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INERENZA dei COSTI/2

Di sovente nelle verifiche fiscali, l’Amministra-zione finanziaria contesta l’inerenza dei costi, perché non adeguatamente documentati. Altre volte, in aggiunta, afferma – ancora – che i costi devono essere direttamente connessi ai ricavi per essere deducibili.il caso oggi esaminato verte proprio su tali problematiche, certamente rilevanti, dal mo-mento che l’inerenza rappresenta una conditio sine qua non per la deduzione dei costi.una società di costruzioni è oggetto di verifica fiscale. Tra i vari addebiti, viene contestato che molti costi sarebbero stati dedotti in assenza di un contratto scritto, dunque, non inerenti. in aggiunta, l’Amministrazione finanziaria ha contestato la carenza del «requisito di certezza ed inerenza» lamentando che:

«OO le spese sostenute non è certo siano diret-tamente connesse ai ricavi»:«OO le fatture ricevute sono prive dei requisiti previsti dall’articolo 21 D.P.R. 633/1972 (natura, qualità e quantità delle prestazioni rese)» e che «i costi non sono specificata-mente collegati ai ricavi di esercizio».

Ancor prima di analizzare la tesi avversa, occorre chiedersi su quale soggetto gravi l’onere della prova.Ebbene, la consolidata giurisprudenza di Cas-sazione (inter alios sentenze 24 febbraio 2006,

inerenza delle presTazioni di serVizio ed onere della proVa

Analisi delle problematiche connesse all’inerenza dei costi alla luce dei chiarimenti offerti dall’Amministrazione finanziaria.

di adriano pellegrini

studio commercialisti associati - Trento ()

n. 4218, 22 settembre 2006, n. 20521 e 10 novembre 2006, n. 24075) ha affermato che, in caso di contestazione da parte del Fisco, la prova dell’inerenza spetta al contribuente. Conferma di tale orientamento è rinvenibile anche nella recente ordinanza 13 settembre 2010, n. 19489.Va precisato, però, che quanto rappresentato vale solo laddove l’Amministrazione contesti in maniera precisa la non inerenza, specifican-do perché i costi non sarebbero documentati e quali elementi sarebbero carenti.Ritornando al caso in esame, l’inesistenza di un contratto scritto è eccezione talmente infondata da apparire persino pretestuosa. il contratto scritto, di per sé, è un elemento fiscalmente irrilevante e non è convenzione considerata dalla norme come indispensa-bile.È stato tuttavia segnalato che: «L’assenza di un apposito accordo, pur non pregiudicando in via di principio la deducibilità del costo, legittima, a nostro avviso, il recupero a tassazione da parte dei verbalizzanti, ove il contribuente non sia in grado di fornire i supporti documentali

() con la collaborazione del dott. Massimiliano Giuliani.

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INERENZA dei COSTI/2

richiesti. Il contratto non costituisce requisito essenziale ai fini della deducibilità fiscale. Tuttavia, in ipotesi di importi rilevanti, la sua assenza, permette ai verificatori di trarre tutta una serie di presunzioni (...)». (1)

in ordine al collegamento diretto dei costi con i ricavi, invece, è da tempo stato chiarito che «il concetto di inerenza non è più legato ai ricavi dell’impresa, ma all’attività della stes-sa; pertanto, si rendono detraibili tutti i costi relativi all’attività dell’impresa e riferentesi ad attività ed operazioni che concorrono a formare il reddito d’impresa (...) come ampiamente e chiaramente affermato nelle note ministeriali del 25 ottobre 1980, n. 9/2113, del 7 luglio 1983, n. 30/9/944, del 12 febbraio 1985, n. 9/1603 e del 28 ottobre 1998, n. 158/E». (2) Sono, quindi, inerenti i costi utili a produrre ricavi futuri o meramente indiretti (i costi di un avvocato, per esempio).Due delle tre eccezioni, quindi, sono radical-mente prive di fondamento.Discorso a parte, merita la violazione dell’art. 21, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 [CFF Ê

221], vale a dire la non corretta compilazione delle fatture da parte dei fornitori.non è certo raro imbattersi in descrizioni generiche e/o tali da mettere in qualche mo-do dubbio la certezza del costo. Ciò accade, soprattutto, nel caso di piccoli artigiani/professionisti/commercianti.Va da sé, che la violazione da parte del fornitore della norma anzidetta non può rappresentare una «colpa» del contribuente accertato, che, però, si troverà a «pagare», per così dire, l’altrui imperizia o poca pre-cisione, dovendo certificare l’inerenza di un costo documentato in maniera insufficiente da parte del fornitore.Ritengo, però, che molto spesso siffatte censu-re siano meramente strumentali o comunque concretamente infondate. Come nel caso di

specie, infatti, accade sovente che vengano contestati costi manifestatamente inerenti, come quelli derivanti dal semplice outsourcing di talune prestazioni di servizio, per le quali, se l’Amministrazione non contesta la loro inesistenza, l’inerenza è logicamente connessa alla tipologia di prestazione resa.in quest’ottica, tuttavia, è chiaro che la prova dell’inerenza non è solo giuridica. non di-pende, cioè, solo da valutazioni di tale guisa, ma, al contrario, è connaturata all’esame e all’analisi di documenti e fatti giustificanti la stretta connessione tra l’attività d’impresa ed il costo.Vale la pena di ricordare, in punto, la recente ordinanza 13 settembre 2010, n. 19489, per la quale, con l’abrogazione dell’art. 75, co. 6, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 [CFF

5175], ad opera dell’art. 5, D.P.R. 9 dicembre 1996, n. 695 [CFF Ê 1554e], i mezzi probatori a favore del contribuente sono di fatto stati ampliati, ben potendo quest’ultimo utilizzare anche elementi, diversi dalle scritture conta-bili, purché certi e precisi.in quest’ottica, ritengo debbano essere con-siderati come mezzi di prova:

tutta la OO documentazione afferente un appalto pubblico, come ad esempio la dichiarazione dei subappaltatori scelti;eventuali OO relazioni tecniche da cui emer-gano le prestazioni svolte dai subappal-tatori;tutta la OO corrispondenza intercorsa tra le parti;eventuali OO procedure esecutive e/o moni-torie;i OO Sal, nel caso in cui riportino anche gli esecutori materiali dei lavori, e la stessa contabilità di cantiere;le OO dichiarazioni rese dai fornitori mede-simi, anche su richiesta del contribuente accertato.

Al di fuori del costi per così dire «esterni», alcune difficoltà in termini di prova del re-quisito di inerenza vi possono essere anche in ordine alle note spese dei dipendenti.Sebbene sia stata sostenuta la tesi per cui la

(1) G. Antico e N. Monfreda.(2) G. Antico e N. Monfreda.

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INERENZA dei COSTI/2

nota spese è di per sé elemento giustificativo dell’inerenza, considerata la contrapposizione tra l’interesse del dipendente e quello dell’im-presa, la Corte di Cassazione con sentenza 24 marzo 2006, n. 6650 ha sostenuto che non è sufficiente l’inserimento di un costo in contabilità, essendo comunque necessaria idonea documentazione a supporto, anche in questi casi.Forse ipotizzando che l’imprenditore debba, in qualche modo, dimostrare l’assenza di una sorta di accordo elusivo teso al rimborso di

costi voluttuari (estranei all’attività d’impresa), per aumentare i costi deducibili ed erogare compensi sottratti alle ritenute fiscali e previ-denziali. Qualora così fosse, però, l’Ammini-strazione, correttamente opinando, dovrebbe riqualificare i finti rimborsi spese, eccependo la loro diversa natura e non contestare la carenza di inerenza.Tanto rappresentato, di seguito si propone il ricorso relativo al caso esaminato, i cui conte-nuti sono certamente facilmente riproponibili per molti altri addebiti similari.

ricorso

Proposto da......................, con sede legale in..........................., p. Iva e c.f..........................., a mezzo del legale rappresentante................, rappresentata e difesa, anche in via disgiuntiva, da............giusta procura apposta a margine del presente atto, con elezione di domicilio presso..........

conTro

L’Agenzia delle Entrate di............................., in persona del Direttore pro tempore,

per l’annullamento

dell’avviso di accertamento n................, prot. n.............., emesso a valere per l’anno d’imposta _______ ai fini Ires ed Iva (all. A).

Avverso l’atto amministrativo predescritto, a mezzo dei sottoscritti procuratori alla lite, la società XY

eleVa graVaMe

per i motivi di seguito addotti.

in faTTo

La società ricorrente è impresa edile costituita oltre 40 anni fa. Essa è composta da una compagine sociale variegata (altre società di capitali e privati) ed opera, prevalentemente, su commesse di importo superiore ad Euro 500.000. Ad oggi conta n. 45 dipendenti.In data ______, l’Amministrazione finanziaria anzidetta ebbe ad eseguire un controllo ispettivo alla società ricorrente da cui emersero taluni addebiti fiscali, descritti nel processo verbale di constatazione allegato (all. B).In particolare, l’Amministrazione finanziaria contesta la carenza del «requisito di certezza ed inerenza» per alcune prestazioni di servizio, lamentando che «le fatture ricevute erano prive dei requisiti previsti dall’articolo 21 D.P.R. 633/1972 (natura, qualità e quantità delle prestazioni rese)» e che «i costi non sono specificatamente collegati ai ricavi di esercizio».Nel contraddittorio pre accertativo, la ricorrente ha presentato la documentazione allegata sub documento C), divisa per singolo addebito e tesa a fugare ogni dubbio di sorta in ordine all’inerenza all’attività d’impresa.

* * *in diriTTo

1. esegesi (sommaria) della prescrizione normativa asseritamente violata, art. 109, d.p.r. 917/1986, e rappresentazione dell’infondatezza della tesi avversaLa società, operando nel settore degli appalti pubblici e privati, è solita esternalizzare parte dell’attività. Tale

inerenza dei costi: fac-simile di ricorso

originale (presentato o spedito all’Ufficio)

del ricorso:in bollo

da e 14,62ogni 4 pagine

copia (destinata alla commissione)

del ricorso: in carta semplice

Ulteriore marca da e 14,62

per la procura (cd. «marca

delega»)

Il sottoscritto Sig. ............. (ovvero la società ..............., i n p e r s ona d e l sottoscritto legale r a p p r e s e n t a n t e pro tempore Sig. . . . . . . . ) , delega a rappresentarlo e difenderlo in ogni fase del giudizio l ’ a vv. / d o t t . / r ag . ......................... conferendogli ogni e più ampio potere, ivi compreso quello di conci l iare, di farsi sostituire in udienza, di nominare c o a d i u t o r i e

– continua –

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INERENZA dei COSTI/2

– segue – inerenza dei costi: fac-simile di ricorso

scelta – legittima ed incontestabile – è provata dalle numerose prestazioni esterne richieste a soggetti terzi, le quali avvengono a fronte di contratti scritti e/o di accordi verbali e certificati dalla reciproca fiducia.Controparte ritiene che parte di tali spese non sarebbero deducibili, perché non inerenti. Secondo l’Amministrazione finanziaria, il concetto di inerenza sarebbe intrinsecamente connesso ai ricavi di esercizio, donde la conclusione, per cui una spesa non specificatamente relativa ai ricavi (in costo indiretto, quindi) non troverebbe legittima collocazione tra i costi deducibili ed allo stesso modo, anche i costi diretti, non lo sarebbero se i documenti giustificativi risultassero carenti.

1.1 concetto di inerenzaDopo la riforma attuata dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, predecessore dell’attuale D.P.R. 917/1986, «(...) il concetto di inerenza non è più legato ai ricavi dell’impresa, ma all’attività della stessa, con la conseguenza che si rendono detraibili tutti i costi relativi all’attività dell’impresa e riferiti ad attività ed operazioni che concorrono a formare il reddito d’impresa (...)» (nota ministeriale 25 ottobre 1980, n. 9/2113, C.M. 7 luglio 1983, n. 30/9/944, R.M. 12 febbraio 1985, n. 1603 e R.M. 28 ottobre 1998, n. 158/E). Secondo autorevole dottrina, infatti, «Il principio di inerenza implica che detti componenti negativi, per poter essere deducibili, devono essere connessi, anche se indirettamente, alla produzione di ricavi o proventi che concorrono a formare reddito d’impresa. Più precisamente, l’inerenza non è legata ai ricavi dell’impresa ma all’attività da questa esercitata (...) Un costo (...) .assume rilevanza ai fini della quantificazione della base imponibile non tanto per la sua esplicita connessione ad una precisa componente di reddito, bensì in virtù della sua correlazione con un’attività potenzialmente idonea a produrre utili (...)» (Testo Unico delle Imposte sui redditi). (3)

Conseguentemente, i costi sostenuti dalla ricorrente sono deducibili, dal momento che le prestazioni di servizio contestate sono ascrivibili all’attività d’impresa esercitata.Lo sono, di certo, le prestazioni dell’avvocato _______, stabilite a forfait, come da lettera dd. ____________, la cui mancata sottoscrizione è ininfluente, dal momento che l’accettazione della proposta è avvalorata dalla successiva prestazione di servizi resa dall’avvocato (facta concludentia).Allo stesso modo, sono inerenti le provvigioni corrisposte al signor ___________________, in quanto certificate dalla ricevuta già agli atti e riferite ad un contratto di appalto poi acquisito ed onorato da parte di ____________. Non vi è dubbio alcuno che la segnalazione della commessa acquisita rappresenti prestazione di servizi asso-lutamente relativa all’attività d’impresa esercitata ed attraverso cui, anche seguendo la tesi di controparte, la società ha conseguito ricavi, donde l’inerenza del costo, in forza del co. 5, dell’art. 109, D.P.R. 917/1986. Quanto al mancato addebito dell’Iva, si ricorda che il soggetto passivo è il prestatore del servizio, non il cliente, sicché l’addebito non è opponibile alla società, ma al procacciatore. Soggetto che, peraltro, è del tutto possibile si sia limitato ad una sporadica segnalazione, donde la mancata applicazione delle disposizioni del D.P.R. 633/1972. Per concludere, si consideri che la R.M. Fin. Gen. imposte dirette 20 gennaio 1981, n. 9/2270, in materia di documentazione di spese per attività aventi carattere di occasionalità, ha sostenuto che ove esista un documento redatto in duplice copia da cui risulti «(...) le generalità e l’indirizzo del venditore – secondo le indicazioni da esso fornite – la specie, la qualità ed il prezzo di acquisto della merce (...) l’ostacolo della mancata documentazione a supporto della scrittura contabile (...) possa considerarsi superato».

1.2 asserita violazione dell’art. 21, d.p.r. 633/1972Per le altre poste contestate, l’Amministrazione finanziaria sostiene la loro indeducibilità, nella misura in cui i documenti di spesa, cioè le fatture emesse dai fornitori, violerebbero la disposizione citata.In primo luogo, va segnalato che l’asserita violazione non è certamente dipesa dalla ricorrente ed è da imputarsi, se del caso, esclusivamente ai fornitori. Sanzionare la società per una violazione altrui, rappresenta una soluzione apodittica ed illogica, soprattutto se si considera che tutti i fornitori sono imprese e/o professionisti con attività inserita nel contesto del settore edile: imbianchini, geometri, imprese di rivendita materiali, ecc. È chiaro ed evidente che le spese sostenute, dunque, fanno riferimento all’attività d’impresa.In secondo luogo, la ricorrente ha – per le fatture ritenute meno specifiche – provato in sede pre accertativa come gli stessi facciano riferimento a costi inerenti, documentando, peraltro, il relativo pagamento.In particolare, preme riepilogare la documentazione prodotta e ritenuta non sufficiente da controparte:

per il fornitore «________», la società ha prodotto una dichiarazione scritta del medesimo con il quale egli OO

– continua –

assistenti in giudizio, d i r inunciare a l ricorso e agli atti. E l e g g e a l t r e s ì domicilio presso lo Studio del difensore, sito in ..................., via .................

Firma del delegante...............................

«È autentica»Firma del difensore...............................

(3) L. Abritta, L. Cacciapaglia, V. Carbone, E. De Fusco e F. Sirianni.

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specifica modalità di lavoro e prezzi applicati nell’anno 2006. Il fornitore è un artigiano di anni 55 che opera da oltre 10 anni per la ricorrente a fronte un contratto verbale fondato sulla reciproca fiducia.per il fornitore «____________», n. 11 lettere con le quali, per singolo cantiere, la società fornisce il consun-OO

tivo dei lavori. In merito, pur considerando il costo come non inerente, controparte non fornisce spiegazione alcuna del motivo per cui tali lettere non sarebbero di per sé esaustive;per il fornitore «_______________», una dichiarazione scritta del medesimo con il quale egli specifica modalità OO

di lavoro e prezzi applicati nell’anno 2006. Anche in questo caso, l’autotrasportatore lavora per la ricorrente da molti anni ed il rapporto è di carattere fiduciario. Non risulta essere mai stato sottoscritto alcun contratto, ma le prestazioni sono state rese con riferimento al cantiere sito in ___________, come comprovato, del resto, dalla note di carico, interne, redatte dalla società;per il fornitore «_______________», la società ha prodotto copia del certificato di collaudo dell’immobile sito OO

in ___________ – Comune di _________ a conferma del fatto che la società ha gestito la sistemazione generale di tale centro sportivo, presso cui ha lavorato, in subappalto, anche il fornitore anzidetto.

Prima di concludere preme stigmatizzare la considerazione contenuta a pag. ___ dell’avviso di accertamento e per la quale l’Amministrazione finanziaria non potrebbe prendere in considerazione le dichiarazioni rese, post ac-certamento, dai fornitori, in quanto equivoche e semplicemente non contemporanee alle prestazioni eseguite.Il mezzo di prova utilizzato dalla società rappresenta una dichiarazione di un soggetto terzo alla presente causa e che ha semplicemente fornito ulteriori specificazioni ai documenti attestanti il suo credito. Considerare tardiva tale dichiarazione è, dunque, inaccettabile, in quanto nessuna norma la statuisce e, per giunta, essendo la prova dell’inerenza a carico del contribuente, escludere la validità di tali documenti impedisce il diritto alla difesa. Inoltre, qualora l’Amministrazione finanziaria – come velatamente sostiene – ritenesse come «costruite ad arte» siffatte dichiarazioni, dovrebbe addebitare agli estensori il reato di falso, elemento che dagli atti non emerge.

1.3. considerazioni conclusiveA completamento di quanto rappresentato, non è irrilevante sottolineare che tutte le prestazioni di servizio rice-vute e ritenute come non documentate sono state comunque considerate come effettive ed esistenti. Ne deriva che l’Amministrazione finanziaria non ha affatto inteso asserire l’inesistenza dei costi, affermandone, solamente, la non inerenza.Tuttavia, se, come è facilmente verificabile dagli atti, tutti i fornitori fanno parte della filiera edile ed hanno collaborato con l’impresa anche in altri periodi d’imposta – come emerge dell’istruttoria (in allegato p.v.c. – all. D) – è pacifico che i servizi resi sono afferenti all’attività della società ricorrente. Per di più, essendo i costi certi, in quanto oggetto di fatturazione e pagamento, ne emerge un quadro probatorio di per sé esaustivo, al di fuori dei documenti prodotti, per asserire l’infondatezza degli addebiti sollevati dall’Amministrazione finanziaria.

* * *

Tanto premesso, i sottoscritti procuratori alla lite

cHiedono

a Codesta On.le Commissione che voglia, contrariis reiectis, accogliere le seguenti conclusioni:InOO via principale, annullare l’opposto atto amministrativo per i motivi tutti indicati ai punti 1, 2 e 3 del presente atto difensivo;condannare, OO l’Amministrazione finanziaria procedente alle spese di lite nella misura risultante dalla producenda nota spese.

(Luogo)............, (data)..........

Firma dei difensori(...............)