La Norma Tributaria e l’Interpretazione

ottobre 2006 Corso di Diritto tributario - Facoltà di Economia - Università Urbino

La Norma Tributaria e l’Interpretazione

Thomas Tassani

Facoltà di Economia

Università degli Studi di Urbino


Tipologia delle norme tributarie

Distinzione fondamentale tra:

1) Norme impositrici

2) Norme formali o procedimentali


Norme impositrici

Che individua chi deve pagare, al verificarsi di quale fatto, in quale misura

Contiene gli “elementi sostanziali” del tributo (art. 23 Cost.)

Individua i criteri di riparto dei carichi pubblici (art. 53 Cost.)


Norme formali o procedimentali

Disciplinano obblighi strumentali del singolo (presentazione dichiarazione, versamenti, scritture contabili, ecc.)

Disciplinano le modalità con cui l’AF effettua controlli e verifiche

In generale, disciplinano la fase dinamica del tributo, la fase in cui si dà attuazione, con comportamenti del singolo e della AF, della norma impositrice


Altre tipologie di norme tributarie

Norme processuali

Norme sanzionatorie


Struttura della norma impositrice

Presupposto

Soggetto attivo e passivo

Base imponibile

Aliquota


Presupposto

Presupposto d’imposta:

Il fatto o il complesso di fatti al cui verificarsi si rende dovuto il tributo


Presupposto

E’ il presupposto che manifesta la capacità contributiva del soggetto

E’ il presupposto che deve essere valutato per giudicare la rispondenza con l’art. 53 della Cost. in quanto “forza economica effettiva ed attuale”.


Il soggetto passivo

E’ il soggetto che costituisce il centro di imputazione degli effetti del presupposto

- nello schema tipico, è colui che ha posto in essere il fatto che manifesta capacità contributiva (contribuente)


Il soggetto attivo

Ente parte sostanziale del rapporto di debito-credito (che beneficierà del tributo)

Coincide solitamente con l’ente che ha il potere di applicare il tributo stesso

Eccezioni (es. tributi doganali, riscossi dagli Stati, gettiti attribuiti all’Unione Europea)


Base imponibile

E’ la grandezza che misura, in termini monetari, la capacità economica manifestata dal presupposto


Aliquota (o tasso d’imposta)

E’ il coefficiente da applicare alla base imponibile per determinare l’ammontare dell’imposta da versare allo Stato

Fissa o variabile

Progressiva o regressiva


Irpef

Art. 1: Presupposto

Art. 2: Soggetti passivi

Art. 3: Base imponibile

Art. 13: Aliquote

La individuazione del presupposto e della base imponibile avviene in base alle norme che disciplinano le singole categorie


Imposte sui redditiSostituzione tributariaDatore di lavoro opera ritenuta sui redditi del lavoratoreDatore di lavoro obbligato al pagamento dell’impostaDatore di lavoro come soggetto passivo che non manifesta capacità contributivaLimiti costituzionali, per il principio della effettività ex art. 53 Cost.


IVA

Art. 1 (operazioni imponibili)

Quale è il presupposto?

Quali sono i soggetti passivi?

Quale è la forza economica colpita dal tributo?


IVA, schema applicativo

A cede un bene a B che lo paga 100

B paga ad A anche 20 di IVA (rivalsa)

A versa allo stato l’IVA ricevuta, al netto di quella a sua volta versata a monte

B detrae l’IVA pagata da quella che gli è stata corrisposta a valle


Iva colpisce il consumatore finale

Soggetti passivi in senso giuridico sono gli imprenditori e lavoratori autonomiPer il diritto di detrazione questi soggetti non sopportano il peso dell’impostaIl soggetto che sopporta l’onere economico dell’imposta è il consumatore finaleConsumo come manifestazione indiretta di capacità economica


Il presupposto è costituito

Da fatti che manifestano capacità contributiva o ad essi assimilati (fattispecie positive)

Da fatti che escludono la capacità contributiva e quindi non tassati (fattispecie negative)


Agevolazioni tributarie

Concorrono a delimitare in negativo il presupposto, stabilendo la non applicazione del tributo per determinate ipotesi

O l’applicazione del tributo in modo minore

O l’applicazione con modalità, anche applicative, più favorevoli


Esclusioni ed Esenzioni

La esclusione costituisce applicazione dei principi e dei criteri che stanno alla base del tributo e che motivano le fattispecie positive

La esenzione deroga ai principi che giustificano l’imposizione, per rispondere a finalità “diverse”, solitamente “extrafiscali”


Esclusioni

Dpr 633/72 (Iva), art. 2, terzo comma, prevede che non costituiscono cessioni di beni le cessioni di aziende

Norma che specifica il presupposto, chiarendo la scelta sistematica di assoggettare i trasferimenti di azienda ad imposta di registro


EsempioCooperative, prevista una parziale detassazione utili prodottiVantaggio rispetto alle altre impreseUtili destinati a riserve indisponibili per la cooperativaNon vi è quindi capacità contributiva manifestata in relazione a queste sommeDetassazione giustificata come trattamento “diverso” e non “agevolato”


Esenzioni

Ai fini delle imposte sui redditi, reddito derivante da attività commerciale delle Onlus non è tassato

Norma puramente agevolativa


Importante la distinzione perchè

Le agevolazioni, in quanto finalità extrafiscali, comportano un diverso trattamento a parità di capacità contributiva

Problema art. 53 Cost.

Problema divieto di aiuti di Stato, Trattato CE


L’interpretazione della norma tributaria


Specificità norma tributaria

La norma fiscale soddisfa un esigenza pubblica primaria, quello alla sopravvivenza della collettività

Interesse fiscale: come criterio in grado di motivare le scelte legislative, l’applicazione delle norme, insieme ad altri valori costituzionali


Specificità….

Norma tributaria come norma che prevede una conseguenza, di ordine negativo (relativa al patrimonio del privato), conseguente ad una attività, atto riferibile singolo

Prestazione imposta, carattere di coattività


Teorie del passato

1) In dubio pro fisco, prevalenza dell’interesse fiscale

2) In dubio contra fiscum, in considerazione del carattere coattivo della norma fiscale, qualificata “quasi-penale”


Teorie attuali

Non vi è differenza tra la norma tributaria ed ogni altra norma dell’ordinamento

Quindi applicazione art. 12, primo comma, d.p.c.c.


Art. 12 preleggi

Nell’applicare la legge non si può attribuire ad essa altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse e dalla intenzione del legislatore


Interpretazione letterale

Significato delle parole (in claris non fit interpretatio)


Interpretazione logico-sistematica

Individuare la ratio, la finalità che la norma persegue, alla luce delle altre norme dell’ordinamento o del settore in cui è inserita

Non conta tanto l’intenzione del parlamento quando la norma è stata approvata, ma la finalità della stessa che emerge nel contesto giuridico in cui è inserita


Esempio

Manovra Prodi-Bersani 2006

Criterio del valore normale per transazioni immobiliari

Sostitutivo del corrispettivo? O valore probatorio?

Interpretazione sistematica

Interpretazione adeguatrice


Metodi e risultati interpretativi

Interpretazione evolutiva: si va al di là del risultato delle parole, avendo ad oggetto la ratio del tributo

Esempio: nozione di stabile organizzazione nelle imposte sui redditi applicata ai server per il commercio elettronico


….

Interpretazione estensiva: consistere nell’estendere la portata delle norma fino al più ampio significato con essa compatibile, avendo come riferimento la ratio della norma stessa

Interpretazione restrittiva: procedimento esattamente opposto


Esempi

Art. 19 Dlgs 546/92; elenco di atti impugnabili, ripartizione della giurisdizione tributaria

Norme antielusive:che colpiscono particolari comportamenti “pericolosi” fiscalmente, disconoscendo l’autonomia negoziale


Istituti giuridici di altri settori

1 Teoria: conservano la stessa accezione che avevano nel settore di origine

2 Teoria: occorre ricostruire una nozione specifica tributaria

3 Teoria: se la norma tributaria non li definisce diversamente o mostra di intenderli in senso diverso dal settore di origine, si applica la nozione vigente in questo settore


Esempi

Concetto di Impresa

Concetto di Azienda


L’Analogia (art.12, 2c, preleggi)

Se una controversia non può essere decisa con una disposizione, si applicano le disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe

Iter: Si estrae il principio della norma che regola il caso analogo e lo si applica al caso diverso

Divieto per le norme penali e per le norme eccezionali, che cioè fanno eccezione a regole generali


L’analogia per le norme tributarie1 Teoria: inapplicabile perché norme dalla natura quasi penale o eccezionale2 Teoria: inapplicabile perché manca il “vuoto normativo”2 Teoria: non applicabile solo alle norme tributarie sanzionatorie3 Teoria: non applicabile alle norme tributarie sanzionatorie (perché penali o quali penali) ed a quelle agevolative (perché eccezionali)


…

Occorre peraltro che sia possibile estrarre un principio dalla norma che si vuole applicare per analogia

A volte non possibile per le norme tributarie, che, per il metodo casistico adottato, possono non essere in grado di essere ricondotte ad un principio generale

Si parla in questi casi di norme “a fattispecie esclusiva”


Interpretazione ed elusione

(rinvio)


I soggetti dell’interpretazione

Il legislatore

I giudici

L’Amministrazione finanziaria

Il contribuente

La dottrina giuridica


Il legislatore

Interpretazione autenticaUna norma precisa il senso da attribuire ad altra norma precedentemente emanata, per la quale vi è un contrasto interpretativoLa norma interpretatrice ha così un effetto retroattivo / ma no controllo art. 53 Cost.Ammessa se espressamente prevista come tale (SC) e se reali esigenze interpretative


L’Autorità giudiziaria

Fornisce l’interpretazione della norma in caso di contrasto tra quella del contribuente e quella dell’Amministrazione

Vale a fornire il regolamento sostanziale del caso concreto, definitivo ove la sentenza sia passata in giudicato

(rinvio al processo)


L’Amministrazione finanziaria

Circolari (rivolte agli uffici)

Interpello (interpretazione qualificata rivolta al contribuente – rinvio)


Le Circolari

Forma di comunicazione interna alla pubblica amministrazione:

- Circolari (di carattere generale)

- Note e Risoluzioni (quesiti specifici)


Contenuto

a) Istruzioni interpretative relative a norme di legge

b) Regole di comportamento

c) Contenuto generalmente informativo


Natura

Nel primo e secondo caso, il potere è un potere di supremazia gerarchica

Ha quindi una funzione “normativa”, ma solo all’interno della pubblica amministrazione

Nessun effetto nei confronti dei contribuenti, che non ne sono vincolati


ProblemaNormalmente i contribuenti, in caso di dubbio, seguono l’interpretazione accolta dalle circolari della AFChe cosa accade se il contribuente si affida alla circolare ma:A) l’ufficio non la rispetta ed emana un atto impositivo B) la stessa AF emana in un secondo momento una circolare che dà una diversa interpretazione


Caso A

L’ufficio non ha rispettato la circolareIl contribuente può impugnare l’atto davanti al giudiceNon potrà far valere in sé il mancato rispetto della circolareMa questo sarà un indizio per provare l’errore di interpretazione in cui è incorso l’Ufficio


Caso BLa circolare 2005 afferma che una certa operazione di fusione non genera imponibileTizio nel 2005 compie quella fusione e non dichiara reddito (non pagando quindi imposta)La circolare 2006 modifica la precedente, ed afferma che quella operazione di fusione, invece, è da ritenere tassabileL’Ufficio, nel 2006 emana un avviso verso Tizio richiedendo il pagamento dell’imposta per la operazione di fusione


Caso B

L’AF emana una circolare, il contribuente vi si attiene e poi viene emanata una circolare che dà una soluzione differente

Difficile tutela per il contribuente, perché la circolare ha un effetto solo interno alla PA

Necessità di rispettare principio di riserva di legge, capacità contributiva


Legittimo Affidamento?

Tutela del Legittimo Affidamento del contribuente

Art. 10 S.C., se il contribuente si è attenuto ad indicazioni contenute in atti della AF poi modificate non si applicano:

- Sanzioni- Interessi moratori

Atre strade? (non debenza dell’imposta, risarcimento del danno)…….

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