A12102

ARACNE

Moduli consensualie istituti negoziali

nell’attuazionedella norma tributaria

Maria Teresa Moscatelli

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00173 Romavia Raffaele Garofalo, 133 A/B

(06) 93781065

ISBN 88–7999–396–8

I diritti di traduzione, di memorizzazione elettronica,di riproduzione e di adattamento anche parziale,

con qualsiasi mezzo, sono riservati per tutti i Paesi.

I edizione: ottobre 2005

INDICE

CAPITOLO I

CONSENSO E NEGOZIO COME STRUMENTI

DELL’AZIONE AMMINISTRATIVA

Sezione I

Rilievi generali sul consenso come modalità di esercizio dell’attività

amministrativa funzionalizzata

1. Accordo e consenso: profili generali ...........................................................11

2. Dalla partecipazione procedimentale agli strumenti consensuali nell’attività

amministrativa funzionalizzata. L’evoluzione dei rapporti tra pubblica am-

ministrazione e privati interessati ...............................................................14

3. Gli accordi amministrativi. I presupposti “politici” e sociali del nuovo mo-

dello di agire amministrativo .......................................................................19

3.1. Consenso ed esercizio del potere amministrativo ...............................26

Sezione II

Profili storici delle manifestazioni consensuali

e negoziali tra privato e pubblica amministrazione

1. Il superamento del modello di diritto amministrativo legato agli schemi del

diritto comune e l’individuazione dell’unilateralità dell’atto amministrativo

come espressione della supremazia dell’Amministrazione .......................33

2. Il dibattito sull’inquadramento delle fattispecie in cui rileva la volontà del

privato. In particolare, la ricostruzione come contratto di diritto pubblico e

le ragioni del superamento del modello ......................................................38

2.1. La teoria della combinazione tra provvedimento e contratto .............43

2.2. Le ricostruzioni sul negozio giuridico come strumento dell’azione

amministrativa .....................................................................................45

3. Il contributo offerto dalla dottrina a partire dagli anni ’80: i presupposti

per una diversa ricostruzione della relazione privato–pubblica ammi-

nistrazione ..........................................................................................47

3.1. L’apertura verso forme consensuali di esercizio delle potestà pub-

blicistiche ................................................................................................49

Indice

6

3.2. (segue). In particolare, la teoria delle convenzioni pubblicistiche ..........53

4. La previsione normativa degli accordi tra pubblica amministrazione e pri-

vato nell’art. 11 della legge n. 241 del 1990. Profili principali del regime

giuridico ad essi applicabile ........................................................................55

4.1. Le posizioni della dottrina sulla natura giuridica degli accordi e la

prevalenza della tesi del modulo consensuale come strumento pub-

blicistico dell’azione amministrativa funzionalizzata ........................59

4.2. Differenza con il negozio giuridico, applicabile ai soli profili patri-

moniali strumentali o collegati dall’esercizio dell’azione amministra-

tiva funzionalizzata .............................................................................66

5. Il recente dibattito su accordi e negozio giuridico come strumento di azione

amministrativa. Le posizioni della dottrina e l’orientamento della

giurisprudenza costituzionale ......................................................................73

5.1. Le modifiche normative. Il comma 1–bis dell’art. 1, l. n. 241 del 1990:

lavori preparatori e prime interpretazioni della norma .......................78

5.2. Le innovazioni alla disciplina degli accordi di cui all’art. 11, legge n.

241 del 1990 ...........................................................................................88

CAPITOLO II

MODULI CONSENSUALI E STRUMENTI NEGOZIALI

NELL’ATTUAZIONE DELLA NORMA TRIBUTARIA

1. I moduli consensuali e gli strumenti negoziali nell'attuazione della norma

tributaria, nel contesto dell’evoluzione dei rapporti fisco - contribuente e

della valorizzazione del ruolo del privato ...................................................93

1.1. I riflessi in termini di organizzazione dell’Amministrazione finanziaria:

il modello delle Agenzie fiscali ...........................................................102

2. Consenso e principio di indisponibilità del credito tributario .................104

2.1. La categoria dell’indisponibilità giuridica.

Cenni di teoria generale .......................................................................106

2.2. La rilevanza costituzionale del principio di indisponibilità .............111

2.3. L’indisponibilità come attributo del credito tributario connesso alle

peculiarità della funzione impositiva ...............................................115

2.4. Il principio di indisponibilità nella sequenza tra norme sostanziali e

norme procedimentali ........................................................................120

3. Moduli consensuali, istituti negoziali ed esercizio dei poteri discre-

zionali .........................................................................................................123

Indice 7

3.1. (segue). In relazione alla scelta dell’amministrazione finanziaria circa

l’adozione degli strumenti consensuali e negoziali in luogo di quelli

unilaterali ...........................................................................................125

3.2. (segue). In relazione alla definizione del contenuto dell’accordo .........131

4. Autorità e consenso nell’attività di accertamento ed in quella della riscos-

sione del tributo. La loro diversa rilevanza funzionale nel contesto dell’at-

tuazione della norma tributaria ..................................................................133

4.1. (segue). Le conseguenze in termini di adozione di moduli consensuali e

strumenti negoziali ...............................................................................145

5. Il rispetto dei principi costituzionali, ed in particolare, il riferimento alla ca-

pacità contributiva come limite all’attività consensuale e negoziale dell’am-

ministrazione finanziaria ...........................................................................147

CAPITOLO III

LE FATTISPECIE CONSENSUALI E QUELLE NEGOZIALI

Sezione I

L’accertamento con adesione e la conciliazione giudiziale

1. Le linee evolutive degli istituti dell’accertamento con adesione e della

conciliazione giudiziale. Dal concordato del 1877 alla reintroduzione

dell’accertamento con adesione nel 1994 .................................................153

1.1. (segue). Dalla conciliazione giudiziale disciplinata nell’art. 20 – bis del

d.p.r. 636 del 1972 alla formulazione dell’istituto introdotta con la legge

n. 556 del 1996 ......................................................................................156

2. Le modifiche apportate all’accertamento con adesione ed alla conciliazione

giudiziale nell'ambito della cd. riforma Visco ..........................................160

2.1. I dubbi in ordine alla conformità della nuova disciplina con i principi

del diritto tributario ..............................................................................166

2.2. Individuazione di un limite implicito all’applicazione dell’accerta-

mento con adesione e della conciliazione giudiziale consistente nell’in-

certezza della questione oggetto di definizione consensuale .............170

3. La natura giuridica dell'accertamento con adesione. I sostenitori della tesi

contrattuale ed i fautori della natura unilaterale .......................................179

3.1. (segue). Le recenti posizioni sulla natura giuridica del nuovo ac-

certamento con adesione ...................................................................181

4. L’inquadramento teorico della conciliazione giudiziale ..........................185

5. Accertamento con adesione e condoni fiscali: i tratti distintivi. Irrilevanza

dei condoni fiscali ai fini della nostra indagine ........................................189

Indice

8

Sezione II

L’interpello del contribuente

1. L’interpello disciplinato dallo Statuto dei diritti del contribuente ...........193

1.1. Le linee principali di disciplina ...........................................................195

2. Per una ricostruzione dell’interpello introdotto dallo Statuto dei diritti del

contribuente che ne privilegi la funzione di attuazione della norma tribu-

taria. Cenni di teoria generale sulla distinzione tra interpretazione ed at-

tuazione della norma giuridica ..................................................................209

2.1. Gli argomenti a sostegno dell’inquadramento dell’interpello nel con-

testo dell’attuazione della norma tributaria. Puntualizzazioni sulla

preventività dell’istanza di interpello ...............................................215

2.2. L’obbligo di motivazione della risposta all’istanza di interpello ...........219

3. Articolazione dell’istituto attraverso un procedimento in cui amministra-

zione finanziaria e contribuente definiscono in via consensuale l’applicazio-

ne delle disposizioni tributarie a casi concreti e personali .......................223

4. L’interpello disapplicativo previsto dall’art. 37 bis, comma 8, d.P.R. n. 600

del 1973 .......................................................................................................230

5. Le altre forme di interpello del contribuente previste nella legislazione

tributaria. In particolare, sul rinvio ivi contenuto alla normativa statutaria

dell’istituto ..................................................................................................236

6. Il ruling di standard internazionale: tratti generali dell’istituto ...............241

7. La scelta del legislatore per la forma dell’accordo. Analisi dell’oggetto e

della natura giuridica ..................................................................................250

7.1. Nostra opinione. Il ruling internazionale come modulo consensuale

finalizzato a definire elementi della fattispecie imponibile di incerto

inquadramento ...................................................................................254

Sezione III

Il concordato preventivo e la pianificazione fiscale concordata tra forme di

parametrazione del reddito, modalità consensuali di definizione dell’imposta

e finalità agevolative.

1. Il concordato preventivo fiscale. Evoluzione ed oscillazioni dell’istituto dalla legge delega per la riforma tributaria alla disciplina dell’istituto contenuta

nell’art. 33, d.l. n. 269 del 2003 e successive modificazioni .......................261

2. Il concordato preventivo triennale introdotto dalla legge n. 289 del 2002:

abbonamento fiscale, metodo di parametrazione del reddito o contratto

aleatorio? .....................................................................................................265 3. Il concordato preventivo biennale disciplinato dall’art. 33, d.l. n. 269 del

2003 e successive modificazioni ...............................................................273

Indice 9

4. La pianificazione fiscale concordata: inquadramento tra le modalità forfet-

tarie di determinazione della base imponibile estranee alle forme consen-

suali di definizione dell’imposta ...............................................................280

Sezione IV

Gli istituti negoziali attinenti alla fase acquisitiva del prelievo fiscale:

analisi delle singole fattispecie.

1. Premessa .....................................................................................................287

2. La disciplina della transazione nella fase di riscossione del tributo ........289

3. L’analisi del dato normativo. I presupposti per la definizione transattiva del

tributo ..........................................................................................................292

3.1. L’ambito di applicazione della fattispecie .........................................296

3.2. Il contenuto e la struttura dell’atto negoziale .....................................297

3.3. Il procedimento di applicazione. In particolare, circa la scelta dell’am-

ministrazione finanziaria di procedere o meno alla definizione con-

cordata ...................................................................................................300

3.4. Il momento di perfezionamento della fattispecie ...............................306

3.5. La definitività dell’accordo raggiunto e l’applicabilità dei rimedi ci-

vilistici relativi ai vizi genetici dell’atto ed ai vizi funzionali del

rapporto ...............................................................................................308

4. La natura giuridica dell’istituto. Cenni sul contratto di transazione e con-

fronto con le figure similari ........................................................................309

4.1. L’orientamento espresso dall’amministrazione finanziaria e la nostra

opinione in merito all’inquadramento della fattispecie. I suoi riflessi

sull’ambito di applicazione della definizione negoziale .....................316

5. Considerazioni di teoria generale circa l’adozione del negozio transattivo

nei rapporti pubblicistici .............................................................................319

6. Proposta per un inquadramento dell’istituto compatibile con i principi

costituzionali in materia tributaria. Valorizzazione della natura solutoria del

negozio in esame, inerente alla fase di riscossione ed avente ad oggetto il

ruolo d’imposta ............................................................................................324

7. La compensazione come modalità di estinzione dell’obbligazione tributaria.

Brevi cenni sull’inquadramento teorico dell’istituto ...............................327

7.1. Le forme di compensazione in materia tributaria. In particolare, circa

l’esistenza di manifestazioni negoziali dell’amministrazione finanziaria

in sede di compensazione .....................................................................331

8. La cessione di beni culturali in luogo del pagamento delle imposte (art. 28-

bis, d.p.r. 603/72; art. 39, d. lgs. 346/1990) ..............................................334

BIBLIOGRAFIA .............................................................................................................341

CAPITOLO I

CONSENSO E NEGOZIO COME STRUMENTI DELL’AZIONE AMMINISTRATIVA

Sezione I

Rilievi generali sul consenso come modalità di esercizio

dell’attività amministrativa funzionalizzata

SOMMARIO. 1. Accordo e consenso: profili generali – 2. Dalla parte-

cipazione procedimentale agli strumenti consensuali nell’attività ammi-nistrativa funzionalizzata – L’evoluzione dei rapporti tra pubblica ammi-nistrazione e privati interessati – 3. Gli accordi amministrativi. I presupposti “politici” e sociali del nuovo modello di agire amministrativo – 3.1. Con-senso ed esercizio del potere amministrativo.

1. Accordo e consenso: profili generali. La varietà delle forme attraverso le quali si esplica il meccanismo

del consenso rende opportuna una riflessione preliminare sulla figura dell’accordo ed alla sua autonomia rispetto agli altri istituti attraverso i quali si realizza l’incontro delle volontà tra soggetti. Così si può verificare la possibilità di operare una distinzione tra le forme definite di accordo rispetto alle convenzioni e alle forme di consenso1; agli atti di acquiescenza2; alle intese ed agli atti di concerto3.

1 Nell’ambito del diritto privato non è infrequente rintracciare tali distinzioni.

Quanto al rapporto tra contratto e convenzioni, queste ultime vengono solitamente riferite ai negozi di diritto familiare, i quali, avendo ad oggetto rapporti giuridici non patrimoniali, sarebbero esclusi dall’ambito del contratto (sul punto RESCIGNO, Con-senso, accordo, convenzione, patto, in “Riv. dir. comm.”, 1988, p. 3; SACCO, Obbli-gazioni e contratti, in Trattato di diritto privato diretto da P. Rescigno, Torino, 1997; OSTI, Contratto, in “Nss. dig. it.”, Torino, 1959; MESSINEO, Il contratto, in “Enc. dir.”, Milano, 1961). Rispetto alla distinzione tra accordo e consenso, la tema-tica assume spesso carattere meramente terminologico: alcuni Autori (MESSINEO,

Capitolo I 12

La tematica dell’accordo come figura autonoma nella categoria degli atti giuridici è nata nell’ambito del diritto pubblico, dove è stata inizialmente oggetto di indagine fino alla sua individuazione come figura di teoria generale4.

Fu soprattutto con riferimento al diritto internazionale che la dot-trina di origine tedesca intorno alla fine dell’8005 attribuì al termine Vereinbarung, che sostanzialmente coincide con il nostro termine

Dottrina generale del contratto, Milano, 1948) sostengono l’opportunità di diffe-renziare accordo e consenso in quanto il primo fa riferimento alla concordanza delle dichiarazioni prescindendo dalla volontà, che sarebbe invece elemento caratteriz-zante del consenso; altri invece (BETTI, Teoria generale del negozio giuridico, in “Trattato di diritto civile” diretto da Vassalli, Torino, 1960, p.348) ritengono che la distinzione vada operata tra accordo (o consenso) e comune intenzione delle parti, nel senso che la prima attiene alle dichiarazioni delle parti, mentre la seconda ri-guarda la comune determinazione causale.

2 Con riferimento all’acquiescenza, può dirsi che essa rientri genericamente tra gli atti di assenso, e più specificamente che indichi accettazione di un provvedimento nei confronti del quale potrebbero esperirsi gli ordinari rimedi processuali. Sul punto è opportuno sottolineare che, mentre la dottrina tradizionale (in particolare D’ONOFRIO, Acquiescenza, in “Dig. it.”, Torino, 1957) tendeva a privilegiare il pro-filo processuale dell’acquiescenza avente un effetto preclusivo all’esercizio dell’azione processuale, la dottrina più recente attribuisce alla figura rilievo di diritto sostanziale, in quanto determina il riconoscimento della legittimità e l’accettazione degli effetti del provvedimento (così E. CASETTA, Manuale di diritto amministrati-vo, Milano, 2001).

3 Rispetto a tali atti, la dottrina è solita inserirli più propriamente tra gli atti di

organizzazione a carattere consensuale che intercorrono tra diverse autorità ammi-nistrative. In particolare, la dottrina propone una distinzione basata sul profilo degli interessi rispettivamente introdotti nel procedimento; così l’elemento caratterizzante degli atti di concerto viene indicato nell’interesse subprimario tutelato dall’autorità concertata, con conseguente ripartizione tra le due autorità dell’attività di ponde-razione, mentre nell’intesa vengono introdotti interessi di grado secondario, per cui l’autorità che ne è portatrice non è coinvolta direttamente nella ponderazione stru-mentale all’adozione dell’atto. Per la distinzione vi vedano RIZZA, Intese, I), Diritto pubblico, in "Enc. giur.", Roma, 1987; SANVITI, Convenzioni e intese nel diritto pubblico, Milano, 1978; CORREALE, Contributo allo studio del concerto, Padova, 1974; MONACO, Concerto (Atti di), in "Enc. dir.", Milano, 1961.

4 Sulla tematica dell’accordo si veda TRIMARCHI, Accordo, a) Teoria generale,

in "Enc. dir.", Milano, 1958; MANCA, Accordi, in "Nss. Dig. It.", Torino, 1957. 5 La teoria della Vereinbarung va attribuita al BINDING, che la espose in nel

saggio Die Grundung des Norddeutschen Bundes, Lipsia, 1889.

Rilievi generali sul consenso 13

"accordo", un significato idoneo ad identificare una particolare cate-goria di atti giuridici. Tale significato peculiare fu poi ritenuto da altra dottrina6 non esclusivo di specifici settori, ma suscettibile di applica-zione in tutte le branche del diritto.

L’elemento caratterizzante della Vereinbarung consisterebbe, se-condo l’impostazione della dottrina sopra citata, nel rilievo per cui l’incontro delle volontà nell’accordo risulta finalizzato alla realizza-zione di interessi comuni, mentre nel contratto mira alla composizione di interessi contrapposti.

Applicata al diritto internazionale, tale teoria portò alla distinzione tra trattati – accordi, o trattati – normativi, e trattati – contratti, dove i primi mirano alla formazione di volontà collettive per il raggiungi-mento di un identico interesse, che è quello di regolare in maniera uniforme i mutui rapporti e la cui violazione determina l’applicazione di sanzioni; nei secondi si ha piuttosto uno scambio di particolari pre-stazioni di diritto internazionale limitatamente alle parti che hanno sti-pulato il patto quali vere parti contraenti, e la cui violazione determina lo scioglimento del patto.

Ed anche quando tale distinzione è risultata ormai superata7, poi-ché all’accordo raggiunto tra gli Stati, pur se indicati come conven-zioni, trattati, protocolli, è stata assegnata la funzione unitaria di dar vita a norme giuridiche, ovvero di modificarle o estinguerle, tuttavia dal punto di vista strutturale si è ritenuto che esso nasca da dichia-razioni reciproche aventi identità di contenuto8.

Nell’ambito del diritto amministrativo9, poi, di accordo si è ini-ziato a parlare con riferimento all’atto collettivo bilaterale, in cui la

6 Così in particolare JELLINEK, il quale per primo propose una applicazione

dell’autonoma categoria dell’accordo a tutti i campi del diritto. Si veda dell’Autore Sistema dei diritti politici subiettivi (traduzione italiana), Milano, 1912.

7 Tra gli altri in particolare QUADRI, Diritto internazionale pubblico, Palermo, 1949; ROMANO, Corso di diritto internazionale, Padova, 1933; BALLADORE PALLIERI, Diritto internazionale pubblico, Milano, 1952.

8 Si confronti sul punto DURANTE, Trattato, c), Diritto vigente, in "Enc. dir.", Roma, 1961.

9 Sul punto citiamo, solo per selezionare alcuni tra i contributi più risalenti e tra quelli più recenti, MIELE, La manifestazione di volontà del privato nel diritto am-ministrativo, Roma, 1931; CHITI, Atti di consenso (dir. amm.), in "Enc. giur.",

Capitolo I 14

volontà dei partecipi si unisce per il raggiungimento di comuni fina-lità, e che risulta distinto rispetto all’atto complesso propriamente detto ed all’atto collettivo unilaterale.

Anche qui, tuttavia, accanto a chi vede nell’accordo la presenza di volontà concorrenti aventi una rilevanza esterna e tuttavia caratterizza-te dalla unitarietà del contenuto e del fine10, vi sono altri autori per i quali nell’accordo o convenzione si hanno più soggetti e più volontà uguali, parallele o reciproche11.

2. Dalla partecipazione procedimentale agli strumenti consensua-

li nell’attività amministrativa funzionalizzata. L’evoluzione dei rap-

porti tra pubblica amministrazione e privati interessati.

Il tema delle convenzioni pubblicistiche, benché, come si è detto, oggi espressione della trasformazione del modo di intendere i rapporti tra pubblica amministrazione e soggetti amministrati, non è in realtà un tema nuovo per la scienza dell’amministrazione.

Infatti, le medesime istanze a fondamento della recente evoluzione in chiave consensualistica, sia pure accresciute e caratterizzate da un più elevato grado di consapevolezza, è dato rintracciare alla base delle teorizzazioni che, intorno alla metà del secolo scorso, hanno portato a riconoscere in capo ai cittadini "il diritto di partecipazione all’eser-cizio del potere amministrativo"12.

Si evidenziava come nei Paesi in cui vige il principio democratico questo doveva necessariamente, anzi si diceva "naturalmente", esten-dersi all’esercizio della funzione amministrativa.

In quel contesto storico emergeva l’accresciuta importanza della funzione amministrativa, chiamata a controllare e organizzare l’atti-vità svolta dalle forze e dai gruppi provenienti dal tessuto sociale.

Roma, 1997; FALCON, Convenzioni e accordi amministrativi, in "Enc. giur.", Roma, 1990.

10 Così ZANOBINI, Corso di diritto amministrativo, Milano, 1954; VITTA, Diritto amministrativo, Torino, 1948.

11 In tal senso DE VALLES, Elementi di diritto amministrativo, Padova, 1951. 12 Così BENVENUTI, L’attività amministrativa e la sua disciplina generale, in

"La procedura amministrativa", (a cura di Pastori), Milano, 1964, p. 550.