Studio prof. GIUSEPPE RIGHETTI Dottore Commercialista - Revisore Ufficiale dei Conti

Studio in Castelnuovo del Garda - Via D'Annunzio, 9 www.studiorighetti.it

GUIDA AL BILANCIO

Ultimo aggiornamento 9.4.2003

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ABBUONI E SCONTI

Abbuoni e sconti commerciali devono essere imputati in diminuzione del ricavo o del costo cui si riferiscono e non dovranno quindi apparire in bilancio. Sconti e abbuoni finanziari (es.: sconto cassa) vanno imputati a conto economico tra gli oneri/proventi fi-nanziari alla voce C.16 / C.17. In generale, se non previsti contrattualmente, vanno supportati da idonea documentazione allo scopo di evi-tare possibili contestazioni in merito alla loro deducibilit. Occorre fare molta attenzione perch errate imputazioni di abbuoni e sconti attivi possono influire sulla valo-rizzazione delle rimanenze e sulla corretta determinazione delle imposte (gli sconti finanziari non sono dedu-cibili ai fini Irap). Poich per una sana gestione aziendale indispensabile conoscere il volume di abbuoni e sconti attivi e passivi, opportuno utilizzare dei conti transitori che permettano di sapere il volume e lincidenza di abbuoni e sconti ottenuti e/o concessi nel corso dell'esercizio. Le scritture, per gli abbuoni attivi commerciali, potrebbero essere:

Fornitori a Abbuoni commerciali attivi su acquisti B.6

Abbuoni commerciali attivi su acquisti a Merci X c/ acquisti

La scrittura, per gli abbuoni attivi finanziari, potrebbe essere:

Fornitori a Abbuoni e sconti attivi C. 16

Resi, sconti commerciali, abbuoni e premi relativi ad operazioni di competenza del passato esercizio devono essere inseriti tra gli oneri straordinari altri costi (voce E.21), se passivi o tra i proventi straordinari (AE.20) se attivi.

Iva - Le note di variazione devono essere emesse nel rispetto dell'art. 26/633 (per le rettifiche conseguenti ad accordi tra le parti intervenute successivamente alla stipula e per inesattezze nella fatturazione il termine di un anno; per rettifiche cons eguenti ad accordi inseriti nel contratto originario, non c termine). Nelle cessioni internazionali abbuoni e sconti commerciali e finanziari compresi quelli per cassa riducono il plafond di cui all'art. 8/633, anche se non stata emessa nota di variazione. I premi fedelt in denaro versati dal cedente al cessionario a ristorno del prezzo originariamente pattuito e pagato, sono fuori campo Iva ex art. 2 (R.M. 416531/1986). I premi di fedelt (detti anche sconti quantit o ristorni differiti) traggono origine dalle vendite ad un prezzo che, in un tempo successivo, per effetto del raggiungimento di un determinato obiettivo, di solito il volume di affari, subir una riduzione. Si possono verificare i seguenti casi: a) premio la cui maturazione oltrepassa la chiusura dellesercizio. Cedente: al 31.12 accantona la quota di competenza (c.e. B.13) in un apposito fondo (SP passivo B.3); nellesercizio di maturazione del premio: utilizza il fondo per la quota accantonata fino al 31.12 precedente e imputa tra gli sconti e abbuoni su vendite il residuo (in diminuzione della voce di c.e. A.1). Per essere fiscal-mente deducibili, devono risultare da atto scritto. La deducibilit avviene interamente nellesercizio di matu-razione e non man mano che si effettuano gli accantonamenti. Cessionario: contabilizza il premio solo nellesercizio di maturazione finale imputando la quota di competen-za tra gli sconti e abbuoni su acquisti (in diminuzione della voce dic.e.B.6) e la quota di esercizi precedenti tra i proventi straordinari (c.e. E.20). b) premio la cui maturazione si esaurisce nellarco di un esercizio. Cedente: il premio va imputato tra gli sconti e abbuoni su vendite (in diminuzione della voce di c.e. A.1). Se, per lungaggini procedurali il premio viene conosciuto oltre la data di stesura del bilancio, andr contabilizzato tra gli oneri straordinari. Cessionario: il premio va contabilizzato tra gli sconti e abbuoni su acquisti (in diminuzione della voce dic.e.B.6). Se il cessionario viene a conoscenza del premio nellesercizio successivo a quello di competenza, allora inserir i premi tra i proventi straordinari (c.e. E.20).

ACCONTI DA CLIENTI

A differenza degli anticipi a fornitori, gli anticipi da clienti trovano una collocazione indistinta nel passivo dello

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stato patrimoniale alla voce D.5 "Acconti". Se il contratto riporta a titolo di caparra e principio di pagamento o simili necessario emettere la fattura. Iva - Il pagamento di un acconto soggetto a fatturazione. Registro - Gli acconti, che sono soggetti ad Iva, scontano limposta in misura fissa e solo in caso duso. Contabilit - Allemissione della fattura per la richiesta di un acconto al cliente per cessione di merci:

Clienti a ==/== Clienti c/ anticipi D.5 Iva c/ vendite

100,00 20,00

120,00

Al pagamento dellacconto:

Banca c/c a Clienti 120,00

Allemissione della fattura di saldo (es. 300,00; di cui 100,00 gi fatturate):

==/== Clienti c/anticipi Clienti

a

==/== Merci c/ vendite Iva c/ vendite

100,00 240,00 300,00 40,00

340,00

ACCONTI DI IMPOSTA Vedi: Imposte Acconti e saldo

AFFITTO E USUFRUTTO DI AZIENDA - Artt. 2562, 2561, 67.9

Il c.c. prevede che gli impianti dell'azienda in affitto o in usufrutto devono essere mantenuti in efficienza; sor-ge per il conduttore, a fronte del risarcimento che dovr presumibilmente pagare a fine contratto, il diritto ad effettuare gli ammortamenti sui beni ricevuti in affitto.

Nella contabilit dell'affittuario (l'accantonamento andr tra gli Altri fondi):

Ammortamento a Fondo ammortamento

oppure in alternativa:

Ammortamento a Fondo reintegraz. beni strumentali di terzi

Inoltre l'affittuario deve annotare nei conti d'ordine il valore dei beni compresi nell'affitto d'azienda:

Beni azienda XY in affitto a XY cedente azienda in affitto

Il costo viene denominato ammortamento perch calcolato con la metodologia propria di tale voce e con l'utilizzo dei medesimi coefficienti e sui valori fiscali dei beni iscritti nel bilancio dellaffittante ma in sostanza rappresenta un accantonamento che verr utilizzato alla fine del contratto per indennizzare il proprietario del deperimento dei beni utilizzati sulla base del contratto di affitto. Nel caso di inizio dell'affitto nel corso dell'esercizio gli ammortamenti dovranno essere ragguagliati al tempo di utilizzo di entrambi i contraenti. La deduzione di tali quote di ammortamento subordinata alla tenuta, da parte dell'affittuario, del registro dei beni ammortizzabili. Al termine del contratto, una volta determinato l'importo del degrado tecnico subito dai beni strumentali, l'affittuario dovr procedere al risarcimento. Se tale importo pari a quello accantonato a titolo di ammortamento:

Fondo ammortamento a Banca c/c

altrimenti:

Fondo reintegraz. beni strumentali di terzi a Banca c/c

Se l'importo del risarcimento superiore al valore accantonato, l'affittuario dovr contabilizzare:

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==/== Fondo ammortamento ovvero Fondo reintegraz. beni strumentali di terzi Sopravvenienze passive

a Banca c/c

Se, viceversa, il risarcimento inferiore all'accantonamento, la differenza costituir sopravvenienza attiva.

Nel caso in cui il contratto di affitto d'azienda non preveda od escluda indennizzi o risarcimenti al termine del rapporto, a fronte del degrado dei beni strumentali, gli ammortamenti calcolati dall'affittuario sono costi figu-rativi (da recuperare sull'Unico) e vanno a costituire una Riserva tassata:

Ammortamenti a Riserva tassata ex art. 67.9

Contabilit dell'affittante. Alla stipula del contratto continuer a tenere i beni in bilancio ma sospender lammortamento. Al termine del contratto il proprietario dovr inserire nella propria contabilit l'ammortamento effettuato dal-l'affittuario, riprendendo poi lammortamento in proprio per il residuo. Se l'importo che riceve pari a quello accantonato a titolo di ammortamento:

Banca c/c a Fondo ammortamento

Se l'importo del risarcimento superiore al valore ammortizzato, l'affittante dovr contabilizzare:

Banca c/c a ==/== Fondo ammortamento Sopravvenienze attive

Se, viceversa, l'importo fissato per il risarcimento inferiore al valore risultante dall'accantonamento, la diffe-renza costituir sopravvenienza passiva.

Manutenzioni e riparazioni su beni di terzi Vedi il capitolo Manutenzioni e riparazioni.

Deroga - Nel caso in cui il contratto di affitto ponga il degrado dei beni a carico del proprietario, questi avr anche diritto all'effettuazione degli ammortamenti. Normalmente si prevede anche di porre a carico del pro-prietario le manutenzioni straordinarie, lasciando al conduttore quelle ordinarie.

Irap - Sono deducibili gli accantonamenti operati dallaffittuario al fondo ripristino beni del locatore. Il canone daffitto tassabile per la societ percipiente e deducibile per il conduttore.

AGENTI E RAPPRESENTANTI Vedi: Rappresentanti ed agenti

AGEVOLAZIONI E INCENTIVI ALLE IMPRESE

Nellambito del recente conferimento di funzioni e compiti amministrativi alle autonomie locali, in attuazione del D.Lgs 31.03.1998, lo Stato ha demandato ai suddetti enti anche la gestione di quelle che sono i contributi e le agevolazioni tesi a favorire lo sviluppo economico nonch le attivit produttive nei vari ambiti territoriali. La modalit di attribuzione dei suddetti incentivi viene stabilita ora in perfetta autonomia attraverso lemanazione di leggi regionali le quali possono prevedere per uno stesso tipo di agevolazione diverse forme di erogazione. Per quanto concerne i soggetti, possono emanare norme finalizzate ad agevolare le imprese: lUnione Euro-pea, lo Stato, la Regione e le singole Camere di Commercio Provinciali. In relazione allobiettivo occorre sempre verificare sia il cosiddetto ambito soggettivo, cio le caratteristiche che deve possedere limpresa, sia lambito oggettivo, vale a dire i tipi di investimento effettuati ed eventual-mente la loro localizzazione, che una norma agevolativa pu contenere. I crediti dimposta riconosciuti alle imprese (qui di seguito cerchiamo di segnalarne i principali) possono es-sere utilizzati, quando non diversamente specificato, anche in compensazione orizzontale ai sensi del D.Lgs n. 241/97 ossia con imposte e contributi che si versano tramite Mod. F24 (Irpeg, Irpef, ritenute); inoltre, sempre quando non diversamente specificato, concorrono a formare il reddito imponibile (attenzione alle a-gevolazioni previste per il personale e la loro imponibilit Irap). LA.E. con circolare 41/E ricorda lobbligo di indicare in Nota Integrativa gli investimenti agevolati. Vedi anche: Contributi.

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I crediti dimposta fanno spesso riferimento al concetto di piccole-medie imprese ex D.M. 18.9.97 (alcune di-sposizioni agevolative, quali la L. 317/91, adottano parametri diversi da quelli fissati nel predetto D.M.): - requisiti per rientrare tra le piccole-medie imprese: meno di 250 dipendenti; fatturato annuo non superiore a 40 mil. (o totale di bilancio annuo non superiore a 27 mil.); indipendenza (limpresa non deve essere par-tecipata per il 25% o + del C.S. da una o, congiuntamente, + imprese che superino i precedenti limiti dimen-sionali); - requisiti per rientrare tra le piccole imprese: meno di 50 dipendenti; fatturato annuo non superiore a 7 mil. (o totale di bilancio annuo non superiore a 5 mil.); indipendenza (limpresa non deve essere partecipata per il 25% o + del C.S. da una o, congiuntamente, + imprese che superino i precedenti limiti dimensionali).

Uninformazione importante per limpresa che intende beneficiare di unagevolazione, quella concernente il suo assoggettamento o meno alla regola del de minimis. Gli aiuti di stato che rientrano in tale regime, in-fatti, non possono essere superiori ad 100.000 in 3 anni.

Le agevolazioni possono essere a durata limitata o a carattere cosiddetto permanente (cio che vengono periodicamente finanziate); qui di seguito vengono elencate brevemente le principali.

CREDITI DI IMPOSTA DI DURATA LIMITATA

NUOVE ASSUNZIONI, art. 4 L. 448/98 modificato dalla L. 488/99: Codice di compensazione in F24: 6705. NUOVE ASSUNZIONI, art. 7 L. 388/00: codice tributo da utilizzare sul modello F24: 6732). Il D.L. 209/2002 sottopone il credito dimposta di cui allart. 7 L. 388/00 ai seguenti limiti: ai fini del crediti valgono solo le as-sunzioni effettuate sino al 7.7.2002 (quelle successive assumono significato solo quando riguardano sostitu-zioni di precedenti dipendenti); il credito dimposta sar utilizzabile solo a partire dall1.1.2003 (quota matura-ta dopo il 30.06.02), in misura non superiore ad 1/3 della somma maturata e, in ogni caso, in almeno 3 rate. COMPENSI IN NATURA AI DIPENDENTI, art. 6 L. 488/99: Codice di compensazione in F24: 6606. EDITORIA, art. 8 L. 62/01: Non concorre a formare il reddito imponibile ed riportabile nei periodi di imposta successivi. Limporto del credito pari al 3% del costo sostenuto. IMPRENDITORIA FEMMINILE, art. 5 L. 215/92: Codice di compensazione in F24: 6718). INVESTIMENTI AMBIENTALI, art. 6, commi 13-19, L. 388/00: Non concorre alla formazione del reddito. TREMONTI SUD - INVESTIMENTI IN AREE SVANTAGGIATE , art. 8 L. 388/00 e art. 10 D.L. 138/02. ROTTAMAZIONE BENI USATI, art. 145.6 L. 388/00: Codice compensazione in F24: 6712. ROTTAMAZIONE MACCHINE DA GIOCO, art. 38 L. 388/00: Non concorre alla formazione del reddito.

CREDITI DIMPOSTA PERMANENTI

INVESTIMENTI INNOVATIVI E SPESE DI RICERCA Ex artt. 5, 6, 8 L. 317/91, integrata dallart. 3 L. 266/97 modificati dallart. 15 L. 144/99 A partire dal 1998 vengono riconosciuti benefici alle piccole imprese per promuovere lo sviluppo, linnovazione e la competitivi-t. riconosciuto un credito di imposta nella misura del 30% della spesa con il limite di 258.228,44 per e-sercizio. Spetta solo alle imprese in contabilit ordinaria. Ai fini della formazione del reddito di impresa il cre-dito dimposta considerato sopravvenienza attiva , ex art. 11 della L. 5.10.91 n. 317, del periodo di impo-sta in cui stato concesso. (Cod. compensazione in F24: 6713 investimenti innovativi; 6714 spese di ri-cerca). SPESE DI RICERCA SCIENTIFICA, art. 5, L. 449/97: Beneficiari del credito dimposta sono tutte le piccole e medie imprese, le imprese artigiane, e le imprese di cui allart. 17, L. 317/91, a partire dal 1998 per ogni nuova assunzione. Non concorre alla formazione del reddito imponibile. (Cod. compensazione in F24: 6701). RICERCA E SVILUPPO, art. 13, D.L. 79/97, convertito con L. 140/97, modificato con L. 266/97 Beneficio concesso per incentivare lattivit di ricerca e sviluppo delle imprese industriali. RICERCA E SVILUPPO delle IMPRESE INDUSTRIALI, art. 108 L. 388/00 modificato dallart. 48 L. 448/01: Lagevolazione non cumulabile con altre previste per lattivit di ricerca e sviluppo (es.: DL 79/97). INCENTIVI TERRITORIALI, art. 1 D.L. 244/95, conv. in L. 341/95: Sono concessi benefici fiscali per gli inve-stimenti in impianti e macchinari di nuova fabbricazione che hanno prodotto un incremento nel numero dei dipendenti. STRUMENTI PER PESARE, art. 1 L. 77/97 - Credito dimposta riconosciuto per lacquisto di strumenti per la pesatura. E considerato sopravvenienza attiva, ex art. 11 della L. 5.10.91 n. 317, del periodo di imposta in cui stato concesso. (Cod. di compensazione in F24: 6717). COMMERCIO ELETTRONICO, art. 103, commi 5 e 6, L. 388/00: Pu essere utilizzato in compensazione orizzontale entro un termine massimo di 3 anni dalla ricezione del provvedimento di concessione. VEICOLI A METANO O GPL, art. 1 L. 403/97 ed art. 145.6 L. 388/00: Le imprese che hanno diritto al credi-to devono conservare, fino al 31.12 del quinto anno successivo a quello di emissione della fattura, la docu-mentazione ricevuta dal venditore. Cod. compensazione in F24: 6709. GASOLIO PER GLI AUTOTRASPORTATORI, art. 1 DL 265/00, convertito in L. 343/00; ex art. 25 L. 388/00; ex art. 5 D.L. 452/01: Beneficiari sono gli esercenti le attivit di trasporto merci con veicoli di massa massima complessiva superiore a 3,5 tonnellate. Lagevolazione non soggetta ad Irpeg ed Irap. (Codice di compen-

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sazione in F24: 6731 credito derivante dalle variazioni dellincidenza sul prezzo al consumo del gasolio per autotrazione 6736 credito derivante dal gasolio impiegato dagli autotrasportatori 6740 agevolazione su gasolio per autotrasporto). TRASPORTO MERCI / CARBON TAX, art. 8 L. 448/98 e DPR n. 277/00 Prevede la concessione di unagevolazione a favore degli esercenti le attivit di autotrasporto merci con veicoli di massa massima complessiva non inferiore a 11,5 tonnellate da usufruire, anche mediante credito di imposta, pari allincremento dellaccisa applicata per il medesimo anno al gasolio per autotrazione. Il credito pu essere chiesto a rimborso o utilizzato in compensazione orizzontale (Codice di compensazione in F24: 6730). ROTTAMAZIONE MACCHINE ATTREZZATURE AGRICOLE, art. 17.34 L. 449/97: Beneficiarie del credito sono le imprese costruttrici o importatrici di macchine ed attrezzature agricole nuove per la rottamazione di analoghi beni usati. Cod. compensazione F24: 6711. SVILUPPO SOSTENIBILE, art. 109 L. 388/00 - Credito riconosciuto per interventi volti alla riduzione e riciclo dei rifiuti ed agli investimenti atti a migliorare e/o ridurre il consumo energetico. TAXI E NOLEGGIO CON CONDUCENTE ATTIVITA IN SARDEGNA, art. 36 L. 144/99: Concessione di unagevolazione sui costi di trasporto, sotto forma di credito di imposta, alle piccole e medie imprese industriali di trasformazione con sede di stabilimen-to in Sardegna e che esportano semilavorati o prodotti finiti (Cod. di compensazione in F24: 6605). SPESE DI TRASPORTO PER IMPRESE SICILIANE, art. 133 L. 388/00 - Beneficiarie sono le piccole medie imprese aventi sede legale e operativa in Sicilia, per le spese di trasporto sostenute per la distribuzione dei prodotti destinati in territorio comunitario. SETTORE COMMERCIO E TURISMO, art. 11 L. 449/97, art. 7 L. 488/99 ed art. 145.95 L. 388/00: Soppres-sa dallart. 5 L. 383/01 in vigore dal 25.10.01. IMPRESE TURISTICHE, art. 145.74 L. 388/00: Ne beneficiano le imprese operanti nel settore turistico le quali potranno applicare la deducibilit in tre periodi di imposta delle spese di ammodernamento e manuten-zione relative agli immobili posseduti o detenuti a partire dalle spese sostenute nel periodo di imposta in cor-so al primo gennaio 2001. Agevolazione soppressa dallart. 5 L. 383/01 in vigore dal 25.10.01. ESERCIZI COMMERCIALI , L. 488/92, ex art. 52, commi 70 e 71, L. 448/01: Le agevolazioni per le aree de-presse previste dalla L. 488/92 sono estese dalla L. 448/01 ai programmi di ammodernamento degli esercizi commerciali di vicinato di cui allart. 4.1 lett. d) del D.Lgs 114/98. La L. 448/01 ha inoltre compreso tra i sog-getti agevolabili le imprese di somministrazione di alimenti e bevande al pubblico di cui allart. 3 L. 287/91.

ALTRE AGEVOLAZIONI

ROTTAMAZIONE DELLE LICENZE DI ATTIVITA DI AUTOTRASPORTO Il contributo concesso agli autotrasportatori monoveicolari subordinato alla doppia condizione della cessa-zione definitiva dellattivit e della cancellazione dal registro delle imprese e dallalbo degli autotrasportatori, con revoca dellautorizzazione di cui allart. 41 della L. 298/1974. Le erogazioni in oggetto rivestono la natura di proventi straordinari strettamente connessi allattivit. Sono, quindi, da considerarsi redditi dimpresa, nellesercizio di competenza coincidente con quello nel corso del quale viene emessa relativa delibera di ammissione al beneficio. I contributi sono equiparati ai redditi assoggettati a tassazione separata a norma dellart. 16.1, lett. g), del D.P.R. 917/1986 e trattandosi di contributi ad imprese in capo al soggetto erogatore-sostituto dimposta sorge lobbligo di operare la ritenuta del 4% a titolo di acconto.

AGRICOLTURA: ANIMALI E PIANTE STRUMENTALI

ANIMALI STRUMENTALI: La C.M. n. 98 del 17.5.00 conferma quanto gi indicato con C.M. 11 del 10.4.91: animali e piantagioni sono da considerarsi oneri ad utilit pluriennale (art. 74.3) "deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio". Per le imprese di nuova costituzione l'imputazione avr inizio a partire dall'esercizio in cui sono conseguiti i primi ricavi (art. 74.4). C.C.: Dovrebbero considerarsi immobilizzazioni materiali ammortizzabili in relazione con la loro residua pos-sibilit di utilizzo (art. 2426 n. 2). Se anche nel bilancio UE venissero classificati tra i costi pluriennali (art. 2426 n. 5) si produrrebbero i seguenti effetti negativi: a) la capitalizzazione delle spese di acquisto e mantenimento sarebbe vincolata al previo consenso del col-

legio sindacale; b) i costi dovrebbero essere ammortizzati entro un periodo massimo di 5 esercizi; c) si possono distribuire dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire il costo non am-

mortizzato.

Contabilizzazione : Le scritture seguiranno le varie fasi di acquisto, capitalizzazione, ammortamento e di-smissione.

==/== per lacquisto di galline ovaiole .

a Fornitori

Galline ovaiole (Bovini da latte, ) Erario c/Iva

==/== per le varie spese di mantenimento, es.: Mangime Erario c/Iva

a Fornitori

E ammessa la capitalizzazione dei costi diretti (esclusi gli indiretti e gli interessi passivi) sostenuti per il man-tenimento degli animali dall'acquisto al momento in cui l'animale inizia a produrre. Se a fine esercizio l'ani-male non avr ancora iniziato a produrre si opera la capitalizzazione dei costi dell'intero esercizio.

Ammortamento: Si seguono le normali regole contabili; occorre ricordare di riportare il costo ammortizzabile sul libro dei cespiti.

Dismissione: Quando la produzione delle uova (latte, ...) si ridurr tanto da rendere antieconomica la per-manenza dell'animale nel processo produttivo aziendale, si dar luogo alla cessione che potr far emergere plusvalenze o minusvalenze patrimoniali.

PIANTAGIONI - Con C.M. 17.5.00 n. 98 punto 1.1.2 stato riconosciuta la possibilit di imputare le spese di messa in opera dei vigneti secondo quanto disposto dallart. 74.3 (spese relative a pi esercizi).

Piante da appartamento vive o finte - Le piante da appartamento utilizzate per abbellire lufficio vanno considerate immobilizzazioni ed incluse tra gli altri beni (B.II.4) alla voce arredamento ed ammortizzate: - c.c. - in base alla residua possibilit di utilizzazione; - fisco - in base ai coefficienti previsti per larredamento (con possibilit di integrale deduzione se il valore unitario non superiore ad 516,46).

Piante da giardino - A seconda della loro natura e destinazione possono essere imputati a: - costi incrementativi del terreno non edificato, e quindi non ammortizzabili; - costi incrementativi del fabbricato, e quindi ammortizzabili; - costi autonomamente ammortizzabili in base alla residua vita utile; - costi di esercizio, se trattasi di piante annuali. La scelta dipende dalla constatazione che la piantagione generi o meno un permanente incremento di valore del terreno o del fabbricato, anche tenendo conto della prevista durata della vita utile della pianta. In caso di morte vegetale, si ritiene che il bene possa essere tolto dal libro cespiti con una semplice nota.

MORTE DELLANIMALE O DELLA PIANTA - Il bene deve essere eliminato dai cespiti ammortizzabili, con eventuale emersione di minusvalenza.

TERRENI AGRICOLI - La C.M. 17.5.00 n. 98 esclude la possibilit di qualsiasi ammortamento per tutti i ter-reni agricoli in quanto non suscettibili di deperimento.

Messa a riposo - Il contributo per la messa a riposo dei terreni (set aside) in base al Regolamento CEE n. 797/85 imponibile.

CONTRIBUTI AIMA (EIMA) - I contributi Eima, sono contributi in conto esercizio e devono essere imputati nel momento in cui ne certo lammontare, il che si verifica quando lente liquida con decreto limporto spet-tante (Cass. 4.9.02 n. 12831).

IMPRENDITORE AGRICOLO - Il D.Lgs. 228/01, modificando lart. 2135, introduce la figura dellimprenditore agricolo anche in ambito societario. Ai fini del conseguimento della qualifica di imprenditore agricolo a titolo principale (Iatp) lart. 10 richiede i seguenti requisiti: - nello statuto sociale sia previsto lesercizio esclusivo dellattivi t agricola; - Srl e Spa: almeno la met pi uno del capitale sociale sia stata sottoscritta da imprenditori agricoli a tito-

lo principale; - Cooperative: almeno la met dei soci siano imprenditori agricoli a titolo principale; - Snc: almeno la met dei soci siano imprenditori agricoli a titolo principale; - Sas: almeno la met dei soci accomandatari siano imprenditori agricoli. Per maggiori dettagli Circolare Inps n. 34 del 7.2.02.

AMMINISTRATORI - Art. 62

Per gli amministratori pu essere previsto un compenso: a) in misura fissa; b) variabile in base agli utili (partecipazione agli utili); c) misto, base fissa pi variabile in base agli utili; d) variabile in base al volume di affari (sconsigliato);

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- con eventuale aggiunta di: c) indennit di fine mandato; d) compensi in natura o benefici supplementari (es. uso dell'auto, di un appartamento, anche se usufruiti dai familiari). Il compenso pu essere pagato con la periodicit desiderata: annuale, mensile, trimestrale, ecc. Il compenso degli amministratori, di qualsiasi tipo, deve essere previsto e determinato nell'atto costitutivo o deliberato dall'assemblea dei soci. Per gli amministratori investiti di particolari cariche il compenso fissato dal consiglio di amministrazione, sentito il collegio sindacale (artt. 2364 e 2389). L'amministratore che riceve un compenso non deliberato o superiore a quello deliberato, anche sotto forma di benefici non tassati, passibile di sanzioni penali (artt. 2389 e 2630 c.c.). La gratuit della prestazione, se non prevista nello statuto, dovr emergere da una delibera assembleare o del consiglio di amministrazione, con espressa accettazione dellamministratore. In mancanza, lamministratore potr rivolgersi al giudice per ottenere un equo compenso (Cass. 24.2.97 n. 1647; Cass. 19.3.91 n. 2895).

A decorrere dall1.1.2001, il reddito derivante dallattivit di amministratore rientra fra i redditi assimilati al lavoro dipendente , ai sensi dellart. 47.1, c-bis. Pertanto il sostituto dimposta dovr porre in essere i se-guenti adempimenti: - assoggettare il reddito ad Irpef a scaglioni, tenendo conto delle detrazioni previste; - redigere un modello CUD entro il 31.3 dellanno successivo, effettuando gli eventuali conguagli (le addizio-nali Irpef devono essere liquidate in sede di conguaglio). Il compenso netto sar: Compenso lordo - 1/3 Inps - 1/3 Inail - Irpef (al netto di detrazioni e oneri).

Congruit del compenso Il compenso deve essere determinato secondo criteri di ragionevolezza in relazione alle dimensioni, alla struttura e alla redditivit della societ. Anche se non ci sono norme specifiche si sono verificate contesta-zioni di congruit dei compensi pagati agli amministratori, specie se soci di societ a ristretta base sociale, in quanto compensi troppo elevati costituirebbero, secondo l'A.F., un artificio elusivo volto a distribuire utili ma-scherandoli da compensi. Con sent. n. 6599 dep. 9.5.02 la Cass. ha invece negato la possibilit di sindacare la congruit del com-penso degli amministratori delle societ di persone. In precedenza, la stessa Cass. (con sent. n.12813 dep. 27.9.00 e n. 13478 del 30.10.01) aveva negato la deducibilit per mancanza di inerenza a compensi sproporzionati in relazione al volume di affari, superando limporto dellutile operativo (confermando la facolt dellA.F. di ritenere indeducibile la parte di compenso che supera il limite ritenuto inerente in rapporto ai ricavi o alloggetto dellimpresa).

COMPENSO IN MISURA FISSA Deve essere contabilizzato in bilancio per competenza ma fiscalmente deducibile secondo il principio di cassa allargata (la cassa si prolunga fino al 12 gennaio successivo; se il pagamento avviene con assegno non sufficiente che questo sia datato entro il 12.01, ma va anche incassato entro la medesima data). Quando tra competenza e cassa allargata ci sono sfasature temporali, occorre operare una variazione sulla dichiarazione dei redditi; trattandosi di variazioni temporanee e in presenza della ragionevole certezza, si dovr procedere al calcolo delle imposte anticipate. Il principio della cassa allargata si applica solo quando il compenso amministratori rientra tra i redditi assimi-lati al lavoro dipendente. Nelle ipotesi in cui considerato reddito di lavoro autonomo (Amministratore soggetto IVA con obbligo di emissione fattura), la societ committente deduce il compenso solo se erogato entro la fine del periodo dimposta (31.12.2001).

CONTABILIZZAZIONE Esempio: compenso di 1.000,00 (al lordo da ritenuta e contributi) a favore di amministratore privo di coper-tura previdenziale. Si deve rilevare il compenso ed i 2/3 Inps a carico dellimpresa:

Compenso amministratori a Amministratori c/ competenze 1.000,00

Contributi Inps a Inps c/ contributi 93,33

Al pagamento:

Amministratori c/ competenze a ==/== Banca c/c Erario c/ ritenute co.co.co. Inps c/ contributi

773,33 180,00

46,67

1.000,00

COMPENSO COME PARTECIPAZIONE AGLI UTILI Ai sensi dell'art. 2432 del c.c., le partecipazioni agli utili si calcolano sugli utili netti risultanti dal bilancio, de-

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dotta la quota da imputare a riserva legale. Si tenga inoltre conto che secondo lart. 2433 del c.c., se si verifica una perdita del capitale sociale, non pu farsi luogo a ripartizioni di utili fino a che il capitale non sia reintegrato o ridotto; ne consegue che gli utili netti su cui computare il compenso saranno quelli che residuano dopo aver dedotto anche quanto serve per la reintegrazione del capitale. La partecipazione agli utili, deducibile per cassa allargata, anche se non imputata al conto economico (art. 62); comporta una variazione in diminuzione sulla dichiarazione dei redditi. E da assoggettare a contribuzio-ne Inps.

Esempio: Quota di partecipazione allutile netto di bilancio: 15%; utile netto da bilancio 362.000,00. Destinazione dellutile: 5% a Riserva legale, 15% del residuo a compenso amministratore (privo di altra co-pertura previdenziale) ed il restante ammontare viene riportato negli esercizi successivi. Scritture contabili. Al riparto dell'utile:

Utile di esercizio a ==/== Riserva legale Amministratori c/ comp. D.13 Utili esercizi precedenti

18.100,00 51.585,00

292.315,00

362.000,00

Amministratori c/competenze a ==/== Banca c/c (compenso netto) Erario c/ rit. lavoro dipendente Inps c/ contributi (1/3)

Contributi Inps co.co.co. a Inps c/contributi (2/3)

RINUNCIA AL COMPENSO da parte dell'amministratore La societ dovr operare una ritenuta dato che, secondo il Min. Fin. (C.M. 27.5.94 n. 73/E), la rinuncia a crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per cassa presuppone l'avvenuto incasso giuridico del credito. Per evitare contestazioni preferibile una preventiva deliberazione dellassemblea dei soci di ri-determinazione del compenso. I debiti in bilancio per compenso amministratori ante 1993 (quando erano deducibili per competenza) non comportano movimentazioni sulla dichiarazione dei redditi/Unico al loro pagamento. Attenzione: predisporre documentazione per evitare la loro prescrizione; emergerebbe una sopravvenienza attiva tassabile.

Revoca degli amministratori - in base alla durata dellincarico, si distingue tra amministratori nominati: - a tempo determinato - hanno diritto al risarcimento del danno se revocati prima della scadenza senza giusta causa (sia per le spa che per le srl: artt. 2383, 2487); - a tempo indeterminato la revoca obbliga al risarcimento solo quando non stato dato un congruo preav-viso, salvo ricorra una giusta causa (solo srl; art. 1725, Cass. Sez. I 7.9.99 n. 9482).

Amministratore e lavoratore dipendente - E da escludere la riconoscibilit di rapporto di lavoro subordi-nato e la conseguente assoggettabilit agli obblighi assicurativi per il Presidente del C.d.A., per lamministratore unico e il Consigliere delegato, i quali sarebbero subordinati a s stessi. Negli altri casi e ve-rificandosi le condizioni descritte nella Circ. Inps n. 179/1989 possibile la coesistenza nella stessa persona delle figure di amministratore e dipendente.

Rimborso spese per trasferte - Il trattamento analogo a quello previsto per i lavoratori dipendenti: lamministratore si considera in trasferta quando esce dal Comune nel quale si trova la sede naturale del proprio lavoro (es. gli uffici amministrativi) purch la stessa sia oggettivamente determinabile. In assenza di oggettiva determinabilit vale la sede indicata nellatto di nomina; in mancanza, il domicilio fiscale. In prece-denza valeva il Comune di residenza dellamministratore. Vedi: Retribuzioni e contributi dipendenti.

ADEMPIMENTI INPS Nomina - Gli amministratori devono presentare domanda di iscrizione alla sede Inps territorialmente compe-tente, preferibilmente all'atto della nomina e obbligatoriamente entro la data di attribuzione delleventuale compenso, indicando i propri dati anagrafici, codice fiscale, domicilio, nonch i dati identificativi della societ committente. Liscrizione allInps pu essere effettuata anche direttamente dalla societ. Chi amministratore di pi societ operanti in sedi diverse, deve spedire una sola domanda di iscrizione nel-la sede in cui ha la residenza o dove ha sede una societ, elencando tutte le societ nelle quali ammini-stratore. Per gli amministratori - professionisti la sede l'Inps competente quella relativa al proprio comune di residenza. Cessazione - Gli amministratori (o la societ) devono comunicare all'Inps la cessazione dell'incarico, entro 30 giorni. Pare, secondo quanto affermato da fonti dottrinali, che vada inoltre versato il contributo sulleventuale indennit di fine mandato percepita dagli amministratori.

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Il diritto alla pensione (invalidit, vecchiaia), calcolato col sistema contributivo, sorge dopo un minimo di 5 anni di contributi. Pagamento dei contributi - Viene effettuato dalla societ tramite modello F24, entro il 16 del mese suc-cessivo a quello di pagamento del compenso. 2/3 sono a carico della societ ed 1/3 dellamministratore. Deducibilit per la societ erogante - Segue la deducibilit del compenso cui si riferisce (se il compenso deducibile nel 2001, anche i contributi sono deducibili nel medesimo esercizio anche se pagati nel 2002).

Determinazione del contributo Inps Il contributo Inps si calcola sul compenso lordo fino al raggiungimento del massimale contributivo aggiornato annualmente (per il 2002 pari ad 78.507,00 aumentato ad 80.391 per il 2003), applicando aliquote diver-se a seconda dei segg. casi: Amministratori privi di altra copertura previdenziale: laliquota da applicare pari al 14% fino al limite massi-mo di 10.990,98 di contributo per lanno 2002 (e di 11.254,74 per il 2003). Amministratori con altra copertura previdenziale (es. dipendenti) e pensionati con pensione di reversibilit: laliquota da applicare pari al 10% fino al limite massimo di 7.850,70 di contributo per lanno 2002 (e di 8.039,10 per il 2003). Amministratori che godono di pensione diretta (dal 1.1.2003): laliquota da applicare pari al 12,50% fino al limite massimo di 10.048,87(per il 2002 era del 10% con un limite massimo di 7.850,70). Il contributo per 2/3 a carico del committente e per 1/3 a carico dellamministratore.

NATURA DEL COMPENSO E RELATIVO TRATTAMENTO FISCALE E PREVIDENZIALE La C.A.E. n. 105/2001 e la R.M. 56/2002, cambiando rotta, affermano che i compensi di amministratore rien-trano nellattivit professionale, quando lattivit di amministratore pu essere considerata oggettivamente connessa alle mansioni tipiche della professione abituale esercitata. Si possono riscontrare: a) compensi corrisposti ad amministratori che non esercitano anche attivit professionale - Iidd: Irpef per scaglioni; Iva: no; Inps 10% (se iscritti ad altra cassa obbligatoria) opp. 14%; b) compensi corrisposti a professionisti che esercitano la professione, per i quali la prestazione rientra, nel-l'oggetto proprio della professione quali dottori commercialisti, ragionieri professionisti - Iidd: r.a. 20%; Iva: si ; Cassa previdenza: 2%; c) compensi corrisposti ad amministratori che sono anche professionisti, per i quali la prestazione com-presa tra le mansioni di categoria o oggettivamente connessa: avvocati, ingegneri edili che amministrano una societ di ingegneria o unimpresa edile, geometri che amministrano piccole o medie aziende agrarie (D.n. 274/29), periti agrari che amministrano aziende agrarie e zootecniche (L. 434/68), dottori agronomi e forestali che amministrano aziende agrarie, zootecniche e forestali (L. 3/76), agrotecnici che amministrano aziende agrarie, zootecniche, di lavorazione, trasformazione e commercializzazione di prodotti agrari e zoo-tecnici, limitatamente alle piccole e medie aziende - Iidd: r.a. 20%; Iva: si; Cassa previdenza: 2%; d) compensi corrisposti ad amministratori che sono anche professionisti, per i quali la prestazione non rien-tra nell'oggetto proprio della professione - Iidd: Irpef per scaglioni; Iva: no; Inps: 10% perch gi iscritti ad altra cassa obbligatoria); e) compensi non reversibili corrisposti ad amministratori che sono anche amministratori o dipendenti di una societ del gruppo, che svolgono la loro funzione per libera scelta; Iidd: Irpef per scaglioni; Iva: no; Inps 10% (se iscritti ad altra cassa obbligatoria) opp. 14%; f) compensi non reversibili corrisposti ad amministratori che sono anche amministratori o dipendenti di una societ del gruppo, che svolgono la loro funzione in base a previsione contrattuale o normativa; Iidd: Irpef per scaglioni; Iva: no; Inps: 10% perch gi iscritti ad altra cassa obbligatoria); g) compensi corrisposti ad amministratore dipendente di societ del gruppo che, per clausola contrattuale o normativa, tenuto a riversare i compensi percepiti al datore di lavoro; Iidd: Irpef per scaglioni; Iva: no. h) compensi corrisposti ad amministratori (o sindaci) non residenti; Iidd: r.i. 30%; Iva: no.

INAIL OBBLIGATORIA PER AMMINISTRATORI E DIRIGENTI Con il D.Lgs. n. 38/2000 stato istituito lobbligo assicurativo contro gli infortuni sul lavoro e le malattie pro-fessionali dei dirigenti. Si intendono per tali non solo i soggetti che rivestono formalmente tale qualifica, bens tutti coloro che appartengono allarea dirigenziale, vale a dire che si connotano quali alter ego dellimprenditore, esercitando poteri diniziativa e di organizzazione dellimpresa o di rami significativi della stessa e nellesercizio di queste funzioni rientrano nellambito di rischio di cui allart. 1 del Dpr 1124/65. Essendo attratti dallobbligo assicurativo i soggetti che svolgono una delle attivit a rischio elencate nellart. 1 del Testo unico n. 1124/65 (chi faccia uso in via non occasionale di veicoli a motore personalmente condotti e/o effettua accessi in cantieri, opifici e simili,.. faccia uso diretto di macchine da ufficio ecc..), lo stesso obbligo ricade anche sugli amministratori. Sar esentato dallobbligo di iscrizione solo chi dimostri di non svolgere la propria attivit di collaborazione in modo rischioso. Es.: lamministratore di una Srl che per eser-citare la sua attivit dimostra di non recarsi in ufficio in macchina o di non utilizzare nessuno degli strumenti ritenuti a rischio (computer, calcolatrice ecc.) non dovr iscriversi allInail.

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Il premio sar calcolato direttamente dallInail non sui compensi effettivamente erogati, bens sul massimale assunto per il calcolo delle rendite assicurative e su questo importo saranno anche liquidate le eventuali pre-stazioni. Il premio cos calcolato dovr essere ripartito nella misura di un terzo a carico del lavoratore e due terzi a carico del committente. Il committente dovr quindi: - iscrivere il soggetto con una nuova denuncia nominativa; - pagare il premio alle scadenze fissate dallIstituto; - denunciare gli infortuni e le malattie professionali occorse al soggetto; - registrare nel libro matricola gli estremi anagrafici e gli altri dati attinenti al rapporto di lavoro; - registrare nel libro paga i dati relativi allammontare del corrispettivo lordo, delle ritenute previdenziali e fi-scali e del netto pagato. Si precisa che possono essere utilizzati gli stessi libri matricola e paga gi utilizzati per i dipendenti, oppure procedere alla istituzione e vidimazione di distinti libri riservati agli amministratori. Sono esclusi dallobbligo del versamento dei premi Inail i dottori commercialisti ed i ragionieri liberi profes-sionisti, che svolgono lattivit di amministratore (nota Inail prot. AD/194/2001); gli altri professionisti (es. av-vocati, consulenti del lavoro) sono esentati solo se per lo svolgimento dellincarico di amministratore e di sin-daco siano necessarie conoscenze tecnico-giuridiche direttamente collegate alla loro attivit. AUTO - Utilizzo da parte dellamministratore Vedi: Autoveicoli TRATTAMENTO FINE MANDATO AMMINISTRATORI - TFM Il Tfm unindennit che limpresa si impegna a corrispondere agli amministratori alla scadenza del manda-to. Pu essere stabilito in misura fissa, percentuale sul compenso annuo o proporzionalmente ad alcune grandezze del bilancio. Se il diritto allindennit risulta da data certa anteriore allinizio del rapporto (nomina o rinnovo): - la societ si deduce in ogni esercizio la quota Tfm di competenza ( indeducibile ai fini Irap), e, alla cessa-zione del mandato, eroga lindennit al netto della ritenuta a titolo dacconto del 20%; - gli accantonamenti annui non costituiscono beneficio per lAmministratore, che, al momento dellincasso dellindennit soggetto ad Irpef con tassazione separata ex art. 16 c.1 lett. c) e c. 3 (aliquota corrispon-dente al reddito medio dellultimo biennio antecedente il periodo in cui sorto il diritto a percepire lindennit, mai inferiore allaliquota minima), salvo applicazione della tassazione ordinaria. Il riconoscimento della data certa anteriore al rapporto, nelle societ di capitali, si pu alternativamente otte-nere con: a) espressa previsione nello statuto anteriore alla nomina; b) redazione di verbale di assemblea da parte di un notaio; c) far autenticare dal notaio le firme dei soci sul verbale di delibera; d) redazione di verbale di assemblea ordinaria, con notifica rituale del verbale stesso; e) redigere un registrare la delibera dei soci presso l'Ufficio del Registro (tassa fissa art. 10 Tariffa). Laccettazione dellamministratore deve av-venire in data successiva a quella in cui latto di nomina ha ricevuto data certa. Lindennit soggetta al contributo previdenziale dovuto alla gestione separata Inps solo al momento della corresponsione. La risposta Inps prot. 27/7265 del 15.3.02 chiarisce che soggetto lintero importo, al lordo del rendimento finanziario (se cera polizza assicurativa) e della ritenuta fiscale del 20%. Limporto del Tfm concorre la massimale contributivo se assoggettato a tassazione ordinaria, mentre non concorre se assog-gettato a tassazione separata. In mancanza delle condizioni sopra riportate lindennit ricevuta soggetta a tassazione ordinaria. Secondo lA.D.C., Norma di comportamento n. 125, in assenza delle condizioni illustrate, lindennit: - deducibile per la societ nellesercizio in cui avviene il pagamento; - per gli amministratori, soggetta a tassazione ordinaria (art. 50.8). La maggior parte della dottrina (vedi anche Leo Monacchi Schiavo ed. 99) ritiene invece che lassenza delle condizioni illustrate faccia perdere esclusivamente la possibilit della tassazione separata, restando deduci-bili per ogni esercizio di competenza le quote annuali di Tfm. POLIZZA ASSICURATIVA La societ pu decidere di accantonare lindennit di fine mandato in una po-lizza di assicurazione, che offre i seguenti vantaggi: - salvaguarda lequilibrio finanziario nellesercizio in cui dovr essere corrisposta lindennit; - il capitale accantonato si rivaluta; - le somme corrisposte alla compagnia di assicurazione sono impignorabili e insequestrabili ex art. 1923 c.c.. Occorre distinguere a seconda che beneficiario della polizza sia la societ o lamministratore.

Beneficiario: la societ La Compagnia assicuratrice, al momento della liquidazione del capitale assicurato alla societ, effettua una ritenuta a titolo di acconto (di imposta per le polizze stipulate fino al 31.12.95) pari al 12,50% sulla sola diffe-renza tra l'ammontare del capitale liquidato e quello dei premi riscossi, ridotta del 2% per ogni anno succes-sivo al decimo, se il capitale corrisposto dopo almeno 10 anni dalla conclusione del contratto.

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La societ dovr effettuare, sull'importo spettante all'amministratore, una ritenuta di acconto del 20% sul to-tale; limporto percepito dall'amministratore sar assoggettato a tassazione separata, ma lA.F. provveder direttamente ad applicare la tassazione ordinaria qualora questa fosse favorevole al contribuente (art. 16.3). Di conseguenza, sotto il profilo contabile, le quote periodicamente accantonate verranno imputate al c.e. ed andranno a costituire un Fondo al passivo; i premi pagati a fronte della polizza dovranno essere accreditati in un conto patrimoniale che figurer nell'attivo di bilancio.

- Al pagamento dei premi:

Polizza Tfm B.III.2.d a Banca c/c

Nota: il c/ Polizza Tfm rappresenta una voce dell'attivo: Attivit finanziarie immobilizzate.

- alla fine di ciascun esercizio, per la quota di competenza:

Accantonamento Tfm B.7 a Fondo Tfm B.3

- al momento della cessazione del rapporto, per la liquidazione dell'indennit accantonata:

Fondo Tfm a Amministratori c/ liquidazione

Amministratori c/ liquidazione a

==/== Banca c/c Erario c/ ritenute (20%) Inps c/contr. ammin. (quota a carico amm.ri)

==/== Inps c/contrib. ammin. Contributi Inps

a

Banca c/c

- al momento dell'incasso del capitale assicurato (polizze stipulate ante 1.1.96):

==/== Cassa (per limporto netto incassato) Imposte indeducibili (per la rit. 12,50%; costo da riprendere nella dich. dei redditi)

a ==/== Polizza Tfm (totale premi pagati) Proventi finanziari (differenza al lordo im-posta tra premi pagati e capitale riscosso) Variazione in diminuzione sullUnico

- al momento dell'incasso del capitale assicurato (polizze stipulate dal 1.1.96):

==/== Cassa (per limporto netto incassato) Erario c/ritenute subite (per la rit. 12,50%)

a

==/== Polizza Tfm (totale premi pagati) Proventi finanziari (differenza al lordo im-posta tra premi pagati e capitale riscosso); nessuna ripresa sullUnico

Beneficiario: l'amministratore Per quanto riguarda la tassazione in capo all'amministratore, ricordare: a) lindennit pari ai premi pagati sar assoggettata a tassazione separata, ma lA.F. provveder direttamen-te ad applicare la tassazione ordinaria qualora questa fosse favorevole al contribuente (art. 16.3); la compa-gnia deve operare, per conto della societ, una ritenuta di acconto del 20% (spesso la compagnia versa le somme necessarie al pagamento della ritenuta alla societ ed il netto allamministratore). In caso di morte la tassazione separata si applicher in capo agli eredi. b) sulla differenza tra capitale maturato e premi pagati dalla societ, la Compagnia assicuratrice effettuer una ritenuta dimposta del 12,50%, ridotta del 2% per ogni anno successivo al decimo. In caso di decesso dellamministratore prima della fine del mandato nessuna ritenuta; Articoli in partita doppia - al pagamento dei premi:

Polizza Tfm a Banca c/c

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Il c/ Polizza Tfm, rappresenta una voce dell'attivo, Attivit finanziarie immobilizzate o Crediti verso altri.

- alla fine di ciascun esercizio, per la quota di competenza:

Accantonamento Tfm a Fondo Tfm

- al momento della cessazione del rapporto, per la liquidazione dell'indennit accantonata:

Fondo Tfm a Polizza Tfm

==/== Contributi Inps Crediti v/ ammin. (quota carico percipiente)

a Inps c/contributi

Crediti verso amministratori a Erario c/ritenute

oppure se la compagnia versa alla societ gli importi necessari per il versamento della ritenuta:

Banca c/c a Crediti/debiti v/compagnia assicuratrice

Crediti/debiti v/compagnia assicuratrice a Erario c/ritenute

Verifiche e controlli da eseguire : - Il Libro verbali assemblea riporta il verbale del compenso? - Vi stata rinuncia al compenso? E' stata operata la r.a.? - Ci sono in contabilit vecchi compensi (quelli che erano deducibili per competenza) non ancora pagati? Se sono prescritti (5 anni) generano sopravvenienze attive! Se la societ non pu pagarli, onde evitare

la prescrizione, l'amministratore deve sollecitarne il pagamento con raccomandata o mediante richiesta in assemblea da verbalizzare, per interrompere i termini di prescrizione.

- Gli amministratori ricevono benefici? - Le ritenute Irpef sono state operate e versate? - E' stata operata la ritenuta per la quota Inps a carico dell'amministratore? - Agli amministratori stato pagato il netto (compenso - Irpef - Inps)? - E' stato versato il contributo Inps complessivo?

AMMORTAMENTO ANTICIPATO - Art. 67.3

L'ammortamento anticipato (possibile solo per beni materiali) si calcola allo scopo di adeguare un coefficien-te dammortamento ordinario basso rispetto alla vita utile del bene, o di ridurre il risultato economico per mo-tivi fiscali. Gli ammortamenti anticipati danno luogo a tre diverse forme di imputazione: 1) a Riserva da ammortamenti anticipati; 2) a Fondo ammortamento (consentito dal P.C. n. 25); 3) mediante variazioni sull'Unico (raccomandato dal P.C. n. 25). Qualora il procedimento n. 2) non possa avere giustificazioni civilistiche, la procedura dovrebbe essere la terza; la n. 1) comporta svantaggi ai fini Dit. ASPETTI CONTABILI, RIFLESSI CIVILI E FISCALI

Ammortamenti anticipati ritenuti congrui ai fini civilistici. Si realizza un allineamento fra la normativa civile e quella fiscale, anche se spesso la congruit forzata; non si calcolano imposte differite. La rilevazione contabile, degli ammortamenti ordinari e "anticipati congrui" sar:

Ammortamenti (B.10.b) a Fondo ammortamento (B.II) 2.000,00

Ammortamenti anticipati eseguiti per opportunit fiscale L'imputazione degli ammortamenti anticipati rappresenta, ai fini civilistici, una riserva di utili realizzati e ac-cantonati in sospensione d'imposta.

Ammortamenti (B.10.b) a Riserva amm.ti anticipati (A.VII) 2.000,00

In alternativa gli ammortamenti anticipati potrebbero essere contabilizzati, invece che nella Riserva, nel Fon-do ammortamento, in aderenza all'art. 2426 che consente di effettuare rettifiche ed accantonamenti esclusi-

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vamente in applicazione delle norme tributarie. Nella Nota integrativa occorrer scindere il Fondo ammortamento in ordinario e anticipato (art. 2427).

Ammortamenti Imposte su differenza Anno Civilistico Fiscale Anticipati Recupero da imputare da stornare

2001 2.000,00 2.000,00 -- -- -- -- 2002 2.000,00 4.000,00 2.000,00 -- 765,00 -- 2003 2.000,00 3.000,00 1.000,00 -- 382,50 -- 2004 2.000,00 1.000,00 -- 1.000,00 -- 382,50 2005 2.000,00 -- -- 2.000,00 -- 765,00

10.000,00 10.000,00 3.000,00 3.000,00 1.147,50 1.147,50

Annotazioni contabili se si opta per l'utilizzo della Riserva ed il calcolo delle imposte differite (relativamente alle aliquote da utilizzare per il calcolo delle imposte differite si rinvia allapposito paragrafo):

Anno 2001

Ammortamenti a Fondo ammortamento (B.II) 2.000,00

Anno 2002

Ammortamenti (B.10.b) a ==/== Fondo ammortamento Ris. amm.ti anticipati (in sospensione dimposta)

2.000,00 2.000,00

2.000,00

oppure:

Ammortamenti (B.10.b) a Fondo ammortamento 2.000,00

Altri accantonamenti (B.13) a Riserva ammort. anticipati 2.000,00

Imposte differite a Fondo imposte differite (B.2) 765,00

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Imposte sul reddito 765,00

Anno 2003

Ammortamenti (B.10.b) a ==/== Fondo ammortamento Ris. amm.ti anticipati (in sospensione dimposta)

2.000,00 1.000,00

3.000,00

oppure:

Ammortamenti (B.10.b) a Fondo ammortamento 2.000,00

Altri accantonamenti (B.13) a Ris. amm.ti anticipati (in sospensione dimposta)

1.000,00

Imposte differite a Fondo imposte differite (B.2) 382,50

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Imposte sul reddito 382,50

Anno 2004

Ammortamenti (B.10.b) a Fondo ammortamento 2.000,00

Ris. amm.ti anticipati a Riserva straordinaria 1.000,00

Fondo imposte differite a Imposte differite 382,50

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Ammortamenti 1.000,00; in diminuzione - Imposte sul reddito 382,50

Anno 2005

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Ammortamenti (B.10.b) a Fondo ammortamento 2.000,00

Ris. amm.ti anticipati a Riserva straordinaria 2.000,00

Fondo imposte differite a Imposte differite 765,00

Sull'Unico: Variazioni in aumento - Ammortamenti 2.000,00; in diminuzione - Imposte sul reddito 765,00

Al termine dei 5 esercizi, se si optato per l'utilizzo della Riserva per ammortamenti anticipati, si avr:

Fondo ammortamento 10.000,00 Riserva amm. anticip. 3.000,00 3.000,00 Riserva straordinaria 3.000,00 Fondo imposte differite 1.147,50 1.147,50

Si potrebbe anche cessare l'imputazione al conto economico degli ammortamenti nel momento in cui il Fon-do ammortamento + la Riserva ammortamenti anticipati hanno raggiunto il costo storico del bene. Si dovrebbe procedere, annualmente, a stornare la Riserva al Fondo:

Ris. amm.ti anticipati (A.VII) a Fondo ammortamento (B.II) 2.000,00

Ammortamenti anticipati eseguiti per opportunit fiscale - Variazioni sull'Unico Il Min. Fin. ricorda, nelle istruzioni all'Unico, la possibilit di accantonare in apposita riserva di patrimonio netto (ex art. 67) gli ammortamenti anticipati senza alcuna indicazione nel conto economico; sufficiente una variazione in diminuzione sull'Unico. Il reddito d'esercizio della voce 26 c.e. non sar influenzato dagli ammortamenti anticipati (lo sar indirettamente per effetto delle minori imposte). In sede di approvazione del bilancio e riparto degli utili, occorrer istituire la Riserva di cui all'art. 67. La deli-bera assembleare dovr espressamente approvare gli accantonamenti alla Riserva ammortamenti anticipati.

Utile desercizio a ==/== Riserva legale Riserva ammortam. anticipati Riserva disponibile

50,00 150,00 800,00

1.000,00

Anche con questa procedura quando il Fondo ammortamento + la Riserva ammortamenti anticipati ugua-gliano il costo ammortizzabile, occorrer procedere come visto sopra.

Dit - Limputazione a riserva dellammortamento anticipato comportava incremento di capitale rilevante ai fini Dit. La finanziaria 2001 ha previsto la possibilit di passare dallimputazione a Fondo ammortamenti anticipa-ti a Riserva da ammortamenti anticipati con riclassificazione anche degli ammortamenti pregressi.

Irap - Valgono le regole previste ai fini Irpeg sia riguardo alla deducibilit degli ammortamenti anticipati sia riguardo allutilizzo della riserva per ammortamenti anticipati (viene recuperata la parte di riserva in sospen-sione dimposta).

AMMORTAMENTO BENI MATERIALI Artt. 67 / 76 / 2423-ter / 2426 / 2427

C.c.: Gli ammortamenti (B.10.a B.10 b del c.e.) devono essere effettuati (a partire dal momento in cui il cespite pronto per l'uso) tenendo conto della residua possibilit di utilizzazione dei beni, in conformit a piani prestabiliti, sistematicamente, non necessariamente per quote costanti. Tuttavia, nel caso in cui i piani aziendali di utilizzazione del cespite mutino nel tempo, si possono effettuare delle variazioni ai criteri di am-mortamento; queste, devono essere evidenziate e motivate nella nota integrativa.

Tuid: Le quote di ammortamento degli immobili, impianti, macchinari e degli altri beni mobili sono deducibi-li a partire dal periodo d'imposta nel quale il bene stato utilizzato, in base allaliquota stabilita nella tabella ministeriale. I beni ammortizzabili devono essere annotati, sul registro beni ammortizzabili, distintamente per anno di ac-quisizione. La somma di beni acquisiti in anni diversi porta spesso ad uno scorretto incremento delle quote di ammortamento. Per le spese incrementative vedi capitolo Manutenzioni e riparazioni. Coefficienti di ammortamento: fornirsi della tabella del proprio settore di appartenenza. Le nuove percentuali si applicano dagli acquisti del 1989. Se i beni non sono previsti nella tabella specifica occorre fare riferimento al coefficiente previsto in altra ta-bella, verificando che il bene sia sottoposto allo stesso processo d'usura (Cass. n. 05241 del 12.5.95). Ammortamento di beni ceduti in corso danno - Il P.C. n. 30 afferma che nel caso di alienazione, perdita

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o comunque dismissione di cespiti nel corso dellesercizio corretto calcolare lammortamento relativo alla frazione di esercizio nel quale il cespite stato utilizzato e quindi la plusvalenza / minusvalenza al netto di tale ammortamento. La Ris. n. 41/E del 12.2.02, richiamando il citato P.C., ammette la deducibilit delle quo-te di ammortamento relative alle immobilizzazioni dismesse o cedute nel corso dellesercizio, calcolate se-condo il criterio pro rata temporis (la C.M. 98/00 invece era di avviso contrario). Per lacquirente lammortamento seguir le regole ordinarie (ridotto al 50% nel solo esercizio di acquisto). Modalit di ammortamento fiscale - sono: ORDINARIO - in base alle tabelle ministeriali; ridotto a 1/2 per il primo esercizio di entrata in funzione (nuovi e usati). La quota di ammortamento non subisce modificazioni per effetto di temporanee sospensioni nell'ut i-lizzo del bene durante l'anno; ci sono per decisioni di C.T. che propendono per il ragguaglio. ANTICIPATO - fino a 1 volta il coefficiente ordinario; possibile per l'esercizio di acquisizione e per i due suc-cessivi per i beni nuovi. Se i beni acquistati sono usati l'ammortamento anticipato ammesso nel solo eser-cizio di entrata in funzione del bene. Nel primo esercizio l'ammortamento anticipato, combinato con la ridu-zione ad e con lammortamento ridotto, permette di spaziare dal 25% al 100% della quota ordinaria. ACCELERATO - in proporzione alla pi intensa utilizzazione dei beni rispetto a quella normale del settore (onere della prova a carico del contribuente; una prova potrebbe essere costituita dalle ore straordinarie dei dipendenti riportate sul libro paga). RIDOTTO - in misura inferiore a quello ordinario: - possibile fino al limite minimo del 50% di quello ordinario (per il primo anno 50% del 50%); - se superiore alla met, l'ammortamento non dedotto si pu dedurre alla fine del normale periodo; - se inferiore alla met causa utilizzazione del bene inferiore a quella normale del settore (art. 67.4), tutto l'ammortamento non utilizzato pu essere dedotto alla fine del periodo di ammortamento; - se inferiore alla met per scelta del contribuente (al di fuori delle previsioni dellart. 67.4) la differenza tra ammortamento contabilizzato e la met della quota non pi ammortizzabile, nemmeno qualora manuten-zioni e riparazioni frequenti abbiano allungato la vita utile del bene (R.M. 22.11.01 n. 187/E). Di diverso avvi-so la Cassazione (vedi capitolo sulle Plusvalenze).

Lammortamento va calcolato anche sui cespiti temporaneamente non utilizzati ; va invece sospeso per i beni non utilizzati per lungo tempo, obsoleti o da alienare. Civilisticamente occorre eventualmente procede-re ad una svalutazione.

Gli ammortamenti sono calcolati per singolo bene verificando di non superare il residuo ammortizzabile? Il valore ammortizzabile comprende i costi di diretta imputazione e le spese incrementative? Ammortamenti anticipati: si controllato di trovarsi nei primi tre esercizi (beni nuovi) o primo (beni usati)? Le quote di ammortamento sono fiscalmente indeducibili se sul Registro dei beni ammortizzabili sono scritte in matita o addirittura non riportate.

CONTABILIZZAZIONE AMMORTAMENTO ORDINARIO La quota di ammortamento civile pu essere: = a quella fiscale - nessuna variazione; > a quella fiscale - variazione in aumento per la differenza sull'Unico; < a quella fiscale - non si pu operare una variazione in diminuzione sull'Unico. E' tuttavia possibile iscri-vere la quota fiscale ex art. 2426.2 con adeguata informazione nella n.i..

IMPRESE CON ESERCIZIO DI DURATA +/- 12 MESI Le quote di ammortamento dei beni materiali vanno ragguagliate alla durata dell'esercizio (artt. 76.3, 90.4).

BENI CONCESSI IN COMODATO Beni (immobili o mobili) concessi in comodato a terzi: se possono considerarsi strumentali alla produzione dell'impresa, sono ammortizzabili dal concedente in quanto considerati (R.M. 9/2320 del 5.1.81) come inseri-ti nel processo produttivo del comodante (es. macchinario concesso in comodato ad impresa che esegue esclusivamente lavorazioni per c/ dell'impresa comodante; in mancanza di esclusivit occorre procedere a fatturazione per il periodo di utilizzo per conto di terzi). I beni in comodato presso terzi devono essere annotati nei conti dordine.

BENI RIVALUTATI A SEGUITO DI ANNULLAMENTO DISAVANZO DI FUSIONE A seguito dell'introduzione della neutralit fiscale delle operazioni di fusione e scissione occorre verificare se la rivalutazione effettuata ha anche, in tutto o in parte valenza fiscale. In caso di difformit tra valore civile e costo fiscalmente riconosciuto le quote di ammortamento e le eventuali plusvalenze o minusvalenze in caso di cessione, potranno non essere interamente deducibili. Occorrer operare delle variazioni in sede di dichia-razione dei redditi e compilare il Prospetto di riconciliazione sullUnico.

BENI RIVALUTATI DA SPESE INCREMENTATIVE Vedi Manutenzioni e riparazioni.

BENI per i quali sono stati ricevuti CONTRIBUTI (in conto impianti) - Vedi capitolo sui Contributi in conto ca-

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pitale, conto impianti

FABBRICATI CIVILI I fabbricati civili aventi carattere accessorio rispetto a quelli strumentali e indirettamente strumentali allimpresa sono assimilati ai fabbricati industriali e debbono essere ammortizzati (ad es. casa del custode; R.M. 9/885 del 4.2.82). I fabbricati civili rappresentanti unaltra forma dinvestimento non vanno ammortizzati.

FABBRICATI STRUMENTALI Vanno regolarmente ammortizzati. Secondo il P.C. n. 16 nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori an-che quello del terreno sul quale insistono, il valore dei terreni va scorporato ai fini dellammortamento sulla base di stime. In quei casi, invece, in cui il terreno ha un valore in quanto vi insiste un fabbricato, se lo stes-so viene meno il costo di bonifica pu azzerare verosimilmente quello del terreno, con la conseguenza che anchesso va ammortizzato.

TERRENI I terreni non sono di norma beni soggetti a deperimento e pertanto non sono ammortizzabili. La C.M. 17.5.00 n. 98 punto 1.1.3. esclude la possibilit di effettuare qualsiasi ammortamento per tutti i terreni, anche agrico-li. Vi sono due eccezioni:

a) terreno sul quale viene costruito un immobile; b) terreni utilizzati da specifiche tipologie di imprese.

1) Nel caso di costruzione di un immobile strumentale, il costo del terreno va a conglobarsi con la spesa so-stenuta per il fabbricato (vedi P.C. n. 16); il relativo costo viene cos ammortizzato con laliquota del sovra-stante fabbricato. Ci sotto laspetto civilistico ed anche sotto laspetto tributario. Sono da considerarsi pertinenze del fabbricato industriale tanto i terreni interni (cortili, strade, piazzali, ecc.) quanto quelli esterni adibiti a parcheggi, aree di sosta, giardini, strade, deposito di materiali ed aree di rispet-to; se poi sul terreno si edificato un immobile, il terreno praticamente assorbito dallimmobile stesso (Cor-te Cassazione Sez. I sent. 27.4.84 n. 2641). 2) Per certe tipologie di imprese sono stati riconosciuti ammortizzabili strade e piazzali con aliquote dal 3% al 7%. Ma anche semplici terreni, in certi casi, sono stati riconosciuti ammortizzabili, ancorch con laliquota del solo 1%. Cos si espresso il Ministero: Non vi dubbio che allimmobile terreno pu riconoscersi natura di bene strumentale soltanto quando esso viene finalizzato, sottraendolo alla sua destinazione naturale, a partecipa-re ad un processo produttivo (come, per esempio, nel caso di terreno permanentemente adibito da imprese edili a deposito di materiale).

TERRENI ADIBITI A CAVE E DISCARICHE Premesso che: - lammortamento del terreno non generalmente ammesso; - gli accantonamenti diversi da quelli espressamente previsti non sono consentiti (art. 73.4); - la R.M. 22.10.81 n. 9/2940 riconosce il principio in base al quale i costi devono seguire i ricavi.

Costo di acquisto del terreno E indubbio che il costo deve essere ripartito in base alla capacit del ter-reno di produrre reddito. Vista limpossibilit di ricorrere allammortamento la R.M. 2.5.77 n. 9/82 suggerisce la seguente operativit:

1) stimare il valore del terreno al termine dello sfruttamento (come cava) e iscriverlo alla voce terreni; 2) imputare la differenza tra costo di acquisto e valore finale tra i costi pluriennali; 3) suddividere tale costo per quote annuali variabili in base al periodo di sfruttamento rapportandole alla

quantit di materiale annualmente estratto (art. 74.3). Nel caso di vendita del terreno la differenza tra corrispettivo e costo del terreno aumentato del costo plurien-nale eventualmente non ancora ammortizzato costituir plusvalenza (anche rateizzabile ricorrendone le condizioni) o minusvalenza.

Costo di ripristino Limputazione anticipata del costo da sostenersi alla fine del periodo di sfruttamento non prevista dalla normativa fiscale, che non ammette accantonamenti diversi da quelli previsti allart. 74. Viene in soccorso la R.M. 2.6.98 n. 52/E (e la N.C. n. 135/98), che suggerisce il seguente procedimento:

1) effettuare una stima dei costi in base agli obblighi previsti nella convenzione; 2) imputare tra i costi annuali quelli parametrati oggettivamente alla produzione del reddito esponendoli in

un prospetto analitico annuale; 3) nellanno di sostenimento del costo predisporre un prospetto riepilogativo ed effettuare il confronto tra

costi accantonati e costi effettivamente sostenuti; 4) imputare a sopravvenienze attive o passiva le differenza.

Pur concordando con la soluzione prospettata occorre tenere presente che le interpretazioni ministeriali non hanno alcun valore giuridico o normativo per i contribuenti. Vedi anche R.M. 5.3.1998 n. 14/E.

Per limputazione annuale del costo di ripristino:

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Accantonamento per oneri di ripristino a Fondo di ripristino ambientale

Al pagamento del ripristino (supponendo coincidenza tra accantonamento e costo finale):

==/== Costo per ripristino ambientale Erario c/Iva

a Fornitori

La cessione da parte di un privato di terreni da adibirsi a cava, non genera plusvalenza tassabile a norma dellart. 81. Limposta di registro per lacquirente pari all8% (oltre al 3% di ipocatastali).

ANTICIPI A FORNITORI

Gli anticipi a fornitori vengono imputati alle seguenti voci di s.p.: B) Immobilizzazioni I - Immobilizzazioni immateriali 6) Immobilizzazioni in corso e acconti II - Immobilizzazioni materiali 5) Immobilizzazioni in corso e acconti C) Attivo circolante I - Rimanenze 5) Acconti II - Crediti 5) Altri crediti

Si consiglia di aprire un conto specifico per ogni anticipo citato: Fornitori c/ anticipi per immobilizzazioni immateriali; Fornitori c/ anticipi per immobilizzazioni materiali; Fornitori c/ anticipi per materie prime; Fornitori c/ anticipi per merci; Fornitori c/ anticipi per servizi, ecc

Al ricevimento della fattura per il pagamento di un acconto ad un fornitore di materie prime:

==/== Fornitori c/ant. per mat. prime Erario c/Iva

a Fornitori 100,00 20,00

120,00

Al pagamento dell'acconto:

Fornitori a Banca c/c 120,00

Allarrivo della fattura di saldo (es. 300; di cui 100 gi fatturate):

==/== Materie prime c/acquisti Erario c/Iva

a

==/==

Fornitori Fornitori c/ant. per mat. prime

300,00 40,00 240,00 100,00

340,00

ASSICURAZIONI INFORTUNI, MALATTIE, VITA dellamministratore

E' necessaria una diretta correlazione tra il rischio in cui incorre l'amministratore nello svolgimento della pro-pria attivit ed il rischio garantito; la societ si garantisce da eventuali oneri derivanti da azioni di rivalsa e-sercitate dall'amministratore per danni subiti nell'esercizio delle sue funzioni. Contraente : Societ, che sopporta anche le spese Assicurato: Amministratore Beneficiaria: Societ Costo deducibile per la societ. Se si verifica l'infortunio l'introito diviene reddito tassabile in capo alla societ. L'eventuale danno richiesto e ottenuto dall'amministratore sar costo deducibile per la societ. - Ritenuta: nessuna. - Risconti attivi: calcolati in base alla competenza, se la durata della polizza si protrae oltre l'esercizio. - Mod. Unico dell'amministratore: nessun reddito e nessun onere deducibile.

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Contraente : Societ, che sopporta anche le spese Assicurato: Amministratore Beneficiario: Amministratore 1) Se vi una stretta correlazione tra il rischio cui potrebbe incorrere l'amministratore nello svolgimento del-l'attivit a favore della societ ed il rischio assicurato: - la societ inserisce i premi tra i costi deducibili; - i premi non costituiscono reddito per l'amministratore; - l'eventuale risarcimento all'amministratore non sar tassato. Si sottolinea che necessario strutturare il contratto in modo che, in caso di verifica, si possa dimostrare ai fini della deducibilit in capo alla societ del premio pagato, una diretta correlazione tra il rischio in cui incor-re l'amministratore nello svolgimento della propria attivit ed il rischio garantito. In definitiva, la societ si ga-rantisce da eventuali oneri derivanti da azioni di rivalsa esercitate dall'amministratore per danni subiti nell 'e-sercizio delle sue funzioni. - Ritenuta: nessuna. - Risconti attivi: calcolati in base alla competenza, se la durata della polizza si prolunga oltre l'esercizio. - Mod. Unico dell'amministratore: nessun reddito e nessun onere deducibile. 2) Se il rischio coperto esula dall'attivit dell'amministratore la societ si deduce il premio di assicurazione che diviene beneficio tassabile in capo all'amministratore; nessuna tassazione in caso di risarcimento. ? E scorretta e con rischi di carattere penale (art. 2624) la pratica di inserire i premi tra i costi fiscalmente inde-ducibili per evitare di tassare il beneficio in capo allamministratore; se utilizzata, nulla dovr dichiarare lamministratore n come beneficio n come eventuale introito del risarcimento. - Ritenuta d'acconto: nessuna. - Risconti attivi: calcolati in base alla competenza, se la durata della polizza si prolunga oltre l'esercizio. - Mod. Unico dell'amministratore: nessun reddito. Questa alternativa comunque contestabile da parte dellamministrazione finanziaria. Oppure - Ritenuta d'acconto: 20%, obbligo di effettuazione e versamento a carico della societ, somme fornite

dall'amministratore. Contabilmente: Cassa a Dediti v/ l'Erario; al pagamento: Debiti v/ l'Erario a Cas-sa.

- Risconti attivi: vanno calcolati in rapporto alla competenza, se la durata della polizza si prolunga oltre l'esercizio. Poich fiscalmente i premi costituiscono reddito dell'amministratore in base al principio di cassa, il risconto andr indicato tra le variazioni in diminuzione sul Mod. Unico dell'esercizio e tra le va-riazioni in aumento sull'Unico dell'esercizio successivo.

- Mod. Unico dell'amministratore: i premi corrisposti vanno indicati (come compenso) per intero (senza risconti). Il premio non onere deducibile nell'Unico dell'amministratore.

Talvolta vengono proposte polizze infortuni "a tutto campo", che coprono sia rischi aziendali che extra azien-dali; sono facilmente contestabili dal Fisco. E' opportuno stipulare due distinte polizze, una per i rischi azien-dali, deducibile per la societ e non tassata in capo all'amministratore ed una per gli extra aziendali, deduci-bile per la societ ma costituente reddito tassabile per l'amministratore. Nel caso di un'unica polizza suddivi-dere almeno il premio.

Polizza uomo chiave . Poich le prospettive aziendali e le attese reddituali sono spesso influenzate dalle qualit di una o pi persone, le imprese possono assicurare il loro patrimonio umano stipulando apposite po-lizze. Contraente e beneficiario: lazienda. Assicurato: luomo chiave. Deducibilit fiscale dei premi: ex art. 75, i premi sono deducibili per competenza, a patto che contraente e beneficiario siano lazienda stessa. Capitale assicurabile: nelle societ di capitali non esiste alcun limite civile o fiscale, se non la congruit, mentre nelle societ di persone il limite assicurabile pari alla quota del valore patrimoniale della societ spettante allassicurato, nel momento della stipula della polizza. Tassazione del capitale liquidato: le somme liquidate sono componenti positivi di reddito (art. 95).

ASSOCIAZIONE IN PARTECIPAZIONE

I redditi derivanti da associazione in partecipazione sono considerati: - redditi dimpresa, qualunque sia lapporto, se lassociato una impresa; - redditi di capitale, se lassociato persona fisica apporta denaro; - redditi di lavoro autonomo quando lapporto della persona fisica costituito esclusivamente da lavoro.

Sui compensi spettanti allassociato, calcolati come previsto da contratto sullintero utile sociale o su una o pi singole operazioni, grava una ritenuta del: - 0% (non c ritenuta) se lassociato residente ed esercita attivit dimpresa;

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- 12,5% a titolo dacconto per redditi pagati a residenti non esercenti attivit dimpresa (cod. 1030 cap.); - 12,5% a titolo definitivo se pagati a non residenti (cod. 1030 cap.); - 27% a titolo definitivo se pagati a soggetti con sede in Stati a regime privilegiato (cod. 1030 cap.) - 20% a titolo dacconto (cod. 1040 - lavoro), se reddito da lavoro autonomo. Le ritenute vanno versate entro il 16 del mese successivo al pagamento.

Scritture per lassociante (contratto di solo lavoro):

A fine esercizio o al termine delloperazione per cui sorto il contratto di associazione , occorre rilevare la quota di reddito da imputare allassociato:

Associato c/ competenze a Debiti v/ associato 1.000,00

Al momento del pagamento delle sue competenze allassociato:

Debiti v/ associato a ==/== Erario c/ ritenute Banca c/c

200,00

800,00

1.000,00

Entro il 16 del mese successivo al pagamento, occorre versare la r.a. con cod. 1040:

Erario c/ ritenute a Banca c/c 200,00

Scritture per lassociante (contratto per apporto di solo denaro da altra societ italiana):

A fine esercizio o al termine delloperazione per cui sorto il contratto di associazione, occorre rilevare la quota di reddito da imputare allassociato:

Associato c/ competenze a Debiti v/ associato 1.000,00

Al momento del pagamento delle sue competenze allassociato:

Debiti v/ associato a Banca c/c 1.000,00

Scritture per lassociato (contratto per apporto di solo denaro da altra societ italiana):

A fine esercizio o al termine delloperazione per cui sorto il contratto di associazione, occorre rilevare la quota di reddito di competenza:

Crediti v/ associante a Ricavi da associaz. in partecip. 1.000,00

Al momento dellincasso delle competenze:

Banca c/c a Crediti v/ associante 1.000,00

Irap La deduzione del costo derivante dallassociazione consentita ai fini Irap solo se il relativo ricavo tassato in capo allassociato quindi: - apporto di lavoro che rientra nel reddito dimpresa per lassociato: costo deducibile Irap; - apporto di lavoro che non rientra nel reddito dimpresa per lassociato: costo indeducibile Irap; - apporto di denaro: costo indeducibile Irap (poich rientra tra gli oneri finanziari).

ATTREZZATURA MINUTA E BENI AMMORTIZZ. DI COSTO UNITARIO INF. A 516,46

Per stabilire se un bene pu essere considerato in questa categoria occorre fare alcune considerazioni: a) beni singoli - quei beni cio che sono suscettibili di una autonoma utilizzazione e per i quali basta la

verifica del prezzo; b) beni plurimi eterogenei - sono costituiti da beni singoli sussidiari o accessori ad altri beni. Ad esempio

nel caso di unimpresa che deve effettuare larredamento del proprio ufficio (sedie, scrivanie, armadi, ecc.) si deve considerare come valore del bene strumentale quello dellintero arredamento e non del singolo bene acquistato.

c) beni plurimi identici - sono costituiti da beni singoli suscettibili di autonoma utilizzazione che vengono acquistati in due o pi esemplari identici ed aventi la medesima funzione nellimpresa; anche se generi-camente occorre individuare il costo per ogni singolo bene, ritengo che occorra fare delle considerazioni. Esempio: acquisto di una serie di piatti in un ristorante. Trattasi di beni che fanno parte di un complesso

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di beni costituenti unentit indivisibile, strettamente collegati ai fini dellutilizzazione nellimpresa; vanno quindi considerati globalmente anche se, in astratto, sono suscettibili di autonoma utilizzazione. I suc-cessivi acquisti sostitutivi: se, lanno successivo, si comprano dei piatti in sostituzione di altrettanti che si sono rotti, si deve sommare il valore dei piatti nuovi e togliere leventuale valore residuo di quelli rotti.

d) beni composti - quando costituiscono una parte inscindibile o sono al servizio di un bene composto (es. video di un computer). Per i beni composti, mancando il requisito dellautonoma utilizzazione, la ve-rifica del limite deve essere fatta con riguardo al bene composto nella sua unit e non con riguardo ai singoli componenti.

La C.M. 10.4.1985, n. 8 precisa che i beni di costo inferiore a 516,46 vanno iscritti tra le attivit al costo di acquisizione (controbilanciandolo con liscrizione tra le passivit di un fondo di pari importo) e sono su-scettibili di generare plusvalenze in caso di cessione o eliminazione dal processo produttivo. Inoltre, detti beni ove risultino indicati nel registro dei beni ammortizzabili concorrono a formare il costo complessivo ai fini delle deduzione delle spese di manutenzione, riparazione e trasformazione (v. anche P.C. n. 24). BENI AD UTILITA' PLURIENNALE C.c. - Regola generale (art. 2426 nn. 1, 2, 3): Devono essere iscritti al costo di acquisto o di produzione e sistematicamente ammortizzati in relazione alla loro residua possibilit di utilizzazione. C.c. - Deroga (art. 2426 n. 12): Possono essere iscritti in attivo a valore costante qualora siano continua-mente rinnovati, complessivamente di scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio e non vi siano va-riazioni sensibili nella loro entit, valore o composizione. C.c. - Deroga (art. 2426.2): E' consentito modificare i criteri e i coefficienti di ammortamento da un esercizio allaltro dandone motivazione nella n.i.. E consentito effettuare rettifiche ed accantonamenti esclusivamente in applicazione di norme tributarie. Il P.C. n. 24 giudica compatibile con le norme civilistiche la deduzione in-tegrale solo quando il loro ammontare non raggiunge importi significativi. Fisco (art. 67.6): Possono essere dedotti o ammortizzati integralmente nell'esercizio di acquisizione, anche se non sono stati utilizzati. La deduzione integrale una facolt; questi beni possono anche essere ammortizzati in pi esercizi. La scelta della deduzione integrale, se fatta a soli fini fiscali, genera imposte differite.

Se si opta per la deduzione integrale ex art. 67.6, i procedimenti contabili possibili sono gli stessi utilizzabili per gli ammortamenti anticipati. BENI AD UTILITA' LIMITATA C.c. - E consigliabile imputare ad ATTREZZATURE DI CONSUMO, tra i costi di produzione (c.e.: B.6), i beni che non rimangono a lungo in azienda, causa continui ricambi (es. cacciavite, flessibili, ..). Le attrezzature minute possono essere iscritte nell'attivo ad un valore costante qualora siano continuamente rinnovate e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio sempre che non si ab-biano variazioni sensibili nella loro entit, valore e composizione. Fisco - Il costo effettivo sempre deducibile.

La giusta collocazione in bilancio deriva dalla loro natura ed utilizzazione: a) se interessano pi cicli produttivi, ma per un periodo complessivamente non superiore a 12 mesi, conflui-scono nella voce di conto economico B.6 (es. attrezzature di consumo); b) se interessano un solo ciclo produttivo, perdendo poi la loro originaria identit, andranno nel conto eco-nomico tra i costi di produzione alla voce B.6 , tra le materie di consumo (es. pezzi di ricambio, lubrificanti per i macchinari) ed eventualmente imputati a commessa; c) se come fattori produttivi hanno una durata pluriennale andranno indicati tra le immobilizzazioni materiali alla voce Attrezzature, B.II.2. L'ammortamento civile calcolato in base alla residua durata sar imputato, nel c.e., alla voce B.10.b (Ammortamenti beni materiali); l'integrazione fiscale (facoltativa), per arrivare al 100%, andr considerata come un ammortamento anticipato; d) se si opta per liscrizione a valore costante, nel primo esercizio di acquisto le attrezzature vengono inte-ramente capitalizzate, senza alcun ammortamento. Negli esercizi successivi, i costi di rimpiazzo confluisco-no direttamente a c.e.. ATTREZZATURE IND.LI E COMM.LI, MATERIE PRIME, SUSSIDIARIE, DI CONSUMO costantemente rinnovate, di scarsa importanza Art. 2426.1 n. 12

C.c.: possono essere iscritte nell'attivo ad un valore costante qualora siano costantemente rinnovate e com-plessivamente di scarsa importanza in rapporto all'attivo di bilancio sempre che non si abbiano variazioni sensibili nella loro entit, valore e composizione. Rientrano in questa casistica le attrezzature minute. Fisco: valgono le regole generali. Possono essere iscritte tra le rimanenze ad un valore costante solo se detto valore non inferiore a quello che si ottiene con il calcolo del Lifo (non sembra rientrare nelle previsioni dellart. 59.3-bis).

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AUTOCONSUMO o DESTINAZIONE A FINALITA ESTRANEE ALLIMPRESA

Beni Iva - Lautoconsumo o la destinazione a finalit estranee allesercizio dellimpresa di beni, che formano og-getto o meno dellattivit dellimpresa (art. 2.2 n. 5 Dpr 633), se allatto dellacquisto: - stata operata la detrazione dellIva pagata - sono soggetti ad Iva con leccezione dei campioni gratuiti di modico valore appositamente contrassegnati; - non stata operata la detrazione - sono fuori campo Iva. Iidd - Lautoconsumo o la destinazione a finalit estranee di: - beni costituenti lattivit dellimpresa - genera ricavi; - beni relativi allimpresa (es. beni ammortizzabili) - genera ricavi; - beni non rientranti nellattivit dellimpresa - il loro costo di acquisto indeducibile o deducibile entro cer-ti limiti (es. spese di rappresentanza); non genera ricavi.

Servizi Iva - Lautoconsumo o la destinazione a finalit estranee di servizi costituiscono operazioni soggette ad Iva solo se di valore unitario superiore a 25,82, a condizione che lIva relativa agli acquisti necessari per la prestazione sia detraibile, e che non rientrino tra le prestazioni che non sono mai considerate servizi ai sensi dellart. 3.4/633. Iidd - Non hanno rilevanza reddituale, ma occorre valutare lindeducibilit dei costi sostenuti.

Somministrazioni Iva - Per stabilire la detraibilit o meno dellIva occorre distinguere: - pasti consumati dal titolare, dai propri familiari o dai soci - valutazione mensile dei beni consumati al co-sto di acquisto, con annotazione su un foglio riepilogativo del mese. LIva relativa indetraibile; - pasti consumati dai dipendenti - lIva pagata detraibile, quindi non occorre alcuna annotazione anche se sarebbe opportuno uno storno da Merci c/ acquisti a Merci c/ acquisti per mensa. Iidd - In quanto servizi non hanno rilevanza reddituale. Per stabilire la deducibilit o meno del costo occorre distinguere: - pasti consumati dal titolare, dai propri familiari o dai soci - valutazione mensile dei beni consumati al co-sto di acquisto, con annotazione su un foglio riepilogativo del mese. Il costo indeducibile e sarebbe oppor-tuno evidenziarlo in partita doppia stornando da Merci c/ acquisti a Costi indeducibili (attenzione alle respon-sabilit degli amministratori nelle srl e spa); - pasti consumati dai dipendenti - il costo deducibile e sarebbe opportuno uno storno da Merci c/ acquisti a Merci c/ acquisti per mensa.

AUTOVEICOLI

TIPOLOGIA: vengono qui trattati i soli autoveicoli intestati ad aziende che non hanno come attivit propria dellimpresa il commercio degli stessi e che non appartengano alla categorie di autocarri, autoveicoli carroz-zati a pianale o a cassone con cabina profonda o a furgone anche finestrato.

Per gli autoveicoli di costo storico superiore a 18.075,99 acquistati prima del 1997, i limiti di deducibilit si applicano rapportando i limiti stessi al valore residuo da ammortizzare (C.M. 48/E del 1998). Lammortamento complessivo residuo ancora fiscalmente deducibile si determina:

9.038,00 : costo storico = X : ammortamento civilistico residuo al 31.12.97

Manutenzioni e riparazioni: nel calcolo del plafond dei beni strumentali su cui determinare il 5% di soglia fiscalmente deducibile per le manutenzioni e riparazioni le autovetture vanno considerate al 50% del costo storico, e comunque, per un valore non superiore a 9.038,00. 1 - AUTO IN ESCLUSIVO USO AZI ENDALE: lautovettura intestata alla societ rimane a disposizione della generalit di coloro che, previa autorizzazione, la utilizzano per scopi aziendali (amministratori e dipendenti); durante i fine settimana e le ferie lauto rimane in ditta. Per le societ a carattere familiare o a ristretta base sociale opportuno verificare se lamministratore ha personalmente auto intestate, per evitare la presunzione dellutilizzo di quella aziendale (beneficio tassabile). Spese di gestione: deducibili per competenza, comprendono tutti i costi sostenuti dopo lacquisto (manuten-zioni e riparazioni, assicurazioni, custodia, bollo, pedaggi autostradali, carburanti e lubrificanti ecc.); i costi sostenuti sono deducibili nel limite del: - 50%, come regola generale; - 80%, se relativi ad autovetture di agenti o rappresentanti. Ammortamento: il costo ammortizzabile dato dalla sommatoria del prezzo di acquisto aumentato dellIva indetraibile (90%) e degli oneri accessori (spese notarili, imposte e sovrimposte di trascrizione, ecc.). La de-duzione fiscalmente consentita (aliquota ordinaria 25%) entro il limite del:

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- 50%, del costo ammortizzabile, entro un tetto massimo di 18.075,99 Iva indetraibile inclusa. Limporto massimo dellammortamento deducibile nei vari anni di utilizzo pari a 9.038,00 (50% di 18.075,99); - 80%, entro un tetto massimo di 25.822,84, per agenti e rappresentanti. La C.M. n. 98/E del 14.6.00 afferma che le norme tributarie che limitano deduzioni di costi, detrazioni di im-poste o crediti di imposta allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, possono essere disapplicate qua-lora il contribu