto ha omesso il versamento di ritenute che però ha certificato (Cassazione pen., sez. III, sent. n. 5736 depositata il 9 febbraio 2015).Secondo la Corte di Cassazione non costituisce cau-sa di forza maggiore, ossia non giustifica l’omesso versamento delle ritenute certificate, la crisi di li-quidità dell’azienda dovuta a mancati pagamenti dei debiti da parte della pubblica amministrazione. Nello specifico, la Corte ha rigettato il ricorso del le-gale rappresentante di una società, condannato per non avere versato nel termine previsto le ritenute alla fonte relative a pagamenti effettuati e risultanti dalle certificazioni rilasciate, in quanto non ha di-mostrato che l’impossibilità assoluta fosse dipesa da ragioni a lui non ascrivibili (Cassazione, sentenza n. 38539 del 23 settembre 2015).

2. Ritenuta sui redditi di lavoro dipendente

L’imposizione diretta sul lavoro dipendente si basa essenzialmente sul meccanismo della ritenuta alla fonte a fronte di entrambe le tipologie di tassazione previste dal Tuir, vale a dire sia per la tassazione or-dinaria sia per la tassazione separata (sui compen-si percepiti in un unico periodo ma imputabili ad anni precedenti).Costituiscono reddito di lavoro dipendente, per l’art. 49 del TUIR i compensi corrisposti per presta-zioni di lavoro subordinato, considerato tale secon-

do le norme della legislazione sul lavoro, le pensio-ni, gli assegni equiparati, le indennità di anzianità, di previdenza, di preavviso e le altre indennità di fine rapporto.La ritenuta, prevista dall’art. 23 del D.P.R. n. 600/1973, è commisurata a tutti i compensi ed emolumenti, comunque denominati, corrisposti nel periodo d’imposta. Sono considerati percepiti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere corrisposti dal datore di lavoro entro il gior-no 12 del mese di gennaio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono.Eccezioni al concorso generalizzato sul reddito da assoggettare a ritenuta sono i contributi assisten-ziali e previdenziali obbligatori in forza di legge, di contratto collettivo o di accordo aziendale e le altre fattispecie individuate all’art. 51 del TUIR.

2.1. Tassazione ordinaria

Caratteristiche fondamentali della ritenuta sul lavo-ro dipendente sono:

- riferimento alle retribuzioni in denaro ed in na-tura;

- applicazione in due fasi: periodo di paga e congua-glio di fine anno o di fine rapporto.

Metodologia di computo dell’imposta periodica e del-la relativa ritenuta

Ad ogni pagamento periodico di retribuzione il so-stituto deve:

- determinare la parte imponibile della retribuzio-ne: somme e valori, diminuiti dei contributi previ-denziali a carico del lavoratore e delle eventuali altre somme che non concorrono a formare la base im-ponibile, nonché della deduzione n.t.a. e delle de-duzioni per carichi di famiglia da riconoscere solo se richieste per iscritto;

- calcolare l’imposta dovuta sulla base delle aliquote progressive per scaglioni ragguagliati al periodo di paga; le mensilità aggiuntive non si cumulano con la retribuzione erogata nello stesso periodo di paga; gli arretrati riferiti all’anno solare in corso si cumu-lano con la retribuzione del periodo di paga;

- determinare conseguentemente la ritenuta da ope-rare e versare.

Metodologia di computo dell’imposta e delle relativa ritenute in sede di conguaglio

Quanto a tempistica, il conguaglio deve avvenire:

- entro il 28 febbraio dell’anno successivo per i


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compensi erogati nell’anno precedente (fino al 12 gennaio);

- durante l’anno in caso di cessazione del rapporto;

- può essere ripetuto entro comunque il 28 febbraio;

- può non avvenire contemporaneamente per tutti i dipendenti.

In relazione ai conteggi, occorre ricordare:

- a richiesta del lavoratore ed a fronte di consegna del CUD entro il 12 gennaio, occorre considerare i compensi da lavoro dipendente ed assimilati corri-sposti da terzi;

- occorre considerare gli oneri deducibili e detraibili a fronte dei quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute;

- oneri deducibili e detraibili spettanti ma soste-nuti direttamente dal lavoratore possono essere computati, ma ciò non costituisce obbligo del so-stituto.

Il risultato del conguaglio può essere alternativa-mente:

- a debito del lavoratore: l’imposta dovuta è superio-re alle ritenute effettuate in corso d’anno; le relative trattenute sono effettuate a valere sulle retribuzioni; in caso di incapienza, il dipendente può optare per il versamento al datore di lavoro (impegno scritto, cui consegue l’obbligo del datore di versare al 16 del mese successivo, al massimo entro il 16/3) ovvero per la rateizzazione del prelievo a partire dalle re-tribuzionmi di marzo, con interesse mensile dello 0,5% a partire da febbraio e simmetrico versamento di ritenute rateizzate ed interessi; in caso di cessa-zione rapporto ante completamento del versamento o ulteriore incapienza, il sostituito deve autonoma-mente versare entro il 16 gennaio dell’anno succes-sivo, a fronte di comunicazione obbligatoria resa dal sostituto;

- a credito del lavoratore: l’imposta dovuta è in-feriore all’ammontare complessivo delle ritenute operate; a valere sulla retribuzione del mese in cui è effettuato il conguaglio, il sostituto deve restituire l’eccedenza utilizzando le ritenute operate in quel mese sul dipendente; in caso di incapienza, la re-stituzione avviene a valere su ritenute operate sugli altri dipendenti o su periodi successivi.

2.2. Emolumenti arretrati

In quanto agli emolumenti arretrati, la tassazione separata è applicabile relativamente alle somme che

per effetto di leggi, contratti, sentenze, promozioni, cambiamenti di qualifica o di altro titolo similare sopravvenuto, oppure per altre cause non dipen-denti dalla volontà delle parti, sono corrisposti per anni precedenti a quello in cui vengono percepiti. Il regime di tassazione separata si applica, infatti, in tutte quelle ipotesi in cui, al momento della matu-razione del diritto alla percezione di emolumenti manca il titolo giuridico corrispondente, che viene ad essere costituito successivamente a tale momen-to: così è il caso delle sentenze che riconoscono con effetto ex tunc il diritto ad una maggiore retribu-zione e dei cambiamenti di stato che agiscono sul-la posizione giuridica ed economica del lavoratore dipendente.Le ipotesi che possono assumere rilevanza (come richiamate nella circolare del Ministero delle Finan-ze - Dipartimento entrate - n. 23/E del 5 febbraio 1997) sono:

1) quelle di carattere giuridico, che consistono nel sopraggiungere di norme legislative, di sentenze o di provvedimenti amministrativi, ai quali è sicura-mente estranea l’ipotesi di un accordo tra le parti in ordine ad un rinvio del tutto strumentale nel paga-mento delle somme spettanti;

2) quelle consistenti in oggettive situazioni di fatto, che impediscono il pagamento delle somme rico-nosciute spettanti entro i limiti di tempo ordinaria-mente adottati dalla generalità dei sostituti d’impo-sta, non derivanti, cioè, da circostanze imputabili a preordinata volontà delle parti.

Per quest’ultima fattispecie, in particolare, la tas-sazione separata si applica in tutti i casi in cui ri-sulta estranea l’ipotesi di un accordo tra le parti in ordine ad un rinvio strumentale nel pagamento delle somme spettanti, oppure il pagamento delle somme spettanti entro i limiti di tempo ordinaria-mente adottati nella generalità dei sostituti d’im-posta è impedito da oggettive situazioni di fatto ed il ritardo non può considerarsi fisiologico rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l’erogazione degli emolumenti stessi (risoluzione 9 ottobre 2008, n. 377/E).L’applicazione del regime di tassazione separata deve, quindi, escludersi ogni qualvolta la corresponsione degli emolumenti in un periodo d’imposta succes-sivo deve considerarsi fisiologica rispetto ai tempi tecnici occorrenti per l’erogazione degli emolumenti stessi (risoluzione 3 dicembre 2002, n. 397/E). È il caso della corresponsione del premio incentivante la produttività sul fondo collettivo e per il migliora-


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mento dei servizi, la cui attribuzione ai dipendenti non può che avvenire nell’esercizio successivo.Nelle altre ipotesi, invece, le ragioni del ritardo nel-la corresponsione di emolumenti non hanno rile-vanza, ove sin dal momento della loro «produzio-ne» essi siano certi nell’an ed, eventualmente, nel quantum, ma la loro percezione venga rinviata ad un momento successivo, qualunque sia la causa, se dipendente dalla volontà delle parti.Le somme corrisposte in occasione di rinnovi con-trattuali, corrisposte in luogo di puntuali aumenti che avrebbero dovuto interessare periodi pregressi, erogate in relazione al periodo di vacanza contrat-tuale e determinate sulla base dei mesi di effettiva prestazione, qualora siano erogate in anno succes-sivo a quello di riferimento, sono riconducibili alla natura fiscale di “arretrati” e, conseguentemente, assoggettabili a tassazione separata (risoluzione 16 marzo 2003, n. 43/E).L’art. 21 del TUIR dispone che l’imposta è deter-minata applicando l’aliquota corrispondente alla metà del reddito complessivo netto nel biennio an-teriore all’anno in cui vengono messi in pagamen-to e sono, quindi, disponibili per il lavoratore detti emolumenti. Se in uno dei due anni anteriori non vi è stato reddito imponibile, si applica l’aliquota cor-rispondente alla metà del reddito complessivo netto dell’altro anno; se non vi è stato reddito imponibile in alcuno dei due anni, si applica l’aliquota minima delle tabelle IRPEF.Con effetto dall’anno 2004, ai fini del calcolo dell’a-liquota media per la tassazione degli arretrati di la-voro dipendente, il reddito del biennio precedente deve essere assunto al netto della deduzione per assicurare la progressività dell’imposizione e delle deduzioni per carichi di famiglia (circolare Agenzia delle entrate, 20 dicembre 2007, n. 71/E).

2.3. Indennità di fine rapporto

A decorrere dalle indennità il cui diritto alla perce-zione sorge dal 1° aprile 2008, relativamente ai trat-tamenti di fine rapporto, alle indennità equipollenti ed alle altre indennità e somme connesse alla ces-sazione del rapporto di lavoro, sono stabiliti criteri per la riduzione del prelievo fiscale (art. 2, c. 504, legge 24 dicembre 2007, n. 244; D.M. Economia e Finanze 20 marzo 2008).Alla fattispecie delle indennità di fine rapporto è ricondotta anche l’indennità di fine mandato dei sindaci e dei presidenti di provincia.

2.4. Determinazione del reddito di lavoro dipendente

Oltre agli stipendi, salari, pensioni e assegni equipa-rati, indennità di anzianità, di previdenza, di preav-viso e altre di fine rapporto, costituiscono redditi di lavoro dipendente:

- gli emolumenti accessori, comprese le indennità di rischio e di mansione;

- le indennità di trasferimento, quelle di prima si-stemazione e quelle equipollenti, nella misura del 50 per cento e nell’importo complessivo annuo che supera euro 1.549,37;

- indennità e rimborsi a fronte di missioni È fonda-mentale sottolineare che quanto si dirà nel seguito attiene esclusivamente la rilevanza fiscale delle in-dennità e rimborsi a fronte di missione. Il legisla-tore fiscale, infatti, nel dettare una disciplina che è comune al settore pubblico ed a quello privato, ha introdotto criteri di tassazione, ma non ha - né po-teva farlo - assolutamente inciso sulle modalità di erogazione dei rimborsi e delle indennità, che per-mangono demandate alla disciplina contrattuale.

Si sintetizzano ora le regole dettate dall’art. 51 com-ma 5 del D.P.R. n. 917/1986.Il fattore discriminante è costituito dal fatto che si tratti di missione effettuata nel territorio del Co-mune in cui si trova la sede di lavoro ovvero al di fuori di esso. Non assume alcuna rilevanza la ripar-tizione del territorio ad esempio in frazioni ovvero l’estensione del territorio del Comune. Conseguen-temente, non rileva il fatto che esistano accordi o norme (quali ad esempio la L. 218/78 per le trasferte in località distanti almento 10 km) che prevedano trattamenti differenziati.Per le missioni nel Comune sede di lavoro, la disci-plina è la seguente: la regola generale è l’imponi-bilità di indennità e rimborsi sia ai fini fiscali che previdenziali con l’eccezione del rimborso spese di trasporto a fronte di giustificativi di viaggio prove-nienti dal vettore (biglietti autobus, treno, ecc.; ri-cevute taxi).Esempi: il rimborso delle spese di pasto, anche se sostenute nel chiaro interesse del datore di lavo-ro, concorre a formare l’imponibile; concorrono a formare l’imponibile anche i rimborsi chilome-trici per utilizzo dell’auto propria, ancorchè effet-tuato nel palese interesse del datore (si veda R.M. 54/E/99). Ovviamente, nei casi in cui non si trat-ti di rimborsi ma di spese sostenute direttamente dall’ente (pasti pagati dal dirigente con carta di credito aziendale con giustificativo di spesa inte-


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stato all’ente di appartenenza), il problema della tassazione non si pone in quanto il rimborso non transita dal cedolino paga. Analogamente, non si configurano rimborsi ma spese sostenute diretta-mente dall’ente le somme che l’economo pone nel-la disponibilità fisica del dipendente anteriormente all’inizio della missione e che vengono rendiconta-te e conguagliate al rientro a fronte di giustificativi di spesa intestati all’ente.Per le missioni fuori del Comune sede di lavoro, la disciplina è la seguente: la regola generale è che non concorrono mai a formare l’imponibile i rim-borsi di spese di viaggio e trasporto, ivi compresi i rimborsi chilometrici per utilizzo dell’auto pro-pria. I rimborsi chilometrici non devono essere confusi con le indennità chilometriche che sono talora previste, specie nel settore delle Forze Ar-mate, per importi irrisori ma comunque ulteriori rispetto ai rimborsi; le indennità infatti devono subire il trattamento delle somme erogate appun-to a titolo di indennità, con le diverse opzioni di cui nel seguito.Le maggiorazioni sui rimborsi delle spese di tra-sporto (ad esempio percentualizzate sul costo del biglietto aereo) hanno natura di indennità e non di rimborsi: come tali, concorrono all’imponibile fiscale secondo le regole delle indennità e non dei rimborsi.Sempre con riferimento alle spese di viaggio e tra-sporto, era interpretazione prevalente che le spese di parcheggio potessero rientrare in tale categoria, stante la loro evidente diretta accessorietà ed im-prescindibilità rispetto al viaggio. Tuttavia, l’A-genzia delle Entrate, nel corpo della risoluzione n. 143/E del 13/5/2002, riepilogando le regole della tassazione, ha ricompreso il parcheggio nell’elen-cazione esemplificativa delle spese diverse dalle quattro tipologie di riferimento, tipologie che, come noto, sono viaggio, trasporto, vitto e allog-gio.L’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito al regime fiscale da applicare ai rimborsi spese per l’utilizzo del mezzo proprio corrisposti ai dipendenti sotto forma di rimborsi chilometrici. Nel caso in cui la missione effettuata per espletare la prestazione lavorativa in un comune diverso da quello in cui è situata la sede di lavoro abbia ini-zio dalla residenza del lavoratore (e non dalla sede di servizio) e l’azienda rimborsi l’intero tragitto applicando le tariffe ACI, occorre distinguere due situazioni:

a) la distanza percorsa dal dipendente per raggiun-gere, dalla propria residenza, la località di missione è inferiore rispetto a quella calcolata dalla sede di servizio: in tal caso al lavoratore è riconosciuto, in base alle tabelle ACI, un rimborso chilometrico di minor importo ed è da considerare non imponibile ai fini fiscali e previdenziali;

b) la distanza percorsa dal dipendente per raggiun-gere, dalla propria residenza, la località di missione risulta maggiore rispetto a quella calcolata dalla sede di servizio: in tal caso al lavoratore viene ero-gato, in base alle tabelle ACI, un rimborso chilome-trico di importo maggiore rispetto a quello calcola-to dalla sede di servizio e pertanto la differenza è da considerarsi reddito imponibile ai sensi dell’art. 51, comma 1, del TUIR (Agenzia delle Entrate - risolu-zione n. 92/E del 30 ottobre 2015).

L’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiari-menti in merito alla rilevanza, ai fini della deter-minazione dei redditi di lavoro dipendente, del rimborso spese per il servizio di car sharing uti-lizzato dal dipendente in occasione di trasferte nell’ambito del territorio comunale ove è ubicata la sede di lavoro. Secondo l’Agenzia, tali rimborsi non costituiscono reddito di lavoro dipendente in quanto le fatture emesse dalle società di car sharing nei confronti del dipendente contengono quegli elementi che risultano idonei ad attestare l’effet-tivo spostamento dalla sede di lavoro e l’utilizzo del servizio da parte del dipendente stesso quali il destinatario della prestazione, il percorso effettuato (con indicazione del luogo di partenza e luogo di arrivo), la distanza percorsa nonché la durata ed, infine, l’importo dovuto. Sono documenti, quindi, che consentono di soddisfare la ratio dell’art. 51, c. 5, TUIR, che non assoggetta a tassazione i rimborsi per le trasferte nell’ambito del territorio comunale solo se comprovati da documenti emessi dai vetto-ri. L’esenzione dal reddito di lavoro dipendente vale sia nel caso in cui le fatture siano intestate al dipen-dente sia nel caso in cui siano intestate alla società/datore di lavoro (Agenzia delle Entrate D.P.R. ris. n. 83/E del 28 settembre 2016).

2.5. Trattamento opzionale di indennità e rimborsi di vitto ed alloggio

Vi è una triplice possibilità, opzionale per ciascu-na trasferta, senza tuttavia la possibilità di muta-re l’opzione con riferimento ai diversi giorni della medesima missione:


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1. Indennità forfettaria: indennità giornaliera non tassata fino a 46,48 euro (77,47 per missioni all’e-stero), ma nessun rimborso di spese diverse da viaggio e trasporto. Costituisce fattispecie di rim-borso anche la messa a disposizione dell’alloggio o della mensa di servizio. Perché si possa fruire della franchigia non occorre che effettivamente la mis-sione comporti pernottamento ovvero vitto.

2. Rimborso misto: indennità giornaliera non tassata fino a 30,99 euro (51,65 per missioni all’estero), ma rimborso analitico, oltrechè di viaggio e trasporto, del solo vitto o del solo alloggio; oppure indennità giornaliera non tassata fino a 15,49 euro (25,82 per missioni all’estero), ma rimborso analitico, oltrechè di viaggio e trasporto, del vitto e dell’alloggi.

3. Rimborso analitico: è l’unica forma di rimborso prevista negli enti pubblici. Col sistema analitico, basato sul rimborso a piè di lista, il datore di la-voro provvede a rifondere ai propri dipendenti le spese sostenute durante le trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale in modo dettagliato e sulla base di idonea documentazione giustificativa esibita dal lavoratore. In tal caso, i compensi relati-vi alle spese di vitto, alloggio, viaggio e trasporto, comprese quelle erogate a titolo di indennità chilo-metrica, determinati su base analitica, non concor-rono comunque a formare il reddito del lavoratore dipendente.

Per quanto riguarda la documentazione occorren-te, fiscalmente non è necessaria una documentazio-ne particolare; sono sufficienti anche i documenti anonimi (biglietti ferroviari, scontrini fiscali, ri-cevute non intestate), purchè sia evidente e docu-mentata la connessione della spesa rimborsata con la missione alla quale il dipendente era autorizzato.Nel caso di missione effettuata congiuntamente da più persone, è opportuno che ciascuno effettui spese, e poi ne chieda il rimborso, singolarmente in modo che le pezze giustificative siano distinte.Le anticipazioni:

- l’erogazione di anticipazioni in conto spese per missioni non concorre a formare il reddito di la-voro dipendente. La rilevanza fiscale deve essere analizzata nel momento in cui la missione, rendi-contata dal dipendente, viene liquidata;

- le indennità chilometriche, per le percorrenze interne al territorio comunale, e i rimborsi spese corrisposti in modo forfettario (con sentenza n. 5859 del 26 maggio 1995, la Corte di Cassazio-ne ne ha affermato l’esclusione dal reddito im-

ponibile); si veda inoltre quanto detto al punto precedente;

- i compensi ai lavoratori collocati in aspettativa;

- il 50% delle indennità corrisposte ai messi noti-ficatori;

- gli assegni di sede e le altre indennità per servizi prestati all’estero, nella misura del 50 per cento del loro ammontare;

- l’assegno alimentare corrisposto ai dipendenti sospesi;

- le somme corrisposte per rivalutazione moneta-ria;

- gli interessi legali maturati sui crediti di lavoro dipendente;

- l’indennità integrativa speciale.

Sono, invece, esclusi dal concetto di retribuzione e non devono, pertanto, essere assoggettati a ritenuta d’imposta:

- i rimborsi spese corrisposti sulla base di idonea documentazione;

- i recuperi di retribuzione per scioperi;

- i sussidi di natura prettamente assistenziale;

- le erogazioni provenienti da contribuzioni;

- le somme liquidate a titolo di equo indennizzo;

- i contributi obbligatori a carico dei dipendenti (non sono tali i contributi sindacali);

- le somministrazioni in mense aziendali e intera-ziendali;

- le prestazioni sostitutive della mensa (buoni pa-sto e convenzioni con pubblici esercizi), fino a euro 5,29 giornaliere;

- le indennità sostitutive della mensa, fino a euro 5,29 giornaliere, solo se l’orario di lavoro prevede la pausa pranzo;

- le prestazioni di servizi di trasporto, anche se af-fidate a terzi;

- i sussidi occasionali;

- l’utilizzo delle opere e dei servizi messi a di-sposizione dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti e dei familiari per finalità di educa-zione, istruzione, ricreazione, assistenza sanitaria e sociale;

- le somme erogate per borse di studio, per fre-quenza di asili nido e colonie climatiche a favore dei familiari del dipendente e le prestazioni e servi-zi a tal fine erogati;


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- gli assegni ai nuclei familiari e quelli di maternità concessi dai comuni ed erogati dall’Inps a termini degli artt. 65 e 66 della legge 23 dicembre 1998, n. 448.

3. Ritenute su recupero di somme indebitamente corrisposte

Nel caso di somme indebitamente erogate, il cui recupero avvenga in un periodo d’imposta diver-so da quello in cui è stato effettuato il pagamento dell’indebito (anni precedenti), al momento del re-cupero non è consentito il rimborso delle ritenute. Il rimborso, su istanza del contribuente, è previsto esclusivamente per le ipotesi di errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’ob-bligazione tributaria, ossia per tutte quelle ipotesi in cui il prelievo sia viziato esclusivamente sotto il profilo tributario.Le ritenute operate sulle somme indebitamente corrisposte sono, pertanto, da ritenersi legittime, in quanto le somme di che trattasi sono comunque entrate nella sfera reddituale del percettore.Allorquando il Comune procede al recupero delle somme indebitamente corrisposte, il recupero stes-so deve, quindi, essere effettuato al lordo delle rite-nute a suo tempo operate e versate, determinando così una riduzione dell’imponibile nell’anno in cui avviene tale recupero e, conseguentemente, un’ar-monica applicazione delle regole fondamentali che disciplinano il tributo. Così è, almeno, fino alla ca-pienza del reddito.Qualora il reddito di lavoro dipendente non doves-se permettere, per incapienza, di recuperare l’intero onere, al recupero potrà provvedere il contribuen-te operando la deduzione in sede di dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui la somma è stata restituita, fino alla capienza del suo reddito complessivo.

Modalità di richiesta delle somme restituite al sog-getto erogatoreÈ stato pubblicato (G.U. n. 88 del 15/4/2016) il de-creto con il quale sono state disposte le modalità di richiesta di rimborso delle somme, assoggettate a tassazione in anni precedenti, restituite al sogget-to erogatore (e deducibili ai sensi dell’art. 10, c. 1, lett. d-bis), D.P.R. n. 917/1986) e non dedotte dal reddito complessivo per incapienza dello stesso. Il contribuente può, in alternativa:

- richiedere al sostituto d’imposta, tramite appo-sita comunicazione, la deduzione delle citate som-

me dal reddito di lavoro dipendente, nell’ ipotesi in cui la citata deduzione non sia avvenuta nello stesso periodo d’imposta della restituzione per in-capienza del reddito. Nell’ipotesi in cui il sostituto d’imposta sia diverso da quello al quale sono sta-te restituite le somme assoggettate a tassazione in anni precedenti, la comunicazione deve essere cor-redata dalla Certificazione Unica da cui emerge la non avvenuta deduzione;

- richiedere il rimborso dell’importo determinato applicando all’intero ammontare delle somme non dedotte l’aliquota corrispondente al primo scaglio-ne di reddito (23%). Tale richiesta deve essere:

• effettuata entro due anni dal termine di presen-tazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta nel quale sono state restituite le somme;

• presentata in carta libera agli uffici territoriali dell’Agenzia delle Entrate (Ministero dell’Econo-mia e delle Finanze, D.M. 5 aprile 2016, G.U. n. 88 del 15/4/2016).

4. Ritenuta sui redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente

Sono assimilati al reddito di lavoro dipendente i compensi, le indennità, gli assegni, le rendite e le somme indicati alle lettere da a) a l) dell’art. 50 del TUIR, dei quali solo alcuni rivestono interesse per il Comune. Fra questi:

- i compensi e le indennità corrisposti a prestatori di lavoro subordinato dipendenti da altri soggetti (lett. b);

- le indennità, i gettoni di presenza o altri compen-si corrisposti per l’esercizio di pubbliche funzioni (lett. f);

- le indennità per cariche elettive (lett. g);

- le somme corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro dipendente nei confronti del soggetto erogatore (lett. c);

- i compensi percepiti dai lavoratori impegnati, per effetto di specifiche disposizioni normative, in la-vori socialmente utili (lett. l);

- i compensi corrisposti a soggetti aventi con l’Ente rapporti di collaborazione coordinata e continuati-va, prima inquadrati fra i redditi di lavoro autono-mo (lett. c-bis).


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La determinazione della base imponibileLe regole per la determinazione della base imponi-bile sono dettate dall’art. 52 del D.P.R. n. 917/1986 e ricalcano in toto, salvo le eccezioni espressamente disposte, le regole dettate dall’art. 51 per il lavoro dipendente. Le eccezioni che interessano, e che saranno analizzate nel seguito, riguardano sostan-zialmente i lavori socialmente utili ed i rimborsi spese ai titolari di cariche elettive pubbliche.Quanto alle regole generali, occorre comunque considerare alcuni fattori:

- le problematiche, di cui si dirà, connesse alla qualificazione tributaria, la quale, talora, muta in relazione alle caratteristiche tributarie del soggetto percettore;

- la peculiarità di talune fattispecie reddituali quanto a modalità di erogazione dei compensi: è il caso, ad esempio, delle collaborazioni coordinate e continuative;

- la necessità di acquisire specifiche dichiarazioni per la spettanza delle detrazioni e relativo impegno a comunicarne eventuali variazioni;

- la possibilità di applicazione dell’aliquota margi-nale richiesta dal percipiente e di non effettuare il conguaglio; anche qui è indispensabile la richiesta scritta;

- la disciplina dei rimborsi spese.

È dunque opportuno premettere talune considera-zioni in ordine alla qualificazione tributaria.

La qualificazione tributariaL’analisi delle diverse qualificazioni tributarie deve essere condotta secondo il seguente schema logico:

- analisi del tipo di attività esercitato;

- lettura della qualificazione tributaria alla luce del-la soggettività tributaria del percipiente: a ciò può conseguire l’assorbimento nel lavoro dipendente ovvero nella professione;

- lettura della qualificazione tributaria alla luce della fonte giuridica del rapporto fra ente e per-cipiente: a ciò può conseguire la qualificazione di assimilato ex art. 50, lett. b) ovvero lett. f).

Peraltro, a monte, occorre ricordare che si ha qua-lificazione tributaria di lavoro dipendente anche con riferimento a rapporti particolari, in merito ai quali sia intervenuta specifica posizione delle Finanze.Venendo allo specifico dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, si ricorda che l’impostazio-

ne fiscale generale, anche post D.Lgs. n. 314/1997, lascia immutato, rispetto al passato, il ruolo della norma nella sistematica del Tuir: viene realizzata una assimilazione al lavoro dipendente per fatti-specie che, oggettivamente, ne sarebbero escluse, dal momento che manca in esse una vera e propria retribuzione ovvero un rapporto di lavoro subor-dinato; giova peraltro fin da subito affermare, con la Circolare ministeriale 362/E/97, che l’elenca-zione di cui all’art. 50 ha carattere assolutamente tassativo e non ammette interpretazioni estensive o analogiche.Tradizionalmente, i redditi assimilati possono esse-re ricondotti a tre distinti gruppi:

- fattispecie in cui manca in radice il collega-mento con una prestazione lavorativa: rendite vitalizie o a tempo determinato costituite a titolo oneroso, assegni alla cui formazione non concor-rono né capitale né lavoro quali quelli al coniuge separato di cui alle lettere h) e i), di cui non ci occuperemo,

- fattispecie in cui, pur sussistendo una prestazione lavorativa, manca un rapporto di servizio che possa configurare il lavoro subordinato: indennità e com-pensi per l’esercizio di pubbliche funzioni e per ca-riche elettive di cui alle lettere f) e g) dell’art. 50,

- fattispecie residuali in cui, pur sussistendo un’at-tività lavorativa, la stessa appare scissa dall’elemen-to retribuzione che invece è caratterizzante il lavoro dipendente.

Passando all’analisi delle fattispecie di redditi as-similati diversi dalle collaborazioni, sono gli enti pubblici ad esserne maggiormente interessati. Si rammenta che le fattispecie di cui alle lettere f) e g) dell’art. 50 non si configurano mai per le aziende private, per le università e per le aziende sanitarie.

4.1. Compensi ai dipendenti di altri soggetti (lett. b)

Assai frequente è la fattispecie di dipendenti di terzi che assumono incarichi, generalmente di revisore o sindaco, presso società, associazioni od enti pro-prio in virtù della particolare posizione rivestita dal dipendente in seno alla Pubblica Amministra-zione od ad altre società. La qualificazione tribu-taria di tali redditi, ed il conseguente assoggetta-mento a ritenute fiscali e previdenziali, deve essere letta alla luce dell’art. 50 primo comma lettera b) del TUIR e della Risoluzione Ministeriale 17 aprile 1996 n. 56/E/5-229 del Dipartimento delle Entrate


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- Direzione centrale affari giuridici e contenzioso, Div. VI.In tale ipotesi sono compresi, ad esempio, gli emo-lumenti corrisposti ai commissari regionali, ai di-pendenti di altri enti componenti di commissioni tecnico-amministrative o esaminatrici e simili. Se, in particolare, i membri delle commissioni sono dipendenti della pubblica amministrazione che svolgono gli incarichi in relazione a tale qualità, il compenso percepito deve essere inquadrato fra quelli di cui alla sopracitata lett. b), quali redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.In particolare, l’art. 50, alla lettera b), statuisce l’as-similazione al lavoro dipendente per le indennità ed i compensi percepiti a carico di terzi dai pre-statori di lavoro dipendente per incarichi svolti in relazione a tale loro qualità. Conformemente alla Circolare ministeriale 326/1997, non sono reddi-ti assimilati i compensi reversibili, i compensi che per legge o contratto devono essere dal percipiente riversati allo Stato od all’ente di appartenenza ov-vero comunque al datore di lavoro; su tali compen-si non devono dunque essere effettuate ritenute.Il Ministro, con interventi costanti, ha chiarito che possono rientrare nella indicata fattispecie esclu-sivamente i redditi erogati a soggetti che ricopro-no la particolare carica in qualità di “membri di diritto” (cioè designati dal datore di lavoro da cui dipendono) in seno a comitati tecnici, commissio-ni d’esame, organi collegiali e simili costituiti ed organizzati da amministrazioni pubbliche, in gui-sa che la prestazione sia resa in diretta connessio-ne ed in rappresentanza degli enti cui tali soggetti appartengono.Nel caso in cui tale diretta connessione venga a mancare, ancorché si tratti di compensi corrispo-sti a dipendenti pubblici che però assumono la particolare carica in qualità di “esperti” anziché di “membri di diritto”, si configura il rapporto di collaborazione coordinata e continuativa ovvero la prestazione occasionale (in tal senso si vedano an-che le Risoluzioni ministeriali 6/3/1993, n. 8/899, 2/7/1994, n. III-5-635 e la circolare ministeriale n. 183/E-III-5/969 in data 28/6/1995, Dir. AA.GG. e Cont. trib.).La risoluzione 354/2002, in conformità a quanto previsto dal paragrafo 5.3 della circolare mini-steriale 326/E del 23 dicembre 1997 nonché dalla Risoluzione 23/E del 6 marzo 2000, afferente il di-stacco di personale: la fattispecie di cui alla lette-ra b) in esame non deve essere confusa con il co-mando di un dipendente presso un altro datore di

lavoro. Nel comando, infatti, il dipendente, senza interrompere il rapporto di lavoro, viene inqua-drato nella struttura ricevente; tuttavia, il datore di provenienza è obbligato ad effettuare le ritenute anche sulle somme e sui valori che il datore uti-lizzatore corrisponde e che sono qualificate quali redditi di lavoro dipendente. Pertanto, le Ammi-nistrazioni che utilizzano personale comandato appartenente ai ruoli di altri enti o amministra-zioni, sulle somme non aventi carattere fisso e con-tinuativo da esse corrisposte al suddetto personale, devono operare la ritenuta prevista dal comma 1, lettera b) dell’art. 29 del D.P.R. n. 600/1973 e de-vono trasmettere all’ente di appartenenza, entro il 12 gennaio dell’anno successivo, tutti i dati relativi ai compensi accessori corrisposti a ciascun dipen-dente comandato, al fine di consentire a quest’ul-timo di effettuare correttamente il conguaglio e il rilascio del CUD. L’Ente che utilizza la risorsa co-mandata dovrà esporre nel modello 770 le ritenute operate e versate sui compensi accessori erogati al personale in posizione di comando da altra am-ministrazione. L’amministrazione di provenienza dovrà effettuare il conguaglio fiscale di cui all’art. 23 comma 3 del D.P.R. n. 600/1973 e rilasciare il CUD di cui all’art. 4, comma 6-ter del D.P.R. n. 322 del 1998, in cui sono esposti anche i dati fiscali e previdenziali comunicati dall’utilizzatore, nonché a riportare detti dati nel modello 770.L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione del 17 maggio 2007 afferma che il compenso erogato al dipendente dall’ente terzo può essere considerato rientrante nella lettera b) e quindi assoggettato a sole ritenute ed escluso dall’assoggettamento a contribuzione previdenziale, solo se il dipenden-te è espressamente autorizzato allo svolgimento dell’incarico.A tale proposito occorre richiamare l’art. 53 del D.Lgs. 30 marzo 2001, n. 165, che in materia di incompatibilità, cumulo impieghi e incarichi per dipendenti pubblici, al comma 7 recita: «I dipen-denti pubblici non possono svolgere incarichi re-tribuiti che non siano conferiti o preventivamente autorizzati dall’amministrazione di appartenenza … In caso di inosservanza del divieto, salve le più gravi sanzioni e ferma restando al responsabilità disciplinare, il compenso dovuto per le prestazio-ni eventualmente svolte deve essere versato, a cura dell’erogante o, in difetto, del percettore, nel conto dell’entrata dell’amministrazione di appartenenza del dipendente per essere destinato ad incremento del fondo di produttività o di fondi equivalenti».


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Tale disposizione, pur non essendo di carattere tributario, secondo l’Agenzia delle Entrate assume un indiretto rilievo fiscale, poiché i compensi ero-gati al dipendente in mancanza di autorizzazione, quindi in difetto di conferimento dell’incarico o di autorizzazione preventiva, esclude che i compensi che ne derivano possano classificarsi come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.Questo, secondo l’Agenzia, esclude che i compensi possano essere assimilati a quelli di lavoro dipen-dente in quanto non vi è relazione con la posizione di lavoro come richiesto dall’art. 50, comma 1 let-tera b) del Tuir. Tali compensi dovrebbero quindi essere considerati come redditi da collaborazione coordinata e continuativa o da lavoro autonomo e dovrebbero essere assoggettati a ritenuta alla fonte a titolo di acconto.Inoltre, i compensi percepiti da dipendenti di enti locali sono assoggettati solo a ritenute e non a contribuzione previdenziale, se corrisposti diret-tamente dal soggetto erogante, senza che questi transitino dal datore di lavoro, come previsto nella circolare Inpdap n. 29/1998.La circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 354/E del 13 novembre 2002 esplicita il trattamento da riser-vare ai compensi erogati ai dipendenti pubblici da altre amministrazioni.Sui compensi erogati a dipendenti di terzi, allo stesso vanno applicate tutte le regole di determi-nazione previste per il lavoro dipendente, quali:

- riconoscimento di oneri deducibili trattenuti dal committente;

- detrazioni per familiari a carico;

- altre detrazioni;

- aliquota progressiva di imposta.

Ai fini IRAP il compenso rientra invece nella base imponibile del terzo committente (circolare n. 141/1998). Se l’Ente terzo utilizza la risorsa in base ad una convenzione che non prevede l’erogazione diretta dei compensi al prestatore, dovrà rimbor-sare gli oneri all’amministrazione di appartenenza con esclusione dell’IRAP che è a carico dell’utiliz-zatore; per il prestatore il compenso aggiuntivo rientra nel reddito da lavoro dipendente; l’ammi-nistrazione di appartenenza avrà un rimborso da terzi che escluderà dalla base imponibile IRAP. Se l’intera retribuzione è a carico dell’amministrazio-ne di appartenenza, questa è il soggetto passivo ai fini IRAP.

4.2. Indennità per l’esercizio di pubbliche funzioni (lett. f)

Le indennità per l’esercizio di pubbliche funzioni riguardano tipologie di compensi erogati a sogget-ti diversi da quelli che esercitano pubbliche fun-zioni in conseguenza di cariche elettive.Alla fattispecie sono ricondotte quelle funzioni nelle quali originariamente il carattere pubblico è correlato all’obbligatorietà o coattività delle rela-tive prestazioni, ma anche quelle comportanti un complesso di azioni che vengono a configurare un potere autoritativo conferito ad un pubblico uffi-ciale. Di norma, tali prestazioni non hanno carat-tere continuativo, per cui rientrano nella classifica-zione le funzioni di giudice popolare, di testimoni e simili. E, per conforme interpretazione ministe-riale, può riconoscersi la sussistenza dell’esercizio di pubbliche funzioni anche nella partecipazione a commissioni previste dalla legge, da statuti o da re-golamenti ed agli organi di revisione. Se però, tali funzioni sono esercitate da soggetti che praticano un’arte o una professione e rientrano nell’ambito di tale pratica, i relativi compensi sono attribuibili ai redditi di lavoro autonomo.Contrasterebbe con tale assunto la tesi per la quale sarebbero da considerare indennità per l’esercizio di funzioni pubbliche (e non più per cariche elet-tive) quelle corrisposte agli assessori nominati (e non più eletti). E, tuttavia, in mancanza di precise indicazioni ministeriali, dall’1 gennaio 1995 taluni enti hanno ritenuto applicabile per la fattispecie il regime della ritenuta alla fonte dettato per le indennità di cui alla lett. f) dell’art. 50 del TUIR, anziché quello tradizionalmente usato di cui alla successiva lett. g).In proposito, appare opportuno osservare che la prassi ministeriale una sola volta ha sviluppato il tema (risoluzione 27 maggio 1985, n. 8), precisan-do che l’ipotesi di riferimento alle cariche elettive si applica agli enti per i quali è previsto, per legge, l’elezione diretta da parte del corpo elettorale. Il trasferimento temporale all’attuale legislazione della precisazione ministeriale sembrerebbe con-fermare la correttezza della variazione al trat-tamento fiscale. Sennonché l’art. 50, lett. g), del TUIR continua a ricomprendere fra le indennità per cariche elettive quelle percepite per le funzio-ni tutte di cui alla legge 27 dicembre 1985, n. 816 (abrogata e sostituita prima dal capo III della legge 3 agosto 1999, n. 265, pure abrogata, e quindi so-stituita dal capo IV, titolo III del testo unico delle


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leggi sull’ordinamento degli enti locali, artt. da 77 a 97), e ciò farebbe propendere per la diversa tesi che nessuna innovazione deve intendersi interve-nuta nel regime delle ritenute alla fonte sulle in-dennità e compensi agli assessori.Gli onorari dei componenti gli uffici elettorali di sezione costituiscono rimborso fisso forfettario non assoggettabile a ritenute e, peraltro, ai fini fi-scali, non concorrono alla formazione della base imponibile; gli onorari giornalieri dei componenti degli uffici elettorali centrali, percepiti per il servi-zio di pubbliche funzioni e qualificati come redditi assimilati al reddito di lavoro dipendente, devono essere assoggettati alle ritenute di legge (risoluzio-ne Agenzia delle entrate, 11 aprile 2008, n. 150/E).I commissari ad acta nominati, in sede di giudizio di ottemperanza, dalle commissioni tributarie al fine di consentire che il giudicato trovi piena at-tuazione, percepiscono un compenso che deriva dall’esercizio di una pubblica funzione qualifica-bile quale reddito assimilato a lavoro dipenden-te, tranne che nell’ipotesi in cui i soggetti che lo percepiscono siano professionisti o imprenditori, nel quale caso il relativo reddito viene attratto, ai fini tributari, nella categoria dei redditi di lavoro autonomo o d’impresa (risoluzione Agenzia delle entrate, 12 marzo 2008, n. 88/E).I compensi corrisposti al difensore civico (dal 2010, solo provinciale, salvo gli incarichi in corso del difensore civico comunale, fino alla scaden-za) sono fiscalmente riconducibili all’esercizio di pubbliche funzioni, salvo che il percettore eserciti un’arte o professione o un’impresa commercia-le (risoluzione Agenzia delle entrate, 9 dicembre 2010, n. 126/E).

4.3. Indennità per cariche elettive (lett. g)

Alla fattispecie sono ricondotti i compensi (getto-ni di presenza o indennità) dei componenti i con-sigli e le commissioni consiliari previste dall’art. 82, secondo comma, del TUEL, nonché l’indennità di fine mandato ai sindaci prevista dall’art. 23 della legge n. 265/1999, ora dal TUEL.Non concorrono a formare reddito imponibile le somme erogate a titolo di rimborso spese effettiva-mente sostenute, purché l’erogazione di tali som-me ed i relativi criteri siano disposti dagli organi competenti a determinare i trattamenti dei sogget-ti stessi.I rimborsi missione forfettari agli amministratori locali erogati ai sensi dell’art. 84 del TUEL, nella

misura fissata con D.M., non sono soggetti ad IR-PEF (risoluzione 13 agosto 2009, n. 224/E).

4.4. Borse di studio (lett. c)

Elemento caratterizzante resta il fatto che il bene-ficiario non deve essere legato al soggetto erogante da rapporti di lavoro dipendente.La lettera c) dell’art. 50 del Tuir, prevede che sia-no assimilabili ai redditi da lavoro dipendente “le somme da chiunque corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio o sussidio per fini di studio o di addestramento professionale, se il beneficiario non è legato da rapporti di lavoro di-pendente nei confronti del soggetto erogante”.Il meccanismo ha ottenuto chiarimenti dalle cir-colari ministeriali numeri 326/E del 1997 e 3/E del 1998 in merito alla spettanza delle detrazioni. La circolare n. 326/E del 1997 precisa che rientrano nella nozione di assegno, premio o sussidio, oltre alle erogazioni per la riqualificazione per fini di studio o di addestramento professionale, anche quelle erogate per corsi finalizzati ad una even-tuale futura occupazione. Si può ritenere che tutte le erogazioni finalizzate al sostenimento dei costi per la formazione per favorire il perfezionamento professionale e l’inserimento nel mondo del lavo-ro, siano da assoggettare a tassazione col meccani-smo delle aliquote progressive a scaglioni previste dall’art. 11 del Tuir. È importante ricordare la cir-colare ministeriale 326/E del 1997 circa la metodo-logia da adottare per il computo delle detrazioni, le quali spettano in ragione del periodo assunto ai fini dell’erogazione della borsa; nell’ipotesi di bor-sa erogata con riferimento all’anno scolastico, le detrazioni spettano per l’intero anno, mentre nella fattispecie di sussidi legati a corsi la spettanza è le-gata al periodo di frequenza obbligatoria.Ricordiamo peraltro le tipologie di sussidi che sono esenti da imposta sul reddito e dunque non vengono ricomprese nella disciplina in esame:

- le borse di studio di cui all’art. 75 del D.P.R. 11 luglio 1980, n. 382;

- gli assegni di studio corrisposti dallo Stato ai densi della legge 14 febbraio 1963, n. 80;

- le borse di studio corrisposte dalle regioni a statuto ordinario, in base alla legge 2 dicembre 1991, n. 390, agli studenti universitari e quelle corrisposte dalle regioni a statuto speciale e dalle province autonome di Trento e Bolzano allo stes-so titolo.


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Tutte le borse di studio e gli assegni sono assog-gettati ad IRPEF come redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente, e quindi assoggettati a ritenuta d’acconto se la legge non ne prevede espressamen-te il non assoggettamento.I benefici economici attribuiti agli studenti meri-tevoli in base al D.Lgs. n. 262/2007 non assumono rilevanza sia ai fini della tassazione sia ai fini degli adempimenti del sostituto d’imposta.Le borse di studio del programma Socrates/Era-smus, in base all’art. 6, comma 13, della legge 23 dicembre 1999, n. 488, sono esenti dall’IRPEF. Ai fini IRAP, tali compensi sono esclusi poiché l’art. 10-bis, comma 1, del D.Lgs. n. 446/1997, prevede l’esclusione dalla base imponibile ai fini IRAP delle Amministrazioni Pubbliche di cui all’art. 3, com-ma 1 lettera e-bis dello stesso decreto, delle somme di cui all’art. 50, comma 1 lettera c) del Tuir.Le somme erogate a detenuti ed ex detenuti a ti-tolo di borse lavoro collegate ad attività di studio e di addestramento professionale, rientrano tra i redditi assimilati e devono essere assoggettate a ri-tenuta d’acconto, purché non diano luogo ad un rapporto di lavoro col soggetto erogante (risolu-zione dell’Agenzia delle Entrate n. 46 del 14 feb-braio 2008).Le somme erogate a studenti e apprendisti resi-denti in altro Stato, sono assoggettate a tassazione nello Stato di residenza del percettore (risoluzione n. 356/E dell’8 agosto 2008). Si veda anche la riso-luzione 7 maggio 2001, n. 59. Sono escluse dalla tassazione le borse di studio concesse dal Governo italiano in base ad accordi e intese internazionali. Vale quanto detto in precedenza circa l’esclusione dalla base imponibile IRAP ai sensi dell’art. 10-bis, comma 1, del D.Lgs. n. 446/1997.

4.5. Lavori socialmente utili (lett. l)

Con effetto dal 1° gennaio 1998, la fattispecie, col-locata alla lettera l) dell’art. 50, oltreché la sogge-zione a ritenute al pari ora di tutti gli altri redditi assimilati, ha una portata più ampia, non ripor-tando più il riferimento a soggetti già «lavorato-ri» (sia pure, ad esempio, in mobilità od in cassa integrazione): l’assimilazione al lavoro dipendente si configura anche se i compensi sono percepiti da non «lavoratori», essendo sufficiente che i com-pensi vengano corrisposti a «soggetti impegnati nei lavori socialmente utili in conformità a specifi-che disposizioni normative» (è importante consi-derare che l’utilizzo non deve necessariamente de-

rivare dall’applicazione diretta della legge, essendo sufficiente la conformità a disposizioni di legge). Da ultimo si segnala l’introduzione, dal 1° gennaio 2000, dell’ultimo comma dell’art. 48-bis del Tuir per talune fattispecie di cui alla lettera l) dell’art. 50 in esame.

4.6. Collaborazioni coordinate e continuative

Le normativa di riferimento del contratto di col-laborazione coordinata e continuativa si rinviene nelle seguenti fonti:

- artt. 2222 e seguenti del Codice civile;

- la legge di riforma previdenziale n. 335/1995;

- l’art. 409 del Codice di procedura civile;

- Tuir;

- legge n. 342/2000 che interviene in materia di as-similazione fiscale ai redditi da lavoro dipendente.

Le caratteristiche del contratto sono:

- coordinazione: collegamento funzionale delle prestazioni rese dal collaboratore all’attività del committente;

- continuità: prestazioni reiterate nel tempo;

- natura personale dell’opera: attività di contenuto artistico o professionale che non deve essere un’at-tività di tipo imprenditoriale;

- assenza degli elementi tipici della subordinazio-ne: si può definire un orario di lavoro, ma non si può imporre il rispetto rigido dello stesso; non può essere imposto il rispetto di rigide direttive.

A decorrere dal 1° gennaio 2001 i redditi derivanti da rapporti di collaborazione coordinata e conti-nuativa sono stati trasferiti dalla categoria dei red-diti di lavoro autonomo a quella dei redditi assimi-lati a lavoro dipendente.L’art. 50, comma 1, lettera c-bis del Tuir, prevede che siano assimilati ai redditi da lavoro dipenden-te, le somme e i valori a qualunque titolo perce-piti nel periodo di imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione agli uffici di amministratore, di sindaco o revisore di società, associazioni o altri enti con o senza personalità giuridica, per la collaborazione a giornali, riviste, enciclopedie e simili, alla partecipazioni a collegi e commissioni, nonché quelli percepiti in relazione ad altri rapporti di collaborazione aventi per og-getto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione a favore di un determinato sog-getto nel quadro di un rapporto unitario e conti-


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nuativo, senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica prestabilita, sempreché gli uffici o le collaborazioni non rientrino nei compiti istituzionali compresi nell’attività di lavoro dipen-dente o nell’oggetto dell’arte o professione di cui all’art. 53, comma 1, concernente i redditi di lavo-ro autonomo.Negli enti locali, i casi più frequenti nei quali si manifestano le caratteristiche proprie dei redditi da collaborazione coordinata e continuativa, tro-viamo:

- incarichi per rilevazioni scientifiche o economi-che;

- incarichi per supporto tecnico a staff o uffici co-munali;

- docenti e consulenti per periodi prestabiliti;

- mediatori culturali;

- guide turistiche e museali;

- operatori di centri sociali e giovanili;

- assistenti nei centri estivi;

- assistenti domiciliari;

- componenti degli organismi di valutazione;

- revisori nominati ai sensi dell’art. 234 del TUEL, che non svolgano abitualmente attività professio-nale;

- commissari dei concorsi pubblici;

- rapporto lavorativo instaurato tra l’ente locale e le persone anziane per il servizio di sorveglianza davanti alle scuole (risoluzione 10 ottobre 2008, n. 378/E).

La norma prevede l’onnicomprensività della retri-buzione, come per i redditi da lavoro dipendente ed ai fini della determinazione dei redditi si ap-plica l’art. 51 concernente i redditi da lavoro di-pendente.È stato eliminato il requisito relativi all’attività che doveva avere contenuto artistico o professionale: pertanto adesso il rapporto può prevedere anche attività manuali.I compensi per collaborazioni coordinate e con-tinuative sono soggetti a tassazione, con il trat-tamento fiscale applicabile ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (ritenuta d’imposta calcolata sulla base dell’aliquota propria degli sca-glioni di reddito corrispondenti al reddito com-plessivo del collaboratore per ciascun periodo di paga; applicazione di tutte le disposizioni relative alla tassazione dei redditi di lavoro dipendente),

tutte le somme e valori in genere, a qualunque ti-tolo percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, sia per collaborazioni a contenuto artistico o professionale che per quel-le riconducibili ad abilità manuali e operative. Ne restano escluse le collaborazioni che rientrano nei compiti istituzionalmente compresi nell’attività di lavoro dipendente ovvero nell’oggetto dell’attività di lavoro autonomo.È interessante segnalare, in merito ai revisori, la posizione assunta da talune Agenzie delle entrate regionali (Liguria, Sardegna) che hanno ritenuto i compensi come percepiti nell’esercizio di una pub-blica funzione, e ciò anche quando le prestazioni siano rese da professionisti abituali. Ne consegui-rebbe l’assorbimento fra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui alla lett. f) dell’art. 50 del TUIR, e non già fra quelli di collaborazione di cui alla lett. c-bis) dello stesso art. 50 o fra quelli di lavoro autonomo di cui al successivo art. 54.Non si applica agli enti locali la norma che con-sidera come rapporti di co.co.co. quelli instaurati con titolari di partita Iva e caratterizzati dalla pre-senza di almeno due dei seguenti requisiti: durata superiore a otto mesi in due anni; superamento dell’80% dei corrispettivi fatturati complessiva-mente; presenza di una postazione fissa presso la sede del committente (nota Dipartimento funzio-ne pubblica, 25 settembre 2012, n. 38226).

5. Ritenuta sui redditi di lavoro autonomo

L’art. 25 del D.P.R. 600/1973 disciplina la ritenuta sui redditi di lavoro autonomo, così come definiti dall’art. 53 del TUIR.La ritenuta, nella misura del 20 per cento a titolo d’acconto IRPEF, deve essere operata su tutti i com-pensi, comunque denominati, per prestazioni di lavoro autonomo, ancorché non esercitato abitual-mente. Restano esclusi dall’effettuazione della rite-nuta i compensi di importo inferiore a euro 25,82 per prestazioni di lavoro autonomo non esercitato abitualmente e sempreché non costituiscano accon-to di maggiori compensi.Nell’ipotesi di prestazioni di lavoro autonomo oc-casionale per il cui svolgimento è previsto soltan-to il rimborso delle spese strettamente necessarie per l’esecuzione della prestazione, è possibile non assoggettare i rimborsi alla ritenuta alla fonte (ri-soluzione Agenzia entrate, 11 luglio 2013, n. 49/E).Per l’art. 8, comma 34, della legge 11 marzo 1988, n. 67, non sono soggetti a ritenuta d’acconto i com-


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pensi corrisposti per l’esecuzione di corsi di forma-zione, aggiornamento, riqualificazione e riconver-sione del personale.Per l’art. 9 della legge 21 marzo 1990, n. 53, costi-tuiscono rimborso spese fisso forfettario, non as-soggettabile a ritenute o imposte, gli onorari dei componenti gli uffici elettorali di cui alla legge 13 marzo 1980, n. 70.Per l’art. 11 della legge 20 ottobre 1982, n. 773, non costituisce reddito imponibile il contributo integra-tivo addebitato quale maggiorazione percentuale degli onorari da parte dei geometri.Per l’art. 2 della legge 2 maggio 1983, n. 175, non costituisce reddito imponibile il contributo integra-tivo addebitato quale maggiorazione percentuale degli onorari da parte degli avvocati.Per l’art. 11 della legge 29 gennaio 1986, n. 21, non costituisce reddito imponibile il contributo integrativo addebitato quale maggiorazione per-centuale degli onorari da parte dei dottori com-mercialisti.Per l’art. 8 della legge 11 ottobre 1990, n. 290, non costituisce reddito imponibile il contributo integra-tivo addebitato quale maggiorazione percentuale degli onorari da parte degli ingegneri e degli archi-tetti.Forma parte integrante del compenso ed è, quin-di, soggetta al prelievo alla fonte, la maggiorazione del 4% per contributo previdenziale addebitata in fattura ed acquisita a titolo definitivo dal professio-nista.Per l’art. 66 del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, conver-tito nella legge 29 ottobre 1993, n. 427, non sono soggetti a ritenuta d’acconto i versamenti per l’ese-cuzione di attività previste dall’art. 4, lett. a), b) e c) del decreto del Ministro del lavoro 9 maggio 1989.La ritenuta sui compensi corrisposti agli artisti pro-fessionisti ed ai lavoratori autonomi occasionali nel campo dello spettacolo deve essere operata sull’am-montare complessivo, non escludendo dall’assog-gettamento i contributi previdenziali e assistenziali a carico dei percettori (risoluzione Agenzia delle entrate, 12 luglio 2001, n. 118/E).

5.1. Ritenuta su onorari per soccombenza in giudizio

La ritenuta d’imposta sui compensi professionali deve essere operata da chi eroga i compensi, anche se quest’ultimo non è parte del rapporto sinallag-matico avvocato-cliente. Nei casi di soccombenza in giudizio è, quindi, il Comune condannato al pa-gamento dell’onorario del legale della controparte

che deve provvedere ad effettuare il prelievo fiscale, assumendo lo status di sostituto d’imposta.

6. Ritenuta su redditi diversi

La ritenuta d’imposta del 20%, a titolo d’acconto, deve essere operata anche sui compensi corrisposti dal 4 luglio 2006 che costituiscono redditi diversi derivanti dall’assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere (art. 25, c. 1, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nel testo modificato dall’art. 36, c. 24, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248).

7. Ritenuta sui contributi a imprese, organismi ed enti

Il secondo comma dell’art. 28 del D.P.R. 600/1973, impone agli enti pubblici e privati di operare una ritenuta del 4 per cento, a titolo di acconto IRES o IRPEF, sull’ammontare dei contributi corrisposti a imprese, sia individuali che societarie, esclusi i con-tributi per acquisto di beni strumentali.L’art. 28 comma 2 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, enuncia un principio generale in base al quale su tutti i contributi erogate alle imprese dalle re-gioni, province e comuni deve essere operata una ritenuta a titolo di acconto, con la sola esclusione dei contributi finalizzati all’acquisto dei beni stru-mentali; la suddetta disposizione indica poi i casi di esclusione.La ragione dell’assoggettamento dei contributi a ritenuta risiede nel fatto che i contributi in conto esercizio, concorrono alla produzione del reddito dell’impresa al pari di altri proventi.Con risoluzione 8/531 del Ministero delle Finanze dell’8 marzo 1980, l’assoggettamento a ritenuta è stato limitato a:

- contributi che non siano destinati all’acquisto di beni strumentali;

- contributi destinati a soggetti d’imposta che svol-gano abitualmente o occasionalmente attività pro-duttiva di reddito d’impresa.

Per verificare se su un contributo deve essere ope-rata la suddetta ritenuta, occorre verificare l’assenza di un rapporto di corrispettività (sinallagma) fra somma corrisposta e prestazioni ricevute.Rientrano nell’applicazione della ritenuta anche i contributi in conto esercizio finalizzati al ripiano di perdite.Relativamente ai destinatari del contributo, con il termine imprese la norma ha voluto far riferi-mento sia a soggetti che rivestano la qualifica di


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imprenditori commerciali, sia a soggetti che pur non rivestendo tale qualifica abbiano redditi di natura commerciale o redditi la cui determina-zione segue le regole per determinare il reddito d’impresa.I contributi possono essere classificati anche in:

- contributi a fondo perduto;

- contributi-corrispettivo.

Nei contributi a fondo perduto:

- manca il nesso contrattuale fra erogatore e bene-ficiario;

- l’erogatore può comunque mantenere un control-lo generico sull’impiego del finanziamento, che può essere revocato in caso il progetto a cui è destinato non venga realizzato;

- tali contributi non sono assoggettati ad IVA.

Nei contributi corrispettivo invece:

- si instaura un rapporto obbligatorio fra erogatore e beneficiario;

- il contributo assume rilievo ai fini delle imposte sul reddito e dell’IVA.

L’erogazione di contributi a Enti non commerciali che occasionalmente svolgono una qualche atti-vità produttiva di reddito, non implica automa-ticamente l’assoggettabilità alla ritenuta: occorre verificare per quale attività il contributo è conces-so. Ne consegue che in presenza di duplice attività svolta dal beneficiario del contributo, istituzional-mente non commerciale da una parte e commer-ciale dall’altra, la ritenuta non deve essere operata se il contributo è concesso per il perseguimento dei fini istituzionali, sempre che dette attività non assumano il carattere della commercialità. Come dire che, sostanzialmente, deve essere verificata la destinazione che il beneficiario riserva ai contribu-ti accordati. In caso di difficoltà, può risultare utile anche l’acquisizione di apposita dichiarazione dei singoli beneficiari (circolare Ministero finanze, n. 150/1995).Sono assoggettati alla ritenuta d’acconto del 4% i contributi corrisposti alle società sportive dilettan-tistiche di capitali, senza fini di lucro, e quelli cor-risposti alle associazioni sportive dilettantistiche se destinati allo svolgimento di attività commerciali (risoluzione 22 aprile 2003, n. 21/E).A termini dello stesso art. 28 del D.P.R. n. 600/1973, sono esclusi dall’assoggettamento a ritenuta i con-tributi finalizzati all’acquisto di beni strumentali,

quelli corrisposti a imprenditori agricoli e i contri-buti a soggetti che non esercitano, neppure in modo occasionale, attività configurabili nell’esercizio di impresa.Relativamente ai contributi per l’acquisto di beni strumentali, esclusi dall’assoggettamento, è da ri-levare che se i contributi sono concessi a fronte di mutui contratti da imprese per finanziarne l’acqui-sto, l’esclusione non riguarda la quota per interessi. Sussistendo il requisito soggettivo, i contributi in conto interesse sono, quindi, sempre soggetti alla ri-tenuta alla fonte (risoluzione Agenzia delle entrate, 17 giugno 2002, n. 193/E).Sono, altresì, esonerati dall’assoggettamento a rite-nuta, per specifiche disposizioni legislative:

- i contributi erogati in favore delle organizzazio-ni non lucrative di utilità sociale, Onlus, a termi-ni dell’art. 16, c. 1, della legge 4 dicembre 1997, n. 460;

- i contributi erogati in favore di aziende esercen-ti i pubblici servizi di trasporto di cui alla legge 10 aprile 1981, n. 151, per la copertura dei relativi di-savanzi;

- gli interventi finanziari in favore delle aziende esercenti pubblici servizi di trasporto in regime di concessione e in gestione governativa;

- i contributi corrisposti per le attività regolate dalla legge 14 agosto 1967, n. 800, intese a favorire la for-mazione musicale, culturale e sociale della colletti-vità nazionale.

Relativamente a quest’ultimo esonero, disposto dall’art. 2 della legge 6 marzo 1980, n. 54, l’esclusio-ne interessa i complessi bandistici e ogni soggetto organizzatore di manifestazioni liriche, concertisti-che, coreutiche e di iniziative intese comunque alla diffusione e all’incremento della cultura nazionale, sovvenzionabili sul fondo speciale di cui all’art. 40 della citata legge 800/1967.È opportuno, infine, ricordare che sono esclusi dalla ritenuta i contributi a fondo perduto in favore delle piccole e medie imprese industriali, commerciali, artigiane, alberghiere, turistiche, termo-minerali e dello spettacolo che abbiano subito danni o distru-zioni per pubbliche calamità.Non sono, altresì, soggetti a ritenuta i contributi di cofinanziamento assoggettati alle norme del regolamento CE n. 1083/2006 - relativo al fondo europeo di sviluppo regionale, al fondo sociale eu-ropeo ed al fondo di coesione - erogati alle imprese


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(risoluzione Agenzia delle entrate, 11 giugno 2010, n. 51/E).Le associazioni che operano per la realizzazione o che partecipano a manifestazioni di particolare in-teresse storico, artistico e culturale, legate agli usi ed alle tradizioni delle comunità locali, individuate con D.M., sono equiparate ai soggetti esenti da Ires (art. 1, c. 185, 186 e 187, legge 27 dicembre 2006, n. 296). I contributi corrisposti alle predette asso-ciazioni non sono, pertanto, soggetti alla ritenuta d’acconto del 4%.Le attività previste dall’art. 143, comma 1, ultimo periodo del Tuir prevede che “non si considerano attività commerciali le prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195 del codice civile rese in conformità alle finalità istituzionali dell’ente senza specifica organizzazione e verso il pagamento di corrispettivi che non eccedano i costi di diretta im-putazione”.Perciò non si applica la ritenuta del 4% a titolo d’ac-conto sui contributi corrisposti dai soggetti di cui all’art. 28, comma 2 del D.P.R. n. 600/1973, quando l’ente sovvenzionato:

- esercita attività non rientranti tra quelle indicate nell’art. 2195 del codice civile;

- eroga prestazioni per il perseguimento dei fini isti-tuzionali dell’ente;

- non ha un’organizzazione specifica;

- i corrispettivi non eccedono i costi di diretta im-putazione della prestazione stessa.

In tali casi viene meno il requisito d’impresa e viene meno l’applicazione della ritenuta del 4% a titolo d’acconto sui contributi.

7.1. Ritenuta su contributi alle IPAB

Non costituiscono esercizio di attività commer-ciali quelle assistenziali e/o sanitarie per le quali le istituzioni pubbliche di assistenza e beneficen-za sono state esclusivamente istituite. Qualora, tuttavia, le istituzioni medesime esercitino attivi-tà diverse, quali la gestione di scuole materne, an-che ai contributi corrisposti alle IPAB si applica la ritenuta di cui all’art. 28, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973.

7.2. I Contributi alle ONLUS

Ai sensi dell’art. 16, comma 1 del D.Lgs. 460/1997 non sono soggetti alla ritenuta d’acconto del 4% i contributi corrisposti alle ONLUS.

7.3. I contributi comunitari erogati dalle Regioni e dagli Enti locali.

La risoluzione 108/E del 4 agosto 2004 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che “le autorità o gli or-ganismi nazionali, regionali o locali, che interven-gono per conto della Commissione ad effettuare il trasferimento dei contributi comunitari ad imprese pubbliche o private responsabili della committenza delle operazioni, devono corrispondere detti con-tributi senza operare ritenute di alcun tipo”.Quindi quando la Regione, Provincia o Comune as-sumono la veste di intermediario nella erogazione di un contributo previsto dalla Commissione eu-ropea, non si applica la ritenuta d’acconto prevista dall’art. 28 del D.P.R. 600/1973.

8. Ritenuta su interessi moratori

Per l’art. 6, comma 2, del TUIR, gli interessi mora-tori e gli interessi per dilazione di pagamento co-stituiscono reddito della stessa categoria di quello da cui deriva il credito su cui tali interessi sono maturati.Su detti interessi (fermo restando l’esclusione degli interessi compensativi) corrisposti a persone fisiche ed enti non commerciali, assimilati ai redditi di la-voro dipendente, ai redditi di lavoro autonomo, ai redditi di impresa oppure ai redditi diversi, deve es-sere operata la ritenuta erariale alla fonte.

9. Ritenuta sulle indennità di esproprio, occupazione e similari

L’art. 11 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, ha isti-tuito una ritenuta alla fonte da operare sulle inden-nità di esproprio o sulle somme erogate per cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi o, comunque, per acquisizioni coattive conseguenti ad occupazioni d’urgenza divenute illegittime, re-lative a terreni destinati alle opere pubbliche, a in-frastrutture urbane, ovvero a interventi di edilizia residenziale pubblica ed economica e popolare di cui alla legge 18 aprile 1962, n. 167.Ove l’esproprio venga disposto per destinare l’area a interventi di edilizia residenziale pubblica economica e popolare, la relativa indennità deve sempre essere assoggettata a tassazione, a prescindere dalla zona territoriale all’interno della quale viene a trovarsi.L’obbligo della ritenuta si estende, altresì, alle som-me corrisposte per occupazione temporanea, risar-cimento danni da occupazione acquisitiva e per in-teressi e rivalutazione relativi alle procedure.


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La ritenuta, a titolo d’imposta, è pari al 20% delle somme lorde erogate, restando in facoltà del perci-piente l’opzione, in sede di dichiarazione annuale, per la tassazione ordinaria; in tal caso la ritenuta si considera effettuata a titolo d’acconto.L’obbligo di operare la ritenuta del 20%, a titolo di IRES o IRPEF, non sussiste indiscriminatamente per tutte le corresponsioni.E, infatti, la norma ricomprende fra i redditi diversi di cui all’art. 67 del TUIR le plusvalenze derivanti dalle indennità di esproprio e dalle somme come sopra indicate realizzate da soggetti che non eser-citano attività commerciali, relativamente a terreni all’interno delle zone omogenee di tipo A, B, C, D di cui al D.M. 2 aprile 1968.Il requisito dell’edificabilità dell’area non ha alcuna rilevanza ai fini dell’assoggettamento a tassazione, dovendosi fare esclusivo riferimento alla sua collo-cazione all’interno delle predette zone omogenee nel momento in cui ha avuto inizio la procedura esecutiva. E, infatti, per l’individuazione del mo-mento da prendere in considerazione ai fini della collocazione del terreno nelle zone omogenee per stabilirne o meno l’assoggettabilità a tassazione, deve farsi riferimento non già all’emissione del de-creto di esproprio, bensì all’inizio della procedura esecutiva.L’art. 2 del D.M. 2 aprile 1968 classifica le zone territoriali omogenee nelle seguenti parti del ter-ritorio:

A - interessate da agglomerati urbani che rivesto-no carattere storico, artistico o di particolare pregio ambientale o da porzioni di essi, comprese le aree circostanti che possono considerarsi parte inte-grante, per queste caratteristiche, degli agglomerati stessi;

B - totalmente o parzialmente edificate, diverse dal-la zona A;

C - destinate a nuovi complessi insediativi, che ri-sultino inedificate o nelle quali l’edificazione pree-sistente non raggiunga i limiti di superficie e densità di cui alla precedente lett. B (12,5% della superficie fondiaria della zona; 1 mc/mq);

D - destinate a nuovi insediamenti per impianti in-dustriali o ad essi assimilati;

E - destinate a usi agricoli, escluse quelle in cui, fer-mo restando il carattere agricolo delle stesse, il fra-zionamento delle proprietà richieda insediamenti da considerare come zona C;

F - destinate ad attrezzature e impianti di interesse generale.

Ne consegue che la ritenuta d’imposta deve essere operata soltanto sulle erogazioni per le quali coesi-stono le seguenti condizioni:

1) che si tratti di terreni non destinati ad uso agrico-lo o per attrezzature e impianti di interesse generale;

2) che il soggetto percettore non eserciti attività d’im-presa (persone fisiche ed enti non commerciali);

3) la destinazione ad opere pubbliche o ad infra-strutture urbane, oppure ad interventi di edilizia pubblica ed economica e popolare.

La disciplina, quindi, non opera relativamente ai terreni destinati ad uso agricolo o per attrezzature e impianti di interesse generale, chiunque sia il per-cettore; relativamente agli altri terreni, se il percet-tore è persona fisica nell’esercizio di impresa com-merciale, società o ente commerciale; in tutti i casi in cui la destinazione del terreno non è fra quelle previste al precedente punto 3).La ritenuta, per il cui versamento è stato fissato il codice 1052 con D.M. 5 febbraio 1992, è assogget-tata allo stesso regime di quella sui contributi a imprese, organismi e enti di cui al secondo comma dell’art. 28 del D.P.R. n. 600/1973.Per le plusvalenze realizzate a decorrere dal 1° gen-naio 1992 risulta del tutto indifferente la data di adozione dei provvedimenti che hanno generato la corresponsione delle somme (decreto di esproprio, sentenza, atto di cessione...) assumendo rilievo, ai fini della determinazione del presupposto imposi-tivo, esclusivamente il momento della percezione delle somme, secondo il principio di cassa.Poiché la ritenuta deve essere operata all’atto del pagamento delle somme, il sostituto d’imposta po-trebbe non coincidere con il soggetto esproprian-te. E, infatti, se il Comune ha messo a disposizione l’importo liquidato presso la Cassa Depositi e Pre-stiti, che procederà successivamente alla correspon-sione, il soggetto tenuto agli adempimenti fiscali non è il Comune, bensì la Cassa DD.PP.Sono soggette a ritenuta d’imposta del 20% anche gli interessi sulle somme da riscuotere per paga-menti parziali e non anche per ritardato pagamento (Cassazione, 11 marzo 2013, n. 6061).Dal 2016 è nato l’obbligo di rilasciare CU (scheda autonomi) per somme corrisposte a persone fisi-che ed enti non commerciali a titolo di indennità di esproprio, altre indennità ed interessi: trattasi di fattispecie per la quale il soggetto pubblico erogato-re ha operato ritenuta 20%; deve dunque trattarsi


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di esproprio di terreni edificabili siti in particolari zone del territorio comunale e di indennità perce-pite da persone fisiche non imprenditori o da enti non commerciali nell’esercizio delle proprie funzio-ni istituzionali.

10. Ritenuta su pignoramenti

L’art. 21, c. 15, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, ha esteso l’applicabilità della ritenuta anche nelle ipotesi in cui il pagamento di un credito, riferito a somme per le quali sussiste l’obbligo di operare la ritenuta alla fonte, sia effettuato mediante pignora-mento, anche nelle forme di pignoramento presso terzi, in base ad ordinanza di assegnazione.Gli obblighi di sostituto d’imposta si estendono, quindi, ai pagamenti a mezzo di prelievo forzoso relativi a redditi di lavoro dipendente e assimilati, a compensi per lavoro autonomo e ad ogni altro tipo di reddito per il quale le disposizioni in materia di ritenuta alla fonte previste nel titolo III del D.P.R. n. 600/1973 impongono gli adempimenti, com-prese le indennità di esproprio o le somme erogate per cessioni volontarie nel corso di procedimenti espropriativi o, comunque, per acquisizioni coatti-ve conseguenti ad occupazioni d’urgenza, di cui al precedente par. 9.Con le integrazioni apportate al precitato art. 15 della legge 449/1997 dall’art. 15, c. 2, D.L. 1° luglio 2009, n. 78, convertito dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, gli enti che erogano pagamenti mediante pi-gnoramenti presso terzi per crediti riferiti a som-me per le quali deve essere operata la ritenuta alla fonte, rivestono la qualifica di sostituti d’imposta e devono operare all’atto del pagamento una ri-tenuta d’acconto del 20%. Le modalità attuative sono state stabilite con provvedimento direttoriale dell’Agenzia delle entrate 3 marzo 2010, n. 34755. Con circolare dell’Agenzia entrate 2 marzo 2011, n. 8/E, sono forniti chiarimenti per l’applicazione del provvedimento.Dal 2016 è nato l’obbligo di rilasciare CU (scheda autonomi) per somme erogate a seguito di proce-dure di pignoramento presso terzi per le quali, fino all’anno precedente, veniva rilasciata certificazione in forma libera.Per quanto riguarda la certificazione unica per som-me erogate a seguito di procedure di pignoramento presso terzi, la CU deve essere rilasciata al creditore pignoratizio, a prescindere dal fatto che questi sia o meno una persona fisica e che il soggetto erogatore delle somme abbia o meno operato ritenuta.

Unica eccezione è costituita dall’ipotesi in cui il creditore pignoratizio sia il coniuge che percepisce assegno di mantenimento, nel qual caso D.P.R. se sono state operate ritenute D.P.R. deve essere rila-sciata la CU dipendenti. Al debitore principale, se questi è percettore di red-diti da lavoro dipendente o assimilato o da lavoro autonomo (abituale o occasionale), va rilasciata la normale CU tipica della fattispecie reddituale.Non deve essere invece rilasciata CU se il creditore pignoratizio è Equitalia (ovvero Agenzia delle en-trate - Riscossione) o altro concessionario per la riscossione.

11. Gli adempimenti e gli obblighi di contabilità

11.1. Il conto fiscale

Gli intestatari e utilizzatori del conto fiscale sono, per l’art. 78, comma 27, della legge 30 dicembre 1991, n. 413 (istitutiva, appunto, del conto fiscale), nel testo modificato dall’art. 24, c. 23, della legge 27 dicembre 1997, n. 449, tutti i titolari di partita IVA (fino al 31 dicembre 1997, intestatari di conto fisca-le erano i contribuenti titolari di reddito d’impresa o lavoro autonomo).Prima che intervenisse la modifica sulla titolarità, i Comuni, che rientrano specificatamente fra i sog-getti di cui all’art. 74 del Tuir (organi ed ammini-strazioni dello Stato, compresi quelli ad ordinamen-to autonomo, anche se dotati di personalità giuridi-ca; comuni; comunità montane; province; regioni), per i quali è esclusa la soggettività tributaria ai fini IRES e che non potevano, quindi, essere titolari di reddito d’impresa, non rientravano nella previsione normativa di assoggettamento al conto fiscale.Dal 1° gennaio 1998 i Comuni rientrano, pertanto, fra i titolari di conto fiscale, salvo che, non eserci-tando nessuna attività commerciale o agricola, non siano titolari di partita IVA.

11.2. I versamenti

Le ritenute alla fonte effettuate dalle Province e dai Comuni che hanno un conto aperto presso la Teso-reria dello Stato devono essere versate direttamente alle Sezioni di tesoreria provinciale dello Stato, con operazioni di girofondo di tesoreria, entro il giorno 16 di ciascun mese. A decorrere dal 1° ottobre 2010, deve essere utilizzato il mod. “F24 enti pubblici”, valido anche per il versamento dei contributi pre-videnziali e assicurativi (provvedimento direttore Agenzia delle entrate 3 giugno 2010, n. 2010/64812).


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A decorrere dal 1° luglio 2011 tutti i versamenti ef-fettuati con mod. F24 EP sono unificati alla scaden-za del giorno 16 di ciascun mese (art. 32-ter, c. 1-bis, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla leg-ge 28 gennaio 2009, n. 2, aggiunto dall’art. 7, c. 2, lett. bb, n. 1, D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito dalla legge 12 luglio 2011, n. 106).Il versamento non può essere effettuato utilizzando il mod. F24, se non nel caso di compensazione tra i crediti vantati e le ritenute da versare e limitata-mente ai soli importi da compensare.Il limite annuo dei crediti d’imposta e dei contributi compensabili è di euro 700.000,00, a far data dal 1° gennaio 2014.I compensi in denaro o in natura relativi al mese di dicembre corrisposti entro il giorno 12 del mese di gennaio si considerano percepiti nel periodo d’im-posta chiuso al 31 dicembre, a condizione che le ri-tenute siano versate entro il giorno 15 dello stesso mese di gennaio.Qualora siano stati effettuati versamenti di ritenute alla fonte in misura superiore rispetto alla somma dovuta, l’eccedenza può essere scomputata dai ver-samenti successivi, ancorché relativi a diverse cate-gorie di redditi.A decorrere dal 1° gennaio 2007, per i titolari di partita IVA, i versamenti dell’imposta trattenuta de-vono essere eseguiti utilizzando, anche tramite in-termediari, modalità di pagamento telematico (art. 37, c. 49, D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248).Sono azzerate le sanzioni per i versamenti effettua-ti negli anni 2009 e 2010 con un ritardo massimo di due mesi rispetto alla scadenza prevista (art. 32-ter, c. 3, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, nel testo modi-ficato dall’art. 7, c. 2, lett. bb, n. 2, D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito dalla legge 12 luglio 2011, n. 106).

11.3. Le certificazioni

L’art. 7-bis del D.P.R. 600/1973 dispone che il sosti-tuto d’imposta ha l’obbligo di rilasciare al percet-tore una dichiarazione attestante l’ammontare delle somme corrisposte, la relativa causale e l’ammonta-re delle ritenute operate.Per le corresponsioni ai lavoratori dipendenti e per i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, la dichiarazione certificativa unica, agli effetti fiscali e contributivi, deve essere predisposta su modelli contenenti in sequenza i dati e gli elementi indicati

nel decreto ministeriale e può essere integrata con ulteriori dati e notizie.I certificati e le dichiarazioni dei compensi assog-gettati a ritenuta devono essere consegnati agli in-teressati entro il 28 febbraio dell’anno successivo a quello in cui le somme sono state corrisposte.

11.4. Le dichiarazioni

A norma dell’art. 7 del D.P.R. 600/1973 i sostituti d’imposta devono presentare annualmente appo-sita dichiarazione, unica per tutti i percipienti, re-lativa alle corresponsioni e alle ritenute effettuate nell’anno precedente quello in cui si procede alla presentazione (mod. 770).La dichiarazione deve essere redatta su stampati con-formi a quelli approvati con decreto ministeriale.Per gli Enti che effettuano soltanto ritenute sui se-guenti redditi:

a) di lavoro dipendente;

b) assimilati a quelli di lavoro dipendente;

c) di lavoro autonomo;

d) diversi;

e) di provvigioni, commissioni, agenzia, mediazio-ne, rappresentanza e procacciamento di affari;

e che, per tale motivo, sono tenuti al rilascio di certi-ficazione ai sostituiti, l’obbligo di presentazione della dichiarazione di sostituto d’imposta è sostituito dalla trasmissione di un apposito modello di dichiarazio-ne semplificata contenente i dati fiscali e contributivi delle certificazioni oltre a quelli necessari per la liqui-dazione dell’imposta e dei contributi.I dati devono essere trasmessi in via telematica all’Agenzia delle entrate entro il 31 luglio di ogni anno per la presentazione della dichiarazione sem-plificata contenente i dati fiscali e contributivi.Qualora siano stati corrisposti anche redditi diversi da quelli di lavoro indicati alle precedenti lettere da a) ad e), ossia redditi di capitale, per tali redditi deve es-sere presentata la dichiarazione di sostituto d’impo-sta non semplificata Mod. 770, sempre esclusivamen-te in via telematica, entro il 31 luglio di ciascun anno.A decorrere dall’anno 2008 (dichiarazione 2007) non è più consentita la presentazione della dichiarazione dei sostituti d’imposta inclusa nel modello unico del-la dichiarazione annuale unificata Irap e IVA.Dal mese di gennaio 2014 (termine differito dal predente gennaio 2012), con dichiarazione mensile da presentare entro l’ultimo giorno del mese suc-cessivo a quello di riferimento, avrebbero dovuto


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essere comunicati telematicamente i dati retributivi, fiscali e contributivi delle retribuzioni corrisposte (il termine di decorrenza è stato rinviato più volte dal precedente iniziale gennaio 2010). L’obbligo è stato definitivamente soppresso (art. 51, D.L. 21 giu-gno 2013, n. 69, convertito dalla legge 9 agosto 2013, n. 98).Pur non trattandosi di vera e propria dichiarazio-ne, si sottolinea ancora l’obbligo imposto dall’art. 20 del D.P.R. 2 novembre 1976, n. 784, di comu-nicare all’Ufficio delle Imposte del domicilio fi-scale del beneficiario l’ammontare dei contributi corrisposti e assoggettati a ritenuta d’acconto, ai sensi del secondo comma dell’art. 28 del D.P.R. n. 600/1973.Analogo obbligo sussiste per le corresponsioni di indennità di esproprio, occupazione, ecc. assog-gettate a ritenuta d’imposta, a termini del comma 7 dell’art. 11 della legge 30 dicembre 1991, n. 413, stante l’esplicito richiamo del successivo comma 8 alle disposizioni dell’art. 28, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973 in tema di versamento delle ritenute e ob-blighi di dichiarazione e comunicazione.Le comunicazioni da presentare ai vari uffici II.DD. interessati, entro il 30 giugno di ciascun anno, con riferimento alle somme corrisposte nell’anno pre-cedente, devono contenere, per ciascun percipiente, l’ammontare e la causale dei pagamenti fatti e l’im-porto delle ritenute effettuate.Per la Corte di Cassazione risponde del reato di omesso versamento di ritenute il rappresentante le-gale che ha sottoscritto la dichiarazione 770, anche se durante il periodo d’imposta in cui le omissioni si sono verificate non era amministratore (Corte di Cassazione, sent. n. 21606/2015, depositata il 25 maggio 2015).

Cap. IVL’addizionale regionale all’IRPEF

L’art. 50 del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, ha isti-tuito, dal 1° gennaio 1998, l’addizionale regionale all’imposta sul reddito delle persone fisiche, fissan-do l’aliquota, per gli anni 1998 e 1999, nella misura dello 0,50%.Con decorrenza dall’anno 2000 è ciascuna Regio-ne a determinare l’aliquota da applicare nel pro-prio territorio, determinandone la percentuale con provvedimento da adottare entro il 30 novembre dell’anno precedente a quello cui l’addizionale si riferisce.

A decorrere dall’anno d’imposta 2011, l’aliquota base dell’addizionale regionale all’Irpef è elevata all’1,23%.Relativamente ai redditi di lavoro dipendente ed ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, l’addizionale è trattenuta dai sostituti d’imposta in un numero massimo di undici rate a decorrere dal periodo di paga successivo a quello in cui vengono effettuate le operazioni di conguaglio. Previo accor-do fra lavoratore e sostituto d’imposta o nel caso in cui l’addizionale sia di misura modesta o tale da giustificare la maggiore trattenuta, è consentita una rateazione di durata inferiore. Per i rapporti cessati in corso d’anno, l’addizionale è prelevata in unica soluzione alla data di effettuazione delle relative operazioni di conguaglio.Gli importi trattenuti per addizionale regiona-le devono essere versati in favore delle regioni. Il versamento non deve essere eseguito se inferiore al compenso minimo spettante all’agente riscuo-titore.Gli importi trattenuti per addizionale e non versati in quanto inferiori all’ammontare minimo, devono essere riversati cumulativamente tra il 1° ed il 15 gennaio dell’anno successivo, sempre che l’importo globale, riferito ad ogni singola regione, sia almeno pari a euro 10,33.Nell’ipotesi che l’importo cumulativo per singola regione sia comunque inferiore all’importo mi-nimo, i singoli importi dovranno essere sommati ed effettuato un unico versamento in favore della regione cui spettava l’importo maggiore singolar-mente considerato.L’importo trattenuto a titolo di addizionale regio-nale deve essere indicato nella certificazione unica ai fini fiscali e previdenziali che il sostituto d’impo-sta è tenuto a consegnare ai lavoratori dipendenti ed ai percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente.Il Dipartimento delle Finanze ha fornito chiari-menti in merito all’applicazione dell’incremento nella misura fissa dello 0,30% dell’aliquota dell’ad-dizionale regionale all’IRPEF vigente per le Regioni sottoposte ai Piani di rientro dai deficit sanitari. In particolare, viene chiarito che quest’ultime sono te-nute ad applicare l’incremento dello 0,30% dell’ad-dizionale rispetto alle aliquote vigenti su tutti gli scaglioni di reddito (Ministero dell’Economia e del-le Finanze, Dipartimento delle Finanze, risoluzione n. 5/DF del 15 giugno 2015).


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Cap. VL’addizionale comunale all’IRPEF

Sulla base dei principi e dei criteri direttivi fissati dall’art. 48, commi 10 e 11, della legge 27 dicem-bre 1997, n. 449, a decorrere dal 1° gennaio 1999, è stata istituita l’addizionale comunale all’impo-sta sul reddito delle persone fisiche. L’aliquota base (in atto zero) dovrebbe essere fissata an-nualmente con decreto ministeriale da emanare entro il 15 dicembre di ciascun anno, a valere per l’anno successivo.I Comuni, con provvedimento da pubblicare su sito informatico, con effetti dal 1° gennaio dell’anno di inserimento nel sito, possono deliberare, anche in mancanza del decreto ministeriale di determinazio-ne dell’aliquota base, incrementi annui non supe-riori allo 0,8%, quale tetto massimo.A decorrere dal 1° gennaio 2011, le delibere di va-riazione dell’addizionale hanno effetto dal 1° gen-naio dell’anno di pubblicazione sul sito informatico del ministero economia e finanze, a condizione che detta pubblicazione avvenga entro il 31 dicembre dell’anno a cui la delibera si riferisce (art. 14, c. 8, D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23).Il versamento dell’addizionale è effettuato in accon-to e a saldo (art. 1, c. 4, D.Lgs. 28 settembre 1998, n. 360, nel testo modificato dall’art. 1, c. 142, lett. b, n. 2, legge 27 dicembre 2006, n. 296, e dall’art. 40, c. 7, D.L. 1 ottobre 2007, n. 159, convertito dalla legge 29 novembre 2007, n. 222).L’acconto è stabilito nella misura del 30% dell’addi-zionale sul reddito imponibile dell’anno preceden-te, con l’aliquota deliberata per l’anno di riferimen-to, qualora la pubblicazione sia effettuata entro il 31 dicembre precedente l’anno di riferimento, ovvero con l’aliquota vigente nell’anno precedente, in caso di pubblicazione successiva.Per i redditi di lavoro dipendente e assimilati, l’ac-conto dell’addizionale dovuta è trattenuta dai so-stituti d’imposta, a partire dal mese di marzo, in un numero massimo di nove rate mensili. Il saldo è de-terminato con le operazioni di conguaglio e trattenu-to in un numero massimo di undici rate (art. 1, c. 5, D.Lgs. 28 settembre 1998, n. 360, nel testo sostituito dall’art. 1, c. 142, lett. c, legge 27 dicembre 2006, n. 296).I sostituti d’imposta determinano l’acconto tenendo conto delle esenzioni deliberate dai comuni, sulla base del reddito imponibile dell’anno precedente (circolare Agenzia delle entrate, 20 aprile 2007, n. 23/E).

Qualora in sede di conguaglio il reddito risulterà superiore alla fascia di esenzione, la ritenuta ope-rata non dovrà essere gravata di sanzioni e inte-ressi.Qualora siano state trattenute rate di acconto nei confronti di soggetto che avrebbe avuto titolo a fru-ire dell’esenzione, la restituzione potrà essere effet-tuata nel corso dell’anno e, comunque, in sede di conguaglio.L’aliquota da applicare è quella deliberata dal Co-mune nel quale il lavoratore dipendente, o il con-tribuente percettore dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ha il domicilio fiscale alla data del 1° gennaio dell’anno cui si riferisce.Gli importi trattenuti per addizionale comunale de-vono essere versati unitamente all’IRPEF ed indicati nella certificazione unica a fini fiscali e previdenziali che il sostituto d’imposta è tenuto a consegnare ai lavoratori dipendenti ed ai percettori di redditi as-similati a quelli di lavoro dipendente.

Cap. VIL’imposta regionale sulle attività produttive

A decorrere dal 1° gennaio 2009 l’imposta regionale sulle attività produttive ha assunto la natura di tri-buto proprio della Regione ed è istituita con legge regionale.

1. Soggettività passiva

Per l’art. 2 del D.Lgs. n. 446/1997, l’attività eserci-tata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce in ogni caso presupposto d’imposta a far data dal 1° gen-naio 1998.A migliore puntualizzazione, il successivo art. 3, comma 1, lett. e-bis), individua fra i soggetti passivi anche quelli esclusi dall’assoggettamento ad Irpeg a termini dell’art. 88 del TUIR approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, fra i quali, le province, i comuni, le comunità montane ed i consorzi tra enti locali.Rientrano, quindi, nell’ambito soggettivo, con l’ap-plicazione delle disposizioni previste per gli enti pubblici di cui all’art. 74 del TUIR non soggetti all’IRES:

a) le province;

b) i comuni;

c) le comunità montane;


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d) i consorzi costituiti tra enti locali per la gestione dei servizi pubblici non aventi rilevanza economica e imprenditoriale;

e) i consorzi costituiti a norma dell’art. 31 del TUEL (ex art. 25, legge n. 142/1990), per la gestio-ne di servizi aventi rilevanza economica e impren-ditoriale, fino al termine del terzo anno dell’eser-cizio successivo a quello della trasformazione in aziende speciali consortili;

f) le aziende speciali istituite ai sensi dell’art. 114, fino al termine del terzo anno dell’esercizio suc-cessivo a quello di acquisizione della personalità giuridica;

g) le società per azioni istituite ai sensi dell’art. 113, fino al termine del terzo anno dell’esercizio suc-cessivo a quello di acquisizione della personalità giuridica.

2. Base imponibile - Sistema retributivo

Per l’art. 10-bis, comma 1, del D.Lgs. n. 446/1997, la base imponibile è determinata in un importo pari all’ammontare delle retribuzioni al perso-nale dipendente, dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, comprese le collaborazioni coordinate e continuative, e dei compensi per attività di lavoro autonomo non esercitato abi-tualmente.Qualora siano svolte anche attività commerciali, il successivo secondo comma dispone che la base im-ponibile per tali attività può essere determinata con le modalità previste per le società ed enti commer-ciali (metodo del valore della produzione).

2.1. Retribuzione del personale dipendente

L’ammontare della base imponibile dell’Irap è costituito da tutti i compensi ed emolumenti, comunque denominati corrisposti nel periodo d’imposta in relazione al rapporto di lavoro. Le retribuzioni e i compensi che concorrono a deter-minare la base imponibile vanno computati con il criterio di cassa. Sono considerati corrisposti nel periodo d’imposta anche le somme e i valori in genere erogati entro il giorno 12 del mese di gen-naio del periodo d’imposta successivo a quello cui si riferiscono.Per la individuazione degli elementi che compon-gono la retribuzione imponibile occorre fare riferi-mento ai criteri dettati dall’art. 51 del TUIR “Deter-minazione del reddito di lavoro dipendente”.Come già illustrato al precedente cap. III, par. 2, gli

emolumenti che, sia pure con carattere accessorio o complementare, trovano la loro causale nel rap-porto di lavoro dipendente e si collocano fra i com-pensi soggetti ad imposta, sono da individuare fra quelli rilevanti ai fini previdenziali.Trova applicazione, anche ai fini Irap, il principio generale del sistema contributivo secondo cui le somme ed i valori che compongono la base impo-nibile si intendono al lordo di qualsiasi contributo o trattenuta (quota del lavoratore per contribuzio-ne obbligatoria, trattenute fiscali ed ogni altra rite-nuta), ferma restando, invece, la regola che vuole i redditi di lavoro dipendente determinati al netto delle somme trattenute in relazione ad astensioni dal lavoro per sciopero.La disposizione (art. 6, D.Lgs. n. 314/1997) per la quale sono considerati redditi da lavoro dipenden-te, ai fini contributivi, soltanto quelli di cui all’art. 49, comma 1, del TUIR esclude dall’assoggettamen-to all’imposta:

- le pensioni e gli assegni ad esse equiparati;

- le somme corrisposte per rivalutazione monetaria, ex art. 429 del codice di procedura civile;

- gli interessi legali maturati sui crediti di lavoro dipendente, ex art. 429 del codice di procedura civile.

Gli interessi e la rivalutazione sono da conside-rare esenti sia se conseguono ad una pronuncia del giudice e sia se derivano da adempimento spontaneo.Sono esclusi dal concetto di retribuzione e, così come non sono soggetti a ritenuta Irpef, non devo-no essere assoggettati ad Irap:

- le somme corrisposte a titolo di trattamento di fine rapporto;

- gli assegni familiari e l’assegno per il nucleo fami-liare, nonché con gli stessi limiti ed alle medesime condizioni, gli emolumenti per carichi di famiglia comunque denominati, erogati nei casi consentiti dalla legge;

- i recuperi di retribuzione per scioperi;

- i sussidi di natura prettamente assistenziale;

- le erogazioni provenienti da contribuzioni;

- le somme liquidate a titolo di equo indennizzo;

- i proventi e le indennità conseguite anche in for-ma assicurativa, a titolo di risarcimento danni;

- il 50% delle indennità corrisposte ai messi noti-ficatori;


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- le somministrazioni in mense aziendali e intera-ziendali;

- le prestazioni sostitutive della mensa (buoni pa-sto e convenzioni con pubblici esercizi), fino a euro 5,29 giornaliere se l’orario di lavoro prevede la pau-sa pranzo;

- le indennità sostitutive della mensa, fino a euro 5,29 giornaliere;

- le prestazioni di servizi di trasporto, anche se af-fidate a terzi;

- i sussidi occasionali;

- l’utilizzo delle opere e dei servizi messi a di-sposizione dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti e dei familiari per finalità educative, di istruzione, ricreazione, assistenza sanitaria e sociale;

- le somme erogate per borse di studio, per frequen-za di asili nido e colonie climatiche a favore di fami-liari del dipendente e per prestazioni e servizi a tal fine erogati.

Per quanto riguarda le erogazioni da terzi o per conto di terzi, se hanno attinenza con la prestazio-ne lavorativa, le stesse sono sottoposte all’ordinaria imposizione.Nei casi specifici di comando o di distacco, anche le somme corrisposte dall’ente presso il quale è av-venuto il comando o distacco rientrano nell’am-montare imponibile, restando, tuttavia, a carico dell’ente di provenienza l’adempimento dell’ob-bligazione.Sono inoltre escluse dalla base imponibile:

- le spese relative agli apprendisti e ai disabili;

- le spese relative al personale assunto con contratto di formazione lavoro;

- i contributi per l’assicurazione obbligatoria contro gli infortuni sul lavoro.

2.2. Compensi assimilati a redditi di lavoro dipendente

Come già illustrato al precedente cap. III, parag. 4, sono assimilati al reddito di lavoro dipendente i compensi, le indennità, gli assegni, le rendite e le somme indicati alle lettere da a) a l) dell’art. 50 del TUIR, dei quali solo alcuni rivestono interesse per gli Enti locali.In particolare, i compensi e indennità a lavoratori dipendenti corrisposti per attività o incarichi con-feriti in relazione alla qualifica rivestita ed in dipen-

denza del rapporto di lavoro, devono essere assog-gettati all’Irap dagli uffici liquidatori.Sono, in ogni caso, escluse dall’assimilazione e dall’imponibilità le somme che per clausola con-trattuale devono essere riversate al datore di lavoro, nonché quelle che per legge devono essere riversate allo Stato.In quanto alle borse di studio, ai fini dell’imponibi-lità, occorre fare riferimento alle erogazioni attribu-ite a favore di soggetti, anche non studenti, residenti in Italia, per sostenere l’attività di studio, di ricerca scientifica, di specializzazione o di addestramento professionale, anche finalizzata ad una futura even-tuale occupazione di lavoro.Relativamente alle indennità per l’esercizio di pub-bliche funzioni, non sono soggetti ad imposizione, per la specifica disposizione legislativa che li qualifi-ca come rimborso spese, gli onorari dei componenti gli uffici elettorali.Rientrano nella fattispecie delle indennità corrispo-ste per cariche elettive soggette ad imposizione:

- le indennità, comunque denominate, percepite per le cariche elettive e le funzioni di cui all’art. 114 della Costituzione;

- le indennità spettanti, ai sensi della legge 27 di-cembre 1985, n. 816 (abrogata e sostituita prima dal capo III della legge 3 agosto 1999, n. 265, pure abro-gata, e quindi sostituita dal capo IV, titolo III del testo unico delle leggi sull’ordinamento degli enti locali, articoli da 77 a 97), agli amministratori lo-cali stabiliti dall’art. 82 del TUEL e cioè: il sindaco, il presidente della provincia, il sindaco metropoli-tano, il presidente della comunità montana, i pre-sidenti dei consigli provinciali, comunali e circo-scrizionali, i componenti degli organi esecutivi dei comuni e delle loro circoscrizioni, delle province, delle città metropolitane, delle comunità montane, delle unioni di comuni e dei consorzi fra enti locali, i consiglieri provinciali, comunali, circoscrizionali e delle comunità montane.

Fra le indennità per cariche elettive soggette ad Irap rientrano anche quelle di fine mandato al capo dell’amministrazione, nel medesimo ammontare computato ai fini della determinazione della base imponibile Irpef (risoluzione Agenzia delle entrate, 1° aprile 2010, n. 27/E).Rientrano nella fattispecie suddetta, pur non essen-do previsti dagli artt. 82 e 87 del TUEL i compo-nenti dei consigli di amministrazione delle aziende speciali, anche consortili.


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2.3. Compensi per collaborazioni coordinate e conti-nuative

La base imponibile Irap è costituita dai compensi erogati per rapporti di collaborazione coordinata e continuativa di cui all’art. 50, lett. c-bis), del TUIR, che li assimila ai redditi di lavoro dipendente. In detta disposizione rientrano gli uffici di ammini-stratore, sindaco o revisore di società, associazioni o altri enti con o senza personalità giuridica; le colla-borazioni a giornali, riviste e simili (con esclusione dei compensi che costituiscono diritti d’autore); la partecipazione a collegi e commissioni; ogni altro rapporto avente per oggetto la prestazione di attivi-tà non rientrante nell’oggetto dell’arte e professione esercitata abitualmente, che pur avendo contenuto intrinsecamente artistico o professionale sia svolta, senza vincolo di subordinazione, nel quadro di un rapporto unitario e continuativo senza impiego di mezzi organizzati e con retribuzione periodica pre-stabilita.Non costituiscono, infatti, base imponibile Irap i compensi per attività rientranti nell’oggetto pro-prio della professione abituale del prestatore, in quanto tali compensi costituiscono reddito di lavo-ro autonomo di cui all’art. 53, comma 1, del TUIR.Fra le fattispecie imponibili più ricorrenti negli Enti locali possono essere, ad esempio, evidenziate:

- incarichi di esperto o consulente a professioni-sti, riferiti ad attività che non rientrano nell’og-getto proprio dell’attività dei professionisti inca-ricati;

- incarichi di esperto o consulente a soggetti che non esercitano abitualmente attività professionale o che sono prestatori di lavoro dipendente;

- esercizio dell’ufficio di revisore da parte di sog-getti che non esercitano l’attività professionale di dottore commercialista, di ragioniere o di revisore contabile;

- esercizio dell’ufficio di revisore da parte di presta-tori di lavoro dipendente abilitati;

- membri di collegi e commissioni che non svolgo-no abitualmente alcuna attività professionale;

- membri di collegi e commissioni che esercitano attività professionali non aventi connessione alcuna con il ruolo ricoperto;

- membri di collegi e commissioni che sono presta-tori di lavoro dipendente, il cui ruolo non ha, però, alcuna relazione con il loro rapporto di dipendenza

(se tale relazione esistesse, la fattispecie rientrerebbe fra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’art. 50, lett. b, del TUIR).

Non costituiscono, altresì, compenso le quote di contributo Inps poste a carico del committente.

2.4. Compensi per attività di lavoro autonomo occa-sionale

Costituiscono ammontare imponibile i compensi erogati a fronte di prestazioni occasionali che, a ter-mini dell’art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR, rien-trano fra i redditi diversi.Ai fini Irap non hanno rilevanza alcuna le presta-zioni connesse all’assunzione di obblighi generici di fare, non fare o permettere, bensì, esclusiva-mente, quelli derivanti dall’esercizio di attività di lavoro autonomo non esercitato abitualmen-te. Ossia, l’obbligo di operare ritenuta d’acconto Irpef sui redditi diversi non ha influenza alcuna ai fini Irap.

2.5. Aliquote

L’aliquota da applicare sulla base imponibile è uni-ficata all’8,50.

2.6. Versamento e liquidazione mensile

Il versamento deve essere eseguito entro il giorno 16 del mese successivo a quello dell’erogazione delle retribuzioni e dei compensi.Al versamento a saldo si provvede entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale, nella quale sede potranno conguagliarsi eventuali versa-menti eseguiti in difformità dei criteri che regolano l’imposta.Eventuali eccedenze derivanti dalle operazioni di conguaglio possono essere fatte valere sui successivi versamenti mensili.Qualora l’ammontare dell’imposta dovuta a ciascu-na regione sia inferiore a euro 10,33, non sussiste obbligo di versamento, restando sospeso fino alla scadenza successiva per la quale la somma da versa-re sia almeno pari al predetto importo.I versamenti sono eseguiti in favore delle regioni utilizzando il mod. “F24 enti pubblici” per il ver-samento anche dei contributi previdenziali e assi-stenziali.A decorrere dal 1° luglio 2011 tutti i versamenti effettuati con mod. F24 EP sono unificati alla sca-denza del giorno 16 di ciascun mese (art. 32-ter, c. 1-bis, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito


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dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, aggiunto dall’art. 7, c. 2, lett. bb, n. 1, D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito dalla legge 12 luglio 2011, n. 106).Sono azzerate le sanzioni per i versamenti effettua-ti negli anni 2009 e 2010 con un ritardo massimo di due mesi rispetto alla scadenza prevista (art. 32-ter, c. 3, D.L. 29 novembre 2008, n. 185, convertito dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, nel testo modi-ficato dall’art. 7, c. 2, lett. bb, n. 2, D.L. 13 maggio 2011, n. 70, convertito dalla legge 12 luglio 2011, n. 106).

2.7. Dichiarazione

L’art. 19 del D.Lgs. n. 446/1997 impone, ancorché non ne consegua un debito d’imposta, la redazione di una dichiarazione ai fini Irap.La dichiarazione è presentata dai soggetti che emet-tono i provvedimenti autorizzativi dei versamenti ed è sottoscritta dal dirigente competente secondo le rispettive norme regolamentari.A decorrere dal periodo d’imposta 2008, la dichia-razione annuale non deve essere più presentata in forma unificata e deve essere presentata alla Regio-ne o provincia autonoma di domicilio fiscale (art. 1, c. 52, legge 24 dicembre 2007, n. 144).

3. Base imponibile - Valore della produzione

Per l’art. 10-bis, comma 2, del D.Lgs. n. 446/1997, qualora siano svolte anche attività commerciali, gli enti locali possono optare per la determinazione della base imponibile relativa a tali attività con le modalità previste per le società ed enti commer-ciali.In tal caso, la base imponibile relativa alle attività commerciali è determinata dalla differenza tra la somma dei ricavi, dei proventi e degli altri compo-nenti che costituiscono il valore della produzione e la somma dei costi riferibili alle attività commer-ciali medesime.

3.1. Scritture contabili

I soggetti passivi Irap, per l’art. 20 del D.Lgs. n. 446/1997, sono tenuti ad osservare gli obblighi do-cumentali e contabili cui sono tenuti ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto.Gli Enti locali che esercitano attività commerciali e, limitatamente a tali attività, optano per la determi-nazione della base imponibile con il sistema del va-lore della produzione, non sono, comunque, tenuti ad alcun adempimento contabile ai fini delle impo-

ste sui redditi e, pertanto, gli obblighi documentali e contabili ai fini Irap si intendono assolti con la tenuta delle sole scritture contabili ai fini IVA.Resta, tuttavia, l’esigenza di quantificare ed impu-tare i ricavi ed i costi secondo i criteri della com-petenza economica e non già della competenza finanziaria.Sarà, pertanto, necessario pervenire ad una con-tabilità Irap del tutto autonoma, oppure istituire una contabilità economico-patrimoniale, seppure semplificata e limitata alla rilevazione dei fatti ge-stionali rilevanti ai fini dell’imposta.Naturalmente, specie in prima applicazione, non è da escludersi l’ipotesi di rilevare extracontabilmen-te gli elementi non rinvenibili in contabilità finan-ziaria e pervenire alla definizione delle componenti positive e negative del conto economico attraverso una integrazione della contabilità finanziaria stessa e della contabilità IVA.

3.2. Dichiarazione

Il termine per la presentazione della dichiarazione alla Regione o Provincia Autonoma di appartenen-za, esclusivamente in via telematica, è fissato al 30 settembre di ciascun anno.

4. Regime dell’opzione

L’opzione per la determinazione della base impo-nibile relativa alle attività commerciali con le mo-dalità previste per le società ed enti commerciali si esplica e si esaurisce in sede di primo acconto. Deve, quindi, essere operata all’inizio del periodo d’imposta, ossia in sede di primo acconto mensile, ed è vincolante per un triennio.Nel caso di esercizio di varie attività commerciali, l’opzione può riguardare tutte, talune o soltanto una di tali attività.La manifestazione di volontà dell’opzione, com-porta l’obbligo di effettuare, per il primo periodo d’imposta, il versamento dell’acconto, relativa-mente all’attività commerciale, commisurato al 120% dell’imposta figurativa liquidabile sul valore della produzione netta realizzato nel periodo d’im-posta precedente. L’acconto deve essere versato, in due rate di pari importo, nei termini e con le mo-dalità stabilite per le imposte sui redditi.Per effetto dell’opzione, la base imponibile per le attività non commerciali, definita con il sistema re-tributivo, è ridotta di un importo pari alle retribu-zioni ed ai compensi specificatamente riferibili alle attività commerciali.


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Qualora non fosse possibile una specifica impu-tazione, in tutto o in parte, delle retribuzioni e dei compensi alle attività commerciali, per l’ammontare complessivo o per la parte non imputabile, la ridu-zione dovrà essere operata per un importo corri-spondente al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi relativi alle attività commerciali e l’ammontare complessivo di tutte le entrate correnti.Con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate n. 2015/13206 del 30 gennaio 2015 è stata approvata la versione definitiva del modello IRAP 2015 da presentare autonomamente, e non all’interno del modello Unico, esclusivamente in via telematica.Il termine di presentazione del modello è:

- il 30 settembre per le persone fisiche, le società semplici, le società in nome collettivo e in acco-mandita semplice e le società e associazioni a esse equiparate ai sensi dell’art. 5 del Tuir;

- l’ultimo giorno del nono mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta per i contribuen-ti Ires (art. 73, comma 1, Tuir) e le amministrazio-ni pubbliche (art. 3, lett. e-bis), D.Lgs. 446/1997).

L’Agenzia delle Entrate ha risposto ad una serie di quesiti formulati dai rappresentanti delle associa-zioni di categoria a seguito delle modifiche intro-dotte alla disciplina IRAP dalla legge di stabilità 2015 quali la deducibilità del costo del lavoro del personale a tempo indeterminato o, in assenza di dipendenti, l’assegnazione di un credito d’impo-sta. Tra i chiarimenti più significativi per enti lo-cali e imprese pubbliche si segnala che le imprese operanti in concessione e a tariffa, trattandosi di imprese escluse dalle deduzioni sul cuneo fiscale, possono beneficiare della deducibilità integrale del costo sostenuto per i lavoratori impiegati a tempo indeterminato (Agenzia delle Entrate, circolare n. 22/E del 9 giugno 2015).

Cap. VIIL’imposta di registro e di bollo

1. L’imposta di registro e di bollo - aggiornamenti di interesse per gli Enti locali

1.1. Imposta di registro sugli atti di cessione di aree Peep

Gli atti con i quali il Comune trasferisce in pro-prietà, alle persone fisiche già assegnatarie di al-

loggi (da piani Peep), l’area inclusa nel piano di zona consortile per l’edilizia economica e popolare già oggetto di diritto di superficie sono esclusi da IVA e soggetti al regime agevolato di cui all’art. 32, D.P.R. n. 601/1973. Ne consegue che, poiché l’art. 10, comma 4, D.Lgs. n. 23/2011, esclude la sop-pressione delle agevolazioni previste dal citato art. 32, continuano ad applicarsi l’imposta di registro in misura fissa e l’esenzione per le imposte ipoteca-ria e catastale (Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 17/E del 16 febbraio 2015).L’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito all’agevolazione prevista dall’art. 32, D.P.R. n. 601/1973 nel caso di cessione a titolo oneroso di aree ai comuni per l’attuazione dei piani di edilizia economica e popolare (c.d. Peep). In particolare, è stato precisato che, nonostante le aree in esame non siano state acquisite dal Comune previa pro-cedura di espropriazione, sono applicabili le age-volazioni fiscali di cui al sopracitato art. 32, D.P.R. n. 601/1973, e quindi sia il trasferimento delle aree a favore del Comune che la cessione delle stesse a favore del soggetto attuatore:

- scontano l’imposta di registro in misura fissa;

- sono esenti dalle imposte ipotecaria e catastale (Agenzia delle Entrate D.P.R. ris. n. 87/E del 4 ot-tobre 2016).

1.2. Imposta di registro sugli atti di redistribuzione di aree tra co-lottizzanti

Per gli atti di redistribuzione di aree tra co-lottiz-zanti stipulati dopo il 12 novembre 2014, trattan-dosi di atti con cui le parti si obbligano ad effet-tuare cessioni gratuite a favore del Comune di aree da destinare a opere di urbanizzazione primaria/secondaria, per effetto dell’art. 32 del D.P.R. n. 601/1973 (il quale opera a prescindere dalla circo-stanza che i relativi atti riguardino o meno immo-bili pubblici) si applicano l’imposta di registro e le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa. Per quanto riguarda i profili Iva, l’Agenzia delle Entra-te ritiene che il negozio di “redistribuzione” non rientra nel campo di applicazione del tributo. Tale esclusione, tuttavia, non opera se è previsto l’obbli-go di versamento di conguagli in denaro e uno dei lottizzanti, in danno dei quali si attua la redistri-buzione, è un soggetto passivo d’imposta che pone in essere la cessione nell’esercizio di un’attività di impresa: in tal caso l’operazione sarà soggetta ad Iva (Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 56/E del 1° giugno 2015).


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1.3 Registro e valori OMI nelle compravendite im-mobiliari

Secondo la Corte di Cassazione l’onere probatorio in tema di imposte derivanti da atti di compraven-dita immobiliare incombe sull’ufficio il quale deve accertare il valore venale. A tal fine, i valori OMI sono stime inidonee, da sole, a rettificare il prez-zo indicato nell’atto; occorre, quindi, che siano integrati da altri elementi probatori. I valori OMI costituiscono dunque strumento di ausilio ma non possono essere utilizzati come automatismi (Cass. civ., 26 ottobre 2016, n. 21569).

2. Imposta di bollo

2.1. Imposta di bollo sulle quietanze rilasciate dal Tesoriere

La documentazione che la banca trasmette all’ente in virtù della convenzione di tesoreria è riconduci-bile e funzionale alla redazione del conto della ge-stione e dunque esente da bollo ex art. 27, Tabella B allegata al D.P.R. n. 642/1972. Conseguentemente, poiché la quietanza rilasciata dal tesoriere all’ente attestante l’avvenuto pagamento costituisce un do-cumento funzionale al conto della gestione, essa è in ogni caso esente da bollo; trattasi di risposta che, seppur resa a fronte di specifico quesito formulato dalla Provincia Autonoma di Trento, inverte total-mente le attuali interpretazioni prevalenti (Agenzia delle Entrate, interpello n. 954-583/2014 proposta dalla Provincia Autonoma di Trento).

2.2. Dematerializzazione dei contratti sottoscritti con la P.A.

L’art. 32, c. 14, del D.Lgs. n. 50/2016 ha introdotto, a pena di nullità, l’obbligo di stipula dei contratti di appalto in modalità elettronica secondo le norme vigenti per ciascuna stazione appaltante, in forma pubblica amministrativa a cura dell’Ufficiale ro-gante della stazione appaltante o mediante scrittura privata; in caso di procedura negoziata ovvero per gli affidamenti di importo non superiore a 40.000 euro mediante corrispondenza secondo l’uso del commercio consistente in un apposito scambio di lettere, anche tramite posta elettronica certificata o strumenti analoghi negli altri Stati membri.La completa dematerializzazione di tutte le forme contrattuali utilizzate per la conclusione di rap-porti disciplinati dal Codice degli appalti produce inevitabili riflessi sulla gestione di ulteriori adem-

pimenti connessi alla sottoscrizione dei medesimi contratti, tra i quali la gestione dell’imposta di bol-lo che verrà affrontata nel presente intervento.Una prima questione che si presenta in ordine alla corretta gestione dei documenti elettronici per quanto attiene al bollo è quella legata alla necessità di applicazione dell’imposta o meno.Infatti, uno dei presupposti per l’applicazione del bollo, nell’originaria impostazione del D.P.R. 642/1972, è la cartolarità degli atti soggetti ad im-posta, ovvero la materializzazione del negozio giu-ridico su un supporto fisico.Tuttavia il superamento, nei fatti, di questo presup-posto è oramai consolidato: si vedano da un lato l’evoluzione normativa riferita a specifiche catego-rie di atti (atti notarili elettronici, fatture elettro-niche) per i quali sono state introdotte specifiche modalità di assolvimento dell’imposta, dall’altro la prassi dell’amministrazione finanziaria chiamata a più riprese a pronunciarsi sui contratti conclusi nei mercati elettronici (si cita a titolo esemplificativo la risoluzione 96/E del 16/12/2013).

2.3. Applicabilità dell’imposta di bollo alle scritture telematiche concluse per corrispondenza

Per quanto riguarda la sottoscrizione del contratto tramite uno scambio di lettere che, anche in osse-quio al comunicato ANAC del 4 novembre 2015, deve essere concluso in modalità elettronica, ancor prima della modalità di redazione degli atti (ana-logici o digitali) occorre aver riguardo a quanto previsto dalla nota I all’art. 24 della parte II della Tariffa allegato A al D.P.R. 642/1972.La nota citata prevede che debbano essere assog-gettati a bollo fin dall’origine, e non in caso d’uso, tutti gli atti o documenti per i quali il Codice Ci-vile dispone, a pena di nullità, l’obbligo di forma scritta.L’art. 1350 del Codice Civile, tra gli altri, prevede che devono farsi per atto pubblico o per scrittura privata, sotto pena di nullità, gli altri atti special-mente indicati dalla legge.Sotto tale aspetto, si reputa utile richiamare il decreto sull’amministrazione del patrimonio e sulla contabilità generale dello Stato (R.D. n. 2440/1923).Secondo tale disciplina, tutti i contratti stipulati dalla Pubblica Amministrazione, anche quando quest’ultima agisce iure privatorum, richiedono la forma scritta ad substantiam; a conforto di tale tesi si vedano la prevalente giurisprudenza di le-


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gittimità (Corte di Cassazione, sez. I civile, 4 set-tembre 2009, n. 19206; sez. II civile, 4 agosto 2011, n. 16997), nonché diverse posizioni della allora AVCP, attualmente ANAC (parere sulla normativa del 27/1/2011 e determinazione 13 febbraio 2013, n. 1).Pertanto è da ritenere che anche ai contratti con-clusi mediante scambio di lettere dalle ammini-strazioni pubbliche si debba applicare il bollo fin dall’origine nella misura prevista dall’art. 2 della parte I della Tariffa allegato A al D.P.R. 642/1972, ovvero 16,00 euro ogni 100 righe o frazione.Tale posizione trova ulteriore conferma per quanto riguarda i contratti conclusi nei mercati elettronici per l’acquisto di beni e servizi da parte della P.A., nella prassi consolidata dell’Agenzia delle Entra-te contenuta in alcuni pareri rilasciati a CONSIP S.p.a. (prot. nn. 954-80656/2012 del 21/6/2012 e 954-776/2012), nella ris. 96/E del 2013 e nella ri-sposta del Sottosegretario alle Finanze ad uno spe-cifico interpello avanzato in commissione finanze alla Camera dei Deputati in data 13/5/2015.

2.4. Modalità di assolvimento dell’imposta di bollo sulle scritture private non autenticate redatte in modalità elettronica

Come detto non esiste, ad oggi, una modalità ope-rativa specifica per l’assolvimento dell’imposta di bollo sui documenti redatti originariamente in modalità elettronica.Ne consegue che, per poter assolvere l’imposta di bollo su questa tipologia di documenti, occor-re utilizzare le altre modalità previste dal D.P.R. 642/1972 cercando di privilegiare quelle più con-formi alla condizione di “immaterialità” dei con-tratti elettronici.Sicuramente preferibile è l’assolvimento in modali-tà virtuale, ai sensi dell’art. 15 del D.P.R. 642/1972, ovvero mediante un versamento rateale in acconto (rate bimestrali) e con conguaglio a saldo, versa-mento da effettuarsi tramite il modello F24 (fino al 2014 si utilizzava il modello F23) utilizzando il codice 2505.Per poter utilizzare tale modalità è necessario dotarsi di specifica autorizzazione da richiedere alla Direzione Provinciale delle Entrate territo-rialmente competente in ragione del domicilio fiscale del soggetto richiedente; nel caso l’istan-za venga avanzata da Uffici o Enti statali o dalle Camere di Commercio va inviata alla Direzione Regionale.

Gli estremi dell’autorizzazione devono essere in-dicati sui documenti assoggettati ad imposta; con le modifiche introdotte dall’art. 3, c. 8-bis, della legge n. 129/2008 è possibile assolvere il bollo in modalità virtuale non solo per i documenti emessi ma anche per quelli ricevuti; ovviamente il sogget-to che emette il documento dovrà riportare sullo stesso gli estremi dell’autorizzazione all’assolvi-mento virtuale e vi potrà essere una compensazio-ne finanziaria con il soggetto titolare dell’autoriz-zazione.L’imposta, come detto, andrà versata mediante una serie di acconti bimestrali che scadono al ter-mine di ciascun bimestre solare; entro la fine di gennaio dell’anno successivo andrà poi presentata una dichiarazione (in modalità telematica) con la quale si segnalano gli atti effettivamente emessi (o ricevuti) suddivisi nelle diverse voci di tariffa per le quali si è ottenuta l’autorizzazione all’assolvi-mento virtuale.Qualora dalla dichiarazione emerga un credito andrà computato in diminuzione della rata di acconto scadente a febbraio ed occorrendo sulle successive rate di acconto che si determinano sulla base degli atti effettivamente emessi nell’esercizio precedente.In alternativa alla modalità di assolvimento virtua-le è possibile utilizzare il modello F23 con il codice 456T, assolvendo il bollo in riferimento a ciascuna scrittura privata conclusa.Tale modalità, rispetto alla precedente, ha il van-taggio di non richiedere l’acquisizione preventiva dell’autorizzazione all’assolvimento virtuale ma per contro presenta la complicazione di dover ab-binare un documento analogico (il modello F23) con uno digitale (contratto elettronico), soluzione perseguibile mediante la dematerializzazione del primo tramite scansione o attraverso la materializ-zazione del secondo (stampa).Ulteriore alternativa è quella dell’assolvimento mediante i contrassegni sostitutivi delle marche da bollo; questa soluzione impone la materializzazio-ne dei contratti e come tale si mostra scarsamente rispondente alle finalità di dematerializzazione de-gli atti e documenti della P.A. implicitamente sot-tesa alle modifiche introdotte con il D.L. 18 ottobre 2012, n. 179 (decreto sviluppo-bis).Non è invece utilizzabile la modalità di assolvi-mento del bollo ai sensi del D.M. 17/6/2014; in-fatti, con l’emanazione della risoluzione n. 43/E del 28/4/2015, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che tale modalità risulta applicabile unicamente ai


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documenti e registri fiscalmente rilevanti, inten-dendosi per tali ai fini dell’imposta di bollo gli atti e documenti rientranti tra quelli elencati all’art. 13 della tariffa allegato A al D.P.R. 642/1972 (fat-ture, note, etc.) ed i registri di cui all’art. 16 della medesima tariffa (libro giornale, libro degli in-ventari).L’indicazione dell’Agenzia delle Entrate non ha ancora visto un adeguamento da parte del sito www.acquistinretepa.it che, nel mese di novembre, continuava a consentire l’utilizzo di tale modalità (addirittura nella precedente versione disciplinata dal D.M. 23/1/2004) per l’assolvimento del bollo sui contratti conclusi in adesione delle convenzioni CONSIP.

2.5. Modalità di assolvimento dell’imposta di bollo dovuta sugli atti e documenti del procedimento arbitrale

L’Agenzia delle Entrate ha chiarito le modalità di assolvimento dell’imposta di bollo dovuta sugli atti e documenti del procedimento arbitrale, bol-lo che grava sulle parti (imprese e/o privati) che procedono alla formazione di detti documenti e li presentano in via telematica alla Camera di com-mercio. Infatti, rispondendo ad un quesito posto da una CCIAA, l’Agenzia afferma che il contri-buente può assolvere l’imposta mediante acquisto di contrassegno telematico e indicazione sull’i-stanza del codice numerico di 14 cifre rilevabili dal contrassegno stesso. In tal caso il contrassegno utilizzato dovrà essere conservato dal contribuen-te entro il termine di decadenza triennale previsto per l’accertamento da parte dell’Amministrazione finanziaria (Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 89/E del 6 ottobre 2016).

2.6. Imposta di bollo sui certificati anagrafici

I certificati anagrafici richiesti dagli studi legali ad uso notifica atti giudiziari sono esenti dall’imposta di bollo qualora risultino “antecedenti”, “necessa-ri” e “funzionali” al procedimento giurisdizionale per il quale è dovuto il “contributo unificato”. Per usufruire dell’esenzione è necessario anche che il soggetto beneficiario della stessa rivesta la qualità di parte processuale (Agenzia delle Entrate, risolu-zione n. 24/E del 18 aprile 2016).

2.7. Sanzioni per violazioni del Codice della Strada: imposta di bollo

A seguito di un’istanza di interpello formulata da un Comune, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che le quietanze rilasciate dagli uffici di Polizia Lo-cale a chi paga presso l’ufficio stesso le multe per le violazioni del Codice della Strada sono esenti dall’imposta di bollo ai sensi dell’art. 5, comma 4, D.P.R. n. 642/1972 che esenta anche “atti e copie relativi al procedimento, anche esecutivo, per la ri-scossione dei tributi, dei contributi e delle entrate ex-tra tributarie” (Agenzia delle Entrate, risoluzione n. 25/E del 18 aprile 2016).

ALIQUOTE IVA

Quadro i

EDILIZIA AGEVOLATA con aliquota IVA 4%

Case di abitazione non di lusso (2)

Case rurali (3)Interventi per la realizzazione di opere direttamente finalizzate al superamento e all’eliminazione delle barriere architettoniche

Quadro ii

EDILIZIA AGEVOLATA con aliquota IVA 10%

Edilizia abitativa non di lusso (4)

Edilizia assimilata a quella abitativa non di lusso (5)

- Asili infantili

- Brefotrofi

- Carceri, penitenziari

- Case cantoniere

- Case di cura

- Case di riposo, pensionati, gerontocomi

- Caserme

- Centri di formazione professionale

(2) Aventi i requisiti di cui al D.M. 2 agosto 1969 e destinate ad abitazione principale.(3) Fabbricati di cui all’art. 39 del Testo Unico delle imposte sui redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917.(4) Fabbricati e porzioni di fabbricati di cui all’art. 13 della legge 2 luglio 1949, n. 408, e unità immobiliari di cui all’art. 1 della legge 6 ottobre 1962, n. 1493, modificato dall’articolo unico della legge 2 dicembre 1967, n. 1212.(5) Edifici di cui all’art. 2 del D.P.R. 11 giugno 1938, n. 1094, con-vertito nella legge 5 gennaio 1939, n. 35, assimilati, ai fini delle agevolazioni fiscali, alle case di abitazione non di lusso per effetto dell’art. 1 della legge 19 luglio 1961, n. 659.


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- Centri di recupero per bambini handicappati

- Centri di riabilitazione per invalidi

- Collegi, educandati

- Colonie climatiche

- Conventi, monasteri, seminari, santuari

- Edifici destinati alla formazione professionale

- Edifici di beneficenza

- Edifici di culto cattolico e non cattolico

- Edifici scolastici

- Oratori pubblici e semipubblici

- Orfanotrofi

- Ospedali, sanatori

- Pertinenze degli edifici (palestre, impianti sporti-vi, sale riunioni, ecc.)

- Stabilimenti termali

- Strutture e infrastrutture per l’attività di ricerca e formazione didattico-scientifica

Fabbricati o porzioni di fabbricati sui quali sono stati eseguiti interventi di recupero del patrimonio edilizio (6)

Impianti di depurazione acque luride (7)

Impianti di produzione calore-energia (8)

Impianti di produzione di energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica

Impianti sportivi (9)

- Strutture polifunzionali per campionati delle di-verse discipline sportive

- Strutture polifunzionali atte a promuovere l’eser-cizio dell’attività sportiva

Interventi di recupero delle opere di urbanizzazione

- Restauro e risanamento conservativo

- Ristrutturazione edilizia

- Ristrutturazione urbanistica

Linee di trasporto a impianto fisso (10)

(6) Interventi di recupero agevolato di cui alla legge 5 agosto 1978, n. 457.(7) Impianti destinati ad essere collegati a reti fognarie, anche inter-comunali, sia direttamente e sia mediante collettori di adduzione.(8) Impianti di teleriscaldamento.(9) Interventi per l’impiantistica sportiva finanziati e realizzati per le finalità di cui al D.L. 3 gennaio 1987, n. 2, convertito con modificazioni nella legge 6 marzo 1987, n. 65.(10) Sono considerate, solo ai fini dell’applicazione dell’IVA, opere di urbanizzazione primaria, giusta il disposto dell’art. 5 del D.L. 30 dicembre 1982, n. 953, convertito con modificazio-

Linee di trasporto metropolitane (9)

Linee di trasporto tranviarie (9)

Manutenzione ordinaria e straordinaria su immobili a prevalente destinazione abitativa privata

Manutenzione straordinaria agli edifici di edilizia residenziale pubblica (edilizia assimilata a quella abitativa non di lusso), limitatamente alle unità im-mobiliari destinate a stabili residenze per collettivi-tà costruite da Enti pubblici. Ne restano esclusi gli edifici non connotati dal carattere della stabile resi-denza (scuole, asili, colonie, ospedali, caserme, ecc. )

Opere di urbanizzazione primaria (11) (12)

- Cimiteri e opere cimiteriali (13)

- Fognature

- Impianti di pubblica illuminazione

- Infrastrutture destinate all’installazione di reti e impianti di comunicazione elettronica in fibra ot-tica (14)

- Rete di distribuzione dell’energia elettrica

- Rete di distribuzione del gas

- Rete idrica

ni nella legge 28 febbraio 1983, n. 53, ancorché non realizza-te nell’ambito del tessuto urbano. L’agevolazione è estesa alle motrici, carrozze e altro materiale rotabile, giusta il disposto dall’art. 5 del D.L. 14 marzo 1988, n. 70, convertito nella legge 13 maggio 1988, n. 154.(11) Opere incluse fra le realizzazioni di edilizia residenziale pubblica di cui all’art. 48 della legge 22 ottobre 1971, n. 865, e elencate tassativamente all’art. 4 della legge 29 settembre 1964, n. 847.(12) Per effetto dell’art. 3, comma 11, del D.L. 27 aprile 1990, n. 90, l’aliquota ridotta deve intendersi applicabile anche se le opere sono realizzate al di fuori dell’ambito urbano, nonché su-gli interventi di manutenzione straordinaria, di restauro e risa-namento conservativo, di ristrutturazione edilizia e urbanistica eseguiti sulle opere stesse a fini di recupero di cui alla legge 5 agosto 1978, n. 457.(13) Impianti e servizi di cui al Regolamento di polizia mortuaria, approvato con D.P.R. 21 ottobre 1975, n. 803, e successive modifi-cazioni, parificati alle opere di urbanizzazione primaria e seconda-ria giusta il disposto dell’art. 26-bis aggiunto al D.L. 28 dicembre 1989, n. 415, dalla legge di conversione 28 febbraio 1990, n. 38. Per l’interpretazione autentica dichiarata dall’art. 1, comma 14, del D.L. 30 dicembre 1991, n. 417, convertito nella legge 6 febbraio 1992, n. 66, l’aliquota IVA agevolata è applicabile a tutti gli im-mobili indicati all’art. 54 del citato D.P.R. 803/1975, ivi compresi i manufatti per la sepoltura, nonché le aree destinate alla costru-zione e all’ampliamento dei cimiteri (l’art. 54 dell’abrogato D.P.R. 803/1975 è riproposto nell’art. 56 del nuovo Regolamento di po-lizia mortuaria approvato con D.P.R. 10 settembre 1990, n. 285).(14) Assimilate ad ogni effetto alle opere di urbanizzazione pri-maria dall’art. 2, c. 5, D.L. 25 giugno 2008, n. 112, convertito dalla legge 6 agosto 2008, n. 133.


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- Spazi di sosta e parcheggio, destinati all’utilizza-zione pubblica

- Spazi di verde attrezzato, al servizio di insedia-menti residenziali

- Strade residenziali (compresi marciapiedi e vialetti pedonali)

Opere di urbanizzazione secondaria (11) (15)

- Aree verdi di quartiere

- Asili nido

- Centri culturali a uso della collettività

- Centri sanitari a uso della collettività

- Centri sociali a uso della collettività

- Chiese

- Delegazioni comunali

- Edifici per servizi religiosi

- Impianti, costruzioni e opere destinati allo smal-timento, al riciclaggio e alla distruzione dei rifiuti urbani speciali, tossici e nocivi, solidi e liquidi, ivi compreso gli impianti di termovalorizzazione, non-ché alla bonifica di aree inquinate (16)

- Impianti sportivi di quartiere

- Mercati di quartiere

- Scuole dell’obbligo

- Scuole materne

- Strutture e complessi per l’istruzione superiore all’obbligo (17)

Reti di distribuzione calore-energia

- Allacciamento alle reti di teleriscaldamento

- Reti di distribuzione energia elettrica da fonte solare-fotovoltaica ed eolica

Risanamento conservativo, indipendentemente dalla tipologia e dalla destinazione del fabbricato oggetto di recupero (risoluzione Agenzia delle entrate, 22 gennaio 2003, n. 10)

(15) Opere incluse fra le realizzazioni di edilizia residenziale pub-blica per effetto dell’art. 48 della legge 22 ottobre 1971, n. 865, elen-cate tassativamente all’art. 4 della legge 29 settembre 1964, n. 847, integrato dall’art. 44 della stessa legge 865/1971.(16) Ricompresi fra le opere di urbanizzazione secondaria, quali attrezzature sanitarie, per effetto dell’art. 17-bis del D.L. 31 ago-sto 1987, n. 361, introdotto dalla legge di conversione 29 ottobre 1987, n. 441 come sostituito dall’art. 9-undecies del D.L. 9 settem-bre 1988, n. 397 introdotto dalla legge di conversione 9 novembre 1988, n. 475.(17) Per effetto dell’integrazione disposta dall’art. 17, comma 44, della legge 11 marzo 1988, n. 67.

Quadro iii

BENI FINITI IMPIEGATI NELL’EDILIZIA AGE-VOLATA con aliquota IVA 4% o 10%

- Ascensori e montacarichi

- Impianti del gas (contatori, tubazioni, etc.)

- Impianti di riscaldamento (caldaie, elementi di termosifoni, tubazioni, etc.)

- Impianti elettrici (contatori, interruttori, filo elet-trico, etc.)

- Impianti idrici

- Impianti sanitari (lavandini, vasche, etc.)

- Infissi esterni e interni

Nota: L’elencazione è soltanto esemplificativa.L’aliquota applicabile (4 o 10 per cento) è in relazio-ne al tipo di operazione edilizia agevolata cui i beni sono destinati ed è collegata ad essa.L’agevolazione riguarda i beni forniti per la costru-zione, anche in economia, dei fabbricati, delle ope-re e degli impianti rientranti nel settore dell’edili-zia agevolata, nonché quelli forniti per la realizza-zione degli interventi di recupero del patrimonio edilizio. Trattasi di beni che, pur incorporandosi nell’opera per divenire funzionali, non perdono la loro individualità e non si trasformano in beni diversi.Le materie prime e semilavorate per l’edilizia sono soggette all’aliquota IVA del 21%, 22% dal 1° luglio 2013.

Quadro iV

EDILIZIA NON AGEVOLATA con aliquota IVA 22%

- Aeroporti

- Alloggi di servizio (non pertinenze di fabbricati agevolati)

- Case di abitazione di lusso

- Centrali elettriche

- Centri di commercializzazione

- Collaudo di qualsiasi tipo di fabbricato, opera e impianto

- Delegazioni regionali

- Dighe

- Direzione lavori di qualsiasi tipo di fabbricato, opera e impianto

- Fabbricati destinati ad abitazione per meno del 51% della superficie totale dei piani sopraterra


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- Fabbricati con superficie totale dei piani soprater-ra destinata a negozi per più del 25%

- Fabbricati in assenza e difformità di concessione edilizia

- Impianti di prelievo dell’acqua

- Impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia diversi da quelli cosiddetti di teleri-scaldamento

- Impianti sportivi diversi da quelli agevolati

- Linee di trasporto diverse da quelle a impianto fis-so, metropolitane e tranviarie

- Manutenzione ordinaria e straordinaria di fabbri-cati, opere e impianti

- Mattatoi

- Mercati all’ingrosso

- Monumenti

- Palazzi comunali

- Polizia stradale (Uffici)

- Porti

- Pretura

- Progettazione di qualsiasi tipo di fabbricato, opera e impianto

- Pubblica sicurezza (Uffici)

- Questura

- Riammodernamenti, riattamenti, rifacimenti, riparazioni, ristrutturazioni di fabbricati, opere e impianti

- Scogliere portuali

- Sedi municipali

- Strade al servizio di insediamenti industriali

- Strade interpoderali

- Strade private

- Strade provinciali

- Strade statali

- Tribunali

- Uffici finanziari

Nota: L’elencazione è soltanto esemplificativa.

Adempimenti tributari - scadenze

SCADENZA ADEMPIMENTO

Contestualmente IVA - Registrazione di ogni operazione d’introito corrispettivi in caso di mancato o irregolare funzionamento del registratore di cassa

entro il giorno successivo (18) IVA - Registrazione corrispettivi globali del giorno

entro 15 giorni IVA - Registrazione fatture emesse (19)

entro il termine di emissione IVA - Registrazione fatture differite emessee (19)

entro il giorno 15 IVA - Registrazione cumulativa corrispettivi del mese precedente relativi del mese successivo ad operazioni con rilascio di scontrino fiscale

entro 30 giorni (18) IVA - Dichiarazione inizio attivitàIVA - Dichiarazione variazione datiIVA - Dichiarazione cessazione attività

entro il 2° anno successivo IVA - Registrazione delle fatture acquisto

1 gennaio (20) ADDIZIONALE IRPEF - Termine iniziale per il versamento cumulativo ammontare minimo non versato nei mesi dell’anno precedente

12 gennaio SOSTITUTO D’IMPOSTA - Termine ultimo perché le corresponsioni di somme e valori ai dipendenti possano essere considerate percepite nel periodo d’imposta chiuso il 31 dicembre e conguagliate nel periodo d’imposta precedente

(segue)

(18) Se festivo, entro il giorno non festivo successivo.(19) Le fatture emesse devono essere computate, ai fini delle liqui-dazioni periodiche, con riferimento alla data della loro emissione, senza possibilità di slittamento dovuto al tempo concesso per la registrazione.(20) Gli adempimenti e i versamenti, anche se previsti in via telemati-ca, i cui termini scadono di sabato o di giorno festivo, sono prorogati al primo giorno lavorativo successivo (art. 7, c. 2, lett. e, D.L. 13 mag-gio 2011, n. 70, convertito dalla legge 12 luglio 2011, n. 106).


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(segue)

(21) Ritenute operate integralmente per l’anno di riferimento in sede di conguaglio di fine anno, salvo che nei casi di cessazione di lavoro in corso d’anno; in tal caso, il versamento è da eseguire entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui la ritenuta è stata operata.(22) Per gli Enti in regime mensile.(23) Entro il 12 gennaio dell’anno successivo devono essere co-


16 gennaio (20) ADDIZIONALE IRPEF- Termine ultimo per il versamento cumulativo ammontare minimo non versato nei mesi precedenti- Versamento ritenute anno precedente (21)

16 gennaio (20) IRAP - Versamento ritenute mese di dicembre anno precedente

16 gennaio (20) SOSTITUTO D’IMPOSTA - Versamento ritenute mese di dicembre dell’anno precedente

16 gennaio (20) IVA - Versamento dell’imposta liquidata per il mese di dicembre dell’anno precedente (22)

16 febbraio (20) IRAP - Versamento ritenute mese di gennaio

16 febbraio (20) SOSTITUTO D’IMPOSTA - Versamento ritenute mese di gennaio

16 febbraio (20) IVA - Versamento dell’imposta liquidata per il mese di gennaio (21)

28 febbraio SOSTITUTO D’IMPOSTA- Conguaglio fra le ritenute effettuate e l’imposta dovuta sugli emolumenti al personale nell’anno precedente (23)- Consegna, ai percettori di compensi assoggettati a ritenuta, delle certificazioni relative all’anno precedente

16 marzo (20) IRAP - Versamento ritenute mese di febbraio

16 marzo (20) SOSTITUTO D’IMPOSTA - Versamento ritenute mese di febbraio

16 marzo (20) IVA - Versamento a conguaglio dell’imposta liquidata per l’anno precedente- Versamento dell’imposta liquidata per il mese di febbraio (22)

16 aprile (20) IRAP - Versamento ritenute mese di marzo

16 aprile (20) SOSTITUTO D’IMPOSTA - Versamento ritenute mese di marzo

16 aprile (20) IVA - Versamento dell’imposta liquidata per il mese di marzo (22)

30 aprile EROGAZIONI A TERZI - Aggiornamento dell’albo dei soggetti cui sono stati erogati nell’esercizio precedente contributi, sovvenzioni, crediti, sussidi e benefici economici

16 maggio (20) IRAP - Versamento ritenute mese di aprile

16 maggio (20) SOSTITUTO D’IMPOSTA - Versamento ritenute mese di aprile

16 maggio (20) IVA - Versamento dell’imposta liquidata per il 1° trimestre (24)

- Versamento dell’imposta liquidata per il mese di aprile (22)

16 giugno (20) IRAP - Versamento ritenute mese di maggio

16 giugno (20) SOSTITUTO D’IMPOSTA - Versamento ritenute mese di maggio

16 giugno (20) IVA - Versamento dell’imposta liquidata per il mese di maggio (22)

16 giugno (20) SOSTITUTO D’IMPOSTA - Comunicazione agli uffici II.DD. del domicilio fiscale dei beneficiari di contributi e di indennità di espropriazione assoggettati a ritenuta, delle somme corrisposte nell’anno precedente e delle ritenute effettuate

16 luglio (20) IRAP - Versamento ritenute mese di giugno

16 luglio (20) SOSTITUTO D’IMPOSTA - Versamento 1° acconto IRPEF nei confronti dei dipendenti in obbligo che hanno usufruito dell’assistenza fiscale

16 luglio (20) IVA - Versamento dell’imposta liquidata per il mese di giugno (22)

31 luglio SOSTITUTO D’IMPOSTA - Termine ultimo per la presentazione, esclusivamente in via telematica, della dichiarazione semplificata e della dichiarazione Mod. 770 (25)

16 agosto (20) IRAP - Versamento ritenute mese di luglio

municati ai datori di lavoro dei soggetti di cui ci si è avvalsi per in-carichi svolti in relazione alla loro qualità di lavoratori dipendenti, l’ammontare delle indennità e compensi corrisposti e delle ritenute effettuate.(24) Per gli enti in regime trimestrale.(25) La dichiarazione deve essere presentata soltanto qualora siano stati corrisposti redditi di capitale e deve comprendere soltanto questi.


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16 agosto (20) SOSTITUTO D’IMPOSTA - Versamento ritenute mese di luglio

16 agosto (20) IVA - Versamento dell’imposta liquidata per il 2° trimestre (24)

- Versamento dell’imposta liquidata per il mese di luglio (22)

16 settembre (20) SOSTITUTO D’IMPOSTA - Versamento ritenute mese di agosto

16 settembre (20) IVA - Versamento dell’imposta liquidata per il mese di agosto (22)

30 settembre (20) IVA - Termine ultimo per la presentazione, in via telematica, della sola dichiarazioneIRAP - Termine ultimo per la presentazione, esclusivamente in via telematica, della dichiarazione

16 ottobre (20) IRAP - Versamento ritenute mese di settembre

16 ottobre (20) SOSTITUTO D’IMPOSTA - Versamento ritenute mese di settembre

16 ottobre (20) IVA - Versamento dell’imposta liquidata per il mese di settembre (22)

16 novembre (20) IRAP -Versamento ritenute mese di ottobre

16 novembre (20) SOSTITUTO D’IMPOSTA - Versamento ritenute mese di ottobre

16 novembre (20) IVA - Versamento dell’imposta liquidata per il 3° trimestre (24)- Versamento dell’imposta liquidata per il mese di ottobre (22)

16 dicembre (20) IRAP - Versamento ritenute mese di novembre

16 dicembre (20) SOSTITUTO D’IMPOSTA- Versamento ritenute mese di novembre- Versamento 2° acconto (o unico acconto) IRPEF nei confronti dei dipendenti in obbligo che hanno usufruito dell’assistenza fiscale

16 dicembre (20) IVA - Versamento dell’imposta liquidata per il mese di novembre (22)

27 dicembre (20) IVA - Versamento dell’acconto dell’imposta per il mese di dicembre (22) o del 4° trimestre (24)

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