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Quaderno di ricerca

�ORMA TRIBUTARIA E SOGGETTIVITA’ PASSIVA

di Claudio Galateria

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CAPITOLO I

LA �ORMA TRIBUTARIA

1. Premessa

Lo studio dal punto di vista concettuale del fenomeno tributario può prendere spunto da

diverse prospettive, le quali possono riguardare, ad esempio, l'analisi dei singoli tributi,

la potestà impositiva, l'aspetto economico dell'imposizione, i principi che regolano

l'intero sistema tributario, ecc.

Ma se consideriamo quale aspetto fondamentale e centrale dello studio, quel particolare

rapporto giuridico che nasce dall'attuazione delle norme tributarie, e che viene definito

rapporto giuridico d'imposta, ne consegue la evidente necessità di porre particolare

attenzione nell'analisi della norma tributaria e degli schemi strutturali in base ai quali si

conforma.

Attraverso l'analisi preventiva della norma tributaria, piuttosto che dei suoi effetti,

risulta più facile comprendere nella sua essenzialità il complesso schema delle

situazioni giuridiche che vengono a generarsi sul piano dei rapporti tributari fra i

soggetti che subiscono il prelievo tributario, ed i soggetti che hanno il potere di imporlo.

La norma tributaria, fra l'altro, diviene punto di riferimento essenziale nel momento

stesso in cui si consideri che essa si muove all'interno di un sistema costituzionale, in

cui sono fissati due principi fondamentali che disciplinano e limitano il potere di

legiferare in materia tributaria: il principio di legalità (art.23 Cost.), che individua la

forma giuridica della norma tributaria; il principio di capacità contributiva (art.53,

comma 1, Cost.) che invece individua l'aspetto sostanziale della norma tributaria,ossia,

il suo contenuto.

Ed è sicuramente l'aspetto costituzionale del Diritto tributario, che ha prodotto

l'interesse della dottrina allo studio specifico della norma tributaria e degli elementi che

la compongono.

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Secondo una teoria classica1, è ravvisabile nel Diritto tributario una particolare

configurazione normativa della disciplina del tributo, che vede una netta distinzione fra

la fase istitutiva del tributo e la fase di attuazione.

In sostanza si suole normalmente parlare in funzione della prima fase, di momento

statico della norma tributaria, mentre, nella seconda fase, si ravvisa il momento

dinamico della norma tributaria.

In generale, perciò, si può affermare che la fase statica del rapporto giuridico d'imposta,

è ravvisabile in tutte quelle norme che tendono a fissare gli elementi costituenti la

fattispecie impositiva del tributo (presupposto soggettivo ed oggettivo) da cui nasce

l'obbligazione tributaria principale; la fase dinamica, invece, è individuabile in tutte

quelle norme attraverso la cui applicazione, è possibile giungere al risultato finale del

prelievo tributario e dell'estinzione dell'obbligazione tributaria (norme

sull'accertamento, liquidazione, riscossione, rimborso, processuali, ecc.).

Premessa codesta distinzione di massima fra norme tributarie statiche e dinamiche, tutte

peraltro riguardanti la struttura del rapporto giuridico d'imposta, i soggetti attivi ed i

soggetti passivi in esso coinvolti, si tratta di delineare sommariamente le caratteristiche

e le specifiche particolarità, delle varie categorie di norme giuridiche che si incontrano

nel vasto e complesso sistema tributario del nostro ordinamento.

Occorre accennare, prima di passare all'individuazione delle diverse tipologie di norme

tributarie, alla esistenza, in passato, di alcune teorie ormai da annoverare in un ambito

storico-giuridico, le quali ravvisavano nella norma tributaria la mancanza. della

giuridicità.

La non giuridicità della norma tributaria veniva giustificata, in prevalenza, dalla asserita

mancanza nel rapporto tributario di diritti attribuibili al soggetto passivo

dell'imposizione, da poter contrapporre ai soggetti attivi nell'esercizio del potere di

imporre il prelievo tributario.

1 Si veda per tutti, A. FANTOZZI, Diritto tributario, UTET, 1991, p.114. L'autore ritiene di

fondamentale importanza per lo studio del rapporto giuridico d'imposta, prendere come punto di

riferimento fondamentale lo studio della norma tributaria, dei suoi elementi e degli effetti, piuttosto che

analizzare prevalentemente le caratteristiche del tributo o del sistema tributario.

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Una siffatta visione del rapporto d'imposta, con la conseguente negazione della natura

giuridica per la norma tributaria, era sicuramente da attribuirsi a quella particolare

concezione, che ha prevalso almeno fino al periodo pre-repubblicano, in cui si

giustificava la pressoché assoluta preminenza della P.A. nell'esercizio della sua potestà

d'imperio, e, nello specifico, della potestà impositiva, nei confronti dei cittadini i quali si

trovavano in una posizione di "sudditanza".

Con il superamento di dette concezioni, avvenute in primo luogo in ambito dottrinario,

caddero conseguentemente le inconcepibili ed anacronistiche teorie sulla non giuridicità

della norma tributaria, la quale venne giustamente considerata, non più semplice norma

tecnica o formale2 per dare mera attuazione al potere impositivo della P.A., ma norma

giuridica in senso sostanziale, che al pari delle norme presenti negli altri ordinamenti, fa

scaturire posizioni giuridiche soggettive meritevoli di tutela su tutti i soggetti coinvolti

nel rapporto d'imposta.

2. Le diverse tipologie di norme tributarie

Premesse le suesposte considerazioni di carattere generale, spostiamo ora l'attenzione

nell'osservare le peculiarità della norma tributaria e le varie tipologie individuabili

nell'ordinamento tributario3.

Per definire la norma tributaria si può affermare che quest'ultima, al pari delle altre

norme giuridiche, contiene una prescrizione costituita da una fattispecie astratta, la

quale nel momento in cui trova coincidenza con la fattispecie reale che il legislatore ha

inteso disciplinare, viene a produrre conseguenze di natura giuridica in capo a

determinati soggetti. Ma affinché una norma giuridica possa definirsi "tributaria", è

necessario che nella fattispecie presa in considerazione dalla norma stessa, siano

individuabili degli elementi che abbiano attinenza con il prelievo tributario.

2 Sussisteva anche la teoria secondo la quale la norma tributaria avesse solo una valenza formale e non

sostanziale, ossia nel senso che non veniva ravvisata nella norma tributaria una fonte di diritti ed obblighi

al pari delle altre norme giuridiche, bensì era da considerarsi semplicemente come norma di disposizione

dei poteri impositivi della Pubblica amministrazione in materia finanziaria-tributaria. Sulle origini

storiche della distinzione fra atti normativi formali, sostanziali e materiali, FANTOZZI, ult. op. cit. p.71. 3 Per un inquadramento della tecnica legislativa utilizzata per la formazione delle norme tributarie, si veda

Zizzo, Riflessioni in tema di tecnica legislativa e norme tributarie, in Rass. trib., 1988, I, p.83.

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Posta codesta sommaria definizione, la dottrina più classica nell'affrontare le tematiche

riguardanti la norma tributaria, ha sempre ravvisato la necessità di distinguere le norme

tributarie in varie e diverse tipologie: esse si differenziano fra loro, soprattutto, per le

diverse finalità attribuitegli dal legislatore.

Non bisogna infatti dimenticare, che il rapporto giuridico d'imposta è un rapporto assai

complesso, il quale se fosse raffigurato, metaforicamente, alla stregua di una sorta di

percorso, esso avrebbe inizio con il realizzarsi della fattispecie-presupposto disciplinata

da una serie di norme di base, da cui si origina l'obbligazione tributaria principale, e

avrebbe fine, normalmente, con il prelievo definitivo del tributo.

Ma fra l'inizio e la fine di questo percorso, vengono ad innestarsi tutta una vasta serie di

fattispecie, previste da norme giuridiche di natura tributaria, le quali a titolo

esemplificativo possono così individuarsi: norme riguardanti le procedure di controllo

ed accertamento da parte dell'Ente impositore; norme sulla disciplina del processo

tributario; norme sanzionatorie per gli illeciti in materia tributaria; norme che

disciplinano la fase di riscossione dei tributi; ecc..

Qui di seguito, pertanto, si procederà alla individuazione delle varie tipologie di norme

tributarie, così come individuate dalla dottrina più classica, ponendo particolare rilievo

sulla principale suddivisione che distingue le norme tributarie fra quelle sottoposte al

limite costituzionale della capacità contributiva, in quanto preposte ad individuare ed a

determinare il presupposto impositivo, e quelle svincolate dal suddetto limite

costituzionale, perché preposte a finalità meramente "accessorie" o "strumentali"4

rispetto al presupposto impositivo.

3. Le norme impositive

E' la norma tributaria che può definirsi “principale”, in quanto contiene le disposizioni

attraverso le quali vengono fissate le fattispecie costituenti il presupposto da cui nasce

l’obbligazione tributaria.

4 Sulla natura della norma tributaria, cfr. MICHELI, Corso di Diritto tributario, UTET, 1981, p.47 e ss..

L'autore in particolare afferma che "il contenuto della norma tributaria è strumentale, essendo destinata a

regolare una attività dell'ente pubblico, rivolta a procacciarsi i mezzi per poter esplicare le proprie attività

istituzionali".

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Ossia, in tale tipologia di norme, vengono ad individuarsi i soggetti passivi del tributo

(presupposto soggettivo), l’oggetto del tributo (presupposto oggettivo), gli elementi che

permettono di determinare l’entità del presupposto oggettivo (determinazione della base

imponibile) e, comunque, qualsivoglia elemento o situazione attinente direttamente od

indirettamente con la capacità contributiva.

Proprio per questo motivo, le norme impositrici devono soggiacere obbligatoriamente

all’art.53, comma 1, Cost., il quale impone al legislatore di rispettare il limite della

capacità contributiva nell’emanazione di norme tributarie di natura impositiva;

conseguentemente diviene di basilare importanza il delicato tema dei criteri da adottare

per la individuazione delle norme tributarie aventi natura impositrice5.

4. Le norme agevolative

Strettamente legate alle norme impositrici, sono le norme definite “agevolative”; esse

sono da considerarsi strettamente connesse alle fattispecie impositive previste dalle

norme impositrici, in quanto intervengono con la disapplicazione, o riduzione, totale o

parziale del tributo, attraverso lo strumento giuridico-tributario dell’esclusione o

dell’esenzione6.

Quando la norma agevolativa utilizza lo strumento dell’esclusione, la struttura della sua

fattispecie consiste essenzialmente nel non considerare realizzato uno dei presupposti

(oggettivo o soggettivo) previsto dalla fattispecie impositiva: in buona sostanza si

“esclude” dall’imposizione una fattispecie, in ragione del fatto che uno dei presupposti

in essa contenuti, viene considerato da un’altra fattispecie (agevolativa), non realizzato.

L’esenzione, invece, consiste in uno strumento che interviene nella fase successiva al

realizzarsi del presupposto il quale risulta, pertanto, perfettamente realizzato in tutti i

suoi elementi: l'esenzione viene a realizzarsi con una norma che pur riconoscendo

implicitamente la realizzazione ed il perfezionamento del presupposto, disapplica il

5 A titolo esemplificativo possono considerarsi norme sicuramente di natura impositrice quelle in cui si

riscontrano i seguenti elementi: presupposto oggettivo, presupposto soggettivo, criteri per la

quantificazione della base imponibile, criteri che incidono sulla determinazione dell'imposta. 6 Si veda per tutti: LA ROSA, Esenzioni e agevolazioni tributarie, in Enc. Giur. Treccani, vol. XIII.

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meccanismo d'imposizione del tributo, per alcune specifiche ed espresse fattispecie

considerate, appunto, “esenti”.

Occorre osservare che le norme tributarie agevolative, comportano una sorta di

distorsione e forzatura del sistema tributario, il quale nel rispetto del principio della

capacità contributiva e del principio di uguaglianza, dovrebbe essere strutturato

esclusivamente sulle sole norme impositrici strutturate già in origine entro i precetti

costituzionali.

L’intervento di una norma agevolativa incide prepotentemente ed incisivamente sulla

stessa struttura della norma impositiva, rischiando di ledere quei principi costituzionali

su cui essa necessariamente si era conformata.

Non a caso le dissertazioni sulla legittimità costituzionale delle norme agevolative

hanno lungamente interessato il dibattito dottrinario.

5. Le norme sanzionatorie

Si distinguono dalle altre norme tributarie, in quanto le fattispecie che disciplinano,

fanno sempre riferimento ad un fatto costituente illecito in materia tributaria; in

relazione a dette fattispecie, prevedono l’applicazione di una specifica sanzione al

soggetto a cui il fatto illecito è imputabile.

La più importante distinzione fra le norme sanzionatorie sussistente all’interno

dell’ordinamento tributario, è quella fra norme sanzionatorie amministrative e quelle

penali: le prime si riferiscono alla grande maggioranza degli illeciti riscontrabili nella

materia tributaria, e prevedono l’applicazione da parte dell’Amministrazione finanziaria

di una sanzione costituita generalmente dal pagamento di una somma di denaro

(sanzione pecuniaria); le seconde, invece, sono destinate alle fattispecie illecite di

maggiore gravità, le quali costituiscono per il diritto penale, delle ipotesi di reato

punibili con una sanzione penale (ammenda-arresto-multa-reclusione), la cui

applicazione è di esclusiva competenza del giudice penale.

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Ovviamente le norme sanzionatorie non sono soggette al vincolo costituzionale della

capacità contributiva, ma sono comunque vincolate al rispetto della riserva assoluta di

legge prevista dall’art.25 della Costituzione.

6. Le norme procedurali

Rientrano in tale vasta categoria tutte quelle norme tributarie che possono definirsi di

carattere strumentale rispetto alle norme impositive, agevolative e sanzionatorie.

Esse sono da considerarsi strumentali in quanto attraverso la loro applicazione vengono

ad attivarsi, di fatto, i meccanismi attraverso i quali si realizza e si concretizza

l’imposizione tributaria (fase dinamica dell’imposizione tributaria): accertamento del

tributo, liquidazione del tributo, riscossione del tributo, dichiarazione della materia

imponibile, controllo giurisdizionale degli atti impositivi, ecc..

Tale tipologia di norme, che costituisce nell'ambito dell'ordinamento tributario una

categoria vastissima, va considerata anch'essa alla luce del principio di capacità

contributiva.

Risulta palese, infatti, che essendo la funzione principale di queste norme l'attuazione

del precetto contenuto nelle norme a carattere impositivo, occorre necessariamente che

il vincolo costituzionale della capacità contributiva, produca i suoi effetti anche nella

fase meramente procedurale dell'imposizione tributaria.

Sarebbe infatti impensabile un sistema tributario che vincolasse al rispetto del principio

della capacità contributiva solo il momento di fissazione e di determinazione del

presupposto dell'imposta, e che poi lasciasse libero il legislatore di determinare le norme

attraverso le quali si condiziona l'effettivo prelievo tributario.

E' comunque possibile affermare la sussistenza di un rapporto meno diretto delle norme

procedurali con la capacità contributiva, rispetto a quello riscontrabile nelle norme di

tipo impositivo.

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CAPITOLO II

I SOGGETTI PASSIVI

1. Premessa

Lo studio dei soggetti passivi7 del rapporto giuridico d'imposta, è sicuramente un tema

che riveste particolare interesse per alcune delicate problematiche che vengono a

configurarsi con riguardo alla presunta sussistenza nella materia tributaria, di una

soggettività giuridica più ampia e diversificata rispetto a quella riscontrabile nel Diritto

privato od anche nel Diritto pubblico8. Ulteriori problematiche, inoltre, si manifestano

sia in relazione ai rapporti che possono talvolta legare solidalmente più soggetti passivi

all’obbligazione tributaria, sia con riguardo alla sussistenza nell'ordinamento tributario

di figure soggettive passive a cui sono demandate obbligazioni diverse, o sussidiare,

rispetto all'obbligazione principale nascente al verificarsi del presupposto impositivo.

Tali diverse e complesse problematiche che investono la soggettività passiva tributaria,

determinano, necessariamente, una disamina ed un approccio da effettuarsi procedendo

con un ordine sistematico, che ai fini del raggiungimento della maggiore chiarezza

possibile, vede qui una ripartizione in tre argomenti principali:

- il primo riguarda essenzialmente l'individuazione specifica dei soggetti passivi a cui

viene attribuita dalla norma tributaria impositiva la c.d. obbligazione principale, ossia

7 In via preliminare va osservato che il tema della soggettività tributaria passiva, non può non tenere nella

giusta considerazione, ai fini di un inevitabile raffronto, le configurazioni giuridiche soggettive

considerate dalla materia privatistica ai fini dell'imputazione delle obbligazioni civilistiche. In tale ambito

secondo la tradizionale teoria risalente ad oltre un trentennio fa, la soggettività giuridica era attribuibile

esclusivamente alle persone fisiche ed a enti diversi dalle persone fisiche aventi il riconoscimento della

personalità giuridica. La moderna concezione ha invece rielaborato il concetto di soggettività facendolo

uscire dall'angusto ambito della necessaria esistenza della personalità giuridica, attribuendo, pertanto,

soggettività giuridica anche ad entità a cui era possibile riferire la semplice imputabilità di diritti, obblighi

o semplici interessi meritevoli di tutela. 8 Non si può non notare che anche nella Pubblica amministrazione si è assistito negli ultimi tempi, ad una

sostanziale estensione dei soggetti che la compongono, divenendo sempre più complessa ed articolata,

creando, di conseguenza, nuove forme di soggettività anche dal lato dei soggetti che con la Pubblica

amministrazione interagiscono: cfr. C.E. GALLO, Soggetti e posizioni soggettive nei confronti della P.A.,

in Digesto delle discipline pubblicistiche, UTET, 1999, vol.XIV, p.284.

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quella obbligazione che nasce al verificarsi del presupposto in capo ai soggetti che

manifestano capacità contributiva;

- il secondo si riferisce a quelle fattispecie in cui si viene ad evidenziare rispetto

all'obbligazione tributaria principale, un rapporto giuridico che investe due o più

soggetti passivi fra loro legati da un vincolo giuridico di solidarietà nei confronti

dell'ente impositore-creditore;

- il terzo argomento concerne quelle figure soggettive passive tipiche del Diritto

tributario (sostituto d'imposta e responsabile d'imposta), a cui sono demandati dalla

legge tributaria alcuni obblighi che possono assumere, a seconda dei casi, natura

sostanziale, strumentale o formale.

Codesta tripartizione non può certo considerarsi esaustiva delle variegate combinazioni

giuridiche soggettive, che possono manifestarsi nell'attuazione della normativa

tributaria.

Va osservato che il criterio di ripartizione in tre argomenti principali, rispecchia la

primaria esigenza di individuare, innanzi tutto, i pilastri fondamentali di quella

complessa struttura costituita da un inestricabile intreccio di rapporti giuridici, che

inevitabilmente e frequentemente, vengono a generarsi nell'ambito del rapporto

giuridico d'imposta, soprattutto quando questo investe una pluralità di soggetti passivi.

2. I soggetti passivi e la figura del contribuente

La legge tributaria nell'individuazione dei soggetti passivi a cui imputare l'obbligazione

tributaria, tende in generale a rifarsi alle tipiche figure soggettive riscontrabili

nell'ordinamento civilistico. Nel premettere che per ovvi motivi di sintesi, verranno qui

tralasciate le lunghe diatribe e dissertazioni che per molti decenni hanno impegnato la

dottrina e la giurisprudenza civilistica sulle ampie problematiche inerenti la soggettività

giuridica e la capacità giuridica, occorre però evidenziare che allo stato attuale si assiste

nell'ordinamento privatistico, ad un tendenziale allargamento della soggettività

giuridica, anche a figure diverse da quelle già precedentemente riconosciute come certe

dall'ordinamento. Accanto alle tipiche figure soggettive delle persone fisiche e delle

persone giuridiche, si è ormai consolidato il riconoscimento giuridico di entità

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soggettive diverse dalle due principali, la cui caratteristica peculiare risulta essere quella

di non avere la titolarità di una personalità giuridica, ma a cui sono ugualmente

imputabili diritti, obblighi o comunque interessi degni e meritevoli di tutela da parte

dell'ordinamento giuridico; è pur vero, comunque, che tale categoria di soggetti gode di

una capacità giuridica sicuramente più limitata rispetto ai soggetti c.d. "personificati".

Da codesta breve premessa ne consegue che anche nel diritto tributario vengono a

essere presi in considerazione come punto di riferimento essenziale della soggettività

passiva9, ai fini dell'imputazione delle obbligazioni tributarie, sia principali che

strumentali-accessorie, le medesime tipologie di soggetti giuridici riscontrabili

nell'ordinamento giuridico civilistico.

Si vedrà però in seguito, che per le peculiari caratteristiche e finalità della norma

tributaria impositiva, il legislatore ha previsto in determinate fattispecie, un netto

allargamento della sfera giuridico-soggettiva-passiva, anche ad entità assolutamente non

inquadrabili dalla disciplina civilistica.

Pertanto, nella sostanza, la norma tributaria individua quali soggetti passivi le seguenti

categorie di soggetti: persone fisiche, enti diversi dalle persone fisiche aventi personalità

giuridica, enti non personificati, nonché, organizzazioni di beni e di persone a cui il

presupposto impositivo sia riferibile in modo unitario ed autonomo, secondo un precetto

generale dell'ordinamento tributario, il cui principale punto di riferimento è costituito da

una norma positiva riguardante l'imposizione sui redditi10.

Posta l'esistenza di codeste figure soggettive passive nel Diritto tributario, per

l’esplicito riferimento che normalmente avviene all’interno delle disposizioni normative

9 Le teorie dottrinali in tema di soggettività passiva tributaria, possono sostanzialmente suddividersi in

due filoni principali: la teoria relativistica, secondo la quale è possibile riconoscere una specifica

personalità giuridica tributaria, ad entità non considerati soggetti dagli altri rami del diritto: cfr.

GIANNINI A.D., Istituzioni di Diritto Tributario, Milano, 1974, p.109; la teoria individualistica, la quale

nega sostanzialmente l'esistenza della soggettività in capo alle persone giuridiche, e, conseguentemente,

nel Diritto tributario ritiene di non riconoscere un capacità giuridica a soggetti che già non la abbiano

riconosciuta negli altri ordinamenti giuridici: cfr. ANTONINI E., La soggettività tributaria, Napoli, 1965.

Per una analisi più recente delle tematiche generali sulla soggettività tributaria, si veda: A.

GIOVANNINI, Soggettività tributaria e fattispecie impositiva, Cedam, 1996, p.153 e ss. 10 L’art. 73 del T.U.I.R., D.P.R. n.917/86, nell’individuare i soggetti passivi dell’IRES, prevede

espressamente, al comma 2, che fra questi vi rientrino anche “altre organizzazioni non appartenenti ad

altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto d’imposta si verifica in modo unitario ed

autonomo”.

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impositive, occorre sicuramente spostare l’analisi sul piano della evidenziazione dei

criteri attraverso i quali all'interno dello schema di base della norma impositiva, viene

attribuita al soggetto passivo l’imputazione della situazione di base, costituente il

presupposto oggettivo di quella specifica imposta11.

Partendo appunto dalla c.d. situazione di base, o fatto impositivo, al cui verificarsi

emerge l’individuazione della capacità contributiva di cui all’art.53, comma 1, della

Costituzione, la norma tributaria impositiva deve successivamente indicare il soggetto a

cui poter riferire quella capacità contributiva, ossia quel soggetto in capo al quale

avverrà l’imputazione dell’obbligazione tributaria.

Detto schema dai connotati essenziali, è quello che si incontra in tutte le norme che

fissano i presupposti di un tributo, le quali, nel rispetto del principio costituzionale della

capacità contributiva, devono obbligatoriamente imputare l’obbligazione tributaria

principale al soggetto che abbia un nesso giuridico diretto con il fatto manifestante

capacità contributiva: ad esempio il possesso di un reddito, la proprietà di un fabbricato,

la formazione di un atto di trasferimento di beni, ecc..

Ebbene, il soggetto così individuato secondo detti criteri, viene comunemente definito

dalla materia tributaria con il termine “contribuente”.

In senso stretto, pertanto, viene definito contribuente quel soggetto che espressamente e

specificatamente individuato dalla norma tributaria impositiva, risulta essere legato da

un vincolo giuridico con il fatto economico individuato dalla norma come presupposto

oggettivo, e, conseguentemente, viene ad evidenziarsi come soggetto titolare di un

indice di capacità contributiva.

Da codesta individuazione giuridica di capacità contributiva in capo al soggetto passivo

contribuente, ne deriva che in capo a quest'ultimo, al momento del verificarsi del

presupposto impositivo, viene immediatamente a generarsi la nascita dell'obbligazione

tributaria principale.

Quello appena individuato costituisce lo schema di base utilizzato dal legislatore

ordinario nella costruzione della norma impositiva, il quale garantisce il rispetto della

norma costituzionale di cui al comma 1 dell'art.53.

11 Sul criterio di collegamento fra presupposto oggettivo e soggetto passivo, si veda per tutti: F.

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Talvolta, però, il suddetto schema impositivo, in funzione delle peculiari caratteristiche

del tributo, o in funzione di specifiche esigenze tese a garantire la certezza del prelievo

tributario, subisce delle "distorsioni"; ciò nel senso che la individuazione soggettiva del

contribuente, in taluni casi, non risulta essere sempre di perfetta corrispondenza fra chi

manifesta capacità contributiva, attraverso l'attribuzione del fatto impositivo, e chi

invece sopporta effettivamente il prelievo tributario, ossia a livello puramente

economico.

Nella sostanza si possono individuare in talune forme di imposizione due tipologie di

soggettività passiva: la prima, con riguardo essenzialmente all'aspetto giuridico del

rapporto d'imposta, individua il soggetto a cui viene imputata dalla norma

l'obbligazione tributaria in funzione del particolare legame giuridico che viene ad

evidenziarsi fra il soggetto passivo e la fattispecie-presupposto; la seconda, prendendo

in considerazione i meri aspetti economici dell'applicazione del tributo, individua la

soggettività passiva in un soggetto diverso dal primo, il quale per la particolarità di

alcuni meccanismi impositivi, si trova a dover sopportare l'onere economico del

pagamento del tributo, pur non essendo in alcun modo individuato dalla norma

tributaria quale soggetto giuridico a cui imputare l'obbligazione principale.

Come si suole affermare in certa manualistica di Diritto Tributario, la prima tipologia

suindicata viene individuata con il termine "contribuente di diritto", la seconda con il

termine "contribuente di fatto".

Ovviamente le problematiche riguardanti l'eventuale evidenziazione di un contribuente

di fatto all'interno del meccanismo impositivo di un certo tributo, non riguardano

essenzialmente il Diritto tributario, quanto invece sicuramente la Scienza delle finanze;

anche se non si può trascurare l'aspetto dei maggiori rischi di incostituzionalità, ai sensi

dell'art.53 Cost., in cui può incorrere una norma impositiva nella quale non si verifichi

la coincidenza fra chi manifesta capacità contributiva, nel senso giuridico-

costituzionale, e chi di fatto sopporta l'onere economico del pagamento del tributo.

In tal senso, un esempio di particolare rilevanza viene ad evidenziarsi nella disciplina

normativa in tema di Imposta sul Valore Aggiunto. Tale imposta, infatti, individua a

PAPARELLA, Possesso di redditi ed interposizione fittizia, Giuffrè, 2000, p.11 e ss.

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livello normativo i soggetti passivi in coloro i quali esercitano attività d’impresa, arti e

professioni, ossia soggetti che svolgendo una attività avente rilevanza economica,

risultano essere titolari di capacità contributiva. In funzione però del particolare

meccanismo applicativo dell’IVA, ed alla natura neutrale dell’imposta stessa sulle

attività economiche, si viene a determinare una situazione di fatto per cui i suddetti

soggetti passivi potendo usufruire della detrazione di imposta da imposta, spostano in

avanti l’effettivo onere economico del tributo, il quale alla fine del processo applicativo,

andrà a gravare sul consumatore finale; infatti, non essendo quest’ultimo imprenditore,

artista o professionista, e non potendo pertanto usufruire del diritto di detrazione

dell’IVA, subirà il definitivo prelievo tributario.

Considerando dette brevi osservazioni in materia di IVA, è da osservare che mentre il

sistema normativo del tributo rileva quali soggetti passivi gli esercenti attività

economiche, e che pertanto possiamo definire soggetti passivi di diritto; diversamente,

da un punto di vista puramente economico, vengono ad evidenziarsi altri soggetti

diversi dai precedenti, i quali, non essendo menzionati dalle norme, più che una

rilevanza giuridica, assumono una rilevanza in termini economici in quanto subiscono

l’effettivo prelievo: in questo caso si parlerà di soggetti passivi di fatto.

Ma nel tornare a considerare la soggettività passiva tributaria dal punto di vista

prettamente giuridico, e pertanto della evidenziazione che di essa viene effettuata

all'interno delle norme tributarie impositive, occorre necessariamente andare a verificare

quali entità soggettive, diverse da quelle comunemente conosciute nel Diritto civile,

vengono ad essere considerate contribuenti, ossia soggetti di obbligazioni tributarie

principali.

Come già accennato precedentemente, in tema di imposizione sul reddito esiste

nell'ordinamento tributario una norma il cui precetto lascia intendere, la probabile

sussistenza nel diritto tributario di una maggiore ampiezza della sfera soggettiva

passiva.

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Se, infatti, la norma di cui all'art. 73, comma 2, T.U.II.DD., DPR N.917/8612, prevede

espressamente che possa individuarsi una soggettività tributaria passiva, e

conseguentemente l'imputazione dell'obbligazione tributaria, nella semplice

evidenziazione di un presupposto "unitario ed autonomo", prescindendo totalmente

dalla sussistenza di entità soggettive giuridicamente riconosciute, è da ritenere, a priori,

che l'ordinamento tributario giustifichi per principi e fini suoi propri, l'esistenza di

soggetti diversi da quelli tipicizzati dalle altre norme tributarie e del resto coincidenti

con i soggetti del diritto civile: persone fisiche, persone giuridiche, enti non

personificati.

La mancanza, pertanto, di un sistema per così dire "chiuso", limitato alle sole figure

soggettive espressamente tipicizzate, obbliga a verificare quelle fattispecie impositive in

cui pur esistendo una evidente presenza di un fatto economico chiaro indice di capacità

contributiva, non si manifesta, invece, una precisa correlazione con un soggetto

specificatamente individuabile.

Conseguentemente, per poter procedere alla identificazione del soggetto passivo nella

ipotesi prospettata dalla norma in questione, è assolutamente necessaria una verifica

caso per caso, da cui poter estrapolare di volta in volta quegli elementi che permettano

di identificare una forma di soggettività tributaria passiva, coerente con i principi

generali dell'ordinamento tributario.

Sono questi i casi in cui la manifestazione di una capacità contributiva fa assumere una

autonoma rilevanza soggettiva nell’ordinamento tributario a complessi di beni e/o di

persone, prive del riconoscimento della soggettività giuridica negli altri ordinamenti.

Ossia, in buona sostanza, la rilevanza di alcune fattispecie economicamente valutabili

prese in considerazione dalla norma tributaria impositiva, fa assurgere al rango di

soggetto passivo di imposta, anche entità totalmente avulse da qualsiasi possibile

inquadramento giuridico soggettivo nelle altre scienze giuridiche.

12 In merito all'art.87 del T.U.I.R. (ora art.73), si vedano le osservazioni di L. PERRONE, Imposizione sul

reddito delle Società non residenti, in Rass. trib., 2001, n.5, p.1228 ss.. Inoltre sulla soggettività ai fini

IRPEG, cfr. SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, in L’imposta sul reddito delle persone giuridiche, di F.

TESAURO, UTET, 1996, p.35.

16

In taluni casi si assiste, per così dire, al "declassamento" della soggettività giuridica

della persona fisica, la quale diviene mera esecutrice di obblighi strumentali rispetto

all'obbligazione d'imposta principale realizzatasi in capo ad un soggetto giuridico, frutto

di una vera e propria "fictio iuris", con la quale si manifesta una soggettività specifica

nell'ambito dell'ordinamento tributario13.

Pertanto, come si è avuto modo di accennare, in talune specifiche fattispecie si realizza

l’individuazione di una entità autonoma avente rilevanza economico-patrimoniale, la

quale determinando una distinta capacità contributiva, rispetto agli altri soggetti, rileva

esclusivamente ai fini tributari una sorta di diversa manifestazione di soggettività14.

In questo senso, è sicuramente l'interesse fiscale che impone in certi casi per il

perfezionamento della fattispecie tributaria la individuazione “forzata” di una

soggettività che potremo definire di tipo “strumentale”, in quanto tesa a garantire

l’integrità economica di ciò che costituisce manifestazione di capacità contributiva e

conseguentemente la certezza e l'immediatezza del prelievo tributario.

3. Pluralità di soggetti passivi e solidarietà

La norma tributaria nell'individuare il soggetto passivo in capo al quale viene imputata

l'obbligazione tributaria, precedentemente definito contribuente, può riferirsi o ad un

singolo soggetto, oppure come accade in determinate fattispecie, ad una pluralità di

soggetti nei cui confronti si realizza un unico presupposto impositivo.

E' il caso, ad esempio, dell'ipotesi in cui il reddito invece di essere prodotto da una

singola persona, viene prodotto da due o più soggetti, venendosi pertanto a determinare

un rapporto giuridico d'imposta che basandosi su un unico presupposto oggettivo

13 Cfr. LAVAGNA C., Teoria dei soggetti e diritto tributario, in Riv. dir. fin., 1961, I, p.3, il quale

sostiene che la norma tributaria tende a porre in secondo piano la identificazione dei soggetti passivi,

ponendo invece in primo piano la individuazione del fatto materiale-presupposto; il soggetto passivo in

tal senso, diviene strumento per la realizzazione del prelievo. 14 Tra gli esempi più evidenti di soggettività tributaria anomala, evidenziati prevalentemente dalla analisi

giurisprudenziale, si possono evidenziare i fondi pensione, i trust, le associazioni temporanee di imprese

ed i gruppi di società. Sul problema della possibile esistenza di una soggettività tributaria del trust, vedi:

FICARI V., Il trust nelle imposte dirette (IRPEG ED IRAP): un articolato modulo contrattuale oppure un

autonomo soggetto passivo?, in Bollettino trib., 2000, n.21, p.1529. Si veda inoltre: GIOVANNINI A., I

gruppi di società, in L’imposta sul reddito delle persone giuridiche, di F. TESAURO, UTET, 1996, p.

107.

17

(produzione di un reddito) viene ad investire contemporaneamente, e sullo stesso piano

giuridico, una pluralità di soggetti.

In tale fattispecie si suole parlare di solidarietà15 paritetica, o paritaria; ossia di un

vincolo giuridico che pone più soggetti nella medesima situazione di dover rispondere

di una obbligazione tributaria, nata dalla realizzazione di un unico presupposto

d'imposta: tale configurazione della solidarietà sembra pertanto conforme al modello di

solidarietà conosciuto nel Diritto civile, che ai sensi dell’art.1292 c.c. ravvisa la

solidarietà passiva “quando più debitori sono tutti obbligati per la medesima prestazione

in modo che ciascuno può essere costretto all’adempimento per la totalità e

l’adempimento dell’uno libera gli altri”16

Occorre però osservare che nel periodo antecedente la riforma tributaria degli anni '70,

emerse una interpretazione17 che portò a sostenere l'esistenza nell'ordinamento tributario

di una particolare configurazione della solidarietà fra più obbligati, diversa da quella

riscontrabile nelle norme di Diritto comune18.

Questa particolare tipologia di solidarietà venne denominata supersolidarietà tributaria,

ed aveva quale preminente carattere distintivo rispetto alla solidarietà del diritto

comune, una presunta inscindibilità ed unitarietà dell'obbligazione tributaria19, da cui ne

discendeva il corollario che qualsiasi atto posto in essere nei confronti di uno qualsiasi

dei condebitori solidali, avrebbe automaticamente comportato il propagarsi degli effetti

giuridici su tutti gli altri condebitori.

In buona sostanza, partendo dal suesposto principio di base, l'applicazione dell'istituto

della supersolidarietà tributaria produceva degli effetti di dubbia costituzionalità sul

piano delle procedure di accertamento e sul piano processuale. Infatti nel periodo in cui

tale forma di solidarietà tributaria venne considerata legittima, si assistette all'aberrante

applicazione di procedure di accertamento in cui la notifica dell'atto impositivo veniva

15 Sugli aspetti generali della solidarietà tributaria, cfr.: A. FANTOZZI, La solidarietà nel diritto

tributario, UTET, 1968, p.76 e ss.; La solidarietà tributaria, in Trattato di diritto tributario di

AMATUCCI, Padova, 1994, vol II, p.455; M. MICCINESI, Solidarietà nel diritto tributario, in Digesto

delle discipline privatistiche, UTET, 1997, vol.XIV, p.445. 16 P.RUSSO, Manuale di Diritto Tributario, Giuffrè, 1999, p.183.

17 Soprattutto da parte della giurisprudenza e con l'avvallo di una parte minoritaria della dottrina.

18 Si vedano gli artt. 1304, 1305, 1306, 1309 del Codice Civile.

18

effettuata nei confronti di uno solo dei condebitori, con la conseguenza che l'eventuale

definitività dell'atto impositivo per mancata impugnazione, produceva i suoi effetti (ad

es. la riscossione coattiva del credito tributario) anche nei confronti di tutti gli altri

condebitori solidali, i quali, non essendo a conoscenza, in assenza di notifica,

dell'esistenza di un atto impositivo riguardante l'obbligazione tributaria solidale,

subivano passivamente le conseguenze che derivavano dall'evolversi del rapporto

instaurato fra l'ente impositore-creditore e l'unico condebitore solidale a conoscenza

dell'accertamento.

Codesti effetti negativi sui condebitori solidali, venivano a manifestarsi anche sul piano

processuale, in quanto l'eventuale impugnativa in sede giurisdizionale dell'unico atto di

accertamento notificato ad un solo obbligato solidale, diveniva di fatto a manifestarsi

come un diritto alla difesa che poteva essere esercitato solo ed esclusivamente da

quest'ultimo, con la conseguenza che gli effetti conseguenti al passaggio in giudicato

della sentenza, si manifestavano necessariamente anche sugli altri debitori solidali, i

quali, ignari dell'esistenza del processo su di un atto impositivo produttivo di effetti nei

loro confronti, non erano messi in grado di esercitare quell'inviolabile diritto alla difesa

garantito dall'art.24 della Carta Costituzionale.

Su tali delicate problematiche, scaturite dalla rigida applicazione dei principi legati alla

supersolidarietà tributaria, intervenne nel 1968 la Corte Costituzionale20, la quale

eccependo la violazione dell'art.24 e 113 Cost., affermò l'impossibilità della coesistenza

dei principi della supersolidarietà tributaria con la garanzia costituzionale del diritto alla

difesa e, conseguentemente, dichiarò incostituzionali alcune norme del sistema

tributario da cui si riteneva traesse origine la supersolidarietà tributaria.

Con l’intervento della Corte Costituzionale si è pertanto risolta la questione della

ambigua permanenza nel sistema tributario, di una configurazione della solidarietà21 che

19 Così, E. POTITO, voce Soggetto passivo d'imposta, in Enciclopedia del diritto, Giuffrè, 1990,

Vol.XLII, p.1252. 20 Corte Cost., Sentenza n.48 del 16 maggio 1968, in Giurisprudenza Cost., 1968, p.736; Corte Cost.,

Sentenza n.139 del 28 dicembre 1968, in Giurisprudenza Cost., 1968, p.2311. 21 Occorre osservare che pur con la dichiarata incostituzionalità della supersolidarietà tributaria, sono

comunque rimasti aperte numerose e delicate problematiche riguardanti, in particolare, i rapporti interni

fra i coobbligati. Per una esauriente ed attuale analisi di dette problematiche, cfr.: PICCIAREDDA,

Rinasce la supersolidarietà tributaria?, in Riv. Di dir. Trib., 2001, n.11, II, p. 866 e ss..

19

indubbiamente non garantiva ai soggetti passivi una efficace e legittima tutela dei propri

diritti nei confronti della pretesa tributaria.

Ciò premesso, si tratta ora di stabilire quali ipotesi di solidarietà siano presenti

nell’attuale ordinamento tributario e con quali caratteristiche vengono ad atteggiarsi.

Le principali forme di solidarietà in materia tributaria, possono sostanzialmente

riassumersi in tre tipologie: solidarietà paritaria, solidarietà dipendente illimitata e

solidarietà dipendente limitata.

La solidarietà paritaria, come precedentemente accennato, viene normalmente a

manifestarsi nel momento in cui un unico presupposto d’imposta si realizza in capo a

due o più soggetti passivi22: da qui ne deriva la evidenziazione di una pluralità di

obbligati tutti principali, in quanto l’obbligazione di corrispondere il tributo, detta

appunto obbligazione principale, nata nel momento di realizzazione del presupposto, si

riferisce a tutti coloro che hanno posto in essere la fattispecie impositiva23.

Premessa detta definizione, necessita porre l’attenzione sull’esistenza di una serie di

vaste problematiche che riguardano, nella sostanza, gli effetti che si vengono a produrre

con la applicazione di quelle norme tributarie che investono tale forma di solidarietà.

Il punto di partenza di questa analisi è da individuarsi nella domanda sulla esistenza, nel

momento in cui si verifica un presupposto plurisoggettivo, o di un unico rapporto

giuridico inscindibile che riguarda più soggetti, configurandosi in tal caso una forma di

litisconsorzio, o, viceversa, se in tali fattispecie non nascano invece una pluralità di

rapporti giuridici differenziati per ogni singolo soggetto coobbligato.

La risposta a tale complesso quesito non può essere né certa, né univoca; in primo luogo

perché nel Diritto tributario positivo non esiste un sistema di norme atte a disciplinare in

modo organico la solidarietà; in secondo luogo occorre mettere in luce la scomposizione

in varie fasi del rapporto giuridico d'imposta, le quali vengono a manifestarsi

successivamente al momento in cui si è verificato il presupposto impositivo.

22 La pluralità di soggetti presi in considerazione dalle norme tributarie sulla solidarietà paritetica,

comporta l’emergere di delicate problematiche riguardanti la sussistenza della capacità contributiva di cui

all’art53 Cost., all’interno del vincolo solidale: sul punto cfr. M. MICCINESI, ult. op.cit, p.446 e 447. 23 Classici casi di solidarietà paritaria si realizzano ad es.: ai fini dell’Imposta di registro, fra i soggetti

che stipulano un contratto soggetto a registrazione; ai fini dell’Imposta di successione, fra gli eredi.

20

E' infatti sufficiente pensare che la disciplina delle principali imposte del nostro sistema

tributario, prevede che per l'estinzione dell'obbligazione tributaria debbano, o possano,

essere necessarie le seguenti fasi: dichiarazione, riscossione, accertamento (eventuale),

processo in sede giurisdizionale (eventuale).

Ebbene, per comprendere la complessità dei diversi modi di atteggiarsi della solidarietà

paritetica all'interno delle suddette fasi, è sufficiente pensare alle seguenti ipotesi:

- esistenza di dichiarazioni difformi fra un soggetto e l'altro;

- accertamento che pur riferito al medesimo ed univoco presupposto impositivo viene

a produrre effetti differenti sui singoli coobbligati per il diverso comportamento

giuridico di questi ultimi (ad. es: il soggetto A non impugna l'atto di accertamento il

quale diviene definitivo, mentre il soggetto B impugna l'atto di accertamento ed

ottiene in sede giurisdizionale una sentenza definitiva che lo annulla).

Pertanto, come si è potuto osservare, sussiste nell'attuale sistema la eventualità che

possa verificarsi la scomposizione delle posizioni giuridiche dei vari coobbligati solidali

paritari, pur se inizialmente legati inscindibilmente ad un'unica obbligazione tributaria,

che avrebbe dovuto manifestarsi in modo eguale su tutti i soggetti.

In tale ambito è emerso, soprattutto in sede giurisprudenziale, la questione della

possibilità di applicare anche in materia tributaria, al verificarsi di un presupposto

unitario plurisoggettivo, le disposizioni previste dal Codice Civile; in particolare sono

frequenti le problematiche inerenti la possibilità di applicare l'art.1306 c.c.: nello

specifico la più frequente diatriba su detta norma, riguarda la possibilità, o meno, di

poter estendere gli effetti di una sentenza favorevole ottenuta con l'impugnazione

dell'atto di accertamento da parte di uno solo dei coobbligati solidali, anche agli altri

coobbligati solidali che non abbiano invece impugnato nei termini l'atto di

accertamento, divenuto, pertanto, definitivo24.

Ulteriori e delicate problematiche, sempre con riguardo al tema della solidarietà

paritetica, vengono ad evidenziarsi oltre che sul piano processuale, come visto a

24 Sul punto la Cassazione con Sentenza n.535 del 21 gennaio 1991, in Boll. Trib., 1991, p.647, ha

sostanzialmente riconosciuto la piena applicabilità dell'art.1306 c.c., nel senso di estendere gli effetti del

giudicato favorevole ad uno dei debitori solidali, anche agli altri nei cui confronti l'accertamento si sia

reso definitivo per mancata impugnazione.

21

proposito dell'art.1306 c.c., anche nell'ambito delle procedure di riscossione, di

accertamento e dei rapporti intercorrenti fra i coobbligati.

Da quanto sin qui esposto, scaturisce in modo evidente che la configurazione giuridica

della solidarietà paritetica secondo il modello civilistico, sicuramente mal si presta ad

essere modellata sulle fattispecie di solidarietà che si manifestano nel rapporto giuridico

d'imposta; se non altro perché, il particolare rapporto che si instaura fra Ente impositore

(soggetto creditore) e contribuenti legati dal vincolo di solidarietà (debitori coobbligati),

vede il primo soggetto assumere "la duplice veste di creditore e di ente impositore, ed il

codice civile non considera i problemi che attengono all'esercizio dei poteri autoritativi

dell'ente impositore"25.

4. La solidarietà dipendente e la figura del responsabile d'imposta

A differenza della forma di solidarietà paritetica, che come già visto sussiste nel

momento stesso in cui il verificarsi di un presupposto impositivo è attribuibile

contemporaneamente a più soggetti, la solidarietà dipendente viene a manifestarsi

quando pur realizzandosi il presupposto impositivo in capo ad un singolo soggetto,

viene previsto dalla legge tributaria che in determinate fattispecie, accanto all’obbligato

principale che ha realizzato il presupposto, sussista in capo ad un altro soggetto la

medesima obbligazione, la quale, però, risulta essere in un rapporto di dipendenza

rispetto alla principale.

Si tratta, perciò, di una obbligazione dipendente da quella sorta in capo a chi avendo

manifestato capacità contributiva, ha realizzato il presupposto impositivo; la dipendenza

fa si che se l’obbligazione principale viene meno si estingue anche l’obbligazione

dipendente.

Tale forma di solidarietà viene ad essere utilizzata, in linea di massima, per garantire

maggiormente l’ente impositore-creditore, nella fase di percezione del tributo; ove

infatti l’obbligato principale non provveda al pagamento del tributo dal quale

25 Così, F. TESAURO, Istituzioni di Diritto Tributario, UTET, 1998, p.101.

22

deriverebbe l’estinzione dell’obbligazione principale, l’Amministrazione finanziaria

potrà richiedere il pagamento, in virtù del vincolo di solidarietà, al coobbligato

dipendente.

La figura più tipica di coobbligato dipendente che si riscontra nella disciplina del

rapporto giuridico d’imposta, è quella del responsabile d’imposta26, il quale può essere

annoverato in ragione degli obblighi di natura tributaria che gli vengono imposti dalla

legge, nella categoria dei soggetti passivi.

Il responsabile d’imposta, secondo il dettato dell’art.64, comma 3, del D.P.R.

n.600/1973, è “chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento

dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi”.

A titolo esemplificativo si evidenzia la fattispecie più tipica prevista dalla normativa

tributaria in cui si manifesta la figura del responsabile d’imposta: il pubblico ufficiale

(Notaio) che redige un atto soggetto ad imposta di registro: in questo caso egli è

obbligato solidalmente in via dipendente per il pagamento dell’imposta con i soggetti

che hanno stipulato l’atto27.

La caratteristica prevalente del responsabile d’imposta, quale soggetto solidalmente

obbligato in via dipendente con il soggetto che ha realizzato il presupposto impositivo, è

quella della totale estraneità ai fatti generatori dell’obbligazione tributaria; ossia, in

buona sostanza, è possibile affermare che le obbligazioni in via sussidiaria che nascono

in capo al responsabile d’imposta, sono riferibili non al presupposto principale indice di

capacità contributiva, che è esclusivamente attribuibile al soggetto che ha posto in

essere la fattispecie impositiva, ma, bensì, ad un'altra tipologia di presupposti. Questi

ultimi sono da considerarsi dei fatti, individuati dalla legge tributaria, che pur non

rivelatori di capacità contributiva, fanno nascere in capo al soggetto che li realizza

(responsabile d’imposta), una obbligazione solidale dipendente.

Per completezza sull’argomento della solidarietà dipendente, occorre specificare che

accanto a codesta forma di solidarietà le cui caratteristiche essenziali sono state qui

illustrate, e che prevedono il sorgere di una responsabilità di tipo illimitato, esistono

26 Per un inquadramento generale di questa particolare figura di soggettività passiva, si veda: A.

PARLATO, Il responsabile d’imposta, Milano, 1963, p.79 e ss. 27 Si veda l’art. 57 T.U. dell’imposta di registro di cui al D.P.R. n.131/86.

23

forme di coobbligazione che pur non assurgendo al rango giuridico di vincolo solidale,

prevedono in capo a certi soggetti, anch’essi estranei alla realizzazione del presupposto

impositivo, la responsabilità in via sussidiaria per il pagamento delle imposte, o in certi

casi di sanzioni, rispondendo però in via limitata con parte del proprio patrimonio: in

tali casi si suole definire il soggetto vincolato da tale pseudo-solidarietà28, con il termine

di coobbligato dipendente limitato.

5. Il sostituto d'imposta

Il nostro sistema tributario, accanto alle varie forme di soggettività passiva

precedentemente individuate, prevede una figura di soggetto passivo del tutto

particolare, tipica ed esclusiva del diritto tributario.

Tale soggetto, comunemente denominato sostituto d’imposta, ed a cui la legge tributaria

attribuisce essenzialmente obblighi riguardanti la fase specifica del prelievo tributario in

materia di imposizione sul reddito, trova la sua definizione normativa nell’art. 64 del

D.p.r. n.600/73: “Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di

imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di

acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso”.

Il sostituto d’imposta29 è, pertanto, quel soggetto che in funzione degli obblighi

impostigli da specifiche norme tributarie, pone in essere quella particolare procedura di

riscossione del tributo in cui si viene a verificare il noto fenomeno della sostituzione

d’imposta.

La sostituzione d’imposta consiste essenzialmente nell’imporre ad un soggetto (il

sostituto) l’obbligo del pagamento di un tributo, il cui presupposto, però, è stato

realizzato da un altro soggetto (il sostituito); quest’ultimo soggetto, è colui che nella

sostanza ha posto in essere il fatto che la norma tributaria impositiva fissa come

presupposto (ad es. la percezione di un reddito) e che pertanto ha manifestato capacità

contributiva.

28 Cfr. FALSITTA, Manuale di diritto tributario (parte generale), CEDAM, 1999, p.303, il quale ritiene

che in tali ipotesi di coobbligazione sia ravvisabile non una forma di “solidarietà in senso proprio, sibbene

di una soggezione alla procedura esecutiva”. 29 Per l’inquadramento a livello di principi generali della figura del sostituto d’imposta, cfr. PARLATO, Il

sostituto d’imposta, Padova, 1969; COCIVERA, Il sostituto d’imposta, in Riv. dir fin., 1959, I, p.327.

24

Anche nella sostituzione d’imposta, così come avviene nelle ipotesi di solidarietà

dipendente, vi è un soggetto che manifestando capacità contributiva realizza il

presupposto impositivo e fa nascere in capo a se l’obbligazione tributaria principale, ed

un secondo soggetto, che in relazione all’obbligazione tributaria principale, è tenuto ad

adempiere l’obbligo del pagamento del tributo.

Ma nella sostituzione d’imposta l’obbligazione che incombe sul secondo soggetto, non

può essere considerata come un’obbligazione dipendente-sussidiaria rispetto a quella

principale, così come avviene nei casi di coobbligazione dipendente illimitata, ma,

bensì, una obbligazione del tutto autonoma avente la funzione meramente strumentale di

realizzare la fase della riscossione del tributo.

Nel meccanismo della sostituzione d'imposta, dove, come visto, viene individuato nel

sostituto il soggetto che è tenuto al pagamento dell'imposta in luogo dell'effettivo

soggetto contribuente, ossia il sostituito, si inserisce un ulteriore meccanismo, attraverso

il quale il sostituto trasferisce sul sostituito il carico tributario sopportato con il

pagamento del tributo. Si tratta di un particolare sistema denominato "rivalsa", con cui il

sostituto, nel momento in cui avviene l'erogazione di somme di denaro, o beni in natura,

costituenti reddito, o componenti positive di reddito, in capo al percipiente-sostituito,

recupera l'imposta di cui ha l'obbligo di versamento, trattenendola dalla materia

reddituale erogata.

L’obbligo, o la facoltà, di trattenere per rivalsa l’importo corrispondente all’imposta,

viene ad attuarsi attraverso l’utilizzo di uno strumento, previsto dalla normativa

tributaria in materia di sostituzione d’imposta, denominato dallo stesso legislatore con il

termine di “ritenuta alla fonte”30.

Dopo aver delineato sommariamente nei suoi elementi essenziali il sistema della

sostituzione d’imposta, è necessario addentrarsi maggiormente in alcune fondamentali

configurazioni che la sostituzione d’imposta può assumere, soprattutto in relazione

all’obbligazione tributaria principale.

In primo luogo va evidenziato che la sostituzione d’imposta vera e propria, o totale, così

come definita dalla dottrina, si realizza solo in quelle ipotesi in cui l’applicazione della

25

ritenuta da parte del sostituto, comporta l’assolvimento pieno, immediato ed esaustivo

del debito d’imposta sorto in capo al contribuente: ciò avviene quando la normativa

tributaria prevede l’applicazione di quella particolare tipologia di ritenute denominate

“ritenute alla fonte a titolo d’imposta”. Ossia, per meglio esplicitare, quando in funzione

di una previsione legislativa si verifica l’applicazione di una ritenuta a titolo d’imposta,

il soggetto passivo-contribuente che la subisce, vede immediatamente estinguersi nei

suoi confronti l’obbligazione tributaria principale generatasi per aver egli realizzato il

presupposto impositivo; in questo caso il soggetto sostituto attrae a se l’obbligazione

principale, sostituendosi al soggetto passivo.

In tale ipotesi il sostituito, una volta che subisce tale forma di ritenuta alla fonte, non è

più obbligato nei confronti dell’ente impositore, sia dal punto sostanziale (estinzione del

debito d’imposta), sia dal punto di vista degli adempimenti formali-strumentali (il

contribuente-sostituito non ha più l’obbligo di dichiarare i redditi soggetti alla ritenuta a

titolo d’imposta).

Occorre però osservare che nell’ipotesi in cui il sostituto non adempia all’obbligo di

effettuare la ritenuta alla fonte, ne consegue che il sostituto sarà solidalmente

responsabile31 insieme al sostituito, nei confronti dell’erario per il debito d’imposta, ciò

in quanto in questa ipotesi non essendosi realizzata la fattispecie sostitutiva che estingue

l’obbligazione tributaria in capo al contribuente, quest’ultimo rimarrà solidalmente

obbligato fino al momento del pagamento dell’imposta32.

Cosa ben diversa dalla sostituzione d’imposta totale, è invece la c.d. sostituzione

parziale33 o “pseudo sostituzione”. Essa consiste essenzialmente in un meccanismo

30 La disciplina normativa essenziale delle ritenute alla fonte è contenuta nel D.P.R. n.600/73, artt. 24 e

seguenti. 31 L'art. 35 del D.P.R. 29-9-1973 n.602 così dispone: "Quando il sostituto viene iscritto a ruolo per

imposte, sopratasse e interessi relativi a redditi sui quali non ha effettuato né le ritenute a titolo di imposta

ne` i relativi versamenti, il sostituito è coobbligato in solido". 32 Occorre considerare a titolo esemplificativo anche l'ipotesi in cui il sostituto effettui la ritenuta a titolo

d'imposta sulla materia reddituale erogata al sostituito, ma successivamente non adempia all'obbligo di

versamento della ritenuta, all'ente impositore: in tale ipotesi il sostituito dovrà considerarsi liberato

dall'obbligazione tributaria, in quanto egli ha comunque subito il prelievo tributario a titolo definitivo

tramite l'applicazione della ritenuta alla fonte a titolo d'imposta; viceversa il sostituto risponderà da solo

senza alcun vincolo di solidarità con il sostituito, nei confronti dell'ente impositore per il mancato

versamento della ritenuta. 33 Cfr., F. TESAURO, Istituzioni di Diritto tributario, Vol. 1, UTET, 1999, p.117, il quale definisce tale

tipologia di sostituzione come "sostituzione impropria".

26

attraverso il quale il sostituto diviene un mero riscossore di anticipazioni dell’imposta

globale che grava sul contribuente, ed il quale rimane sempre titolare dell’obbligazione

principale.

In queste fattispecie la normativa tributaria prevede l’applicazione di ritenute alla fonte

che vengono definite “a titolo di acconto”, le quali producono un effetto giuridico-

tributario ben diverso nella sfera del soggetto contribuente-sostituito, rispetto alla

ritenuta a titolo d’imposta; infatti , come accennato, la ritenuta a titolo d’acconto altro

non è che un sistema di riscossione anticipata dell’imposta, la cui entità sarà certa solo

in un momento successivo a detta riscossione anticipata: tale momento coincide

normalmente con la fase della dichiarazione.

Nella sostanza, e per meglio chiarire, il soggetto passivo sostituito che subisce la

ritenuta a titolo di acconto sul reddito che gli viene erogato dal sostituto, si trova nella

situazione di aver pagato coattivamente, attraverso questo particolare sistema di

riscossione basato sull'obbligo di applicazione di ritenute d'acconto su determinate

fattispecie reddituali, degli acconti d'imposta (IRPEF). Detti acconti verranno utilizzati

successivamente dal contribuente-sostituito nella fase di dichiarazione dei redditi, ove

verranno utilizzati per compensare l'imposta totale dovuta risultante dalla dichiarazione.

Dal punto di vista giuridico-tributario, si evince, pertanto, che il momento di estinzione

dell'obbligazione tributaria per il sostituito, coincide con la fase della dichiarazione dei

redditi, ove il contribuente farà valere quel diritto di credito d'imposta sorto nel

momento in cui il sostituto con l'applicazione della ritenuta a titolo d'acconto, ha di fatto

riscosso per conto dell'erario una anticipazione dell'imposta dovuta dallo stesso

contribuente.

Va evidenziato che tale forma di sostituzione d'imposta, o per meglio ribadire, tale

forma di riscossione anticipata dell'imposta, è ampiamente utilizzata ai fini IRPEF:

l'esempio più evidente riguarda i datori di lavoro che in qualità di sostituti d'imposta

sono obbligati ad applicare le ritenute a titolo d'acconto al momento dell'erogazione

degli stipendi (reddito di lavoro dipendente) ai propri dipendenti.

Claudio Galateria