FONDAZIONE ANTONIO UCKMAR

FONDAZIONE ANTONIO UCKMAR

I “Venerdì di Diritto e Pratica Tributaria”

Macerata 29-30 giugno 2012

L’abuso del diritto: tra “diritto” e “abuso”

Atti preparatori:

Addis F., Adonnino P., Altieri E., Amatucci A., Basilavecchia M., Carinci A., Comelli A., Corasaniti G., Corrado Oliva C., de’Capitani di Vimercate P., Di Pietro A., Fox T., Glendi C., La Rosa S., Mereu A., Pistone P., Prosperi F., Rescigno P., Salvini L., Sgubbi F., Stizza P., Tesauro F., Uckmar V.

L’ABUSO DEL DIRITTO: TRA DIRITTO E ABUSO

Il divieto di abuso del diritto in materia tributaria, prepotentemente salito

alle luci della ribalta con le note sentenze della Suprema Corte a Sezioni

Unite del 2008, da alcuni anni è il principale terreno di scontro, e di

acceso dibattito, tra giurisprudenza e dottrina.

Ha origini comunitarie, ma si è radicato nell’ordinamento nazionale

creandosi un appiglio nell’art. 53 della Costituzione.

E’ “di moda”, è probabilmente “abusato” dall’Amministrazione, sovverte

gli schemi del diritto processuale, anche valendosi del principio della

prevalenza del diritto comunitario, e si sta sottilmente facendo strada

anche nel diritto penale tributario, sia pure limitatamente alle fattispecie

elusive di cui all’art. 37 bis d.p.r. n. 600 del 1973. Delicati sono inoltre i

profili sanzionatori della violazione del divieto di abuso.

Da tempo si attende il doveroso intervento del legislatore, più volte

preannunciato.

Diritto e Pratica Tributaria ha deciso di organizzare un “venerdì” (e

sabato) per approfondire il tema, invitando tutte le parti di questo vivace

e attualissimo dibattito.

PROGRAMMA

29 GIUGNO 2012

ore 08.30

Registrazione dei partecipanti

ore 09.30

Indirizzi di saluto

Prof. Luigi Lacchè – Magnifico Rettore Università di Macerata

Dott. Pietro Marcolini – Assessore Regione Marche

Dott. Gennaro Pieralisi – Confindustria

Avv. Stefano Massimiliano Ghio – Presidente Consiglio dell’Ordine Avvocati di Macerata

Dott. Umberto Massei – Presidente ODCEC Macerata-Camerino

Prof. Victor Uckmar – Presidente Fondazione Antonio Uckmar

ore 10.00

Prof. Franco Gallo - moderatore

Prof. Pietro Rescigno – Relazione introduttiva

Prof. Fabio Addis – “L’abuso del diritto tra diritto civile e tributario”

Prof. Pasquale Pistone - “L’abuso del diritto nella giurisprudenza tributaria della Corte di Giustizia dell’Unione Europea”

Prof. Francesco Tesauro – “L’abuso nel diritto tributario italiano”

ore 13.00 - Buffet

ore 14.30 – ripresa dei lavori

Prof. Ubaldo Perfetti - moderatore

Prof. Francesco Prosperi – “L’abuso del diritto nella fiscalità vista da un civilista”

Prof. Adriano Di Pietro – “Abuso del diritto in materia tributaria: profili comparati”

Avv. Thomas Fox – “L’abuso del diritto nell’ordinamento tedesco – Il caso della normativa anti treaty shopping”

Dott. Enrico Altieri – “La codificazione del principio dell’abuso del diritto in campo fiscale”

Prof. Salvatore La Rosa – “Abuso del diritto ed elusione fiscale: differenze e interferenze”

Prof. Andrea Amatucci – “La funzione anti-abuso dell’interpretazione del diritto tributario”

Avv. Paolo de’Capitani di Vimercate – “La spettanza del credito per le imposte estere e la indeducibilità dei manufactured payments in una decisione della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia a cavallo tra elusione ed evasione tributaria”

Prof. Giuseppe Corasaniti - “L’interpretazione degli atti e l’elusione fiscale nel sistema dell’imposta di registro”

Coffee break

Prof. Cesare Glendi – “L’abuso dei rilievi d’ufficio della Suprema Corte di Cassazione”

Prof. Alberto Comelli – “L’abuso del processo, con particolare riferimento al processo tributario”

Avv. Caterina Corrado Oliva – “L’abuso del diritto tra onere di allegazione e onere della prova”

Dott. Paolo Stizza - “L’obbligo del contraddittorio in caso di contestazione di operazioni abusive ”

30 GIUGNO 2012

ore 09.00

Prof. Alberto Febbrajo – moderatore

Prof. Filippo Sgubbi – Relazione sui profili penali

Prof. Livia Salvini - “A margine della sentenza Dolce&Gabbana: la costituzione di parte civile dell’A.F.”

Avv. Alessandra Mereu - “Abuso del diritto ed elusione fiscale: rilevanza penale o mera mancanza di una explicatio terminorum?”

Prof. Massimo Basilavecchia - “Presupposti ed effetti della sanzionabilità dell’elusione”

Prof. Andrea Carinci – “Elusione tributaria, abuso del diritto e applicazione delle sanzioni amministrative”

ore 13.00

chiusura dei lavori

* * * * *

INDICE

INDICE ................................................................................................... Pag. 7

Prof. Fabio Addis “L’abuso del diritto tra diritto civile e tributario” .......... » 9

Prof. Pietro Adonnino “Abusi della contestazione dell’abuso del

diritto della U.E”. ....................................................................................... » 17

Enrico Altieri “La codificazione del principio dell’abuso del diritto

in campo fiscale” ........................................................................................ » 27

Prof. Andrea Amatucci “La funzione anti-abuso dell’interpretazione

del diritto tributario” .................................................................................. » 37

Prof. Massimo Basilavecchia “Presupposti ed effetti della

sanzionabilità dell’elusione” ...................................................................... » 49

Prof. Andrea Carinci “Elusione tributaria, abuso del diritto e

applicazione delle sanzioni amministrative” .............................................. » 55

Prof. Alberto Comelli “L’abuso del processo, con particolare

riferimento al processo tributario” ............................................................ » 63

Prof. Giuseppe Corasaniti “L’interpretazione degli atti e l’elusione

fiscale nel sistema dell’imposta di registro” .............................................. » 89

Avv. Caterina Corrado Oliva “L’abuso del diritto tra onere di

allegazione e onere della prova” ............................................................. » 111

Avv. Paolo de’Capitani di Vimercate “La spettanza del credito per

le imposte estere e la indeducibilità dei manufactured payments in

una decisione della Commissione tributaria provinciale di Reggio

Emilia a cavallo tra elusione ed evasione tributaria” .............................. » 125

Prof. Adriano Di Pietro “Abuso del diritto in materia tributaria:

profili comparati”..................................................................................... » 147

Avv. Thomas Fox “L’abuso del diritto nell’ordinamento tedesco – Il

caso della normativa anti treaty shopping” ............................................ » 149

Prof. Cesare Glendi “L’abuso dei rilievi d’ufficio della Suprema

Corte di Cassazione” ................................................................................ » 159

Prof. Salvatore La Rosa “Abuso del diritto ed elusione fiscale:

differenze e interferenze” ..................................................................... Pag. 161

Avv. Alessandra Mereu “Abuso del diritto ed elusione fiscale:

rilevanza penale o mera mancanza di una explicatio terminorum?” ....... » 169

Prof. Pasquale Pistone “L’abuso del diritto nella giurisprudenza

della Corte di Giustizia” ........................................................................... » 203

Prof. Francesco Prosperi “L’abuso del diritto nella fiscalità vista da

un civilista” ............................................................................................... » 229

Prof. Pietro Rescigno “L'abuso del diritto (1965)” ................................... » 243

Prof. Pietro Rescigno “L'abuso del diritto (Una significativa

rimeditazione delle Sezioni Unite)” .......................................................... » 245

Prof.ssa Livia Salvini “A margine della sentenza Dolce&Gabbana:

la costituzione di parte civile dell’Amministrazione Finanziaria” ........... » 251

Prof. Filippo Sgubbi “Relazione sui profili penali” ................................... »265

Avv. Paolo Stizza “L’obbligo del contraddittorio in caso di

contestazione di operazioni abusive”........................................................ » 267

Prof. Francesco Tesauro “L’abuso nel diritto tributario italiano” ........... » 279

Prof. Fabio Addis

Professore Università di Brescia

L’abuso del diritto tra diritto civile e tributario

SOMMARIO: 1 Premessa - 2 Abuso e rimedi nel diritto civile - 3 L’avvento

dell’abuso nel diritto tributario - 4 Intermezzo di sintesi - 5 Abuso e controllo

degli atti di autonomia privata - 6 Abuso e ingiustificato risparmio fiscale.

1 Premessa

Per quanto i rapporti tra diritto civile e tributario, su larghissime aree delle

relative discipline, siano strutturalmente biunivoci, ancorché non simmetrici,

l’abuso del diritto – specie in considerazione dei più recenti sviluppi che è

dato registrare in entrambi i plessi normativi considerati – consente

certamente un utile confronto, al quale queste brevi riflessioni sono rivolte

nel tentativo di stigmatizzare taluni elementi del ragionamento giuridico che

caratterizza il pensiero della giurisprudenza pratica e teorica e così anche la

sostanza dei problemi che in tal modo sono affrontati e per tal via risolti.

Innanzitutto, però, al discorso credo possa giovare la definizione del contesto

storico in cui queste vicende trovano ora svolgimento perché le categorie

giuridiche – come si sa – vivono un’esistenza fortemente condizionata dai

tempi e dai luoghi e questi oggi per noi si riassumono in una parola: Europa.

Propongo dunque – in via di premessa – di adottare una chiave di lettura che

possa collocare il tema proprio all’interno di questo quadro.

2 Abuso e rimedi nel diritto civile

Il diritto di matrice europea ha già profondamente modificato il diritto civile

nazionale e non sembra peraltro che tale forza propulsiva vada spegnendosi.

Dal versante della tutela delle condizioni che possano garantire un corretto

funzionamento del mercato concorrenziale, come anche dal suo rovescio,

vale a dire la tutela del consumatore, ci sono pervenute innovazioni che

vanno gradualmente assestandosi nel sistema ordinamentale e nella coscienza

degli interpreti. I contenuti sono importanti e molteplici ma piuttosto che ad

essi – individuati nella ricca serie di sfaccettature dei congegni tecnici che li

connotano – sembra qui più opportuno rivolgere lo sguardo ad un problema

di metodo.

Non saprei dire se si possa parlare di una svolta metodologica oppure solo di

una linea di tendenza normativa incoraggiata o esaltata da un buon numero di

studiosi – invero in continuo aumento – ma le parole chiave sono chiare e

ormai ricorrenti: «perdita della fattispecie» e dunque «rimedi».

Il diritto di matrice europea ha convinto molti che la stessa tradizionale

formalizzazione degli interessi giuridicamente rilevanti attraverso la categoria

basilare, di pandettistica ascendenza, del diritto soggettivo non risponda più

ad un modello nomopoietico assoluto e indefettibile, che anzi lascia sempre

L’ABUSO DEL DIRITTO TRA DIRITTO CIVILE E TRIBUTARIO

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più spesso il posto ad una costruzione di regole operative – per così dire – a

posteriori, proprio perché la fattispecie attributiva del diritto nelle norme è

solo accennata o manca affatto. Al contrario, il bisogno di tutela che emerge

in relazione a siffatti interessi si raccorda a strumenti variabili e graduabili,

fortemente orientati a prospettive di valutazione che tengono conto di criteri

come l’adeguatezza, la proporzionalità, la ragionevolezza, di cui il rimedio

non potrebbe dirsi solo permeato perché, in realtà, le linee guida della

risposta in termini rimediali si colgono nella logica del massimo

avvicinamento dell’interesse alla sua concreta possibilità di soddisfazione in

termini di semplicità, rapidità, economicità e soprattutto effettività.

Basterebbe richiamare la disciplina in tema di vendita di beni di consumo.

A tal stregua, ben si comprende dove vada a parare questo ordine di

riflessioni: un sistema normativo organizzato nella prospettiva rimediale non

ha più molto a che spartire con la categoria del divieto dell’abuso del diritto

semplicemente perché il diritto di cui si possa abusare sbiadisce, perdendo

consistenza e smarrendo una reale capacità connotativa di singole situazioni

giuridiche soggettive, la cui destrutturazione teorico-operativa comporta lo

spostamento del punto di rilevanza ermeneutica – per dirla con Emilio Betti –

verso la soddisfazione, nei termini anzidetti, dell’interesse non realizzato.

In sintesi e con qualche approssimazione icastica potrebbe pure affermarsi

che se la teoria dell’abuso guarda al comportamento dell’autore dell’atto che

si assume abusivo, quella del rimedio si appunta sulla valutazione delle

«condizioni di ammissibilità» della reazione del soggetto che lamenti la

lesione del suo interesse.

Anche se la prospettiva rimediale non dovesse convincere, rimarrebbe pur

sempre vero che il diritto di matrice europea non ha offerto al diritto civile

una significativa spinta per una rinnovata o rinvigorita teorica del divieto

dell’abuso del diritto. Tanto ciò è vero che le fortune di questa categoria sono

da rinvenirsi proprio e soltanto nelle più recenti elaborazioni della

giurisprudenza domestica, specie con la fondamentale decisione del 2009: il

c.d. «caso Renault», sul quale, a breve, avremo modo di tornare.

3 L’avvento dell’abuso nel diritto tributario

Ben diverso è quanto accaduto nel diritto tributario: fino a pochi anni fa

sembrava che il muro eretto contro l’affermazione del principio dell’abuso

del diritto non potesse essere abbattuto almeno fino a quando una diversa

scelta, espressamente operata dal legislatore, non avesse portato ad evidenza

normativa una generale regola antielusiva: sicché la teorica dell’abuso

sembrava destinata a rimanere rinchiusa negli stretti e invalicabili confini

dell’art. 37 bis, d.p.r. 29.9.1973, n. 600, e ciò perché il suo ambito applicativo

non poteva sfuggire ai limiti ricavabili dal suo 3° co., che individua con

incedere tassativo le operazioni assoggettabili al disposto normativo. In ogni

caso, poi, la disposizione vale solo per il settore delle imposte sui redditi.

http://home.ilfisco.it/perl/public_wkilogin.pl?OPERA=90;SSCKEY=496b8862598b91eeaa1d32b3ed3f8aa2-796;AUTH=c4a3cf13ffdacd3cf573f6b71051f7f7;REDIR=fol.pl%3Fcmd-doc%3D73403%2520data_prov_%25280%253A1%252A%252A%2529%2520id_doc%25283%253A1%252A%2529%2520id_prov_%25282%253A1%252A%2529%2520tip_doc%25280%253A1%252A%2529%2520tipo_prov_%25280%253A1%252A%2529%2520%255B0%255D


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Qualche cosa di importante era accaduto nel 2005 con le tre sentenze della

Suprema Corte in tema di dividend washing e dividend stripping ma il

paradigma concettuale al quale si fece ricorso in quell’occasione non era il

divieto dell’abuso del diritto. Ad essere chiamate in gioco – in funzione

antielusiva – furono le classiche categorie civilistiche della causa illecita e

della frode alla legge e fintanto che ci si serve di esse è chiaro che dell’abuso

del diritto non v’è bisogno. Ma fu una stagione di breve durata. L’idea che si

fosse in tal modo operata una svolta si rivelò ben presto effimera, travolta,

come fu, già nel 2006, dal repentino avvento della giurisprudenza europea in

tema di abuso del diritto. Poi seguita, completata e infine consolidata, tra il

2006 e l’oggi, da quella della nostra Suprema Corte.

Nel diritto tributario, dunque, il processo di europeizzazione, attraverso la

Corte di Giustizia, ha spalancato le porte ad una teorica dell’abuso come

strumento di contrasto all’elusione che vediamo espandersi ogni giorno di più

con pervasiva capacità di penetrazione.

4 Intermezzo di sintesi

A questo riguardo sembra dunque che si possa fondatamente affermare che

Europa significa cose ben diverse quanto ad abuso del diritto nel campo del

diritto civile e tributario: chiusura degli spazi applicativi o, al più, persistenza

di una situazione sostanzialmente inalterata nel primo; affermazione diretta e

su vasta scala del principio nel secondo, il quale sembra aver perso ogni

remora, accettando così anch’esso la possibilità di una scomparsa della

fattispecie o – il che non è troppo diverso – di un ricorso ad una fattispecie

dai contenuti così ampli e generali che della più tradizionale e meticolosa

descrizione della fattispecie alla quale eravamo abituati conserva ben poco.

Si badi bene però: se ci si accosta al problema nei termini proposti, emerge

chiaramente un elemento differenziale ma anche un tratto comune: la

differenza riguarda le sorti della teorica dell’abuso tra diritto civile e

tributario sulla scorta del diritto europeo: misere e regressive in un caso,

magnifiche e progressive – per così dire – nell’altro.

Ma occorre guardare anche alla sostanza delle cose squarciando il velo delle

sovrastrutture categoriali e così è possibile apprezzare il tratto comune: in un

caso come nell’altro il diritto europeo ha comportato l’adozione di tecniche

regolative e/o valutative meno ancorate alla precisa tipizzazione della

fattispecie e, per converso, maggiormente attente a cogliere il profilo

funzionale degli atti posti in essere dai privati nell’esercizio dell’autonomia

negoziale.

Si tratta allora di vedere quali conseguenze ciò abbia provocato.

5 Abuso e controllo degli atti di autonomia privata

Si è già accennato al fatto che nel diritto civile la teorica dell’abuso ha

ricevuto nuova linfa non dal diritto europeo ma da un’evoluzione interna alla


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giurisprudenza nazionale. D’altra parte, per quanto ampia sia stata l’influenza

del diritto di matrice europea, nel diritto civile vasti settori non ne sono

toccati affatto o ne hanno subito un’influenza marginale.

Limito in questa sede, per forza di cose, i riferimenti a quanto mi pare

maggiormente significativo ed emblematico.

Nel 2007 la Suprema Corte (Cass., S.U., 15 novembre 2007, n. 23726) ha

stabilito che non è consentito al creditore di una determinata somma di

denaro, dovuta in forza di un unico rapporto obbligatorio, di frazionare il

credito in plurime richieste giudiziali di adempimento, contestuali o

scaglionate nel tempo, in quanto tale scissione del contenuto

dell’obbligazione, operata dal creditore per sua esclusiva utilità con

unilaterale modificazione aggravativa della posizione del debitore, si pone in

contrasto sia con il principio di correttezza e buona fede, che deve improntare

il rapporto tra le parti non solo durante l'esecuzione del contratto ma anche

nell’eventuale fase dell'azione giudiziale per ottenere l’adempimento, sia con

il principio costituzionale del giusto processo, traducendosi la

parcellizzazione della domanda giudiziale diretta alla soddisfazione della

pretesa creditoria in un abuso degli strumenti processuali che l’ordinamento

offre alla parte, nei limiti di una corretta tutela del suo interesse sostanziale.

Questa decisione porta subito in primo piano uno dei temi più controversi e

dibattuti della figura teorica dell’abuso, della quale sovente si lamenta una

non chiara distinzione concettuale dalla buona fede quale criterio relazionale

di apprezzamento delle reciproche condotte poste in essere dai soggetti di un

rapporto giuridico. Se la buona fede, in senso oggettivo, fonda una regola di

correttezza dell’agire negoziale che ha come punto di riferimento essenziale

il rispetto dovuto alla preservazione degli interessi di controparte, allora la

figura dell’abuso può guadagnare autonomia solo se serve a far emergere una

diversa sfera problematica dell’esercizio di un diritto soggettivo. Qui infatti le

modalità della richiesta giudiziale del creditore, per affrancarsi dalla

prospettiva di valutazione offerta dal canone di buona fede, devono venire in

considerazione sotto il profilo di uno sviamento finalistico del potere

spettante al soggetto a cui l’atto è riferibile. Sicché l’abuso sta in una sorta di

esercizio del diritto deviato dalla ratio per la quale il diritto stesso è

attribuito, in guisa che possa affermarsi che mediante l’atto di esercizio del

diritto non vengano conseguite utilità conformi all’interesse tutelato.

Questa decisione ha avuto un impatto applicativo indubbiamente notevole

anche se i suoi risvolti applicativi possono apprezzarsi innanzitutto sul piano

processuale della stessa proponibilità delle plurime azioni frazionate.

Ma è del 2009, come si è detto, la decisione della Suprema Corte che – per

ricchezza argomentativa e generalità degli assunti prospettati – costituisce ora

la pietra miliare della teorica dell’abuso nel nostro ordinamento.

Cass., 18.9.2009, n. 20106 ha infatti stabilito che si ha abuso del diritto

quando il titolare di un diritto soggettivo, pur in assenza di divieti formali, lo

eserciti con modalità non necessarie ed irrispettose del dovere di correttezza e

buona fede, causando uno sproporzionato ed ingiustificato sacrificio della


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controparte contrattuale, ed al fine di conseguire risultati diversi ed ulteriori

rispetto a quelli per i quali quei poteri o facoltà furono attribuiti. Ricorrendo

tali presupposti, è consentito al giudice di merito sindacare e dichiarare

inefficaci gli atti compiuti in violazione del divieto di abuso del diritto,

oppure condannare colui il quale ha abusato del proprio diritto al risarcimento

del danno in favore della controparte contrattuale, a prescindere

dall’esistenza di una specifica volontà di nuocere, senza che ciò costituisca

un’ingerenza nelle scelte economiche dell’individuo o dell’imprenditore,

giacché ciò che è censurato in tal caso non è l’atto di autonomia negoziale,

ma l’abuso di esso.

Appare chiaro, innanzitutto, che nonostante lo sforzo argomentativo profuso,

i giudici di legittimità non sono riusciti ad approdare con assoluto rigore ad

acquisire e tener fermi saldi criteri distintivi tra buona fede e abuso del diritto

ed infatti su questo versante si sono concentrate molte critiche dei numerosi

annotatori di questa decisione, che peraltro non brilla neanche per la

rispondenza a verità dell’«excursus giurisprudenziale» che la Suprema Corte

pretende di porre a fondamento delle proprie tesi, le quali, se si procede con

media attenzione ai dovuti riscontri, sono invero più smentite che corroborate

da tali richiami. Ma in questa sede conviene concentrare il discorso sugli

aspetti maggiormente funzionali al ragionamento che si sta cercando di

portare avanti.

La Suprema Corte, in realtà, ha dovuto prendere posizione su una questione

che, assunta nella sua valenza più generale, acquista rilievo preminente per

ogni ramo dell’ordinamento nel quale vengano in considerazione valutazioni

in ordine alle scelte compiute dai privati nell’esercizio della propria

autonomia negoziale. In definitiva, il discorso impinge proprio il fondamento

e il limite della libertà delle determinazioni economico-giuridiche anche

quando esse – formalmente – si svolgano all’interno di una cornice

attributiva astrattamente legittimante. I giudici di merito avevano ritenuto che

la valida pattuizione di un recesso ad nutum non consentisse di sottoporre il

relativo atto di esercizio ad un sindacato giurisdizionale volto ad indagare le

ragioni poste a fondamento della scelta di valersi del diritto di recedere.

Diversamente si opererebbe un’indebita invasione nelle scelte di merito,

economico-strategiche, che competono esclusivamente ai privati tanto che

siffatta ingerenza del giudice assumerebbe connotazioni politiche che

trascendono le funzioni della magistratura.

In ultima analisi, non si fatica a scorgere il vero punctum dolens dell’intera

vicenda: un conflitto interno alla magistratura in ordine all’esercizio della

propria funzione. La replica della Suprema Corte è che tale potere di

controllo non risponde ad un’indebita ingerenza politica nella sfera di

competenza riservata al privato bensì di una doverosa e non eludibile

esigenza di verifica della rispondenza di ogni diritto, potere, facoltà alle

ragioni che ne giustificano il riconoscimento giuridico, il quale non esaurisce

la sua funzione nel momento in cui provvede a stabilire le condizioni di

validità che garantiscono la costituzione della situazione giuridica nella sua


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astratta configurazione potenziale ma accompagna tutti i comportamenti che

la traducono in atto in guisa che solo una valutazione a posteriori, allargata a

tutte le circostanze del caso, restituiscano un significato complessivo

giuridicamente apprezzabile. Solo a tal stregua risulterà possibile stabilire se

la «cornice attributiva del diritto» corrisponde ad un esercizio corretto che di

esso il privato abbia fatto, a nulla rilevando, dunque, la preventiva

tipizzazione dello schema formale di cui il soggetto si sia servito. Il possibile

sviamento in cui l’abuso consiste presuppone infatti la titolarità della

situazione soggettiva e risulta rilevabile alla luce di un complesso

circostanziale che per essere adeguatamente apprezzabile non può che fare

riferimento a termini di raffronto esterni all’atto visto che formalmente, in

apparenza, esso, come i suoi effetti, corrisponde alla fonte che lo legittima.

Potrebbe dirsi, pertanto, che il controllo giudiziale condotto in base al

paradigma dell’abuso spezza il nesso fonte-atto-effetto mettendone in

discussione l’automatismo fondato sulla sola ricorrenza degli elementi

ricavabili dalla fattispecie originaria – costruita a priori – e dà così luogo alla

costruzione di una seconda fattispecie arricchita di tutti gli elementi resi

rilevanti da un processo di selezione che non può procedere –

retrospettivamente – se non attraverso il confronto dell’atto con altri atti del

medesimo tipo. In tal modo lo scopo perseguito dall’autore dell’atto, al di là

di ogni sua possibile connotazione psicologistica, andrà incontro ad un

processo di normalizzazione e oggettivazione che lo rendano comparabile, in

termini di liceità o abusività, con un modello di atto che non è più quello

astrattamente concepibile in relazione alla fonte che lo prevede ma con un

modello che si modifica e si specifica in relazione alle singolari e concrete

dinamiche della vicenda giuridica della quale entra a far parte. Perdita della

fattispecie, se si tiene ad usare questa espressione, significa, più propriamente

lo smarrimento indotto da uno schema di ragionamento che privilegia non

tanto la previsione di un fatto che potrà accadere, stabilendo in anticipo le

conseguenze che ne deriveranno, ma descrizione di un fatto che è accaduto,

nella irripetibile individualità e complessità del suo accadere, al fine di

stabilire se gli effetti divisati dalla fattispecie originaria possano realmente

prodursi così come essa li aveva organizzati o se, pur così realizzandosi, tali

effetti non comportino anche conseguenze illecite, produttive di danno

ingiusto, che, pur non alterando l’effetto conseguito, espongano l’autore

dell’atto da cui esse derivano ad una obbligazione risarcitoria in vario modo

commisurabile alla lesione subita dal soggetto contro cui opera l’atto sviato

dalla sua funzione.

6 Abuso e ingiustificato risparmio fiscale

Diversamente da quanto accaduto nel diritto civile, l’avvento della teorica

dell’abuso nel diritto tributario è strettamente dipendente dal diritto europeo e

non si fatica a individuarne con certezza la data di nascita: il 21.2.2006 la

Corte di Giustizia, nella sentenza Halifax, ha stabilito che il formale rispetto


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delle condizioni previste dalle disposizioni della Sesta Direttiva e della

legislazione nazionale che la traspone non legittimano il soggetto passivo

IVA a detrarre l’imposta assolta a monte quando vengono poste in essere

operazioni che procurano un vantaggio fiscale la cui concessione è contraria

all’obiettivo perseguito da quelle disposizioni ed hanno essenzialmente lo

scopo di ottenere un vantaggio fiscale.

Come ben sappiamo, si è così realizzato l’innesco di una sorta di reazione a

catena nella quale il secondo tempo della partita ha visto entrare in campo in

modo davvero decisivo la nostra Suprema Corte.

L’estensione di questa nuova teorica dell’abuso, infatti, non poteva trovare

adeguato fondamento nei principi stabiliti nel Trattato CE quando

l’estensione fosse portata sul piano della fiscalità diretta.

In tema di tributi non armonizzati occorreva dunque un fondamento diverso,

in difetto del quale, nell’aprile del 2008, la Suprema Corte era andata

incontro a critiche decise e decisive. Occorreva pertanto una reazione forte,

adeguata e – se possibile – conclusiva.

Sul finire del 2008 le Sezioni Unite hanno trovato la base normativa che

avrebbe potuto essere invocata sin dall’inizio, ben prima della sentenza

Halifax, e in modo pervasivo ed indistinto per tutti i rami della fiscalità. Ciò

che ha costituito la via di uscita dal problema avrebbe infatti potuto

rappresentarne la chiave di soluzione originaria e generale, senza dover

attendere che fosse la giurisprudenza europea ad accendere la miccia.

Aver reso operativamente fruibile a tal fine l’art. 53 Cost. non è stata una

scelta coraggiosa ma ritardata perché i principi costituzionali di capacità

contributiva e di progressività dell’imposizione esprimono in sé una regola

incontestabilmente precisa e non bisognosa di concretizzazioni ulteriori per

legittimare il disconoscimento dei vantaggi ottenuti mediante operazioni

elusive.

Si può dubitare, tuttavia, che la Suprema Corte abbia in tal modo operato un

definitivo sganciamento dalla disciplina civilistica, come afferma il mio

amico e collega di Facoltà Giuseppe Corasaniti: il futuro non si può

ipotecare! Guardare infatti alla inopponibilità degli effetti fiscali degli atti

elusivi non significa per ciò stesso escludere la patologia, in senso civilistico,

degli atti in questione. Essa, al contrario, costituisce il presupposto implicito

del disconoscimento.

L’atto elusivo potrà pure essere riguardato da prospettive differenti ma

rimane comunque e sempre il medesimo atto e, se il suo scopo (che, nella

sostanza, equivale a dire la sua ragione pratica) unico, essenziale o prevalente

che dir si voglia corrisponde ad un risultato dall’ordinamento non consentito,

al civilista risulta non facile spiegare – foss’anche ai suoi studenti di

Istituzioni di diritto privato – perché quell’atto dovrebbe essere considerato

valido.

In realtà – e qui concludo – la sensazione di fondo è che tutta la vicenda della

teorica dell’abuso del diritto nel campo tributario muova da un

allontanamento da una prospettiva unitaria dell’ordinamento giuridico che,


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inducendo scissioni innaturali e artificiose tra diritto civile e tributario, ha

finito col precludere il ricorso a categorie note e consolidate del diritto civile,

costringendo così i nostri amici tributaristi a mettere a punto, sia pure

attraverso percorsi faticosi e non lineari, strumenti forse ugualmente efficaci

ma probabilmente non necessari.

Prof. Pietro Adonnino

Professore Università di Roma

Abusi della contestazione dell’abuso del diritto della U.E.

Un contributo a questo convegno, dagli orizzonti assai ampi ma dalle finalità

ben precise nella ricerca della demarcazione tra diritto e abuso, può essere

quello dell’analisi di come si manifesta nel settore tributario il contrasto

all’abuso del diritto previsto dall’ordinamento U.E.

1

Il tema dell’AD in campo tributario e, quindi, della demarcazione tra diritto e

abuso, rileva in relazione ai modi in cui i contribuenti si comportano nella

valutazione e nella conseguente attuazione di quanto normativamente

previsto, ma riguarda anche i comportamenti dell’Amministrazione e della

giurisprudenza nel contestare l’abuso del diritto in relazione a concrete

fattispecie poste in essere dai contribuenti.

Il tema si iscrive nella incertezza della sua definizione e della sua concreta

possibilità di incidere sulla legalità di rapporti giuridici, dovuta all’origine

non già normativa ma di derivazione normativa per quel che riguarda il

principio come elaborato dalla giurisprudenza nell’ordinamento italiano.

Per quanto riguarda l’ordinamento della U.E., l’abuso del diritto trae origine

da enunciazioni di principio previste dai Trattati, da riferimenti specifici

previsti da direttive, e da elaborazioni giurisprudenziali che ne delimitano

l’area dei rapporti giuridici che può influenzare, si iscrive nei rapporti tra

ordinamento della U.E. ed ordinamenti degli Stati membri, ed è condizionato,

nelle trasposizioni applicative nell’ambito dei singoli ordinamenti nazionali,

da precise statuizioni procedurali.

2

La natura e la portata dell’AD come strutturato nell’ordinamento della U.E. è

quindi diverso da quello da ultimo emerso nell’ordinamento italiano.

Quest’ultimo esercita una funzione di supplenza, anche in assenza di norme

specifiche, per contestare operazioni mancanti di caratteristiche idonee a

legittimarle.

Quello europeo riguarda anche settori diversi da quello tributario ed è più

articolato in quanto è previsto quale principio generale nei trattati, con

riferimento a diritti e libertà, enunciato in direttive ed interpretato e chiarito

nei suoi limiti dalla elaborazione giurisprudenziale. Differisce da quello

nazionale in quanto non esercita alcuna funzione di supplenza di norme

nazionali mentre ne condiziona la legittimità e quindi ha un ruolo del tutto

particolare nell’esercizio da parte dell’Amministrazione del contrasto che può

ABUSI DELLA CONTESTAZIONE DELL’ABUSO DEL DIRITTO DELLA U.E.

18

manifestarsi quale abuso ed altera il corretto funzionamento dei rapporti tra

ordinamento comunitario e ordinamento nazionale.

Il principio contenuto nell’ordinamento della U.E. non è di diretta

applicazione ma è fondamentalmente criterio di verifica della legittimità di

norme degli ordinamenti nazionali che lo prevedono e quanto alla

trasposizione, anche applicativa, nei singoli ordinamenti richiede valutazioni

e confronti costituenti un vero e proprio filtro.

3

La preoccupazione di assicurare corretti flussi di entrate tributarie denota da

tempo la tendenza da parte della giurisprudenza e, di seguito da parte

dell’Amministrazione, in assenza di invocati necessari interventi del

legislatore, di interpretare singole fattispecie costituenti presupposti di

imposizione in una visuale di contrasto a possibili comportamenti illegittimi

che, apprezzabili nelle sue finalità, spesso fuoriescono dai confini della

corretta interpretazione, evidenziando una esasperata strumentalizzazione.

Egualmente per quel che riguarda la trasposizione delle previsioni

dell’ordinamento della U.E. nell’ordinamento nazionale, sia in relazione al

prelievo tributario concernente transazioni intracomunitarie che per quanto

riguarda l’uniformità di regolamentazione concernenti transazioni che si

esauriscono all’interno dei singoli ordinamenti nazionali, l’Amministrazione

tende a fuoriuscire dai confini della corretta interpretazione del diritto e della

giurisprudenza comunitari evidenziando altrettante esasperate

strumentalizzazioni, comportanti abuso.

Si manifesta, quindi, in tutta la sua attualità il tema del convegno.

4

L’AD previsto dall’ordinamento della U.E., di possibile contestazione ai

contribuenti, è più limitato di quello elaborato nell’ordinamento nazionale e,

soprattutto, è condizionato dalla interferenza dell’ordinamento comunitario

sugli ordinamenti nazionali ed è regolato da norme e principi, valutati dalla

giurisprudenza.

L’abuso da parte dell’Amministrazione del principio comunitario si

manifesta con la sua non corretta invocazione, oltre i limiti che gli sono

propri, sulla base di affermazioni generiche non aventi alcun contenuto di

giuridicità, senza considerazione dei ricordati condizionamenti e si manifesta

in modo del tutto particolare quando utilizza il principio comunitario in

funzione di supplenza di norme nazionali, non idonee alla contestazione, non

considerandone i limiti e le complesse norme che regolano i rapporti tra

ordinamenti comunitari ed ordinamenti nazionali come elaborate dalla

giurisprudenza della Corte di Giustizia.

L’abuso è manifesto quando la contestazione della violazione di norme

nazionali è puramente formale ma è il riferimento al principio dell’AD di


19

natura europea la vera ragione giuridica della contestazione, in assenza del

quale la stessa non avrebbe potuto essere rilevata.

L’abuso da parte dell’Amministrazione del principio, se convalidato da

successiva giurisprudenza, pregiudica i rapporti tra ordinamenti e potrebbe

portare, in ultima analisi, anche a procedimenti di infrazione.

5

Per meglio comprendere la dinamica dell’abuso in relazione a principi e

procedure violati può essere utile percorrere una concreta esperienza

professionale, contestualizzando considerazioni di quadro in una attività

accertativa concreta, nella quale possono individuarsi ambedue gli aspetti di

abuso ricordati, quello della assoluta non conoscenza o comunque non

considerazione delle norme e delle procedure che regolano la materia e quello

della supplenza di norme nazionali non idonee a fondare la contestazione.

Con avvisi di accertamento è stato negato il diritto alla detrazione dell’IVA

ed alla deduzione delle quote di ammortamento ai fini IRAP e IRES in

relazione ad una transazione di compravendita immobiliare nell’ambito di

una operazione di leasing. È stata contestata la violazione dell’art. 19 c. 1

DPR 633/72 nel primo caso e dell’art. 102 c. 7 e 109 TUIR nel secondo caso.

Quanto ai presupposti di fatto non è stata rilevata alcuna violazione diretta di

quanto previsto dai ricordati articoli. Per l’art. 19 c.1 la detrazione dell’IVA è

condizionata dal riferimento a beni e servizi importati o acquistati

nell’esercizio dell’impresa; per l’art. 107 c.2 la deduzione delle quote di

ammortamento è limitata nella misura risultante dal piano di ammortamento

finanziario; per l’art. 109 la deduzione è subordinata alla imputazione al

conto economico relativo all’esercizio di competenza. Tutti i previsti

condizionamenti e limiti sono risultati rispettati nel caso di specie. Sotto il

profilo delle norme indicate, detrazione e deduzioni non avrebbero potuto

essere contestate.

Per legittimare la contestazione, l’Amministrazione ha invocato la sentenza

della Corte di Giustizia 6/7/06, cause riunite C-439/04 e c-440/04 Kittel, dalla

quale ha tratto l’espressione di un obbligo per il giudice nazionale di negare

la detrazione ad un soggetto passivo per il quale “risulti acclarato, sulla base

di elementi obiettivi, che egli sapesse o avrebbe dovuto sapere di partecipare,

con il proprio acquisto, ad una operazione che si iscriveva in una frode

all’imposta sul valore aggiunto.

La sentenza Kittel è stata adottata a seguito di un rinvio pregiudiziale

proposto nell’ambito di un contenzioso nazionale ed ha avuto ad oggetto

l’interpretazione di una norma (l’art. 17) della VI direttiva IVA; si tratta,

quindi, di una sentenza interpretativa.


20

6

La Fonte primaria del principio europeo di contrasto dell’abuso di diritto si fa

risalire, dopo l’entrata in vigore del Trattato di Lisbona del 13 dicembre 2000

(2 dicembre 2009), al novellato art. 54 Trattato U.E. che riproduce quanto

previsto dall’art. 17 della Convenzione Europea dei Diritti dell’Uomo.

L’abuso del diritto è concepito quale divieto di interpretare alcuna

disposizione del Trattato nel senso di esercitare una attività o compiere un

atto che miri a distruggere diritti o libertà riconosciute dal Trattato stesso o ad

imporre a tali diritti e libertà limitazioni più ampie di quelle previste.

L’abuso del diritto così concepito non può quindi prescindere dai diritti e

dalle libertà riconosciute dal Trattato stesso.

Si tratta di un principio generale che necessita, di per sé, di ulteriori

articolazioni per divenire in una qualche misura imperativo.

Il Trattato U.E. enuncia, dalla costituzione della Comunità, le 4 libertà

fondamentali su cui si basa, libera circolazione di beni, persone – in

particolare diritto di stabilimento per professionisti e imprese –, capitali e

servizi. Sono quelle che non possono comunque essere violate, in

assoluto, anche in settori la cui competenza normativa è attribuita agli

Stati, quale quello dei tributi non armonizzati. Eventuali norme che

violassero le libertà costituirebbero abuso del diritto, come emerge

chiaramente dalle sentenze della Corte Europea casi C-373/97 e C-

367/96 (norma danese), C-206/94 (norma tedesca), C-167/01 (norma

olandese).

Previsioni anti-abuso sono contenute nelle direttive, sia come richiesta

agli Stati di inserirle nelle legislazioni interne, sia come legittimazione di

iniziative legislative in tal senso da parte dei singoli Stati.

La fonte più frequente del contrasto all’abuso del diritto

nell’ordinamento della U.E. è l’elaborazione giurisprudenziale da parte

della Corte di Giustizia, che viene di norma invocata e che, se non

correttamente letta, è a sua volta fonte di abuso del contrasto all’abuso

del diritto.

I limiti, le procedure di trasposizione nell’ordinamento nazionale e la vis

espansiva della giurisprudenza condizionata dalle procedure, sono

elementi dai quali non si può prescindere per valutare la correttezza

dell’uso del principio quale base giuridica di contestazioni di violazione

di norme.

7

Il principio dell’AD europeo, di cui si discute, è dunque tratto

dall’interpretazione di una norma contenuta in una direttiva.

La direttiva obbliga in primo luogo lo Stato cui si rivolge ad adottare misure

di esecuzione. Solo nell’eventualità che rimanga inattuata spiega effetti diretti

che consistono esclusivamente nel riconoscere agli individui la facoltà di


21

invocare le previsioni della direttiva stessa nei confronti dello Stato

inadempiente al fine di conseguirne posizioni soggettive di vantaggio.

La direttiva non produce obblighi a carico di soggetti individuali non essendo

questi destinatari della stessa. La Corte di Giustizia, Grande Sezione, nella

sentenza 17/7/08 in cause riunite da C-152/07 a C-154/07 Arcor ha statuito

che “secondo una giurisprudenza costante una direttiva non può, di per sé,

creare obblighi a carico dei singoli ma solo diritti” (par. 35).

In base a tale chiara statuizione sono da valutarsi le pronunzie della Corte

Europea in tema di detrazione IVA.

Anche la sentenza Kittel, come le altre che si sono pronunziate sulla

medesima materia, ha rilevato che l’art. 4 della VI Direttiva stabilisce un

diritto soggettivo alla detrazione dell’imposta a favore del soggetto passivo.

Tale diritto, determinato nel suo contenuto dal legislatore nazionale, è stato

verificato quanto alla sua portata. Ed è stato osservato che osta ad una norma

di diritto nazionale secondo cui l’annullamento del contratto di vendita per

effetto di una disposizione di diritto civile che sanziona tale contratto con la

nullità assoluta in quanto contrario all’ordine pubblico per una causa illecita

perseguita dall’alienante, comporta per tale soggetto passivo, la perdita del

diritto alla detrazione (si tratta della questione rimessa alla Corte da un

giudice belga, che ha dato ingresso alla sentenza Kittel).

La Corte ha però anche precisato che la VI Direttiva non intende conferire un

diritto alla detrazione a favore del singolo quando “risulti acclarato, alla luce

di elementi obiettivi, che la cessione è stata effettuata nei confronti di un

soggetto passivo che sapeva o avrebbe dovuto sapere di partecipare con

l’acquisto ad una operazione che si iscriveva in una frode all’IVA”.

La corretta trasposizione del contenuto del diritto nell’ambito

dell’ordinamento nazionale deve quindi far seguito ad una norma che

preveda che i singoli non possono avvalersi del diritto soggettivo alla

detrazione nelle ricordate circostanze e che, in quanto tale, non contrasti con

il rilevante diritto comunitario.

È sulle basi di una simile previsione normativa che il giudice nazionale può

negare il diritto ed è questa norma a costituire fondamento giuridico della sua

decisione.

Il fondamento non può essere rinvenuto nella VI Direttiva che si limita ad

imporre agli Stati membri di concedere ai singoli un diritto alla detrazione

limitabile nella sua portata oggettiva.

Lo Stato italiano non ha esercitato tale facoltà o, comunque, non ha attuato

tale obbligo in quanto con l’art. 19 c. 1 ha riconosciuto un diritto alla

detrazione non ulteriormente qualificato.

8

In ogni caso è necessario determinare i limiti di applicazione delle statuizioni

della sentenza, delimitarne quindi la vis espansiva in base al carattere

verticale della dottrina degli effetti diretti.


22

La sentenza Kittel è una sentenza interpretativa. Principio fondamentale di

teoria del diritto è quello che una sentenza interpretativa può allargare o

restringere la portata soggettiva ovvero oggettiva di un atto ma non può

conferire all’atto interpretato effetti maggiori di quelli che sono propri della

natura dell’atto medesimo.

L’interpretazione di una disposizione da parte della Corte Europea spiega

effetti nell’ambito dell’ordinamento nazionale limitatamente alla fattispecie

rispetto alla quale è stata adottata ovvero anche a fattispecie diverse che siano

però strutturalmente e funzionalmente analoghe alla prima.

Si tratta di un principio generale di teoria dell’interpretazione.

Se ne trae, a contrario, cognizione che l’interpretazione della Corte non si

estende a fattispecie apparentemente analoghe ma non dotate di quel nesso di

fungibilità funzionale e strutturale con la fattispecie in relazione alla quale

l’interpretazione è stata fornita.

La Corte ha indicato ai giudici nazionali la necessità di limitare la portata

applicativa di un principio interpretativo stabilito in una precedente sentenza

alle circostanze specifiche del caso in riferimento al quale era stato

pronunziato, in tutte le sentenze relative a casi in cui la questione era stata

espressamente sollevata (fra le tante 30/4/96 Bestuur van de Sociale

Verzekeringsbank, causa C-308/93, e 12/2/08 causa C-2/06 Kempter).

9

Avendo manifestato, nel caso in esame, di non avere alcuna cognizione

specialistica dell’ordinamento della U.E., l’Amministrazione non ha

provveduto ad individuare in relazione a quale fattispecie relativa alla

detrazione IVA si fosse pronunziata l’invocata sentenza Kittel, una delle tante

nelle quali è stato qualificato l’abuso del diritto in relazione ad una fattispecie

specifica.

L’applicabilità della dottrina dell’abuso del diritto alla detrazione IVA era

stata affermata dalla Corte nella sentenza della Grande Sezione del 21/2/06 in

causa C-255/00, Halifax. La statuizione era stata piuttosto drastica “I singoli

non possono avvalersi abusivamente o fraudolentemente delle norme

comunitarie”.

Ha provveduto l’Avvocato Generale a rilevare che il principio, così

enunciato, in forma generale e ridondante, di per sé non può chiarire se un

diritto derivante da una specifica disposizione comunitaria sia stato esercitato

in maniera abusiva. Ed ha precisato che perché il principio diventi operativo

occorrono una dottrina o un criterio più puntuali, indicandone i presupposti

ed i limiti.

La sentenza Kittel ha pronunziato in termini di una fattispecie qualificabile

“frode carosello”, alla quale fa specifico riferimento, limitando di

conseguenza l’efficacia della statuizione a tale fattispecie ovvero a fattispecie

analoghe purché dotate, come ricordato, di nesso di fungibilità funzionale e

strutturalecon la frode carosello, le cui caratteristiche erano state descritte


23

dettagliatamente nelle sentenze precedentemente riunite C-354/03, C-355/03

e C-484/03 Optigen (par. 13).

Non può essere messo in dubbio che la formula “sapeva o avrebbe dovuto

sapere” non costituisce una formula generica applicabile a qualsivoglia caso

in cui il giudice nazionale possa presumere la conoscenza del soggetto

coinvolto in una operazione diretta ed effettuare una frode all’IVA. Tale

formula è riferibile esclusivamente, stante alla sentenza Kittel, alla fattispecie

concreta definibile frode carosello.

La Cassazione in alcune sentenze (tra le altre 1364/2011) ha riferito il

principio della conoscenza all’art. 19 c. 1 DPR 633/72; ha valutato le

operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti quali elementi

qualificanti della frode carosello, aggiungendo (n. 1953/2011) che il

meccanismo della operazione e gli scopi che la stessa si propone fanno

presumere la piena conoscenza della frode e la conseguente partecipazione

all’accordo simulatorio del beneficiario, con la conseguente indetraibilità

dell’IVA.

Il riferimento può trovare spiegazione nella mancanza, in siffatta situazione,

del requisito di operazione compiuta nell’esercizio di impresa.

A maggior ragione si convalida la limitazione dell’utilizzo del principio alla

frode carosello.

Le caratteristiche delle operazioni considerate nel contenzioso cui qui si fa

riferimento nessun nesso di fungibilità funzionale-strutturale hanno con la

frode carosello; la stessa Amministrazione non l’ha ritenuta tale ed anzi ha

lasciato intendere di non ritenerla tale.

10

L’uso strumentale dell’abuso del diritto come riferibile al diritto comunitario,

quindi il suo abuso, è evidenziato in modo ancor più lampante quando si

consideri che la sentenza Kittel, che ha pronunziato in tema di IVA, è stata

indiscriminatamente evocata anche per legittimare le contestazioni in tema di

IRAP ed IRES, tributi diretti, quindi non armonizzati.

La giustificazione la si trova in frasi generiche e dalla nessuna rilevanza

giuridica quali quella che qualifica il riferimento alla medesima sentenza C-

439/04, C-440/04 quale paradigmatica di una costante attenzione rivolta alla

corretta applicazione da parte dei contribuenti e degli Stati nazionali dei

diritti derivanti dalle fonti comunitarie; ovvero che la pronunzia (della Corte

Europea nella ricordata sentenza) non è che la conferma dell’orientamento

espresso dalla Corte per il quale gli interessati non possono avvalersi

abusivamente o fraudolentemente del diritto comunitario; ovvero ancora che

si tratta di principi ricavabili dalla interpretazione delle norme della direttiva

applicabile erga omnes.

È fin troppo evidente la confusione tra imposte armonizzate (IVA) ed

imposte non armonizzate (IRAP e IRES) per la quale una statuizione in sede

di interpretazione della VI diretta IVA dovrebbe esprimere efficacia anche ai


24

fini delle imposte dirette non armonizzate, ed è, quindi, troppo evidente

l’abuso da parte dell’Amministrazione.

Il tema dell’abuso del diritto quale ipotesi di principio fondamentale del

diritto comunitario limitato alle imposte armonizzate ovvero esteso quale

abuso di libertà fondamentali anche alle imposte non armonizzate è stato

posto dalla Cassazione con l’ordinanza 22309 del 3/11/2010 con cui ha

chiesto alla Corte Europea di pronunziarsi in via pregiudiziale in questioni di

interpretazione del diritto comunitario e, tra l’altro, anche in quello enunciato,

facendo un preciso riferimento alle sentenze in causa C-255/02 e C-425/06

Halifax e Part Service, peraltro limitatamente alla imposizione di fatti

economici transnazionali quale l’acquisto di diritti di godimento da parte di

una società in azioni di un’altra società avente sede in un altro Stato membro

o in un altro Stato terzo.

La Cassazione, quindi, non si è nemmeno posta il problema che l’AD possa

costituire principio del diritto comunitario in materia di tributi non

armonizzati, tranne, eventualmente, che si tratti di imposte aventi per oggetto

fatti economici transnazionali.

La Corte Europea con la sentenza 29/3/2012 nel caso C-417/2010 al punto 32

è stata chiarissima statuendo che “nel diritto dell’Unione non esiste alcun

principio generale dal quale discende un obbligo per gli Stati membri di

lottare contro le pratiche abusive nel settore della fiscalità diretta”.

L’Amministrazione, come visto, ha fondato un accertamento avente ad

oggetto tributi diretti su di un preteso principio generale di diritto europeo di

AD, desunto peraltro da una sentenza della Corte Europea in tema di IVA,

che non esiste.

In questo caso la strumentalizzazione, e quindi l’abuso dell’utilizzo di un

principio di contrasto all’abuso del diritto, è assolutamente manifesta.

11

Dalle ricordate esperienze possono trarsi tre considerazioni. Una prima

riguarda il fatto che un principio dell’ordinamento della U.E. di contrasto

all’abuso del diritto non può indiscriminatamente essere invocato in

interventi accertativi dell’ordinamento nazionale per supplire alla mancanza

di idonei strumenti normativi.

Una seconda riguarda il fatto che quand’anche possono esservi validi motivi

per l’utilizzo del principio questi non possono prescindere dalla verifica della

natura e dei limiti di utilizzabilità del principio stesso.

La terza riguarda il fatto che non esiste nell’ordinamento della U.E. un

principio di abuso del diritto per quel che riguarda i tributi non armonizzati,

del quale quindi non è possibile contestare la violazione.

In tutte le ricordate statuizioni, ove non correttamente interpretate, si avrebbe

abuso del principio di contrasto all’AD come espresso nell’ordinamento della

U.E., con questo interferendo sulla corretta interdipendenza tra i due

ordinamenti.


25

L’abuso da parte dell’Amministrazione, ed eventualmente della

giurisprudenza che dovesse validarla, del contrasto a situazioni di abuso del

diritto supererebbe i confini dell’ordinamento giuridico nazionale e

costituirebbe violazione del diritto della U.E. con ogni possibile conseguenza.

Enrico Altieri

Già presidente della Sezione tributaria della Corte di Cassazione

La codificazione del principio dell’abuso del diritto in campo

fiscale

1 Premessa

La scelta di dare veste normativa scritta alle clausole generali anti –elusione

nel contesto dei diversi ordinamenti costituisce oggetto, da diversi decenni,

di un acceso dibattito mondiale.

In Italia, dopo tentativi senza esito dei tempi recenti, suscitati dalle pronunce

della Cassazione, si è aperto un importante ( e stavolta, sembra, decisivo )

spiraglio a favore di tale scelta col recente disegno di legge – delega

governativo in materia fiscale, il quale contiene, all’art. 6, una dettagliata

disciplina in tema di operazioni abusive. Occorrerà, quindi, attendere le

concrete scelte del Governo nell’adozione dei decreti delegati.

Come è avvenuto in altri Paesi, tale scelta viene vivacemente contestata da

più parti, particolarmente perché la stessa porterebbe un blocco al contrasto

della pianificazione fiscale aggressiva, soprattutto quando la stessa avviene

all’interno dei grandi gruppi d’imprese. Prima di esaminare la norma del

progetto ci pare opportuno ricordare la disciplina vigente in alcuni Paesi,

anche con riferimento all’esistenza di specifiche norme scritte.

2 L’esperienza tedesca

Ci sembra che presenti un particolare interesse, anche perché - come posso

personalmente testimoniare, quale componente del collegio della Sezione

tributaria nelle prime pronunce in materia - ha influito sulla definizione di

abuso elaborata dalla Cassazione, la formulazione del § 42, comma 2,

della legge generale tributaria ( Abgabeordnung ) tedesca, la quale, nel testo

del 1977, prevedeva che «Liegt ein Missbrauch vor, so entsteht der

Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen

angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht» (Se è presente un abuso,

sussiste la pretesa tributaria come se esistesse una forma giuridica adeguata

all’operazione economica). La recente modifica del § 42 non recepiva un

progetto di legge ministeriale del 2008, secondo cui si considerava abusiva

l’operazione, da cui conseguiva un vantaggio fiscale, soltanto per il carattere

non usuale della forma giuridica impiegata ( «ungewöhnliche Gestaltung» ).

Il nuovo testo manteneva, quindi, la precedente definizione «forme non

adeguate all’operazione economica», recependo, però, il progetto nella parte

in cui addossava al contribuente l’onere della prova dell’esistenza di ragioni

extrafiscali.

LA CODIFICAZIONE DEL PRINCIPIO DELL’ABUSO DEL DIRITTO IN CAMPO

FISCALE

28

Si riporta il testo vigente:

§ 42 Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten

(1) Durch Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das

Steuergesetz nicht umgangen werden. Ist der Tatbestand einer Regelung in

einem Einzelsteuergesetz erfüllt, die der Verhinderung von

Steuerumgehungen dient, so bestimmen sich die Rechtsfolgen nach jener

Vorschrift. Anderenfalls entsteht der Steueranspruch beim Vorliegen eines

Missbrauchs im Sinne des Absatzes 2 so, wie er bei einer den

wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht.

(2) Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche

Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im

Vergleich zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht

vorgesehenen Steuervorteil führt. Dies gilt nicht, wenn der Steuerpflichtige

für die gewählte Gestaltung außersteuerliche Gründe nachweist, die nach

dem Gesamtbild der Verhältnisse beachtlich sind.

§42 Abuso di possibili forme giuridiche

(1) La legge fiscale non può essere aggirata attraverso abuso di possibili

forme giuridiche. Se si realizza la fattispecie di una disciplina in una singola

legge tributaria, gli effetti giuridici devono essere determinati secondo tale

disposizione. Negli altri casi la pretesa fiscale, nel caso della presenza di un

abuso ai sensi del comma 2, sussiste come quella derivante da una forma

giuridica appropriata all’operazione economica.

( E’ presente un abuso se viene scelta una forma giuridica inappropriata, la

quale comporta, per il contribuente o un terzo, a differenza di una forma

appropriata, ad un vantaggio fiscale legislativamente non previsto. Ciò non

vale quando il debitore dà la prova di ragioni extra – fiscali per la forma

scelta, che siano desumibili dall’intero quadro dei rapporti).

3 La «economic substance doctrine» negli U.S.A.

Il richiamo, contenuto nella sentenza della Sezione tributaria 1372/ 11, alla

economic substance doctrine e alla sua recente codificazione, apre un

orizzonte sull’esperienza degli USA, la quale offre interessanti spunti anche

per l’ordinamento europeo ed italiano1.

La economic substance doctrine è di origine giurisprudenziale. Il leading

case è considerato la sentenza della U.S. Supreme Court Gregoring v.

Helvering ( n. 293 U.S. 465 del 1935 ), concernente l’acquisto dell’intero

1 L’utilità è stata già colta da molti Autori: si veda Prebble, Z. e J., Comparing the

General Anti – Avoidance Rule of Income Tax Law with the Civil Law Doctrine of

Abuse of Law, Bulletin for International Taxation, aprile 2008, pag. 151; Lampreave,

Las doctrinas judiciales norteamericanas de anti – abuso fiscal ( con especial

consideración a la reciente codificación de la doctrina sobre la sustancia económica

) y la doctrina sobre los acuerdos artificiales aplicable en la Unión Europea ( anti –

tax avoidance doctrines in the US and the EU ), Westlawes, 2011, n.21, pag. 1; la

stessa, An Assessment of the Anti – Tax Avoidance Doctrines in the United States and

the European Union, Bulletin for International Taxation, marzo 2012, pag. 153.


FISCALE

29

capitale di una società, incorporata da altra società che deteneva un’altra

partecipazione, con immediata liquidazione di entrambi i cespiti e percezione

dell’importo della liquidazione. Secondo l’amministrazione finanziaria

federale ( Income Revenue Service, IRS ), le operazioni avevano il solo scopo

di evitare la tassazione sui dividendi.

Il giudice di primo grado aveva accolto il ricorso della contribuente; il

Second Circuit Court of Appeals2 accoglieva il ricorso dell’IRS e tale

decisione veniva confermata dalla U.S. Supreme Court. Interessante è anche,

nella prospettiva di una codificazione del principio, quale sollecitata da

diverse iniziative legislative, il dibattito che ha preceduto la riforma, nel

quale si erano pronunciati in senso negativo, oltre che autorevoli scrittori3, lo

stesso Income Revenue Service e perfino organizzazioni professionali, quali

l’American Institute of Certified Public Accountants in un documento del

2009. Anche dopo la codificazione del principio, avvenuta nel 2010, non

sono mancate voci critiche autorevoli, e raccomandazioni ad uso cauto dello

strumento: particolarmente interessanti le osservazioni della New York State

Bar Association, nel suo Report on codification of the economic substance

doctrine del 5 gennaio 2011.

4 L’affermazione del principio dell’abuso del diritto in giurisprudenza:

ricerca della sua matrice nelle diverse aree impositive e nelle diverse

tipologie di operazioni elusive

L’attenzione data ai primi casi ( dividend washing e dividend stripping )4 in

cui la Cassazione si era posta il problema dell’individuazione di una clausola

generale antielusiva appare oggi, sinceramente, sproporzionata, anche perché

trascurava il vero e rilevante campo in cui l’impiego dello strumento

dell’abuso del diritto deve essere guidato da regole certe.

Infatti, dopo l’introduzione del principio in giurisprudenza si è assistito ad un

ricorso spesso non adeguatamente motivato alla figura, anche in casi nei quali

la scelta – in ossequio ai principi costituzionali e comunitari ( libertà

d’impresa, diritto di stabilimento e di libera circolazione dei capitali ) – non

2 E’ rimasta famosa l’opinione espressa dal giudice Hand il quale, pur ritenendo la

fondatezza dell’appello dell’IRS, premetteva: « Anyone may so arrange his affairs

that the taxes shall be as low as possible; he is not bound to choose that pattern which

will best pay the treasury; there is not even a patriotic duty to increase one’s taxes » 3 Di particolare interesse, Ventry, D. jr, Save the economic substance doctrine from

Congress, Tax Notes, 2008, , pag 31.; Vanderwolk, Codification of the Economic

Substance Doctrine: if we can’t stop it, let’s improve it, Tax Notes. 2009, agosto, pag.

547 4 Sentenze n.20398 e 22932 del 2005, nelle quali la Corte, pur cogliendo dalla

giurisprudenza comunitaria lo sforzo diretto ad enunciare un principio di contrasto

all’abuso del diritto, non aveva ricavato tale principio dalle sentenze della Corte di

Giustizia e, seguendo l’indicazione dell’Avvocato Generale nella causa Halifax ( non

ancora definita ), aveva utilizzato la categoria civilistica della nullità per mancanza in

concreto della causa negoziale.


FISCALE

30

può ritenersi sindacabile, come la scelta di una forma societaria

esclusivamente per ragioni fiscali.

Il campo degno di attenzione non è costituito dalle operazioni finanziarie,

ma dalle ristrutturazioni societarie.

Questa esigenza è stata avvertita anche dalla giurisprudenza della Cassazione.

Pur prendendo atto della giurisprudenza delle Sezioni Unite, le quali

traggono la fonte del principio da quello di capacità contributiva di cui all’

art. 53 della Costituzione, posso rendere una diretta testimonianza, come

estensore delle prime sentenze, che l’ispirazione è derivata dalla

giurisprudenza comunitaria, (oltre che, come si è detto, dall’esperienza

giuridica tedesca)5. Tale approccio sistematico si è dimostrato di grande

utilità, anche perché si evitavano fuorvianti commistioni con l’istituto

dell’abuso del diritto elaborato in campo civilistico.

Non è questa l’occasione per esaminare la regola affermata dalle Sezioni

Unite, della cui correttezza non sono, peraltro, pienamente convinto.

Probabilmente va ricercata una spiegazione sistematica di carattere interno:

il diritto di impiegare una forma giuridica lecita o addirittura prevista

dall’ordinamento comporta, come suo limite essenziale, il divieto di

impiegarla al di fuori della vicenda economica che le è propria, come è

avvenuto per la figura del c.d. «abuso» del processo6. Mi sembra

illuminante l’antico dibattito tedesco tra la «Aussentheorie» e la

«Innentheorie»7, è cioè se l’abuso di forme giuridiche desse luogo alla

creazione di nuove fattispecie impositive (con necessità, quindi, di

un’espressa previsione legislativa), o se si trattasse di una mera implicazione

interna della forma giuridica scelta.

5 Le operazioni di riorganizzazione societaria

La tassazione delle operazioni di riorganizzazione societaria è stata oggetto

soltanto in tempi recenti di pronunce giurisprudenziali di legittimità, mentre

l’area privilegiata dell’abuso, e delle relative sentenze, era costituita dalle

operazioni finanziarie e dal frazionamento artificioso di forme giuridiche8.

Mi sembra opportuno richiamare la sentenza n. 1372 / 11, nella quale la

Cassazione affermava che il trasferimento di un ramo d’azienda, volto a

rendere più efficiente la presenza sul mercato di un operatore farmaceutico in

5 Le prime edizioni della Abgabeordnung, risalenti al secondo decennio degli anni

XX, prevedevano l’abuso di « forme giuridiche del diritto civile ( Missbrauch von

Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts )». V. Hensel,

Steuerrecht, Springer, Berlino, 1933, pagg. 98 – 100. 6 Sezioni Unite, sentenza n. 23726 / 07.

7 Per una sintesi si rimanda a Lusga, Die Verhinderung von Steuerumgehungen bei

Unternehmensumstrukturierungen, Verlag Dr. Kovač, Amburgo, 2006, pagg. 29 -32 8 Sul frazionamento artificioso presenta particolare interesse la sentenza della Sezione

tributaria 25374 / 98, Part Service, e la decisione della Corte di Giustizia ( causa C –

425 / 06 ) sul rinvio pregiudiziale proposto dalla Cassazione nello stesso

procedimento.


FISCALE

31

uno specifico settore, una volta non contestate le ragioni dell’operazione, non

poteva essere considerato abusivo soltanto perché con lo stesso si verificava

un trasferimento dei debiti, trasferimento che non si sarebbe verificato se,

invece del trasferimento del ramo d’azienda, si fosse dato luogo ad una

fusione ( con conseguente neutralità fiscale dell’operazione ). La sentenza

conteneva anche un richiamo all’ordinamento statunitense nel quale si

codificava la c.d. « economic substance doctrine», la quale ricorre quando

coesistano due condizioni, una oggettiva ( l’operazione deve avere un

contenuto economico diverso dal risparmio fiscale ) e uno soggettivo ( deve

esistere un serio intento di profitto, business purpose). Secondo la Corte, una

seria finalità di riorganizzazione sociale, soprattutto nell’ambito di un gruppo

d’imprese, esclude la natura abusiva dell’operazione, anche in mancanza di

prospettive d’incremento reddituale in tempi brevi. Si tratta di una regola che,

pur avendo matrice interna, riecheggia chiaramente i principi della

giurisprudenza comunitaria, e particolarmente il dettato del già richiamato

articolo della direttiva sulle fusioni. La sentenza ha fornito alcune

precisazioni su principi già enunciati in precedenti pronunce, e non

costituisce affatto, come sostenuto da alcuni9, un révirement della precedente

giurisprudenza. tanto più che la decisione si pone nel solco del diritto

comunitario. Secondo l’art. 11, n. 1, lett. a), della direttiva sulle fusioni (

90/434/CEE ), come interpretato dalla Corte di Giustizia, da ultimo nella

sentenza del 10 novembre 2011 in causa C – 126 / 10, Foggia – Sociedade

Gestora de Participaçoes Sociales SA . Secretario de Estrado dos Asuntos

Fiscales ) le ragioni economiche che rendono opponibile un’operazione di

fusione all’Amministrazione Finanziaria ( ai fini di beneficiare del regime

fiscale agevolativo previsto dalla direttiva ) possono consistere anche nella

ristrutturazione o la razionalizzazione delle attività delle società partecipanti

all’operazione10

In materia di riorganizzazione societaria si richiamano, fra le più recenti, le

sentenze della Sezione tributaria n. 21782 e 25537 del 2011 e n. 7393 del

2012.

6 La codificazione del principio dell’abuso del diritto

Sull’opportunità di una codificazione della regola esiste ormai un dibattito

mondiale, il quale dovrebbe essere seguito da un legislatore accorto, anche

per opportune scelte di campo. Si è constatata, infatti, un’ assenza di rigore

negli interventi degli uffici finanziari, i quali sono giunti ad utilizzare lo

strumento in ipotesi in cui la scelta dell’imprenditore deve essere libera,

quale la scelta di una forma societaria anziché di un’altra, scelta che è

limitata soltanto dai principi costituzionali in tema di libertà d’impresa, e dal

9 Si veda l’articolo su “ Il Sole 24 Ore “ 22 gennaio 2011, Frenata sull’abuso del

diritto. 10

Tali ragioni, come avverte la sentenza Foggia, non possono esaurirsi nel mero

risparmio di costi derivanti dalla soppressione di un soggetto.


FISCALE

32

rispetto delle libertà fondamentali garantite dal Trattato sull’Unione Europea,

in particolare dal diritto di stabilimento, il quale garantisce, fra l’altro, una

piena libertà di organizzare le forme giuridiche di impresa. Mi sembra

opportuno richiamare, in proposito, anche se non riguardante il campo

fiscale, la sentenza Centros,11

secondo cui può essere scelta la sede di una

società in uno Stato membro anche per usufruire di una diritto societario più

favorevole ( nella specie, il regime di anonimato azionario ), anche se in tale

Stato la società non eserciti attività produttiva. Devo ricordare, comunque,

che l’applicazione del principio in materia fiscale non è stata da tutti

riconosciuta.

Mi pare, a questo punto, opportuno ricordare che negli USA è stato

codificato il principio della Economic Substance Doctrine, anche qui

risolvendosi un acceso e pluriennale dibattito tra sostenitori e oppositori della

codificazione Le relative norme, che si riportano testualmente in nota 12

sono

contenute nella riforma sanitaria ( Health Care and Education Reconciliation

Act of 2010 ), la cui Sezione 1409 ha introdotto una nuova sezione ( 7701 )

nell’U.S. Code. Si veda anche la relazione esplicativa del 21 marzo 2010

del Joint Committee on Taxation del Senato e della Camera dei

Rappresentanti, riuniti in Congress.13

Il punto più significativo della riforma

è costituito dalla necessaria presenza dei due presupposti ai fini della

riconoscibilità dell’operazione ai fini fiscali: si richiede, infatti, non soltanto

l’esistenza di una oggettiva sostanza economica, consistente in una

significativa (meaningful) modifica della situazione economica

dell’operatore, ma anche un fine di profitto (business purpose). Sulla

necessaria compresenza delle due condizioni (two – prong test) vi era stato

un lungo contrasto in giurisprudenza, contrasto che aveva costituito uno dei

principali motivi della codificazione.

11 Sentenza 9 marzo 1999, C – 212 / 97. 12 (A) ECONOMIC SUBSTANCE DOCTRINE. – The term “ economic substance

doctrine” means the common law doctrine under wich tax benefits under subtitle A

with respect to a transaction are not allowable if the transaction does not have

economic substance or lacks a business purpose’s

CLARIFICATION OF ECONOMIC SUBSTANCE DOTCTRINE

(1) GENERAL RULES

(A) IN GENERAL. In any case in which a court determines that the economic

substance doctrine is relevant for purposes of this title to a transaction ( or series of

transactions) shall have economic substance only if the requirements of this paragraph

are met.

(B) DEFINITION OF ECONOMIC SUBSTANCE. For purposes of sub- paragraph

(i) IN GENERAL. – A transaction has economic substance only if –

(I) the transaction changes a meaningful way ( apart from Federal tax effects ) the

taxpayer’s economic position, and

(II) subject to clause ( iii ), the taxpayers has a substantial purpose ( other than

a Federal tax purpose ) for entering into a such transaction.

(D) TRANSACTION. – The term “transaction” includes a series of transactions. 13 Technical explanation of the revenue provisions of the “Reconcilation Act of 2010,

as amended, in combination with the “ Patient protection and affordable Care Act”.


FISCALE

33

La richiamata sentenza 1372 / 11 aveva richiamato la soluzione legislativa

U.S.A., proprio per significare, in armonia con la giurisprudenza comunitaria,

che le operazioni di riorganizzazione, per non essere considerate abusive,

non dovevano comportare una previsione di profitto.

Sarebbe opportuno che amministrazione finanziaria e giurisprudenza - così

come avviene in altri Paesi – forniscano più precise indicazioni per una

tipologia di operazioni immuni da rilievi sotto il profilo dell’abuso.

Ci pare di particolare interesse ricordare che negli USA, al fine di rendere

più agevole l’applicazione della nuova norma e in considerazione

dell’applicazione non sempre univoca che ne avevano fatto le Corti, l’IRS ha

emanato una serie di atti interpretativi che contengono una tipologia di

operazioni elusive14

.

7 L’applicazione delle regole comunitarie in materia di abuso del

diritto ai tributi non armonizzati

Per quanto riguarda i contributi non armonizzati, in relazione a situazioni

meramente interne, si deve riconoscere che la posizione delle Sezioni Unite

14 Si veda, fra tutti, la direttiva dell’IRS del 15 luglio 2011 ( Guidance for Examiners

and Managers on the Economic Substance Doctrine and related penalties ).Il punto 2

contiene l’indicazione di alcuni elementi rivelatori della natura elusiva di

un’operazione:

- Transaction is promoted/ developed/administrated by tax department or outsiders

advisors

- Transaction is highly structured

- Transaction includes unnecessary steps

- Transaction is not at arm’s length with unrelated third parties

- Transaction creates no meaningful economic change on a present value basis ( pre-

tax)

- Taxpayer’s potential for gain or loss is artificially limited

- Transaction accelerates a loss or duplicates a deduction

- Transaction generates a deduction that is not matched by an equivalent economic

loss or expense ( including artificial creation or increase in basis of an asset)

- Transaction holds offsetting positions that largely reduce or eliminate the economic

risk of the transaction

- Transaction involves a tax-indifferent counterparty that recognises substantial

income

- Transaction results in separation of income recognition from a related deduction

either between different taxpayers or between the same taxpayer in different tax

years

- Transaction has no credible business purpose apart from federal tax benefits

- Transaction has no meaningful potential for profit apart from federal tax benefits

- Transaction has no significant risk of loss

- Tax benefit is artificially generated by the transaction

- Transaction is pre-packaged

- Transaction is outside the taxpaywer’s ordinary business operations.


FISCALE

34

circa la possibilità di applicazione d’ufficio, anche nel giudizio di cassazione,

del principio necessiterebbe di un più articolato supporto sistematico14

.

E’ in tale prospettiva che si muoveva l’evoluzione del diritto comunitario. Mi

limiterò a richiamare la comunicazione della Commissione in materia di

abuso del diritto nell’imposizione diretta14

e la proposta della Commissione

di una direttiva del Consiglio ( COM ( 2011 ) 121 del 16 marzo 2011 ) sulla

base imponibile consolidata comune per l’imposta sulle società, la quale

contiene un’ apposita norma generale anti – abusi ( art. 80 ), la quale si

riferisce alle « operazioni artificiali svolte con l’esclusivo intento di eludere

l’imposizione».

Si deve far riferimento, a questo punto, all’ordinanza di rinvio pregiudiziale

della Corte di Cassazione 4 agosto 2010,n. 18055, avente ad oggetto un caso

di dividend stripping ( usufrutto di azioni costituito a da società non residenti

a favore di società residenti, al fine di sottrarsi al regime impositivo dei

dividendi spettanti a non residenti ), per il quale la società aveva dichiarato di

volersi avvalere della misura di definizione agevolata ( pagamento del 5%

dell’imposta richiesta ) dei giudizi pendenti dinanzi alla Corte di Cassazione,

nei quali il contribuente aveva ottenuto le due pronunce di merito favorevoli,

di cui al d.l. 25 marzo 2010,n. 40, convertito con la legge n. 73 del 2010.

Nell’ordinanza di rinvio, prendendosi atto dell’orientamento della

giurisprudenza di legittimità circa la matrice non comunitaria della clausola

antielusione in materia di imposte non armonizzate, si erano interrogati i

Giudici comunitari sulla violazione, da parte di tale misura, dei principi del

mercato unico e degli aiuti di Stato, nel caso di una pressoché totale rinuncia

al contrasto a operazioni abusive.

La Corte di Giustizia, nella recentissima sentenza del 29 marzo 2012 ( causa

C - 417 / 10 ), ha ritenuto, però, l’esclusiva competenza degli Stati membri

in materia d’imposizione diretta, salvo il rispetto dei principi generali e dei

diritti fondamentali del diritto comunitario, che nella specie non ha

considerato violati. In particolare, la Corte ha escluso l’esistenza di un aiuto

di Stato, disattendendo sul punto le conclusioni della Commissione.

La sentenza costituisce una chiara inversione di tendenza rispetto alla

sempre maggior diffusione di General Anti Avoidance Rules su scala

mondiale. Tale inversione viene attualmente considerata come frutto del

principio di unanimità in materia tributaria, freno a tentativi di

armonizzazione della fiscalità diretta. Dalla stessa sentenza deriva,

ovviamente, un sostegno sistematico alla già citata giurisprudenza delle

Sezioni Unite sulla matrice non comunitaria del principio dell’abuso del

diritto in materia di tributi non armonizzati.

8 La proposta di legge Leo del 18 giugno 2009

Prendendo atto delle pronunce della Cassazione che avevano applicato i

principi affermati dalla Corte di Giustizia nelle sentenze 21 febbraio 2006 in

causa C – 255/02, Halifax, e 21 febbraio 2008 in causa C- 405/06, Part

Service ( la seconda su rinvio pregiudiziale della Sezione tributaria della


FISCALE

35

Cassazione ), introducendo nel nostro ordinamento, in difetto di previsione

legislativa, un generalizzato divieto di operazioni elusive, la proposta

evidenzia la necessità di distinguere tra il legittimo risparmio d’imposta e

l’elusione fiscale. Il progetto modifica, quindi, parzialmente la formula

dell’art. 37 – bis del D.P.R. 22 settembre 1973, n. 600, nel senso che possono

essere disconosciuti dall’amministrazione finanziaria solo quei

comportamenti «diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti

dall’ordinamento tributario », nei quali « il contribuente fa un uso distorto

degli strumenti negoziali messi a sua disposizione dal sistema ». E’ evidente

che si adotta, in tal modo, la via indicata dalla giurisprudenza della

Cassazione, la quale si è richiamata al concetto di « abuso di forme

giuridiche », impiegato dal legislatore tedesco nella Abgabeordnung ( legge

generale tributaria ) del 1925 ( §5 ).

Il progetto, peraltro, contiene il divieto di applicazione d’ufficio. Tale

divieto, però, porrebbe problemi di contrasto col diritto dell’UE, nelle

materie in cui esiste una competenza degli organi comunitari,oltre a costituire

un’anomalia rispetto ad altre materie d’interesse generale. Senza considerare

che, per quanto concerne i tributi non armonizzati, resterebbe comunque

possibile il ricorso alternativo a regimi civilistici d’invalidità ( quali la nullità

per simulazione, frode alla legge, mancanza di causa ), per i quali sarebbe

discriminatorio adottare, in campo tributario, una disciplina diversa da quella

generale della rilevabilità d’ufficio di cui all’art. 1421 cod.civ., operante

anche nel giudizio di cassazione.

9 Il disegno di legge- delega governativo sul sistema fiscale 17 aprile

2012

Il disegno di legge contiene una apposita norma ( l’art. 6 ), recante il titolo «

Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione fiscale». Il testo riprende –

talvolta testualmente, diversi passi ricavati dalla giurisprudenza della

Cassazione, e particolarmente dalla citata sentenza n. 1372 / 11, quali: la

definizione di operazioni abusive per la presenza di prevalenti ragioni di

risparmio fiscale; il divieto di considerare abusive operazioni di

ristrutturazioni societaria, volte a conseguire una migliore gestione e pur non

aventi un fine di immediata redditività; la distribuzione dell’onere della prova

tra amministrazione finanziaria ( cui incombe la dimostrazione del carattere

anomalo della forma giuridica ) e contribuente ( cui incombe l’onere di

provare il reale e prevalente contenuto economico dell’operazione, diverso

dal risparmio fiscale ). Nulla viene stabilito circa limitazioni processuali

all’applicazione del principio.

La norma contiene, inoltre, il divieto di prevedere sanzioni penali per

condotte ritenute abusive, risolvendo, così un contrasto di giurisprudenza,

anche di legittimità.

Occorrerà, a questo punto, interrogarsi quale sarà la concreta disciplina

contenuta nei decreti delegati. Come è costantemente avvenuto, diverse voci

critiche si sono levate contro la norma anti – abuso della legge delega,


FISCALE

36

giungendosi ad affermare che la stessa costituirebbe addirittura una sorta di

sanatoria di operazioni abusive precedenti. Pur dovendosi, ovviamente,

attendere l’emanazione dei decreti delegati, a me non pare che la norma

contenga qualcosa di diverso, e di più restrittivo, di quanto enunciato nelle

sentenze della Corte di Cassazione, soprattutto in tema di operazioni

societarie straordinarie. Fra l’altro essa non contiene - a differenza dei

precedenti progetti di legge - alcun divieto di applicazione d’ufficio del

principio, introducendo soltanto regole ( peraltro già ricavabili dal sistema )

in tema di motivazione e di garanzie del contraddittorio.

Si è censurata, infine, la scelta di non considerare rilevante l’abuso del diritto

ai fini penali, dimenticandosi che la Cassazione aveva già affermato15

l’inutilizzabilità di tale strumento, non tanto perché incompatibile col

principio di legalità in materia penale, ma perché avente natura di

presunzione legale.

15

III Sezione penale, sent. 14486/ 09

Prof. Andrea Amatucci Professore emerito Università Federico II di Napoli

La funzione anti-abuso dell’interpretazione del diritto

tributario

1

Il contribuente talvolta intende evitare che nasca l’obbligazione tributaria,

garantendosi il conseguimento dello stesso fine economico che era

razionalmente perseguibile attraverso il verificarsi della situazione prevista

dalla legge tributaria.

Egli in tali casi è indotto a violare indirettamente la legge con un

comportamento elusivo costruendo, con raggiri ed artifizi e con procedimenti

complessi, una situazione alternativa alla fattispecie che permetta di

conseguire lo stesso obiettivo economico. La situazione alternativa non è

sempre insolita, ma è talvolta inusuale.

Attraverso l’elusione1 (Steuerumgehung) il contribuente sostituisce la

fattispecie legislativa con una situazione alternativa per ottenere il medesimo

risultato.

La tipologia del comportamento consente di individuare l’incongruenza delle

finalità perseguite attraverso esso con i principi del sistema. Si evita la nascita

dell’obbligazione tributaria, sottraendo dalla fattispecie una manifestazione di

capacità contributiva altrimenti rientrante.

1V. in particolare K.D. DRÜEN, Unternehmerfreiheit und Steuerumgehung, in Steuer

und Wirtschaft, 2008, 154.

Cfr. in generale P. PISTONE, Abuso di diritto ed elusione fiscale, Padova, 1995; S.

FIORENTINO, L’elusione tributaria, Napoli, 1996; J. C. VALENCIA MÁRQUEZ, Le

riorganizzazioni d’impresa negli USA come tipico strumento elusivo, in Gli aspetti

fiscali dell’impresa (da me diretto), in Trattato di Diritto commerciale (diretto da

BUONOCORE), Torino, 2003, 98; M. BASILAVECCHIA, Norma antielusione e,

«relatività» nelle operazioni imponibili IVA, in Corr. trib., 2006, 1466; M. L. DEL

FEDERICO, Elusione e illecito tributario, in Corr. trib., 2006, 3110; F.

MOSCHETTI, «Abusiva captazione» di norme fiscali di favore ed «anticorpi»

civilistici in uno «Stato sociale di diritto», in Atti del convegno A.N.T.I., Elusione

fiscale: la nullità civilistica come strumento generale antielusivo. Riflessioni a

margine dei recenti orientamenti della Cassazione civile, 15 settembre 2006,

Padova; R. CORDEIRO GUERRA, Non applicabilità delle sanzioni amministrative

per la violazione del divieto di abuso del diritto, in Corr. trib., 2009, 774; A.

FEDELE, Assetti negoziali e “forme d’impresa” tra opponibilità simulazione e

riqualificazione, in Riv. dir. trib., 2010, 1123; K.TIPKE – J. LANG, Steuerrecht, 20a

ed., Köln, 2010, 163; G. FRANSONI, Abuso di diritto, elusione e simulazione:

rapporti e distinzioni, in Corr. trib., 2011, 19;

LA FUNZIONE ANTI-ABUSO DELL’INTERPRETAZIONE DEL DIRITTO TRIBUTARIO

38

Il soggetto sfrutta con artifizi e raggiri le smagliature del sistema tributario

evitando di incorrere nell’illecito. L’elemento intenzionale che guida

inevitabilmente il comportamento presenta diverse gradazioni che vanno

dalla malizia alla frode. Infine sono carenti la violazione della legge e

pertanto l’illecito tributario.

Certamente il concetto di elusione non può assumere una valenza generale,

in quanto esso costituisce un obiettivo, mentre gli strumenti sono costruiti dai

contribuenti quali manifestazioni di abuso del diritto2 (Missbrauch von

rechtlichen Verhaltensmöglichkeiten).

Gli strumenti volti a realizzare l’elusione sono in continua evoluzione,

poiché nel momento in cui ciascuno di essi è oggetto di norme che

contengono clausole antiabuso, particolari, i contribuenti ne creano altre che

sfuggono a tali previsioni normative.

Al contrario le clausole generali consentono di cogliere qualsiasi pratica

elusiva. In tal senso è ininterrotto il procedimento attraverso il quale, appena

2 AA.VV., Spannungsfeld zwischen Missbrauchsbekämpfung und Standortsicherung,

in Internationales Steuerrecht (diretto da HAARMANN), Köln, 1998; M.H. LAMPE,

Missbrauchsvorbehalte in völkerrechtlichen Abkommen am Beispiel der

Doppelbesteuerungsabkommen, Berlin/München, 2006; P. MERKS, Tax Evasion, Tax

Avoidance and Tax Planning, Intertax, 2006, 271; A. LOVISOLO, Il principio di

matrice comunitaria dell’abuso del diritto entra nell’ordinamento giuridico italiano:

norma antielusiva di chiusura o clausola generale antialusiva? L’evoluzione della

giurisprudenza della Suprema Corte, in Dir. prat. trib., 2007, II, 735; P. PISTONE,

L’elusione fiscale come abuso del diritto: certezza giuridica oltre le imprecisioni

terminologiche della Corte di giustizia Europea in tema di Iva, in Riv. dir. trib.,

2007, IV, 17; P. LOCHER, Rechtsmissbrauchsüberlegungen im Recht der direkten

Steuern der Schweiz, ASA, 2007, 675. Lit. zum intenationalen Steuerrecht in Fußnote

15/zum Europarecht in Fußnote 16; L. CARPENTIERI, L’ordinamento tributario

tra abuso e incertezza del diritto, in Riv. dir. trib., 2008, I, 1053; F. TESAURO,

Divieto di abuso del diritto (fiscale) e vincolo da giudicato esterno incompatibile

con il diritto comunitario, in Giur. it., 2008, 1029; G. ZIZZO, L’abuso dell’abuso

del diritto, in GT – Riv. giur. trib., 2008, 465; M. BEGHIN, L’elusione fiscale tra

presupposti applicativi, esimenti, abuso del diritto ed «esercizi di stile», in Riv.dir.

trib., 2008, II, 343; D. STEVANATO, Trasformazione in s.r.l. agricola ed elusione

tributaria: è davvero aggirato lo spirito della legge?, in Corr. trib., 2008, 1719; V.

FICARI, Elusione ed abuso del diritto comunitario tra <<diritto>>

giurisprudenziale e certezza normativa in Boll.trib., 2008, 1773; F. MOSCHETTI,

Avvisaglie di supplenza del giudiziario al legislativo nelle sentenze delle Sezioni

Unite in tema di utilizzo abusivo di norme fiscali di favore, in GT – Riv. giur. trib.,

2009, 197; F. AMATUCCI, L’abuso del diritto nell’ordinamento tributario

nazionale, in Corr. giur., 2009, 553 e D. STEVANATO, Abuso del diritto ed

elusione tributaria, anno zero, in Dialoghi trib., 2009, 255; S. LA ROSA, Elusione e

antielusione fiscale nel sistema delle fonti del diritto, in Riv. dir. trib., 2010, 790.


39

è emanata una norma contenente una clausola antiabuso particolare che

reprima una pratica di abuso, immediatamente nasce un altro comportamento

abusivo in sostituzione che sfugge all’efficacia debellante di quella norma.

Come le pratiche elusive, qualche virus è fortemente inibito da un farmaco.

Tuttavia dopo prolungato trattamento con tale farmaco insorgono

occasionalmente mutanti farmacoresistenti che non sono inibiti neppure da

concentrazioni maggiori del farmaco. Tali ceppi non rispondono all’azione

inibitrice di questo composto, perché essi, ad esempio, penetrano

rapidamente nel profondo dell’organo malato diventando così insensibili al

farmaco che opera alla superficie.

Come osservano Tipke e Lang3, negli USA la lotta all’elusione è in tal senso

sostenuta dalla substance over form doctrine.

2

La Corte di Giustizia dell’UE, con la sentenza del 21 febbraio 2006, ha

dedotto dall’ordinamento giuridico comunitario una clausola generale

antiabuso del diritto tributario, secondo la quale non sono consentite

operazioni, pur volute e valide, che perseguono essenzialmente lo scopo di

procurare un vantaggio fiscale, in contrasto con gli obiettivi perseguiti dalle

disposizioni formalmente applicate.

La Corte sostiene perciò che l’abuso implica una connessione tra il

risparmio e lo sviamento rispetto alle finalità delle norme da un lato e tra il

concetto di abuso con il concetto nazionale di elusione: in ambedue i casi il

vantaggio fiscale si pone in contrasto con le norme eluse.

L’abuso non genera però una frizione tra l’applicazione della legge

secondo la lettera e la sua applicazione in funzione dello scopo, procurando

un vantaggio fiscale contrario allo scopo. L’interpretazione letterale è infatti

un momento del procedimento ermeneutico.

E’ stata pertanto prodotta una norma comunitaria attraverso

l’interpretazione.

La clausola generale comunitaria antiabuso, introdotta automaticamente in

tutti gli ordinamenti giuridici tributari dei Paesi membri dell’UE, è destinata

ad essere interpretata ad opera della giurisprudenza e della dottrina per

essere pienamente compresa nella sua essenza.

La Corte di Cassazione, con le sentenze del 29 settembre 2006 n. 21221, del

4 aprile 2008 n. 8779 e del 21 aprile 2008 n. 10257, interpretando la

giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’UE, ha ribadito che l’abuso del

diritto sussiste nel caso in cui le operazioni volute e valide mirano

“essenzialmente” a realizzare un vantaggio fiscale ed ha aggiunto che esse

conseguentemente tendono anche a conseguire scopi economici, i quali,

attraverso l’analisi della fattispecie, risultano marginali o teorici, insufficienti

perciò a giustificare il negozio stipulato.

3 Steuerrecht, 20ª ed., Köln, 2010, p. 163.


40

Anche se gli schemi contrattuali sono anomali, le essenziali e pratiche ragioni

economiche, infatti, possono giustificare l’aggiramento di obblighi e

divieti.

Ha rilevato la Corte di Cassazione che si prescinde dall’ accertamento della

simulazione o di operazioni fraudolenti (sviamento rispetto ai fini delle

norme). L’operazione deve essere valutata per le sue ragioni economiche,

che, se marginali e teoriche, rendono chiaro il primato del risparmio

fiscale.

Il principio dell’abuso prescinde da specifici aggiramenti di norme tributarie

e di sviamento rispetto allo scopo normativo; bisogna concentrarsi sulla

ricerca della validità delle ragioni economiche.

La Corte di Cassazione, con la sentenza del 2006 n. 21221, aveva

evidenziato l’esigenza di individuare una clausola generale antielusiva per

colmare le lacune dell’ordinamento interno e, con la sentenza n. 10257/2008,

ha osservato che le norme antielusive costituiscono non un’eccezione alla

regola, bensì un sintomo dell’esistenza della regola.

Pertanto la giurisprudenza della Corte di Cassazione lascia intendere che la

clausola generale antiabuso, configurata dalla Corte di Giustizia, pone

accanto alla condizione esplicita del risparmio di imposta quella implicita

delle valide ragioni economiche per potersi configurare l’abuso del diritto

tributario.

La Corte di Cassazione tuttavia, nelle più recenti sentenze, invita ad un

comportamento prudente.

3

Il “risparmio di imposta” assume anche un altro significato, che è l’unico

attribuito da diversi decenni dalla dottrina, oltre quello esaminato, conferito

più recentemente dalla giurisprudenza richiamata.

Ai sensi dell’art. 41 Cost., l’iniziativa economica privata è libera, ma non

può svolgersi in contrasto con l’utilità sociale o in modo da recare danno

alla sicurezza, alla libertà ed alla dignità umana. Il che significa che tale

ordine normativo-sociale concorre alla qualificazione di atti e comportamenti,

pur assunti secondo i principi che nel nostro sistema caratterizzano la libertà

negoziale.

Il risparmio è il diritto di scelta: bisogna stabilire se c’è contrasto tra forma e

sostanza.

La politica tributaria economica giustifica quelle leggi che tutelano l’interesse

al risparmio di imposta.

Sussiste il fine del beneficio, anche se la legge consente un risparmio

indirettamente.

Il diritto “abusato” in materia tributaria è il diritto alla libertà economica che

crea danno allo Stato e benefici al contribuente. E’ abuso anche di diritto

soggettivo.


41

Il contribuente sceglie la forma più opportuna in sede di lecita

pianificazione fiscale.

Johanna Hey4 afferma che la certezza della pianificazione tributaria da parte

del contribuente e la certezza degli atti dell’amministrazione finanziaria

costituiscono valori fondamentali dell’ordinamento.

Il confine da delineare è tra aggressiva pianificazione fiscale e libertà di

scelta delle forme giuridiche.

Si rischia di violare l’art. 41 cost. e la visione unitaria, delle entrate e delle

spese garantite dalla “legge di stabilità” annuale. Se c’è la sostanza

economica, c’è la libertà che può essere invocata dal contribuente insieme

alla tutela dell’affidamento.

La legge può mirare a favorire o non volere che il contribuente costruisca una

situazione alternativa alla fattispecie legislativa per conseguire lo stesso fine

economico.

La legge, se favorisce il «risparmio d’imposta» (Steuermeidung, tax saving),

che è la posizione in cui si colloca ogni soggetto il quale è in una situazione

non presa in considerazione da alcuna legge tributaria (tax non compliance),

intende disincentivare il comportamento coincidente con la fattispecie

legislativa.

Questo caso, si verifica ad esempio, per le leggi che istituiscono imposte

ambientali e che collegano la nascita dell’obbligazione al verificarsi di un

determinato comportamento inquinante. La capacità contributiva che

legittima la legge tributaria non è più la potenzialità economica del

contribuente, ma la sua idoneità ad inquinare. La legge tributaria incide sulla

libertà di iniziativa o di attività economica senza ricorrere a strumenti

coattivi, in quanto consente al contribuente di operare una scelta tra due

comportamenti disincentivando quello inquinante. Egli è titolare del diritto di

scelta del comportamento inquinante con il fine di realizzare lo stesso

risultato economico, determinando la nascita dell’obbligazione tributaria; il

tributo rappresenta il risarcimento del danno che la collettività subisce per

l’effetto dell’inquinamento. La legge tributaria in tal senso incide sul calcolo

di convenienza economica che è alla base della scelta della produzione

industriale.

La Cassazione, con la sentenza n. 10383 del 12 maggio 2011, distingue il

“beneficio fiscale indebito” dall’agevolazione. Il beneficio fiscale è

concesso dal legislatore consapevolmente nel caso di agevolazione e la

finalità è la contropartita incentivante, che non è contra ius.

Quindi, il beneficio fiscale, quale condizione dell’abuso del diritto, insieme

alle valide ragioni economiche deve consistere in un vantaggio fiscale non

voluto dal legislatore.

L’elusione assolve un ruolo residuale, in quanto copre integralmente lo

spazio che separa il risparmio di imposta dall’evasione. È questo un tertium

genus che è particolarmente intenso e si articola in una serie indefinita di

4 Steuerplanungssicherheit als Rechtsproblem, Köln, 2002, 743.


42

specie non ancora sufficientemente esaminate dalla dottrina e dalla

giurisprudenza.

Quindi la linea di demarcazione fra lecito risparmio di imposta e l’elusione

non è stabile e definita ma è il risultato della combinazione di due elementi:

la metodologia interpretativa ed il livello di evoluzione del singolo

ordinamento giuridico. Il concetto di elusione è pertanto relativo a ciascun

ordinamento tributario.

Sarebbe opportuno, al fine di evitare confusione, continuare a definire il

risparmio di imposta soltanto quello lecito.

4

E’ interessante stabilire se in altro ramo del nostro ordinamento esiste una

clausola generale antiabuso operante anche nel diritto tributario.

Il contribuente è libero nell’utilizzare principi e norme che tutelano i propri

interessi, ma anche questa libertà incontra i limiti di legge e degli altri ordini

normativi che concorrono alla individuazione ed alla qualificazione di atti e

comportamenti.

Si consideri che l’abuso nel diritto civile è del diritto soggettivo, mentre nel

diritto tributario è del diritto oggettivo (le norme).

La Corte di Cassazione, con le citate sentenze a sezioni unite del dicembre

2008, ha abbandonato la “via civilistica” che è stata percorsa nel 2005 e che

sosteneva la caducazione degli effetti di diritto civile dei negozi, senza causa

o in frode alla legge.

La causa giuridica è la ragione giuridico-economica del contratto. Il

matrimonio tra diritto ed economia è stato celebrato nei Trattati di diritto

civile dell’800.

Considerando il negozio atipico, vale la limitazione dell’art. 1322, II co., cc.

nel senso che esso è valido, purchè diretto “a realizzare interessi meritevoli

di tutela secondo l’ordinamento giuridico”.

Tale ordine normativo-sociale concorre alla qualificazione di atti e

comportamenti, pur assunti secondo i principi che nel nostro sistema

caratterizzano la libertà negoziale. Le parti possono determinare il contenuto

del contratto nei limiti imposti dalla legge, ai sensi del primo comma

dell’art. 1322 cc.

L’abuso del diritto, nella logica civilistica, si realizza allorchè, attraverso

libertà garantite, si mira ad un risultato vietato o al pregiudizio di interessi

di terzi.

Si realizza una prevaricazione arbitraria dei rapporti civili, senza che susciti

l’interesse a tenere tali comportamenti, ma nell’intento di eludere

l’applicazione della norma per ottenere un vantaggio proprio.

Si manifesta un difetto di causa, in quanto lo scopo unico è questo tipo di

“vantaggio”.

La nullità del contratto è strumentale al disconoscimento degli effetti

civilistici.


43

Sulla patologia dello schema negoziale si fonda la causa atipica. Il contratto

atipico crea un “vantaggio”. Esso è nullo perché non c’è causa

relativamente alla funzione economico-sociale. L’art. 1324 cc. stabilisce

che, salvo disposizioni di leggi diverse, le norme che regolano i contratti si

osservano, in quanto compatibili, “per gli atti unilaterali” tra vivi aventi

contenuti patrimoniali, perciò riguardo non solo al contratto, ma anche all’

“atto”. La nullità dell’atto è grave per l’effetto esterno delle sentenze.

Schema atipico si presenta nel diritto civile e nel diritto tributario. Nel diritto

tributario però è operazione atipica non rispondente a schemi predeterminati,

per vantaggi giustificabili o meno.

L’abuso del diritto civilistico sarebbe recepibile dal diritto tributario, in

quanto, allorchè lo schema contrattuale è senza causa, cioè senza ragione

economica. Pertanto lo scopo del vantaggio fiscale perseguito dal

contribuente rende nullo lo schema contrattuale.

Conseguentemente avrebbe effetto tra le parti il contratto dissimulato.

Per riconoscere l’abuso del diritto, è necessario un beneficio.

In virtù dell’art. 1344 cc, la causa è illecita, in quanto è contraria a nome

imperative. E’ stabilito dalla sentenza della Corte della Cassazione n. 20816

del 2005 che non è applicabile l’art. 1344 cc., il quale richiede norme

imperative (precettive o proibitive), tra cui non rientrano le norme

tributarie che delineano presupposto d’ imposta. Ma tale norma è

espressione della potestà tributaria ed il conseguente atto

dell’amministrazione.

è impositivo.

Al secondo comma dell’art. 2729 cc. è stabilito che le presunzioni non si

possono ammettere nei casi in cui la legge esclude la prova per testimoni.

Ciò accade relativamente al processo tributario. Ma è da escludere che l’art.

2729 cc. si estenda a tale processo, attraverso il problema delle qualificazioni

che è componente essenziale della metodologia dell’interpretazione delle

leggi tributarie e che va logicamente in tal caso risolto a favore del primato

del diritto tributario per non limitare il libero convincimento del Giudice.

Il negozio simulato è senza causa e non produce effetto tra le parti ex art.

1414 cc, primo comma.

Alla luce del secondo comma, se le parti hanno voluto un contratto diverso

da quello apparente, ha effetto tra esse il contratto dissimulato, purchè ne

sussistono i requisiti di sostanza e di forma. La causa illecita è il beneficio

non dovuto.

La norma tributaria è imperativa e limita l’autonoma privata. La Corte di

Cassazione, con le sentenze a sezioni unite del 23 dicembre 2008 nn.

30054, 30055 e 30057, ha affermato che nell’ordinamento esiste un

principio antielusione non scritto.

L’art. 2729 cc, primo comma, afferma che le presunzioni non stabilite dalla

legge sono lasciate alla prudenza del Giudice, il quale non deve ammettere

che presunzioni gravi, precise e concordanti.

La simulazione presuppone un negozio inefficace tra le parti.


44

L’abuso richiede operazioni non simulate, ma volute e valide, anche se per

produrre un vantaggio.

5

Attraverso la soluzione del problema delle qualificazioni, le norme

civilistiche avrebbero potuto già fornire un valido sostegno alla tesi

dell’esistenza di una clausola generale antiabuso operante in tale branca

giuridica.

L’ostacolo a tale concezione è rappresentato, però, dall’art. 37 bis del d.p.r.

600 del 29 settembre 1973, contenente le disposizioni antielusive. Tale

articolo stabilisce al primo comma che sono inopponibili

all’amministrazione finanziaria gli atti, i fatti ed i negozi, anche collegati tra

loro, privi di valide ragioni economiche, dirette ad aggirare obblighi o divieti

previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o

rimborsi, altrimenti indebiti. Al secondo comma, prevede che

l’amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti

mediante gli atti, i fatti ed i negozi di cui al primo comma, applicando le

imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte

dovute per effetto del comportamento inopponibile all’aministrazione. Al

terzo comma sono indicate le specifiche operazioni che devono essere

utilizzate affinchè si applichino le disposizioni del primo e secondo comma.

Pertanto, prevalendo le norme tributarie su quelle civilistiche, la clausola

generale antiabuso, desumibile dalle seconde, soccomberebbe di fronte alle

clausole particolari previste dalle prime.

Esiste il divieto di utilizzazione delle norme agevolative per fini diversi da

quelli per cui sono state emanate, in quanto norme eccezionali non

interpretabili analogicamente ai sensi dell’art. 14 delle disposizioni

preliminari al codice civile.

Ma l’art. 37 bis del DPR n.600/1973, che prevede le clausole particolari

antiabuso, deve essere disapplicato in conseguenza all’adattamento

dell’ordinamento nazionale al principio comunitario che contiene la clausola

generale antiabuso.

Ne consegue la liberalizzazione della clausola generale civilistica antiabuso,

per effetto della disapplicazione dell’art. 37 bis. Ma la clausola civilistica

soccombe nuovamente per effetto della norma comunitaria, insieme all’art.

37 bis.

Con la sentenza n. 23633 del 15 settembre 2008, la Corte di Cassazione,

infatti, afferma correttamente che tale principio è una norma di diritto

comunitario, che impone la disapplicazione delle norme interne con esso

eventualmente contrastanti.

Il divieto di abuso del diritto, di natura comunitaria, non si estende alle

imposte non armonizzate, quali le dirette, perché l’oggetto è di competenza

del legislatore nazionale. La stessa Corte di Cassazione a sezioni unite, con


45

le sentenze del 23 dicembre 2008 n. 30055, 30056 e 30057, ha abbandonato

il principio secondo cui anche le imposte dirette rientrano nell’oggetto del

divieto comunitario.

L’estensione alle imposte dirette è stabilita dall’art. 6 dello schema di

disegno di legge delega recante disposizioni per la revisione del sistema

fiscale.

Opportunamente lo Stato italiano, con tale art. 6, tende ad estendere la

clausola generale comunitaria anche alle imposte dirette.

6

Con la sentenza n. 25374 del 2008, la Corte di Cassazione afferma che si

deve approfondire la doverosa ricerca dell’obiettivo economico perseguito,

in quanto spetta al Giudice la “qualificazione giuridica” dei fatti e dei

comportamenti negoziali che devono essere interpretati correttamente con i

principi del sistema tributario per ricevere protezione garantita dal formale

ossequio delle leggi.

La Corte di Cassazione, con le sentenze del 15 settembre 2008 n. 23633 e

del 21 novembre 2008 n. 27646, ha ribadito che il concetto di abuso del

diritto, elaborato dalla giurisprudenza comunitaria, costituisce un “canone

interpretativo del sistema”.

E’ interessante esaminare la dottrina tedesca che ha studiato per decenni la

clausola generale antiabuso, prevista dal § 42, modificato nel 20085,

dell’Abgabenordnung. La rielaborazione di tale articolo non è però

approfondita a livello dogmatico e terminologico.

Osservano Tipke e Lang6 che il modo di considerazione economica

(wirtschaftliche Betrachtungsweise) sorto nel 1919 con il

Reichsabgabenordnung, evidenzia la divergenza tra economia, situazione

giuridica e comportamento economico del contribuente. Gli illustri autori

tedeschi sottolineano che il § 42 AO tende ad attuare il fine di una legge

5 D. GOSCH, § 42 AO- Anwendungsbereich und Regelungsreichweite, Harzburger

Protokoll 1999, Köln, 2000, 225; S. SIEKER, Umgehungsgeschäfte, Typische

Strukturen und Mechanismen ihrer Bekämpfung, Tübingen, 2001; W. GASSNER,

Das allgemeine und das besondere Umgehungsproblem im Steuerrecht, in Festschrift

für H.W. KRUSE, Köln, 2001, 183; U. CLAUSEN, Struktur und Rechtsfolgen des §

42 AO, Der Betrieb, 2003, 1589; K.-D. DRÜEN, in Tipke/Kruse, AO, §42; C.

GLORIUS-ROSE, Gestaltungsmissbrauch und Steuerberatung, Berlin, 2005; H.

HAHN, §42 und Steuerkultur, Deutsche Steuer Zeitung, 2005, 183; H. HAHN

“Gestaltungsmissbrauch” i.S.d. §42 AO, Deutsche Steuer Zeitung, 2006, 431;

P.FISCHER, Aktuelle Entwicklungstendenzen zum Missbrauch von

Gestaltungsmöglichkeiten des Bürgerlichen Rechts, Steuer & Wirtschaft

International, 2006, 444; F. J. HAAS, Der Missbrauchstatbestand des §42 AO, in

Festschrift für A. Raupach, Köln, 2006, 13; K.-D. DRÜEN, Unternehmerfreiheit u.

Steuerumgehung, Steuer und Wirtschaft, 2008, 154. Lit. zu §42 AO i. d. F. des

Jahressteuergesetz, 2008 in Fußnote n.13. 6 Steuerrecht, 20ª ed, Köln, 2010, 159.


46

tributaria e che bisogna innanzitutto contrastare l’aggiramento fiscale

attraverso l’interpretazione teleologica ed il perfezionamento giuridico in

modo da colmare le lacune della legge. In rami diversi dal diritto tributario,

precisano gli Autori, mancano clausole generali antielusive, così che si fa

fronte all’elusione in sede di applicazione del diritto. Essi notano che

l’elusione tributaria all’estero è combattuta anche senza una norma

antielusiva. Per esempio in USA si interviene con la dottrina giuridica della

sostanza economica, anche definita sostanza o forma, attraverso la dottrina

della sostanza contro la forma.

Hariton7 analizza la concezione teoretica interna del Bundesgericht.

La dottrina della sostanza economica è uno strumento giurisdizionale per

individuare il vero fine del legislatore.

Pertanto si discute sulla questione controversa diretta a stabilire se il § 42

AO può favorire in genere il significato attraverso il metodo teleologico

della interpretazione della legge tributaria. Il metodo, nell’ambito

dell’applicazione del § 42 AO, è stabilito attraverso la portata della

consentita attività diretta a colmare le lacune. Il legislatore, con il novellato §

42 AO, ha garantito maggiormente la certezza e l’uniformità del diritto

tributario.

In seguito al § 42 I, 1, AO, la legge tributaria non può essere elusa

attraverso l’abuso di possibilità di costruzione giuridica. Con il § 42, II, 1,

AO è ostacolato l’abuso del diritto quando è realizzata un’ “inadeguata”

costruzione giuridica.

Il Giudice deve valutare con il metodo wirtschaftliche Betrachtungsweise,

se gli effetti economici delle operazioni prevalgono su quelli fiscali; in tal

caso, vanno riconosciuti gli effetti fiscali.

L’interprete fa emergere, attraverso la ricostruzione antielusiva, la realtà

economica che il legislatore ha già considerato, elaborando la norma

tributaria elusa.

L’interpretazione consente la piena conoscenza della norma tributaria e,

perciò, anche di quella nota di concretezza e di funzionalità che si

comprende, soltanto valutando esaurientemente nell’ambito delle finalità

normative il significato economico che si cela dietro una fattispecie del diritto

civile contenuta nella norma tributaria.

Rientra nel compito preliminare dell’interprete stabilire se la norma intenda

accogliere integralmente la fattispecie normativa ed, in caso negativo,

individuare le modifiche cui viene sottoposta per effetto della rilevanza del

suo contenuto economico.

Il contribuente ha interesse a blindare gli atti negoziali entro solide

motivazioni economiche.

7 When and How Should The Economic Substance Doctrine Be Applied? in Taw

Law Review, vol. 60, 2006, p. 29.


47

Spetta al Giudice la qualificazione giuridica dei fatti e dei comportamenti

negoziali da interpretare correttamente con i principi dell’ordinamento

giuridico tributario per garantire la tutela legislativa.

Egli interviene, ricercando nell’ordinamento nazionale i mezzi per contrastare

tali fenomeni, in modo da conformare l’inopponibilità all’Amministrazione

Finanziaria delle operazioni abusive compiute.

La Cassazione nel 2009, con le sentenze 8481 e 8487, conferma il filone

dell’interpretazione costituzionalmente orientata.

Se l’interpretazione analogica–funzionale8 risolve la questione, estendendo

la fattispecie tributaria della legge elusa a fattispecie analoghe utilizzabili per

eluderla, scatta il canone interpretativo europeo.

I Giudici comunitari hanno applicato l’analogia legis nella duplice accezione

di analogia strutturale e teleologico-funzionale, per cui la clausola antiabuso

del diritto è realmente un principio interpretativo generale.

Non può esistere discrezionalità del Giudice, ma solo la sua valutazione

prudente della prova.

Si delimiti la fattispecie ed il legislatore le scelga sulla base del contenuto

economico.

7

E’ certamente utile considerare le altre fondamentali esperienze scientifiche

relativamente alla metodologia dell’interpretazione economica del diritto

tributario, indispensabile per verificare se nel caso concreto esiste l’abuso

del diritto.

Negli anni ’60 del secolo ventesimo si svolgeva negli Stati Uniti la fase

delle origini dell’Economic Analysis of Law attraverso gli apporti, con

specifici riferimenti al diritto tributario, di Ronald H. Coase9 della Chicago

Law School e di Guido Calabresi10

della Yale Law School. Richard A.

Posner11

della Chicago Law School, con riguardo in particolare al diritto

tributario, e lo stesso Calabresi diedero vita negli anni ’70 alla fase

dell’espansione dell’Economic Analysis of Law. La fase della maturazione e

del consolidamento dell’Economic Analysis of Law fu introdotta agli inizi

degli anni ‘80 da David Friedman12

della Chicago Law School; la fase post-

Chicago, eliminando la contrapposizione tra la Chicago Law School e la

Yale Law School, evidenzia il metodo più raffinato della ricerca dei fini

economici e sociali, in base al quale è più agevolata la conoscenza del

contenuto del diritto. I caratteri fondamentali dell’Economic Analysis of

8 M. BASILAVECCHIA, Surrogati interpretativi in difetto di norma antielusiva? in

GT – Riv. giur. trib., 2009, 601. 9 The Firm, the Market and the Law, University of Chicago, 1988. 10 The cost of Accidients, Yale University, 1970. 11 Economic Analysis of Law, Boston, 1973 e (VI ed), New York, 2003. 12 Progressive Law and Economics. And the Administrative Law, Yale Law Journal,

1998.


48

Law erano stati anticipati già nei primi decenni del secolo ventesimo, con

riferimento al diritto finanziario in generale ed al diritto tributario oltre che

dalla dottrina e legislazione tedesca, anche dalla concezione integralista della

Scuola pavese13

e dalla visione sostanziale della Scuola napoletana14

.

L’Economic Analysis of Law presenta elementi comuni anche con il

realismo, sorto negli Stati Uniti egualmente nei primi decenni del secolo

ventesimo e fondato sul presupposto della possibile esistenza di più

significati del testo normativo e sulla componente creativa

dell’interpretazione, condivisa attualmente da qualificata dottrina europea;

sorge l’esigenza di contenere entro precisi limiti tale metodologia per

conoscere, attraverso l’individuazione dei fini economici e sociali della legge

tributaria, il vero significato del testo. L’Economic Analysis of Law indica,

quali criteri di scelta del reale significato del testo legislativo, l’efficienza,

che aumenta il benessere collettivo, e la giustizia redistributiva, che ripartisce

tale benessere. Il diritto tributario, in virtù della scienza delle finanze e nel

contesto del diritto finanziario, persegue finalità di giustizia redistributiva,

con minor perdita di efficienza, rispetto agli altri rami del diritto;

l’Economic Analysis of Law post-Chicago, depurata degli aspetti irrilevanti

a tal fine ed integrata dai risultati ai quali è pervenuta attualmente la

dottrina europea in circa un secolo di ricerche, fornisce all’interprete della

legge tributaria gli strumenti necessari, specialmente al livello extragiuridico,

per individuare tra più significati quello corretto, in quanto meglio realizza

la giustizia redistributiva e l’efficienza, valori costituzionalmente garantiti15

.

La metodologia rigorosa dell’interpretazione permette di comprendere se il

beneficio fiscale ottenuto dal contribuente, sottraendosi al presupposto di

imposta, consiste in un risparmio di imposta, cioè voluto dalla legge per

determinate finalità economiche pubbliche. L’interprete in seguito riesce, in

caso di risultato negativo, a capire se esistono valide ragioni economiche che

giustifichino il comportamento del contribuente. Se anche quest’analisi

conduce ad un risultato negativo, l’interprete deve dichiarare verificatosi

l’abuso del diritto tributario e scatta la clausola generale di fonte comunitaria.

13 G. MELIS, Sull’interpretazione antielusiva in Benvenuto Griziotti e sul rapporto

con la Scuola tedesca del primo dopoguerra: alcune riflessioni, in Riv. dir. trib.,

2008, I, 413 ss. 14 Cfr. M. A. PLAZAS VEGA, Il diritto della finanza pubblica e il diritto tributario,

Napoli, Jovene, 2009, 269. 15 Per una visione più ampia cfr. A. AMATUCCI, La cuestión metodológica entre los

teóricos viejos y nuevos y la autonomía científica del derecho tributario, in Revista

española de Derecho Financiero, 2005, 765; Konzepte der Besteuerung in Italien und

in Deutschland, in Steuer und Wirtschaft, 2007, 285; Il contributo dell’Economic

Analysis of Law alla metodologia del diritto tributario, in Riv. dir. trib. internaz.,

2009, 25; Der Beitrag der Economic Analysis of Law zur Methodologie des

Steuerrechts in Festschrift für Joachim Lang, Köln, 2011, 939.

Prof. Massimo Basilavecchia

Professore Università di Teramo

Presupposti ed effetti della sanzionabilità dell’elusione

Come è noto, due recenti sentenze della Corte di Cassazione, l’una dovuta

alla sezione tributaria1, l’altra alla cassazione penale

2, hanno sancito, sia pure

sulla base di una ricostruzione non coincidente, la sanzionabilità dei

comportamenti elusivi, sia sotto il profilo della sanzione amministrativa, sia

sotto quello tributario.

Può dirsi ora sufficientemente delineato un quadro interpretativo omogeneo,

anche se basato su motivazioni non identiche, che definisce il quadro delle

responsabilità dei soggetti che sono coinvolti in programmi finalizzati ad un

indebito risparmio d’imposta, nel contempo privi di adeguate ragioni

economiche. E’ del resto un quadro conforme all’ipotesi ricostruttiva

avanzata da autorevolissima dottrina3, in tempi non sospetti (e cioè quando il

tourbillon giurisprudenziale su elusione e abuso non ancora compariva

all’orizzonte), quadro dotato di una sua razionalità sia sotto il profilo

giuridico, sia sotto quello delle valutazioni, più ampie, di politica del diritto.

Esso assicura certamente un deterrente fondamentale: ma, va detto subito,

non per questo appare condivisibile. La critica, che chi scrive aveva proposto

sin dal 20054, investe sia l’aspetto punitivo in senso stretto, perché non vi è

dubbio che la soluzione accolta priva di ogni graduazione la valutazione di

comportamenti che hanno diversa consistenza, e nel contempo sembra

1 Cfr. Cass., 30 novembre 2011, n. 25537, in Corriere tributario n. 2/2012, pag. 107,

con commento di F. Dami, «La condotta elusiva deve essere sanzionata pur nel

rispetto dei principi generali». A tale scritto si rinvia per un’analisi dei precedenti che

avevano visto talora la stessa Suprema Corte su posizione diversa; tra questi,

particolare rilievo aveva avuto il tentativo – certamente fragile - di riconoscere

l’obiettiva incertezza delle norme come esimente di diffusa applicazione a proposito

di comportamenti elusivi. 2 Sez. II pen., Sent. 28 febbraio 2012, n. 7739 in C.T. n. 14/2012, pag. 1074, con

commento di P. Corso, «Una elusiva sentenza della Corte di cassazione sulla

rilevanza penale dell’elusione». Una critica radicale si deve a E. De Mita, Condotte

elusive, il “granchio” della cassazione, in ilsole24ore 11 marzo 2012. La sentenza è

stata invece condivisa da M. Miccinesi, La legge diventa più che mai necessaria, in

ilsole24ore 29 febbraio 2012. 3 F. Gallo, «Rilevanza penale dell’elusione tributaria», in Rass. trib., 2001. 4 M. Basilavecchia, Funzione di accertamento tributario e funzione repressiva: i nuovo

equilibri, in Dir.prat.trib. 2005, I, 3ss.; e poi in Norma antielusione e “relatività” delle

operazioni imponibili IVA, in Corr.trib. 2006, 1466; e infine in Elusione e abuso del

diritto: una integrazione possibile, in GT Riv. Giur.trib. 2008, 741. Argomentazioni

analoghe sono state espresse anche da altri autori, anche se a conclusione di percorsi

autonomi, si veda lo scritto di DAMI citato alla nota precedente.

PRESUPPOSTI ED EFFETTI DELLA SANZIONABILITÀ DELL’ELUSIONE

50

muovere verso una direzione diversa da quella indicata dal legislatore del

1999-2000; sia l’aspetto più propriamente tributario, nella misura in cui lo

studioso della materia non può non avvertire perplessità nella sostanziale

assimilazione operata dalla Cassazione tra elusione ed evasione.

1 I presupposti normativi

Nella sentenza della Cassazione penale, la tesi della sanzionabilità è fondata

su due dati normativi, l’art. 1 del d.lgs. 74/2000, che riconduce l’illecito alla

dichiarazione di un’imposta minore di quella effettivamente dovuta, e l’art.

16 dello stesso decreto, che stabilisce l’esimente collegata all’avvenuta

conformazione del contribuente al parere reso dal (poi soppresso) Comitato

per l’applicazione della norma antielusiva.

Quanto all’art. 16, non menziona espressamente i comportamenti elusivi, ma

va ragionevolmente riferito a ipotesi di vera e propria frode, nelle quali la

coincidenza tra assetti negoziali e realtà effettiva viene meno, proprio perché

quello che si intende rappresentare al Fisco è un fatto imponibile con

caratteristiche diverse da quelle reali (molti casi di esterovestizione, ad

esempio, possono rientrare in quest’area, così come tutte quelle ipotesi nelle

quali non più di elusione si tratta, ma di simulazione in senso proprio: ed in

questo senso andrebbe analizzata e approfondita la comune sorte che la

sentenza assegna sia all’art. 37, terzo comma, che all’art. 37-bis del D.P.R. n.

600/1973, e andrebbe compreso perché il riferimento ad abuso ed elusione

sostituisce spesso una più piana qualificazione dei comportamenti in termini

di frode e di simulazione).

La sentenza della sezione tributaria impiega anche lo stesso art. 37-bis, nella

parte in cui, disciplinando la riscossione provvisoria in tempi attenuati, allude

alla iscrivibilità delle sanzioni. In realtà, ad un esame obiettivo del comma 6

dell’art. 37-bis, si nota che la parola sanzioni compare nella parte di testo

esplicativa dei contenuti e della rubrica dell’art. 68 d.lgs. 546/92, in

applicazione del principio di trasparenza delle citazioni normative in testi di

legge, che impone, ex art. 2 comma 3 statuto dei diritti del contribuente,

l’enunciazione del contenuto del provvedimento di legge cui si fa richiamo. Il

dato testuale, in questo caso, appare irrilevante.

Il tenore letterale dell’art.1 d.lgs. 74/2000 – così come quello dell’art. 1 d.lgs.

471/97, sulle sanzioni amministrative - è però inidoneo, da solo, a sorreggere

la tesi della punibilità: è vero infatti che la disposizione lascia intendere che

ci può essere reato ogni volta che viene accertata una maggiore imposta, ma,

sempre sul piano letterale, si può osservare che tale differenziale è

considerato rilevante se “evaso” (e non se oggetto di elusione).

2 I contenuti dell’obbligo di dichiarazione e la natura della disposizione

antielusiva

Il presupposto dell’illecito richiede dunque un passaggio logico ulteriore,

quello di stabilire che il contribuente abbia l’obbligo di dichiarare

l’imponibile e l’imposta senza considerare gli atti e i comportamenti

qualificabili come elusione. Nella logica della sentenza, per di più, la nozione


51

di elusione che può costituire reato è ricondotta alle fattispecie espressamente

contemplate dall’art. 37-bis d.p.r. 600/73, il che permette di precisare che in

sede di dichiarazione il contribuente dovrebbe, secondo tale impostazione,

tenere conto della sola inopponibilità al fisco di una serie di atti e

comportamenti previsti dalla norma (quasi)generale antielusiva. Diverso,

come noto, l’approccio della sezione tributaria, che non sembra distinguere e

individuare sorti diverse per elusione e abuso.

Ma se l’inopponibilità non costituisce oggetto di un giudizio ex post,

formulato in sede di accertamento, ma deve essere considerata e applicata già

dal contribuente in sede di dichiarazione, ciò vuol dire che la norma dell’art.

37-bis ha valenza sostanziale, cioè contribuisce a definire i criteri di selezione

e di qualificazione del fatto imponibile, in funzione integrativa dapprima

delle norme che regolano i singoli tributi ai quali si ritenga applicabile la

disposizione, successivamente delle stesse norme che presiedono alla

redazione e alla presentazione della dichiarazione.

Questa qualificazione della norma antielusiva è sempre apparsa a chi scrive

da respingere.

A parte l’indubbio dato testuale, e la collocazione certo non arbitraria della

norma tra quelle attributive di poteri all’Amministrazione finanziaria, non è

condivisibile l’idea che allo stesso contribuente che ha scelto delle soluzioni

negoziali trasparenti e palesi (destinate a restare pienamente efficaci verso i

terzi) venga chiesto di rinnegarle in sede di adempimenti fiscali: il

superamento della soglia di tollerabilità della pianificazione fiscale può allora

costituire oggetto di rettifica ex post da parte del Fisco, e con il recupero della

maggiore imposta viene trovato un equilibrio che, pur essendo già molto

gravoso per il contribuente, non postula un irragionevole obbligo dichiarativo

avulso dagli effetti giuridici degli atti posti in essere.

Come potrebbe, d’altra parte, il contribuente, compiere il giudizio di

mancanza di valide ragioni economiche, che è giudizio che per sua natura

postula un’alterità tra il soggetto che ha compiuto le scelte negoziali e quello

che le valuta, al fine di considerare inapplicabili assetti che, a tutti gli altri

fini e in particolare nelle implicazioni civilistiche, restano perfettamente

validi verso i terzi diversi dal fisco? Si chiede forse di dichiarare in sede

fiscale, dunque pubblicamente, che vi sono atti rilevanti verso i terzi che non

hanno giustificazione, non sono sorretti da un interesse meritevole di tutela?

La cd. pianificazione fiscale è, in una certa misura, insopprimibile, e alla

disciplina legislativa - compresa quella che prevede le sanzioni - certo

compete di contenerla in limiti accettabili. Il compito del Fisco, in tale

contesto, dovrebbe essere quello di individuare casi nei quali alcune azioni

ispirate da pianificazione fiscale non possono essere tollerate, perché

arrecano un sostanziale vulnus all’art. 53 Cost.; ma, se quelle azioni sono

state effettuate in piena trasparenza, il recupero dell’imposta e degli interessi

appare più che adeguato a ripristinare un equilibrio, soprattutto se l’azione

del Fisco (e della giurisprudenza, che si è fatta negli ultimi anni, attraverso il

rilievo d’ufficio dell’abuso, promotrice concorrente del contrasto

all’elusione) non è limitata a casi eccezionali, ma diventa un vero e proprio


52

metro di giudizio, ex post, della generalità dei comportamenti dei

contribuenti.

3 Gli effetti della giurisprudenza: omologazione dell’elusione

all’evasione

Non vi è dubbio che traendo le conseguenze logiche da tale orientamento

giurisprudenziale, si perda sostanzialmente ogni differenza tra comportamenti

elusivi ed evasione, e si finisca con il considerare meritevoli di una stessa

sanzione sia i primi che la seconda.

Vi è infatti una ragione, se, concettualmente e didatticamente, evasione ed

elusione sono stati sempre considerati su piani distinti; a differenza della

prima, infatti, la seconda si avvale di comportamenti non solo del tutto

espliciti e trasparenti, ma dotati altresì di piena rilevanza sotto il profilo

civilistico e, in generale, nei confronti di terzi, anche se soggetti pubblici5.

Ma soprattutto, mentre l’evasione ha un suo substrato oggettivo che,

ancorché accertato su presunzioni, consente comunque di accertare

l’inadempimento di obblighi fiscali precisamente individuati, l’elusione è

basata su apprezzamenti soggettivi, sulla ricostruzione degli intenti

effettivamente perseguiti, e soprattutto presuppone un giudizio, delicatissimo

e fortemente opinabile, circa la corretta tassazione che quel contribuente

avrebbe dovuto subire, senza i comportamenti elusivi. Le norme tributarie

non sono peraltro rivolte a comportamenti tenuti nel passato, ma disciplinano

forme di prelievo destinate ad applicarsi nel futuro, senza poter presupporre

che la totalità dei contribuenti lasci invariate le proprie situazioni fiscali per

«accogliere» la nuova tassazione in arrivo. Ipotizzare che vi sia una strada

obbligata per assoggettare ad imposta determinate situazioni, e che vi sia un

gettito obbligato preventivabile da ciascun contribuente, trascura la libertà

contrattuale e la funzione stessa delle norme tributarie, che indirizzano i

comportamenti dei contribuenti anche a fini di politica economica,

contemplando la possibilità di fisiologici tentativi di attenuazione del

prelievo fiscale e prevedendo generalmente una serie di antidoti preventivi

(in particolare, le norme antielusive specifiche, introdotte «immaginando» le

forme di elusione più prevedibili).

4 Un’ipotesi

Fermo restando che, pur nel rispetto di tutte le esigenze equitative

apprezzabili in merito, la sanzionabilità degli atti elusivi appare da evitare,

soprattutto in un contesto in cui i tradizionali metodi di accertamento sono

sostituiti, praeter legem, dal ricorso a concetti indeterminati e atipici, e una

notevole massa di avvisi di accertamento menziona l’abuso e l’elusione quale

insuperabile atout motivazionale, senza tener conto che un giudizio così

labile dovrebbe essere limitato a casi eccezionali, una prospettiva punitiva più

5 Si veda da ultimo l’interessante dialogo Troyer-Stevanato – RL, Profili penali

dell’elusione: conferme sull’irrilevanza penale dell’elusione, in Dialoghi tribut., 2012,

19.


53

corretta potrebbe essere impostata recuperando, quanto meno in questi casi,

la vecchia idea della punibilità dei comportamenti prodromici, che ispirò la

normativa nota come manette agli evasori (d.l. 429/1982).

Occorrerebbe individuare l’illecito nella predisposizione di assetti finalizzati

esclusivamente al conseguimento di vantaggi fiscali indebiti, sganciando la

punibilità dalla dichiarazione e identificando il reato nello stravolgimento

della libertà negoziale a fini di indebito risparmio, costruendo delle soglie

sulla base di elementi diversi dall’imposta o dagli imponibili sottratti a

imposizione. Il reato potrebbe essere a metà strada tra un reato tributario e un

reato contro le libertà economiche, o, con maggiore difficoltà, di truffa ai

danni dello stato. La definizione normativa non dovrebbe rendere possibile

una punibilità generalizzata di tutte quelle forme di occultamento di

imponibile non riconducibili al’evasione e qualificate, nella prassi, e in

chiave semplificatoria, come elusione / abuso.

Prof. Andrea Carinci

Professore Università di Bologna

Elusione tributaria, abuso del diritto e applicazione delle

sanzioni amministrative

1 Introduzione: i termini del problema

Il tema che mi è stato affidato e che sarà oggetto delle considerazioni che

seguono è indubbiamente un tema “caldo”, di cui si è discusso diffusamente

ed in modo autorevole, ma su cui non sembrano ancora raggiunti risultati

sufficientemente univoci e consolidati.

Il tema può essere sintetizzato nell’interrogativo se i due fenomeni del

contrasto all’elusione e della sanzionabilità dell’elusione (ossia

dell’applicazione di sanzioni amministrative o penali in occasione del

disvelamento di pratiche elusive) si pongano in un rapporto di

consequenzialità necessaria o meno. Se, in altri termini, il contrasto

all’elusione implichi naturalmente anche l’irrogazione di sanzioni, ovvero,

per ragioni ordinamentali e/o sistematiche, lo escluda, esaurendosi

(dovendosi esaurire) nel solo recupero dell’imposta elusa.

Per evidenti ragioni di sintesi, si deve dare qui per acquisita la definizione di

elusione. Parimenti per acquisito si deve dare l’assunto, da cui bisogna

prendere le mosse, secondo cui l’elusione rappresenta un fenomeno riprovato

dall’ordinamento. Un fenomeno, in particolare, cui l’ordinamento reagisce

con strumenti diversi, per presupposti, modalità di funzionamento e

conseguenze, ma con l’obiettivo comune di disinnescare e contrastare il

comportamento reputato elusivo.

Come noto, gli strumenti tradizionalmente impiegati nel contrasto

all’elusione fiscale sono: (i) le misure volte a contrastare specifici

comportamenti individuati e tipizzati; (ii) le misure sprovviste di una

tipizzazione del comportamento contrastato, ma incentrate sulla

predeterminazione di parametri di elusività (risparmio indebito; assenza di

valide ragioni economiche ecc.) e con ambiti di operatività più o meno

generalizzati; (iii) i principi generali.

Ebbene, ai fini che qui interessano, va subito evidenziato che l’attenzione

deve essere riservata alle ultime due modalità di contrasto all’elusione.

Questo perché il comportamento elusivo oggetto di specifica censura - a ben

vedere - si risolve nella violazione della relativa norma diretta a prevenirlo:

sicché qui un problema di sanzionabilità dell’elusione, a rigore, neppure si

pone, posto che si tratta semmai di sanzionare, non l’aggiramento di una

norma, quanto la violazione di una previsione diretta a prevenire un dato

comportamento.

ELUSIONE TRIBUTARIA, ABUSO DEL DIRITTO E APPLICAZIONE DELLE SANZIONI

AMMINISTRATIVE

56

Negli altri due casi, invece, la mancata tipizzazione del comportamento non

consentito solleva l’interrogativo se la reazione dell’ordinamento si debba

esaurire nella sola applicazione dell’imposta che s’intendeva eludere, ovvero

possa/debba portare con sé anche le sanzioni ordinariamente previste per

contrastare i fenomeni di sottrazione di materia imponibile.

La ragione dell’interrogativo è presto detta. Tralasciando la questione

dell’illecito penale, oggetto di altre relazioni, e quindi concentrando

l’attenzione alle sole sanzioni amministrative1, si osserva che la fattispecie

sanzionatoria, usualmente evocata trattando di elusione fiscale, è l’art. 1, co.

2, del D.Lgs. n. 471/97, ai sensi del quale “se nella dichiarazione è indicato,

ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello

accertato o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta […], si applica

la sanzione amministrativa del cento al duecento per cento della maggior

imposta […]”. Si tratta, con ogni evidenza, di una fattispecie a condotta

libera, dove per l’applicazione della sanzione è (appare) sufficiente una

differenza meramente quantitativa tra dichiarato ed accertato. Il

comportamento sanzionato è, infatti, la sola omessa dichiarazione del

maggior imponibile accertato, senza che assuma valore alcuno la circostanza

che tale imponibile sia stato accertato disvelando comportamenti evasivi

(condotti in violazione di norme specifiche) piuttosto che elusivi (che quindi

abbiano aggirato l’applicazione di una data norma, senza però violarla

apertamente).

Ragionando in questo modo, però, bisogna poi allora dare atto che la reazione

ordinamentale per l’elusione e per l’evasione è sostanzialmente la medesima.

Il che, tuttavia, non appare né razionale né proporzionato, trattandosi di

vicende intrinsecamente differenti e con un disvalore sicuramente diverso,

indubitabilmente maggiore per l’evasione rispetto all’elusione, in aperta

violazione dell’art. 3 della Costituzione.

Per tali ragioni la risposta all’interrogativo non può reputarsi soddisfatta dalla

sola lettura del dato positivo riportato. Occorre, invece, tentare un approccio

sistematico, per verificare se, in concreto, la reazione dell’ordinamento

all’elusione realmente possa (ovvero debba) essere ulteriore rispetto al solo

recupero dell’imposta elusa.

2 Elusione ed abuso del diritto

Nonostante una tendenziale (soprattutto ad opera della giurisprudenza) idea

di fungibilità tra i due “strumenti” di contrasto al fenomeno elusione,

rappresentati dalla clausola antielusiva di portata generale di cui all’art. 37-

bis del D.P.R. n. 600/73 e dal principio dell’abuso del diritto, appare

largamente prevalente l’idea che, proprio sul tema delle sanzioni, s’imponga

una differenziazione tra i predetti strumenti.

1 Questo anche se – va detto – la conformazione afflittiva delle sanzioni

amministrative, quale si evince dai DD.Lgs. n. 471, 472 e 473 del 1997, rende in larga

misura paralleli i ragionamenti per i due sistemi sanzionatori.


AMMINISTRATIVE

57

Si ritiene, in particolare, che la matrice giurisprudenziale del principio anti

abuso e, quindi, la mancanza di un fondamento normativo per tale strumento

di contrasto all’elusione, determini, quale naturale conseguenza,

l’inapplicabilità di ogni tipo di sanzione, stante l’assenza di qualsivoglia

tipizzazione normativa del comportamento suscettibile di essere censurato e

sanzionato. L’applicazione della clausola dell’abuso del diritto, proprio

perché non positivizzata, non consentirebbe insomma di soddisfare quei

parametri di tassatività e di determinatezza che, in ossequio all’art. 25 della

Costituzione, debbono invece sussistere per consentire di punire, anche in via

amministrativa, un dato comportamento. Dal momento che le condotte che

possono comportare l’applicazione della predetta clausola sono

assolutamente indeterminate, ne consegue l’incompatibilità di ogni pretesa

sanzionatoria ulteriore rispetto al mero recupero delle imposte eluse.

Questa soluzione, del resto, è stata prospettata già nella nota sentenza Halifax

(CGE del 21 febbraio 2006, causa C-255/02), dove si è testualmente

affermato che “la constatazione dell’esistenza di un comportamento abusivo

non deve condurre a una sanzione, per la quale sarebbe necessario un

fondamento normativo chiaro e univoco, bensì e semplicemente a un obbligo

di rimborso di parte o di tutte le indebite detrazioni dell’Iva assolta a monte”

(punto 93). Ciò a dire proprio che l’applicazione del principio del’abuso del

diritto può portare solamente al recupero dell’imposta elusa, ma non pure alla

comminazione di sanzioni, per le quali occorre invece una base normativa

puntuale e determinata, idonea a specificare in termini chiari ed univoci il

comportamento riprovato.

In termini non dissimili si è di recente pronunciata anche la Suprema Corte di

Cassazione, con la sentenza n. 25537 del 30 novembre 2011, dove ha

riconosciuto che il principio di legalità, che informa il sistema sanzionatorio

tributario anche amministrativo, “porta ad escludere che una sanzione

amministrativa in materia tributaria possa essere applicata a fronte della

violazione non di una precisa disposizione di legge ma di un principio

generale, quale quello antielusivo ritenuto immanente al sistema”.

Si affaccia, per questa via, la conclusione di una sostanziale ed irriducibile

incompatibilità tra abuso del diritto e sanzioni tributarie. Con la conseguenza

che il contrasto all’elusione fiscale, attuato mediante lo strumento dell’abuso

del diritto, è destinato ad esaurirsi nel solo recupero dell’imposta elusa, senza

anche la comminazione di ulteriori sanzioni.

Al contempo però, simile conclusione lascia aperto il quesito con riguardo

all’altro strumento di contrasto all’elusione, integrato dalla clausola generale

di cui all’art. 37-bis del D.P.R. n. 600/73. Perché qui, in effetti, una

tipizzazione, ancorché sommaria, dei comportamenti suscettibili di censura è

compiuta in via normativa, sicché – a tacer d’altro - è configurabile quel

“fondamento normativo chiaro ed univoco” evocato dalla Corte di Giustizia

nel citato caso Halifax.


AMMINISTRATIVE

58

3 Sanzioni ed art. 37-bis del D.P.R. n. 600/73: le opinioni in campo

Il tema dell’irrogabilità delle sanzioni, a seguito e per l’effetto

dell’applicazione della norma generale antielusiva di cui all’art. 37-bis del

D.P.R. n. 600/73, è stato tradizionalmente affrontato e risolto in ragione

dell’opzione preferita circa la natura della norma predetta.

Ad avviso di coloro che avversano l’applicazione delle sanzioni, l’art. 37-bis

rappresenterebbe una norma di natura meramente procedurale, diretta alla

sola amministrazione finanziaria e volta a disciplinare l’esercizio di un

peculiare potere della stessa. In questo senso militerebbe, in particolare, la

collocazione della norma de qua all’interno del D.P.R. n. 600/73 dedicato

all’accertamento, in luogo del Tuir, come pure la previsione di un peculiare

procedimento in contraddittorio in cui l’Amministrazione non solo

“disconosce i vantaggi tributari” ma, soprattutto, applica “le imposte

determinate in base alle disposizioni eluse”. Corollario di una simile

ricostruzione è riconoscere quale presupposto per l’applicazione dell’art. 37-

bis l’intervento dell’amministrazione finanziaria e, parallelamente, negare in

capo al contribuente l’obbligo di dare spontanea applicazione all’art. 37-bis,

in sede di compilazione della propria dichiarazione. Con l’ulteriore

conseguenza, evidentemente, di non poter sanzionare il contribuente per non

avere tenuto conto dell’art. 37-bis in sede di predisposizione della

dichiarazione. Del resto, viene fatto notare, nel testo dell’articolo in oggetto

manca ogni previsione riferita all’irrogazione delle sanzioni2.

In questo senso, si sono pronunciate numerose commissioni di merito.

La soluzione opposta, che propende per l’applicazione delle sanzioni, ragiona

invece assegnando alla norma in commento natura sostanziale. Di norma,

cioè, che non disciplina tanto un potere dell’amministrazione finanziaria,

quanto e prima individua i corretti termini del dovere di contribuzione, ossia

la misura della manifestazione di capacità contributiva colta dalla specifica

imposta. Ragione per cui anche il contribuente ne sarebbe il destinatario e,

proprio perché tale, sarebbe tenuto a darne applicazione in sede di

compilazione della dichiarazione dei redditi3. Con l’inevitabile conseguenza

di dover subire, in caso di omissione, l’applicazione delle sanzioni per

infedele dichiarazione.

2 Il comma 6, inibendo la riscossione fino alla sentenza di primo grado, si riferisce, in

effetti, alla sola maggiore imposta e agli interessi, trascurando le sanzioni. Si può

replicare, però, che le sanzioni sono già riscuotibili, per regola generale, solo dopo la

sentenza di primo grado (art. 19, D.Lgs. n. 472/97), sicché non vi era alcuna esigenza

di farne espressa menzione nel testo del comma citato. 3 Ad avviso di una terza soluzione (Falsitta), infine, l’art. 37-bis andrebbe letto come

norma sull’interpretazione; come norma, in particolare, volta a consentire

all’amministrazione finanziaria di applicare, per analogia, alla fattispecie elusiva le

norme eluse. Ai fini che qui occupano, in ogni caso, anche per questa tesi le sanzioni

non sarebbero applicabili, posto che l’analogia esclude, per definizione, la possibilità

di soddisfare i principi di tassatività e di legalità, che debbono informare il sistema

sanzionatorio.


AMMINISTRATIVE

59

Va però osservato che, anche chi riconosce all’art. 37-bis natura sostanziale

e, per questa via, conclude per la sanzionabilità del contribuente il quale, in

sede di dichiarazione non ne abbia dato applicazione, riconosce la possibilità

di verificare, caso per caso, la sussistenza di un’obiettiva condizione di

incertezza, ex art. 6, comma 2, D.Lgs. n. 472/97. L’intenzione, con ogni

evidenza, è quella di modulare, in termini equitativi, la portata della

sanzionabilità dell’elusione, per riservarla, in linea di principio, ai soli

comportamenti più smaccatamente e sfacciatamente elusivi e per lasciare

invece esenti da responsabilità quei casi effettivamente dubbi ed incerti.

Di questo avviso appare la giurisprudenza della Suprema Corte4.

4 (segue) l’art. 37-bis quale norma sulle fonti e l’irriducibilità logica-

concettuale di sanzioni ulteriori all’applicazione del tributo nel caso

di elusione

Alla stregua di quanto visto, si evince che l’applicabilità o meno delle

sanzioni in virtù dell’impiego dell’art. 37-bis consegue ad un’opzione

qualificatoria in merito alla natura della predetta norma, come formale ovvero

sostanziale.

Per ragioni diverse, tuttavia, nessuna delle due opzioni appare soddisfacente.

Più di recente, si è affacciata in dottrina (La Rosa) una lettura dell’art. 37-bis

in parte differente da quelle testé esaminate, che sembra offrire un

inquadramento nuovo ma chiaro e convincente, soprattutto in un quadro

sistematico, della disposizione in oggetto.

Ad avviso di tale dottrina, in particolare, l’art. 37-bis integrerebbe una

“norma sulle norme”. Una norma cioè che, abilitando l’Amministrazione

finanziaria a non applicare talune norme e ad applicarne altre, consentirebbe

di derogare al sistema delle fonti normative ed ai criteri di interpretazione e di

applicazione delle stesse: di non applicare, in sostanza, le norme che

andrebbero applicate in ragione della sussumibilità nella rispettiva fattispecie

astratta della fattispecie concreta, per applicare invece norme ulteriori, la cui

ratio ma non la fattispecie appare soddisfatta nel caso concreto.

Concepita come “norma sulle norme”, la previsione in oggetto si porrebbe

peraltro in termini tendenzialmente speculari con la previsione contenuta al

comma 8 del medesimo art. 37-bis, dove, come noto, è disciplinato il cd.

interpello disapplicativo, ossia il potere per l’amministrazione finanziaria, su

istanza del contribuente, di disapplicare specifiche norme dirette a contrastare

comportamenti elusivi. E in entrambi i casi, in effetti, è contemplata la

possibilità di non applicare le norme di legge che, secondo i canoni

ermeneutici correnti (art. 12 delle preleggi), lo dovrebbero essere.

Sennonché, inquadrata in questi termini, ossia come norma che abilita una

deroga al sistema delle fonti normative e dei canoni di loro interpretazione ed

applicazione, è chiaro che non si può porre un problema di sanzioni. Quello

che viene in considerazione è, a ben vedere, un potere affatto speciale,

4 Così Cass. n. 25537/2011, cit.


AMMINISTRATIVE

60

necessariamente da riservare alla sola amministrazione finanziaria (come del

resto accade con il comma 8 del medesimo articolo 37-bis) e,

conseguentemente, sottratto al singolo contribuente. Questi, difatti, non può

reputarsi legittimato a non applicare determinate norme di legge per

applicarne altre, in ragione peraltro di parametri metagiuridici come “indebiti

vantaggi”, “aggiramento delle norme”, “assenza di valide ragioni

economiche”. Non legittimato ma, evidentemente, neppure costretto, con la

conseguenza che l’applicazione dell’art. 37-bis potrà comportare il solo

recupero della maggiore imposta, non pure delle sanzioni.

Né vale replicare che l’applicazione dell’art. 37-bis a cura del contribuente

costituisce, in realtà, una conclusione necessitata dall’art. 53 della

Costituzione: che, in altre parole, l’osservanza della ratio della norma

impositiva, e quindi la disapplicazione dei canoni di applicazione delle leggi,

rappresenterebbe un obbligo imposto per assicurare il corretto concorso alle

pubbliche spese in ragione della reale capacità contributiva.

Va osservato, difatti, che l’elusione fiscale non sembra avere niente a che fare

con l’art. 53 della Costituzione: l’elusione non è un problema di giusto

riparto, se non indirettamente, quanto di credibilità e tenuta del sistema.

L’ordinamento contrasta l’elusione non perché non può tollerare che le

smagliature nella rete di norme impositive sia utilizzata per sfuggire

all’imposizione, posto che, se questa finalità non è esclusiva o prevalente, il

comportamento è perfettamente legittimo e tollerato. Ciò per dire che non vi

è un rifiuto a priori del comportamento oggettivamente idoneo ad eludere

l’applicazione di una norma impositiva, posto che, per restare oggetto di

censura, occorre che sia sprovvisto di ragioni giustificative ulteriori rispetto

al risparmio d’imposta.

Sicché, sono le ragioni economiche ulteriori ad integrare il parametro che

determina la legittimità/illegittimità di un dato comportamento ai fini della

disciplina antielusiva.

Ebbene, le ragioni economiche (la loro sussistenza e sufficienza) ben possono

integrare un indice di meritevolezza o meno di un comportamento, ai fini di

una valutazione in termini legittimità/illegittimità dello stesso. Riesce

difficile invece conciliare la rilevanza di tale indice con il riparto delle spese

pubbliche, ossia ad intenderlo quale indice di capacità contributiva: non si

comprende, infatti, come e perché lo stesso comportamento possa ritenersi

idoneo a fondare il concorso alle pubbliche spese in ragione del fatto di

essere accompagnato o meno da valide ragioni economiche.

Riceve così ulteriore conferma la conclusione sopra esposta, che induce a

leggere la disciplina antielusiva come attribuzione di un potere speciale

all’amministrazione finanziaria diretto a contrastare comportamenti ritenuti

riprovevoli dall’ordinamento. Comportamenti che sono reputati riprovevoli

non in termini assoluti, bensì relativi, ossia solo se ed in quanto sprovvisti di

ragioni ulteriori, diverse e prevalenti, da quelle integrate dal desiderio di

risparmiare le imposte. Quando, in altre parole, non hanno altra

giustificazione che quella di approfittare delle smagliature del sistema.

Ragione per cui il sistema predispone strumenti di contrasto.


AMMINISTRATIVE

61

Consegue da ciò, la presa d’atto di una naturale inconciliabilità dello

strumento antielusivo con l’applicazione delle sanzioni per infedele

dichiarazione, dal momento che, trattandosi di un potere speciale accordato

all’amministrazione, non è configurabile alcun obbligo dichiarativo

inadempiuto in capo al contribuente.

Le sanzioni amministrative tributarie appaiono pensate per punire la

sottrazione di materia imponibile, laddove il contrasto all’elusione si

configura, sostanzialmente, come reazione dell’ordinamento a comportamenti

che ne mettono in discussione la completezza, coerenza e funzionalità. Per

tale ragione si è portati a ritenere che la reazione e quindi la sanzione

dell’ordinamento all’elusione debba essere la sola applicazione delle norme

impositive eluse, in luogo di quelle che, in conformità con la gerarchia delle

fonti ed i canoni di applicazione delle leggi, andrebbero applicate al caso

concreto.

Nota bibliografica

Attardi C., Elusione fiscale, abuso del diritto e sanzioni tributarie, in Il fisco,

2011, p. 212.

Circ. n. 13/IR del 6 febbraio 2010 dell’Istituto di ricerca dei dottori

commercialisti e degli esperti contabili.

Corasaniti G., Contrasto all’elusione e all’abuso del diritto nell’ordinamento

tributario, in Obbligazioni e contratti, 2012, p. 325.

Corrado L. R., Elusione tributaria, abuso del diritto (comunitario) e

inapplicabilità delle sanzioni amministrative, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 551

Del Federico L., Elusione e illecito tributario, in Corr. trib., 2006, 3110.

Falsitta G., Natura delle disposizioni contenenti "norme per l’interpretazione

di norme" e l’art. 37 bis sull’interpretazione analogica o antielusiva, in Riv.

dir. trib., 2010, I, p. 519.

Fransoni G., Efficacia e impugnabilità degli interpelli fiscali con particolare

riguardo all’interpello disapplicativo, in AA.VV. (a cura di G. Maisto)

Elusione ed abuso del diritto tributario, Milano, 2009, p. 77.

La Rosa S., Elusione e antielusione fiscale nel sistema delle fonti del diritto,

in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 785.

Marcheselli A., Elusione, buona fede e principi del diritto punitivo, in Rass.

trib., 2009, p. 401.

Mastroiacovo V., L’economicità delle valide ragioni (note minime margine

della recente evoluzione del principio dell’abuso del diritto), in Riv. dir. trib.,

2010, I, p. 449.

Screpanti S., Elusione fiscale, abuso del diritto e applicabilità delle sanzioni

amministrative, in Rass. trib., 2011, p. 413.

Prof. Alberto Comelli

Professore Università di Parma

L’abuso del processo, con particolare

riferimento al processo tributario

Sommario: 1. Premesse sull’abuso del processo, quale “tema sempre più

ricco di sfaccettature”, al fine di circoscrivere precisamente l’indagine. – 2.

L’abuso del diritto, l’abuso del processo ed il loro nesso di collegamento

ontologico, tra le situazioni giuridiche soggettive e la loro proiezione

(eventuale) nella dimensione processuale. – 3. L’abuso del processo civile,

gli artt. 88 e 96 c.p.c. e la recente esperienza giurisprudenziale sulla

valorizzazione della regola della correttezza e buona fede, sul giusto processo

e sulla sua incompatibilità con l’irragionevole durata dello stesso. – 4.

L’abuso del processo nella sentenza delle sezioni unite penali della Suprema

Corte n. 155/2012, quale uso distorto del diritto di agire o di reagire in

giudizio, ovvero in termini di frode alla funzione. – 5. Due importanti

sentenze del Consiglio di Stato, depositate nel 2012, sul generale divieto di

abuso di ogni posizione soggettiva, che permea sia le condotte sostanziali, sia

i comportamenti processuali di esercizio del diritto. – 6. L’abuso del processo

tributario: due fattispecie in relazione alle quali è intervenuto il legislatore

mediante la mini-riforma del processo in termini alla fine dell’anno 2005. 7.

– (Segue): gli artt. 88 e 96 c.p.c., la giurisprudenza delle sezioni unite civili

della Suprema Corte sull’abuso processuale ed alcune fattispecie concrete di

abuso calibrate sul processo tributario. 8. – Osservazioni conclusive: la figura

dell’abuso del processo investe trasversalmente tutte e tre le giurisdizioni

domestiche, ma si specifica e si adatta in modo largamente diverso e calibrato

all’interno di ciascuna di esse. Dubbi sull’efficacia dell’art. 96, 3° co., c.p.c.

al fine di arginare e scoraggiare l’abuso del processo tributario.

1 Premesse sull’abuso del processo, quale “tema sempre più ricco di

sfaccettature”, al fine di circoscrivere precisamente l’indagine

È opportuno formulare alcune indispensabili premesse metodologiche per

circoscrivere precisamente e puntualmente il tema che formerà l’oggetto della

presente indagine. L’abuso processuale sarà approfondito particolarmente in

relazione al processo civile (1) ed a quello tributario, senza trascurare,

(1) Con rifermento al XXVIII convegno nazionale della Associazione italiana fra gli

studiosi del processo civile, tenutosi ad Urbino il 23 e 24 settembre 2011, sul tema

“l’abuso del processo”, risultano pubblicate, al momento, le relazioni di M.

TARUFFO, L’abuso del processo: profili generali, in Riv. trim. dir. proc. civ., 2012,

117 ss. e di G. SCARSELLI, Sul c.d. abuso del processo, in

www.studiolegalescarselli.com, oltre al volume, che trae occasione dalla relazione

L’ABUSO DEL PROCESSO, CON PARTICOLARE

RIFERIMENTO AL PROCESSO TRIBUTARIO

64

tuttavia, la giurisprudenza più recente con riferimento al processo penale ed a

quello amministrativo. Sarà in questo modo possibile il tentativo di fornire un

originale contributo che tenga nella dovuta considerazione i tre plessi

giurisdizionali nei quali si articola il nostro ordinamento giuridico, vale a dire

la giurisdizione ordinaria, quella amministrativa e quella tributaria, ciascuna

caratterizzata da una immanente parità e autonomia nei confronti delle altre,

con pieno rispetto dei propri percorsi evolutivi e distinte ratione materiae,

per le quali manca solamente, secondo una ulteriore prospettiva evolutiva, la

piena e definitiva consacrazione a livello costituzionale (2).

Si tratta, a quanto consta, del primo contributo sul versante tributari stico (3),

mentre saranno segnalati (alcuni tra i) numerosi approfondimenti sull’abuso

processuale da parte degli studiosi del processo civile ai quali, di volta in

volta, sarà opportuno fare riferimento.

Sotto altro profilo, la presente indagine sarà limitata alle sole ipotesi di abuso

posto in essere dalle parti e dai loro difensori, pur non potendo negarsi a

priori che anche il giudice possa commettere abusi (4). Inoltre, sarà affrontato

il tema dell’abuso in modo da ricomprendere sia il concetto di abuso del

processo, vale a dire di abuso della tutela giurisdizionale tout court, sia quello

di abuso nel processo, inteso come abuso realizzato mediante il compimento

di specifici atti che rientrano nella vicenda processuale (5).

Viceversa, non saranno esaminati e resteranno, per così dire, “sullo sfondo” i

profili deontologici che sono collegati alle scelte processuali degli avvocati

svolta, di M. F. GHIRGA, Abuso del processo e sanzioni, Milano, 2012, passim. V.

anche L. P. COMOGLIO, Abuso del processo e garanzie costituzionali, in Riv. dir.

proc., 2008, 319 ss.; l’ampio lavoro, con un’approfondita indagine storica, di F.

CORDOPATRI, L’abuso del processo, vol. I e II, Padova, 2000, passim; A. DONDI,

Abuso del processo (diritto processuale civile), Enc. dir., Annali, III, 2010, 1 ss.; ID.,

A. GIUSSANI, Appunti sul problema dell’abuso del processo civile nella prospettiva

de iure condendo, in Riv. trim. dir. proc. civ., 2007, 193 ss. Inoltre, cfr. M. IAPPELLI,

Nuove forme di abuso del processo: il procedimento cautelare, in Giur. merito, 2009,

sez. II, 1271 ss.

(2) Cfr. C. GLENDI, Verso l’unità della giurisdizione tributaria, in L’evoluzione

dell’ordinamento tributario italiano, Atti del convegno di Genova, 2-3- luglio 1999, I

settanta anni di “Diritto e pratica tributaria”, coordinati da V. UCKMAR, Padova,

2000, 634, il quale auspica l’esplicita consacrazione, a livello costituzionale,

dell’autonomo assetto ordinamentale del giudice tributario.

(3) Se si eccettua l’approfondito lavoro di C. SCALINCI, Abuso del diritto e abuso del

processo in materia fiscale, in L’abuso del diritto, del processo e nel processo, suppl.

a Giur. merito, n. 12/2007, 119 ss.

(4) La stessa considerazione è svolta da M. F. GHIRGA, Abuso del processo e

sanzioni, cit., 29, la quale esattamente osserva che l’abuso da parte del giudice delle

prerogative processuali sconfina nell’esame dell’ordinamento giudiziario e della

disciplina della responsabilità del magistrato, che attualmente forma oggetto di

proposte di riforma.

(5) La distinzione è stata operata da M. TARUFFO, L’abuso del processo, cit., loc.

cit., 117 e 118.



65

(6) e saranno evitate, altresì, valutazioni di tipo etico. Inoltre, non sarà

possibile approfondire, in questa ricerca, la giurisprudenza sovranazionale e,

segnatamente, della Corte europea dei diritti dell’uomo (7) e della Corte di

giustizia europea.

Non è superfluo osservare, in sede di completamento delle premesse, che il

tema dell’abuso processuale (8) negli ultimi due decenni ha formato oggetto

di una crescente attenzione da parte degli studiosi del processo (soprattutto,

di quello civile, ma anche di quello penale), mentre la giurisprudenza ha

applicato e chiarito tale concetto in numerose sentenze, facendo emergere una

notevole varietà di ipotesi nelle quali l’abuso in questione può essere

applicato e calibrato sul caso concreto prospettato dalle parti. Come è stato

esattamente osservato (9), si tratta di “un tema sempre più ricco di

sfaccettature e di diverse prospettive di indagine”.

Tutto questo rende, se possibile, ancora più urgente una riflessione sul

versante del processo tributario. Difatti, in questo settore, l’attenzione della

dottrina si è rivolta esclusivamente all’elaborazione del concetto di abuso del

diritto e non anche a quella dell’abuso del processo, pur essendo questo

profilo di grande interesse scientifico. In tale ambito, forse, si è discusso

troppo di abuso del diritto e troppo poco di abuso del processo, con tutti i

relativi corollari ed è giunto il momento di tentare di affrontare il tema con

maggiore equilibrio.

Procedendo con ordine, sarà opportuna una breve e preliminare ricognizione

del nesso di collegamento tra l’abuso del diritto e l’abuso processuale,

suscettibile di giustificare questa relazione nel contesto di un convegno

dedicato, come si evince dal titolo, all’abuso del diritto e non anche (almeno

a prima vista) a quello del processo. Successivamente, alla luce della dottrina

processualcivilistica e dei principali arresti giurisprudenziali, sarà finalmente

possibile un approfondimento della problematica che ne occupa nella

(6) Cfr. per tutti U. PERFETTI, Abuso del diritto, abuso del processo, deontologia, in

Rass. forense, 2008, I, 831 ss.; G. SALVI, Abuso del processo e deontologia dei

soggetti processuali, in Cass. pen., 2005, 9094 ss. F. CORDOPATRI, L’abuso del

processo, II, cit., 91, rileva che vi sono regole che possono avere anche carattere

deontologico, ad esempio quelle “attinenti ai modi di comportamento professionale”.

(7) Con particolare riferimento alla giurisprudenza che si è formata, in materia di

condizioni di ricevibilità, sull’art. 35, p. 3 (a) della Convenzione europea dei diritti

dell’uomo, alla luce della quale è da ritenere abusivo e, quindi, irricevibile il ricorso

da parte della Corte europea, quando la condotta o l’obiettivo del ricorrente sono

manifestamente contrari alla finalità per la quale il diritto di ricorrere è riconosciuto

(cfr., ad esempio, l’arresto Petrovic c. Serbia del 18 ottobre 2011, ric. n. 56551/11,

laddove l’abuso, ai sensi dell’art. 35, p. 3 della Convenzione, viene inteso come

esercizio dannoso di un diritto, per scopi diversi da quelli per i quali è previsto).

(8) E partendo dallo scritto ormai piuttosto risalente nel tempo di G. DE STEFANO,

Note sull’abuso del processo, in Riv. dir. proc., 1964, 582 ss. P. CALAMANDREI, Il

processo come giuoco, ivi, 1950, I, 32 s., accenna all’abuso del processo e affema che

può essere così denominato “per qualche somiglianza colla figura dell’abuso del

diritto”.

(9) Da M. F. GHIRGA, Abuso del processo, cit., 1.



66

prospettiva del processo tributario. Questo segmento della ricerca, peraltro,

consentirà di evidenziare due interventi del legislatore che hanno introdotto

modifiche al testo del d.lgs. n. 546/1992 nell’ottica di eliminare possibili

abusi, nonché altre fattispecie in cui può essere individuato l’abuso

processuale, alla luce della più recente esperienza giurisprudenziale.

Infine, si cercherà di rispondere alla seguente suggestiva domanda in

apicibus: l’abuso del processo tributario può essere distintamente definito

rispetto all’abuso processuale in generale (ovvero al concetto di abuso negli

altri plessi giurisdizionali), oppure ne costituisce una specificazione, mutatis

mutandis, in considerazione del peculiare rito che lo caratterizza?

2 L’abuso del diritto, l’abuso del processo ed il loro nesso di

collegamento ontologico, tra le situazioni giuridiche soggettive e la

loro proiezione (eventuale) nella dimensione processuale

Alcune sintetiche considerazioni sono opportune intorno al collegamento tra i

concetti di abuso del diritto (10

) e di abuso del processo, senza alcuna pretesa

di esaustività. In primis, l’abuso del diritto (11

) e l’abuso processuale sono

figure ictu oculi ontologicamente connesse ma non sono perfettamente

coincidenti e non devono essere confuse. L’inesistenza di una netta

(10) Sottolinea esattamente M.F. GHIRGA, Abuso del processo e sanzioni, cit., 5, nota

1, che il tema dell’abuso del diritto “risente della nozione di diritto soggettivo che si

adotta”. Forse, si potrebbe superare (o, quanto meno, aggirare) questo problema

ipotizzando di allargare il concetto all’abuso di situazioni giuridiche soggettive.

(11) Dall’ampio studio monografico di F. CORDOPATRI, L’abuso del processo, II,

cit., 85 s., emerge una grande attenzione per i fermenti dottrinari maturati nell’ambito

della dottrina civilistica, in relazione alla quale l’Autore afferma che “l’abuso del

diritto mostra inequivoci segni di rinascita” rispetto al passato, caratterizzato da un

“più o meno marcato ostracismo”. Aggiunge il Cordopatri (a pag. 89) che “sul piano

teorico, si suole eleggere a parametro ricostruttivo della nozione di abuso del diritto il

difetto di interesse unito all’intenzione di nuocere, oppure la modalità anomala e

scorretta dell’esercizio del diritto, cioè la valutazione della faute o della contrarietà

alla buona fede oggettiva, o, ancora, il bilanciamento degli interessi; o, infine, la

deviazione del potere dallo scopo istituzionale”. E ancora afferma: “dunque, la

nozione di abuso del diritto può teoricamente collegarsi con il concetto di esercizio

distorsivo del diritto o con il concetto della correttezza e della buona fede in senso

oggettivo” (pag. 92). Quale corollario, l’abuso del diritto dovrebbe essere apprezzato

non in termini di un atteggiamento soggettivo, ma piuttosto come figura emergente a

livello oggettivo. Essa è intimamente correlata al concetto di responsabilità, laddove si

afferma, a pag. 90, che “l’abuso del diritto, già sin dalla costruzione della nozione o,

se si vuole, sin dal disegno dei profili della fattispecie, non deve né può perder

d’occhio il rapporto che lo lega alla responsabilità. In questo senso, l’elezione del

punto di snodo dell’abuso nella distorsione dell’esercizio del diritto o, piuttosto,

nell’apprezzamento del conflitto interindividuale, meglio, nel bilanciamento degli

interessi ha la sua inevitabile ricaduta sulla raccordabilità, o meno, dell’abuso con la

responsabilità”.



67

separazione concettuale, vale a dire di un diaframma impenetrabile (12

),

scaturisce, a mio parere, da due ordini di considerazioni.

Innanzitutto, non sussiste una contrapposizione tra diritto e processo, ma

semmai una continuità ontologica, collegata alla proiezione sul versante

processuale della tutela delle situazioni giuridiche soggettive. Non vi è una

cesura tra l’aspetto sostanziale, inteso in senso ampio, e la relativa tutela

giurisdizionale, essendo la realtà giudiziale una dimensione che scaturisce

dall’esigenza (costituzionalmente preservata) di garantire una piena e

completa realizzazione di tale diritto e delle sue prerogative soggettive. Se vi

è un ontologico nesso di collegamento tra diritto e processo, non può negarsi

che tale collegamento immanente può estendersi anche alle figure di abuso

del diritto (13

) e di abuso del processo, a meno che l’abuso sia diversamente

configurabile se riferito al rapporto materiale, anziché alla fenomenologia

processuale, ma così non è.

La nozione di abuso, difatti, e così passo al secondo ordine di considerazioni,

sembra costituire, pur con tutta la prudenza necessaria, un concetto in larga

misura unitario e onnicomprensivo, il quale si atteggia e si specifica in modo

inevitabilmente differente se riferito e parametrato alla sfera dell’aspetto

sostanziale, anziché alla tutela giurisdizionale in quanto tale ed alle singole

vicende del processo. Secondo questa ipotesi ricostruttiva, l’elemento

dell’abuso diventerebbe il minimo comune denominatore o, se si vuole, il

“ponte” a livello concettuale suscettibile di unire i due tipi di abuso in

questione. Si potrebbe forse sostenere che l’abuso del diritto e l’abuso del

processo sarebbero inquadrabili come due species dello stesso genus,

costituito dalla figura dell’abuso tout court.

Trattasi di un percorso di ricerca nuovo e originale, sul versante tributario,

rispetto alle indagini che sono state fino ad ora dedicate al tema dell’abuso

del diritto, con una serie di contributi sicuramente apprezzabili ed

approfonditi (anche sul piano comparatistico, con particolare riferimento agli

ordinamenti tedesco e francese) e, nella maggior parte dei casi, di alto profilo

scientifico. Ma la stretta connessione e le interrelazioni che sussistono tra

l’abuso del diritto e l’abuso del processo (segnatamente, di quello tributario)

sono rimaste in larga misura nell’ombra, pur essendo, invece, un percorso di

ricerca che sembra evidenziare spunti ricostruttivi non poco significativi, con

inevitabili riflessi sul versante della teoria generale dell’abuso del processo.

La presente indagine, che non si occupa specificamente dell’abuso del diritto,

ma nemmeno può ignorare quest’ultimo sic et simpliciter, per quanto sopra

sostenuto, proseguirà con l’esame del concetto di abuso del processo

(12) Secondo la diversa ricostruzione proposta da M. F. GHIRGA, Abuso del processo

e sanzioni, cit., 5 s., il tema dell’abuso del processo discende da quello dell’abuso del

diritto, quale “applicazione della categoria civilistica alla realtà giudiziale nella sua

espressione di prerogative soggettive che nell’ambito della stessa si realizzano”.

(13) Tale concetto non va confuso con altre figure contermini, quali, ad esempio,

l’eccesso del diritto, laddove “la deviazione dal contenuto porta l’abuso a confondersi

inevitabilmente con l’eccesso del diritto”: F. CORDOPATRI, L’abuso del processo,

II, cit., 92.



68

tributario, dopo aver evidenziato alcune sintetiche considerazioni in tema di

abuso sul versante del processo civile ed alla luce di alcune recenti pronunce

sia delle sezioni unite penali della Suprema Corte, sia del Consiglio di Stato.

3 L’abuso del processo civile, gli artt. 88 e 96 c.p.c. e la recente

esperienza giurisprudenziale sulla valorizzazione della regola della

correttezza e buona fede, sul giusto processo e sulla sua

incompatibilità con l’irragionevole durata dello stesso

In assenza di norme contenute nel c.p.c. italiano che espressamente si

applichino all’abuso processuale, è pur sempre necessario identificare i

possibili parametri normativi nel codice di rito civile. Innanzitutto, si

consideri il disposto dell’art. 88, il quale, come noto, impone alle parti ed ai

loro difensori di “comportarsi in giudizio con lealtà e probità” (14

), vale a dire

che non è sufficiente un comportamento legalmente valido, occorrendo un

quid pluris costituito dall’agire in modo corretto e onesto (15

), valutabile in

senso positivo sul piano morale (16

), fatta “salva la difficoltà di stabilire di

quale morale si tratti, e quando questa entri in gioco” (17

).

Un altro importante referente normativo è costituito dall’art. 96 c.p.c., norma

speciale rispetto al precetto generale contenuto nell’art. 2043 c.c. (18

), che al

(14) Cfr. G. SCARSELLI, Lealtà e probità nel compimento degli atti processuali, in

Riv. trim. dir. proc. civ., 1998, 91 ss.

(15) Cfr. per tutti E. ZUCCONI GALLI FONSECA, Commento sub art. 88, in

Commentario breve al codice di procedura civile, a cura di F. CARPI, M. TARUFFO,

Padova, 2012, 335 ss.

(16) Per una interessante applicazione del principio di lealtà e di probità processuale,

di cui all’art. 88 c.p.c., laddove la Suprema Corte ha ritenuto di non concedere un

termine per effettuare la notificazione (in precedenza omessa) dell’impugnazione a

una parte totalmente vittoriosa, nell’ipotesi in cui l’impugnazione medesima sia

dichiarata inammissibile ovvero improcedibile, v. Cass., sez. un., 3 novembre 2008, n.

26373, in Riv. dir. proc., 2009, 1684 ss. e nota di L. P. COMOGLIO, Abuso dei diritti

di difesa e durata ragionevole del processo: un nuovo parametro per i poteri direttivi

del giudice? In questo arresto, la S.C. sottolinea che, in considerazione dei poteri di

direzione del procedimento attribuiti al giudice dagli artt. 175, 1° co. e 127, 1° e 2° co.

c.p.c., il principio della ragionevole durata del processo impone “al giudice di evitare

ed impedire comportamenti che siano di ostacolo ad una sollecita definizione dello

stesso, tra i quali rientrano certamente quelli che si traducono in un inutile dispendio

di energie processuali e formalità da ritenere superflue perché non giustificate dalla

struttura dialettica del processo” o dall’effettività del contraddittorio e dei diritti di

difesa “partecipativa”, che sono attribuiti su base paritaria per effetto delle garanzie

del giusto processo a tutti i soggetti “nella cui sfera giuridica l’atto finale è destinato

ad esplicare i suoi effetti”.

(17) La locuzione è di M. TARUFFO, L’abuso del processo, cit., loc. cit., 121.

(18) In tal senso, cfr. P. NAPPI, Commento sub art. 96, in Codice di procedura civile

commentato, dir. da C. CONSOLO, tomo I, Milano, 2010, 1060. L’Autore sottolinea

che l’art. 96, rispetto all’art. 2043 c.c., contempla le particolari ipotesi di illecito che

abbiano rapporto con la qualità di parte del processo. La specialità della norma è

sottolineata anche da D. VOLPINO, L. M. PALIERO, Commento sub art. 96, in



69

1° co. disciplina la fattispecie della parte soccombente che agisce o resiste in

giudizio con mala fede o colpa grave, suscettibile di essere condannata, su

istanza dell’altra parte, al risarcimento dei danni che sono liquidati, anche

d’ufficio, nella sentenza (19

). Il successivo 3° co., introdotto dall’art. 45, 12°

co., della l. n. 69/2009, ha arricchito in modo generalizzato (20

) le

conseguenze dell’illecito processuale di una nuova sanzione e prevede, in

modo singolare e non poco discutibile, un potere del giudice molto ampio e,

forse, discrezionale o arbitrario, di sanzionare anche d’ufficio comportamenti

non precisamente individuati, mediante la condanna della “parte soccombente

al pagamento, a favore della controparte, di una somma equitativamente

determinata” (21

), senza indicare un limite massimo alla condanna e

Commentario breve al codice di procedura civile, a cura di F. CARPI, M. TARUFFO,

cit., 366, in relazione alle diverse ipotesi che possono integrare un illecito processuale.

(19) Non osta all’accoglimento della domanda di risarcimento dei danni da lite

temeraria l’omessa deduzione e dimostrazione dello specifico danno subito dalla parte

vittoriosa, il quale è costituito dagli oneri di ogni genere che questa abbia dovuto

affrontare per essere stata costretta a contrastare l’ingiustificata iniziativa

dell’avversario e dai disagi affrontati per effetto di tale iniziativa. Conseguentemente,

il risarcimento dei danni ex art. 96 c.p.c. va inteso in senso non poco ampio,

comprensivo del danno sia patrimoniale, sia non patrimoniale.

(20) “In ogni caso” (con cui esordisce l’art. 96, 3° co. c.p.c.) si estrinseca in una

“formula generica e generale” che “è a dir poco inopportuna”: così P. NAPPI,

Commento sub art. 96, cit., 1074.

(21) Sottolinea C. GLENDI, Nuove disposizioni generali del codice di procedura civile

e processo tributario, in Corr. trib., 2010, 2569, che l’art. 96, 3° co. c.p.c. non

dovrebbe avere una funzione risarcitoria o indennitaria, laddove sembra prevalere “un

profilo punitivo, di cui peraltro verrebbe a fruire la parte vittoriosa, quale premio per

aver cooperato a far emergere una situazione giudicata meritevole di sanzione”, ma

restano sfumati ed incerti i relativi presupposti, non essendo chiaro se sono i

medesimi dei primi due commi dell’art. 96 ovvero anche altri. Aggiunge poi l’Autore,

in senso pienamente condivisibile, che è sconcertante “l’apparente carenza di limiti

quantitativi all’esercizio di un potere ancorato al labile ed enigmatico parametro

dell’equità, salvo il solo connotato della soccombenza”. Anche M. TARUFFO,

L’abuso del processo, cit., loc. cit., 123, critica tale disposizione e sottolinea che la

condanna ha per oggetto il pagamento di somme indeterminate, equitativamente

determinate dal giudice in virtù di “una sorta di potere discrezionale assoluto”. Ai

sensi della sentenza del Tribunale di Prato 6 novembre 2009, in Foro it., 2010, I,

2229, 2232 ss., con nota di G. SCARSELLI, Il nuovo art. 96, 3° comma, c.p.c.:

consigli per l’uso, manifesta un abuso del processo l’ipotesi in cui l’esercizio di

un’azione convenzionale sia congegnato in modo da essere eccedente e deviato

rispetto alla tutela dell’interesse sostanziale formalmente perseguito ed è orientato ad

ottenere un ingiustificato allungamento dei tempi processuali in violazione del

principio del giusto processo (nella specie, in un giudizio ordinario di opposizione a

decreto ingiuntivo, il Tribunale ha ritenuto di applicare l’art. 96, 3° co. c.p.c. quale

sanzione civile a carico del soccombente, suscettibile di evitare che il processo venga

instaurato senza ragioni, laddove la vicenda che forma l’oggetto del giudizio

evidenzia il pretestuoso ricorso alla giustizia, in termini sia di opposizione meramente

dilatoria, sia di condotte processuali correlate e finalizzate unicamente ad ostacolare la

realizzazione del diritto del creditore, appunto mediante l’abuso del processo).



70

nemmeno la necessaria valutazione sulla colpa grave o la mala fede nell’aver

proposto la domanda giudiziale o nell’avervi resistito (22

).

Mancano, tuttavia, dati normativi più precisi, essendo gli artt. 88 e 96 da soli

del tutto insufficienti (o, se si vuole, non poco ambigui) al fine di ricavare la

nozione di abuso del processo, nel settore del processo civile (23

). Al

contrario, nel code de procédure civile francese, vi è un precetto, vale a dire

l’art. 32-1 (24

), che si riferisce espressamente alla parte che agisce in giudizio

in modo dilatorio o abusivo, la quale può essere condannata ad pagamento di

un importo fino ad un massimo di 3.000,00 euro. In questa norma, peraltro,

non viene definito l’abuso processuale, ma vi sono i presupposti per

formulare alcune riflessioni sull’azione giudiziale posta in essere in modo

abusivo o dilatorio, laddove tale abuso viene represso con una sanzione a

carico di chi l’ha commesso e non con l’invalidità di atti (25

).

Sul versante italiano, è particolarmente utile fare riferimento all’esperienza

giurisprudenziale di legittimità. Con riferimento alla parcellizzazione in

plurime e distinte domande di un unico credito pecuniario, la “coraggiosa”

pronuncia delle sezioni unite della Suprema Corte n. 23726/2007 (26

), ha

(22) Sembra che la condanna possa essere pronunciata, anche d’ufficio, senza

l’allegazione e la prova della parte vittoriosa di aver subito un pregiudizio dal

comportamento della controparte, che abbia indebitamente abusato degli strumenti del

processo.

(23) Afferma Trib. minorenni Milano, decr. 4 marzo 2011, che lo strumento offerto

dall’art. 96, 3° co., c.p.c. è suscettibile di sanzionare comportamenti che denotano un

uso pretestuoso o disfunzionale del processo, in danno delle parti in causa e di ogni

cittadino che abbia domandato la tutela delle proprie posizioni giuridiche all’Autorità

Giudiziaria. Tale articolo è, nella specie, un efficace strumento per garantire la tutela

dell’effettività delle relazioni parentali ad opera dello Stato italiano, come richiesta

dalla giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo e della Corte di giustizia

europea, laddove la resistente aveva richiesto reiteratamente l’affidamento esclusivo

della minore senza fornire elementi a sostegno della sua domanda, in tal modo

limitando fortemente il libero esplicarsi del diritto del ricorrente ad allevare la figlia.

(24) Secondo cui: “celui qui agit en justice de manière dilatoire ou abusive peut être

condamné à une amende civile d’un maximum de 3 000 euros, sans préjudice des

dommages-intérêts qui seraient réclamés”.

(25) Cfr. M. F. GHIRGA, Abuso del processo e sanzioni, cit., 2, nota 2.

(26) La pronuncia è stata depositata il 15 novembre 2007. Cfr. i commenti di M. DE

CRISTOFARO, Infrazionabilità del credito tra buona fede processuale e limiti

oggettivi del giudicato, in Riv. dir. civ., 2008, II, 335 ss., il quale sottolinea che

l’arresto in questione è coraggioso se non altro perché rovescia un precedente

intervento delle stesse sezioni unite del 2000; T. DALLA MASSARA, La domanda

frazionata e il suo contrasto con i principi di buona fede e correttezza: il

«ripensamento» delle sezioni unite, ivi, 2008, II, 345 ss. Si veda anche P.

RESCIGNO, L’abuso del diritto (una significativa rimeditazione delle Sezioni Unite),

in Corr. giur., 2008, 745 ss., che definisce il credito frammentato dal titolare in una

pluralità di domande come un fenomeno di non frequente verificazione, ma nemmeno

eccezionale.



71

ribaltato l’orientamento della precedente sentenza n. 108/2000 (27

), la quale

aveva affermativamente statuito sul tema della frazionabilità della tutela

giudiziaria del credito, mediante la richiesta di un adempimento parziale da

parte del creditore, con riserva di azione per il residuo. La Suprema Corte ha

rimeditato la conclusione raggiunta con riferimento al duplice profilo, da un

lato, della ragionevole durata del procedimento e, dall’altro lato, del giusto

processo (28

). In tale prospettiva, quest’ultimo non sarebbe giusto (in

relazione alla risposta alla domanda della parte) qualora il suo risultato finale

scaturisse da un abuso processuale per effetto dell’“esercizio dell’azione in

forme eccedenti, o devianti, rispetto alla tutela dell’interesse sostanziale, che

segna il limite, oltreché la ragione dell’attribuzione, al suo titolare, della

potestas agendi” (29

).

Aggiungono ancora le sezioni unite che è da ritenere costituzionalizzato il

canone generale di buona fede oggettiva e correttezza, in relazione al dovere

inderogabile di solidarietà ex art. 2 Cost., il quale attribuisce a tale canone

“forza normativa e ricchezza di contenuti”, anche in relazione agli obblighi di

protezione della persona e delle cose della controparte, quale espressione

dell’interesse del partner negoziale. Il criterio della buona fede, quale

garanzia del giusto equilibrio tra gli opposti interessi, va considerato come un

punto fermo in ogni fase successiva a quella dell’elaborazione dello statuto

negoziale (anche in sede modificativa o integrativa) e, dunque, anche nella

proiezione giudiziale e non tollera alterazioni in danno del debitore (30

).

Se fosse consentita la frazionabilità giudiziale (contestuale o sequenziale)

dell’unitario credito, il creditore sarebbe facoltizzato a scegliere di adire un

giudice inferiore (vale a dire il giudice di pace, più celere nella definizione

delle controversie) rispetto a quello che sarebbe competente a conoscere

dell’intero credito (il tribunale), senza considerare il non poco significativo

aggravio di spese e l’onere di proporre molteplici opposizioni da parte del

debitore a fronte delle reiterate e molteplici iniziative giudiziarie intraprese

dal creditore. La forzata disarticolazione, da parte del creditore, dell’unità

sostanziale del rapporto (31

) viola il fondamentale dovere di correttezza e

buona fede e, poiché realizzata mediante l’accesso alla tutela giurisdizionale,

(27) Depositata il 10 aprile 2000, in Giur. it., 2001, 1143 ss., con note di A.

CARRATTA, S. MINETOLA, A. RONCO, Ammissibilità della domanda giudiziale

«frazionata» in più processi?

(28) Di vero e proprio “incubo della ragionevole durata” parla G. VERDE, Il processo

sotto l’incubo della ragionevole durata, in Riv. dir. proc., 2011, 505, il quale non si

considera un estimatore del nuovo conio dell’art. 111 Cost., di cui non apprezza

l’inizio del testo con una iperbolica allitterazione. M. TARUFFO, L’abuso del

processo, cit., loc. cit., 126, afferma che “la realtà della giustizia civile in Italia

continua ad essere molto lontana dal principio della ragionevole durata” ed è

un’illusione che la ripetuta invocazione retorica di questo principio possa cambiare le

cose, in assenza di riforme veramente incisive.

(29) Nello stesso senso, v. Trib. Roma, sez. 2, 12 gennaio 2010.

(30) In tal senso, v. anche Trib. Milano, sez. V, 8 marzo 2010.

(31) In relazione alla fase patologica della coazione all’adempimento.



72

si estrinseca in abuso del processo (ostativo all’esame della domanda), non in

sintonia, anzi, in contrasto, coi principi del giusto processo e della

ragionevole durata dello stesso (32

). Conclusivamente, l’arresto in questione

individua l’abuso nella condotta del creditore suscettibile di aggravare la

posizione del debitore in assenza di una utilità valutabile come degna di

essere perseguita e tutelata dall’ordinamento (33

).

Sotto altro profilo, l’abuso della strumentazione processuale è stato

individuato dalla Suprema Corte con riferimento alla proposizione della

domanda di riconoscimento dell’equa riparazione per la violazione dei

termini di ragionevole durata del processo (34

). Più precisamente, la Corte di

legittimità ha esaminato l’ipotesi nella quale i ricorrenti che erano parti di una

stessa procedura innanzi al T.A.R. del Lazio, pur avendo presentato

un’identica domanda (35

), avevano proposto dieci distinti ricorsi alla Corte

d’appello (successivamente da questa riuniti) in funzione del riconoscimento

dell’equo indennizzo per l’eccessiva durata del processo (36

), con il patrocinio

del medesimo difensore, pur essendo la domanda basata sul medesimo

presupposto giuridico e fattuale.

Nel solco tracciato dall’arresto n. 23726/2007, la Suprema Corte sottolinea

che la condotta sopra rappresentata configura un abuso dello “strumento

processuale”, laddove l’evento causativo del danno e giustificativo della

pretesa è identico, così come è unico il soggetto che ne deve rispondere,

mentre sono plurimi i soli danneggiati, i quali hanno agito unitariamente nel

processo presupposto, manifestando una carenza di interesse ad un esercizio

diversificato della potestas agendi in sede di richiesta dell’indennizzo, per di

più con un unico patrocinio legale. Tale condotta, peraltro, contrasta, da un

lato, “con l’inderogabile dovere di solidarietà sociale che osta all’esercizio di

un diritto con modalità tali da arrecare un danno ad altri soggetti che non sia

inevitabile conseguenza di un interesse degno di tutela dell’agente” e,

dall’altro lato, “con il principio costituzionalizzato del giusto processo, inteso

come processo di ragionevole durata”, laddove la proliferazione non

(32) Sottolinea con riferimento all’arresto n. 23726/2007, P. RESCIGNO, L’abuso del

diritto, cit., loc. cit., 745, che, se il problema della parcellizzazione o frazionamento

della pretesa creditoria viene riferito al credito nel suo aspetto sostanziale, si verifica

un abuso del diritto, mentre se si attribuisce rilevanza alla strumentazione processuale

al fine di esercitare la pretesa, si può parlare di abuso del processo. In questa

prospettiva, secondo l’Autore, “sempre si conferma la stretta connessione dei due

profili, del rapporto materiale e dell’azione in giudizio, nell’antica e tormentata

questione dell’abuso”.

(33) In senso sintonico rispetto alla pronuncia n. 23726/2007, v. Cass. 27 gennaio

2010, n. 1706; Cass. 11 giugno 2008, n. 15476, sulla quale cfr. il commento di B.

VERONESE, L’improponibilità della domanda frazionata: rigetto in rito o nel

merito?, in Obbl. e contr., 2009, 813 ss.

(34) Trattasi dell’ordinanza 3 maggio 2010, n. 10634, in Corr. giur., 2011, 369 s., con

nota di C. FIN, Una coraggiosa pronuncia della Corte di legittimità: l’onere delle

spese come rimedio contro un uso scorretto dello strumento processuale.

(35) Segnatamente, in materia di adeguamento triennale dell’indennità giudiziaria.

(36) Ai sensi della legge n. 89/2001.



73

necessaria dei procedimenti non può che determinare un generale

allungamento dei tempi processuali, con un effetto gravemente negativo

sull’organizzazione giudiziaria (37

).

Alla luce di tale giurisprudenza, l’abuso processuale contrasta con la

valorizzazione del principio della correttezza e della buona fede, che

scaturisce non tanto (o non solo) dall’art. 88 c.p.c., bensì dall’applicazione

del parametro costituzionale dell’inderogabile dovere di solidarietà, ex art. 2

Cost. Parallelamente, trova applicazione il principio del giusto processo,

anch’esso costituzionalizzato, che esclude lo svolgimento della vicenda

processuale, in qualche misura, abusivo (quanto all’accesso alla tutela

giurisdizionale, ovvero al compimento o, all’opposto, al non compimento di

determinati atti processuali), laddove determina in re ipsa una irragionevole

durata del processo (38

). Sotto questo profilo, l’abuso del processo causa un

danno all’erario per effetto dell’allungamento del tempo generale nella

trattazione dei processi e dell’insorgenza dell’obbligo di versamento

dell’indennizzo previsto dalla legge n. 89/2001, oltre ad un danno diretto al

litigante (39

).

Ma se è così, si ritiene quanto meno discutibile l’efficacia dell’art. 96, 3° co.,

c.p.c. (40

) ad arginare il fenomeno dell’abuso processuale, se non altro per la

sua formulazione troppo generica e l’assenza di parametri cui commisurare la

condanna al pagamento di una somma, anche d’ufficio (41

). In altre parole, se

(37) L’arresto in questione conclude nel senso che l’affermata sussistenza dell’abuso

della strumentazione processuale postula l’eliminazione, per quanto possibile, degli

effetti distorsivi dell’abuso medesimo e, nella fattispecie, “la valutazione dell’onere

delle spese come se unico fosse stato il procedimento fin dall’origine”.

(38) Si pensi, ad esempio, ad un ricorso per regolamento preventivo di giurisdizione, in

assenza di alcun dubbio in merito alla devoluzione della giurisdizione, al solo fine di

guadagnare tempo e, forse, beneficiare in un secondo momento dell’indennizzo ex

lege n. 89/2001 per l’eccessiva durata del processo. E, ancora, si consideri un’azione

esperita davanti ad un giudice senza dubbio sfornito di giurisdizione, al solo fine di

attivare la circolarità dell’azione, in virtù della translatio actionis (o iurisdictionis),

recentemente introdotta dall’art. 59 della legge n. 69/2009, a scopo meramente

dilatorio, fatto salvo l’indennizzo ai sensi della legge n. 89/2009.

(39) In questo senso, cfr. Trib. Varese, sez. I, 21 gennaio 2011.

(40) Cfr. Trib. Varese 22 gennaio 2011, n. 98, in Resp. civ. e prev., 2011, II, 2574 ss.,

con nota di E. MORANO CINQUE, L’abuso del processo come forma di stalking

giudiziario: è lite temeraria, in relazione ad un giudizio di opposizione a decreto

ingiuntivo tra due società i cui rappresentanti legali erano marito e moglie in fase di

separazione giudiziale, nell’alveo di una serie di procedimenti intentati tra le

medesime parti nell’arco di due anni giudiziari, a seguito della separazione, con un

discutibile trasferimento nel contesto giudiziario del terreno di scontro personale. Tale

situazione fattuale, secondo la pronuncia del Tribunale, giustifica la condanna

dell’opponente, ai sensi dell’art. 96, 3° co., c.p.c., in presenza di un elemento

soggettivo di rimproverabilità (colpa).

(41) Prima che fosse aggiunto il 3° co. all’art. 96 c.p.c. ad opera dell’art. 45, 12° co.,

della legge n. 69/2009, osserva R. GIORDANO, Responsabilità delle parti per le

spese ed i danni e abuso del processo, in L’abuso del diritto, del processo e nel

processo, cit., 43 ss., 49, che la responsabilità per lite temeraria non è uno strumento



74

considerata atomisticamente, la norma di cui si discute non sarà da sola

affatto sufficiente, in assenza di altre misure (certamente diverse e ulteriori

rispetto alla generale previsione del dovere di lealtà e probità), nella

prospettiva di contrastare l’abuso del (e/o nel) processo.

4 L’abuso del processo nella sentenza delle sezioni unite penali della

Suprema Corte n. 155/2012, quale uso distorto del diritto di agire o di

reagire in giudizio, ovvero in termini di frode alla funzione

Pur senza poter approfondire la tematica dell’abuso del processo, con

specifico riferimento al processo penale (42

), è opportuno segnalare quanto

affermato, per quanto qui interessa, dalla recente sentenza delle sezioni unite

penali della Corte di cassazione n. 155/2012 (43

). Essa muove dalla

considerazione secondo cui l’avvicendamento di difensori realizzato a

chiusura del dibattimento è stato piuttosto singolare, laddove nel corso del

giudizio di primo grado si erano succeduti ben otto difensori, compreso

quello che era tornato ad assistere uno degli imputati in appello e in

Cassazione. A tacer d’altro, le rinunzie depositate erano identiche nel

riferirne la ragione alla scarsità di tempo, ma i difensori sostituiti e quelli

nominati (con richieste di termini a difesa dei nuovi difensori) non erano mai

comparsi e non risultava accettazione delle nomine fatte in udienza, con

l’effetto di “ascoltare e riascoltare” l’imputato “che chiedeva di rendere

spontanee dichiarazioni, e acquisire sue ulteriori memorie”.

Se anche i profili fattuali evidenziati nella sentenza n. 155/2012 sono più

complessi di quelli sopra tratteggiati, essi danno prima facie un’idea del loro

svolgimento in senso dinamico e delle ragioni per le quali la Suprema Corte

si è occupata della tematica che ne occupa. Alla luce delle specifiche vicende

processuali, (anche) l’avvicendamento dei difensori è stato realizzato in

modo reiterato e non giustificato da alcuna reale esigenza difensiva, col solo

fine di dilatare i tempi processuali, il cui effetto finale è stato quello della

declaratoria di estinzione dei reati per prescrizione. Realizza un abuso del

processo il numero esagerato di iniziative difensive, ancorché in astratto

ciascuna espressione di una legittima facoltà qualora, come nella specie, sono

sufficiente al fine di sanzionare le condotte di abuso realizzate dalle parti all’interno

del processo, espressive di slealtà nei confronti della controparte ed idonee a influire

sulla durata dello stesso. Tale responsabilità non è uno strumento suscettibile di

sanzionare l’utilizzazione abusiva di mezzi processuali posta in essere dalla parte

vittoriosa.

(42) Si veda comunque, senza alcuna pretesa di esaustività, E. M. CATALANO, Verso

le colonne d’Ercole dell’abuso del processo: strategie e ruolo del pubblico ministero,

in L’abuso del diritto, del processo e nel processo, cit., 54 ss., 63, secondo cui “la

nozione di abuso del processo trova le sue manifestazioni più tipiche sul terreno

dell’accezione emotiva del termine abuso, che evoca l’idea di un espediente

irreprensibile, ovvero di un atto perfetto e lecito, eppure contrario ai postulati della

lealtà e della correttezza processuale”.

(43) La pregevole sentenza è stata depositata il 10 gennaio 2012 ed il punto di essa cui

si intende fare riferimento è il n. 15.



75

in concreto del tutto prive di fondamento e di scopo conforme alle ragioni per

le quali tali facoltà sono riconosciute.

Più in generale, l’arresto in esame qualifica come “abuso degli strumenti

difensivi del processo penale” quelli attivati non al fine di ottenere garanzie

processuali effettive o realmente più ampie, o comunque migliori possibilità

di difesa, bensì al solo scopo di “una reiterazione tendenzialmente infinita

delle attività processuali”. Nella prospettiva di meglio chiarire quando sia

consentito “qualificare abusiva una qualsivoglia strategia processuale, civile

o penale”, l’arresto in esame sottolinea un importante principio generale.

Difatti, aggiunge la Suprema Corte, “è ormai oramai acquisita una nozione

minima comune dell’abuso del processo che riposa sull’altrettanto

consolidata e risalente nozione generale dell’abuso del diritto, riconducibile

al paradigma dell’utilizzazione per finalità oggettivamente non già solo

diverse ma collidenti («pregiudizievoli») rispetto all’interesse in funzione del

quale il diritto è riconosciuto”. La prospettiva è quella di dotare

l’ordinamento di misure, per così dire, di autotutela, nell’ottica di evitare che

i diritti da esso garantiti possano essere esercitati o realizzati, anche per

effetto di un intervento giurisdizionale, in maniera abusiva, vale a dire

eccessiva e distorta. Ne consegue che l’esigenza di individuare precisi limiti

agli abusi non è limitata ai rapporti sostanziali, ma si estende anche alle

vicende processuali, trascende le connotazioni peculiari dei vari sistemi e

caratterizza non solamente gli ordinamenti processuali interni, bensì anche

quelli sovrannazionali (44

). La soluzione concreta, a livello normativo o

interpretativo, “è nel senso che l’uso distorto del diritto di agire o reagire in

giudizio, rivolto alla realizzazione di un vantaggio contrario allo scopo per

cui il diritto stesso è riconosciuto, non ammette tutela”.

In considerazione di quanto precede, l’abuso del processo può essere definito

come “un vizio, per sviamento, della funzione; ovvero, secondo una più

efficace definizione riferita in genere all’esercizio di diritti potestativi”, quale

“frode alla funzione” (45

). L’arresto in questione, pertanto, si segnala per

l’acuta ricostruzione in apicibus della figura dell’abuso processuale, nel

senso ut supra precisato e per i riferimenti alla pertinente giurisprudenza

delle sezioni unite civili della Suprema Corte (46

), della Corte europea dei

diritti dell’uomo e della Corte europea di giustizia.

(44) Con particolare riferimento alla Convenzione europea dei diritti dell’uomo e alla

giurisprudenza della Corte europea di giustizia.

(45) La sentenza delle sezioni unite penali conclude, sul punto, affermando che

realizza uno sviamento o una frode alla funzione l’imputato che abusi dei diritti,

ovvero delle facoltà, che l’ordinamento astrattamente gli riconosce e “non ha titolo

per invocare la tutela di interessi che non sono stati lesi e che non erano in realtà

effettivamente perseguiti”.

(46) Con particolare riferimento alla sentenza n. 23726/2007, già citata nel testo.



76

5 Due importanti sentenze del Consiglio di Stato, depositate nel 2012,

sul generale divieto di abuso di ogni posizione soggettiva, che permea

sia le condotte sostanziali, sia i comportamenti processuali di

esercizio del diritto

L’indagine in corso può essere utilmente estesa a due pronunce del Consiglio

di Stato recentemente depositate (47

). Nella sentenza n. 656/2012 (48

), si

esamina la tematica della eventuale legittimità della sollevazione

dell’eccezione di difetto di giurisdizione in sede di appello, proposta dalla

parte che aveva adito la stessa giurisdizione con l’atto introduttivo del primo

grado, al termine del quale il T.A.R. aveva respinto il ricorso proposto. La

citata sentenza reputa che la risposta non possa essere che negativa e cita in

proposito alcune sentenze dello stesso giudice nel solco delle quali il

Collegio ritiene di collocarsi (49

), giungendo a ritenere inammissibile la

censura di difetto di giurisdizione sollevata dall’appellante. Per quanto qui

interessa, l’arresto in esame afferma la sussistenza “del principio generale che

vieta, anche in sede processuale, ogni condotta integrante abuso del diritto,

quale è da ritenersi, a guisa di figura paradigmatica, il venire contra factum

proprium dettato da ragioni meramente opportunistiche”.

Alla luce della sentenza delle sezioni unite civili della Suprema Corte n.

23726/2007, sopra citata, e della decisione dell’adunanza plenaria del

Consiglio di Stato n. 3/2011 (50

), vige “un generale divieto di abuso di ogni

(47) Più in generale, senza pretesa di esaustività, cfr. C. E. GALLO, L’abuso del

processo nel giudizio amministrativo, in Dir. e proc. amm., 2008, 1005 ss. Secondo

questo contributo, gli elementi essenziali dell’abuso del processo (il cui concetto è

nato sulla scorta delle riflessioni sull’abuso del diritto) sono da individuare nel

comportamento volontario di un soggetto del processo, titolare di un diritto o di un

potere, utilizzato in modo non adeguato rispetto al fine suo proprio, nella prospettiva

di perseguire interessi diversi, la cui realizzazione nuoce al corretto funzionamento

del processo. Peraltro, l’abuso del processo è indipendente dall’esito del giudizio,

laddove può abusare sia la parte che risulta soccombente, sia quella che risulta

vittoriosa: ciò che rileva in entrambi i casi è l’uso non corretto di un determinato

istituto. L’ Autore sottolinea, con un certo stupore, che il concetto di abuso del

processo è rimasto sconosciuto agli studiosi del processo amministrativo, i quali non

solo non lo hanno mai utilizzato, ma non ne hanno ipotizzato financo l’utilizzabilità.

V. anche G. TULUMELLO, Brevi note su abuso del diritto e processo

amministrativo, in L’abuso del diritto, del processo e nel processo, cit., 104 ss.

(48) Trattasi della sentenza depositata il 7 febbraio 2012.

(49) Anche in considerazione dell’art. 9 del d.lgs. n. 104/2010 (codice del processo

amministrativo), in relazione al difetto di giurisdizione.

(50) Depositata il 23 marzo 2011, in Corr. giur., 2011, 979 ss., con nota di F. G.

SCOCA, Risarcimento del danno e comportamento del danneggiato da

provvedimento amministrativo. Afferma questa decisione, in sintonia con quanto

statuito dalla Suprema Corte in proposito, che il divieto di tenere condotte contrarie

alla buona fede ha un ancoraggio costituzionale, in virtù dell’art. 2 Cost. e costituisce

un canone di valutazione anche delle condotte processuali, operando nella fisiologia

come nella fase patologica del rapporto obbligatorio. Cfr. anche L. PENASA, Infine

una risolutiva parola dell’adunanza plenaria del Consiglio di Stato sull’onere del



77

posizione soggettiva, divieto che, ai sensi dell’art. 2 Cost. e dell’art. 1175

c.c., permea le condotte sostanziali al pari dei comportamenti processuali di

esercizio del diritto” (51

). In questa prospettiva, il divieto di abuso del diritto

trova applicazione anche nella dimensione processuale ed implica “che ogni

soggetto di diritto non può esercitare un’azione con modalità tali da implicare

un aggravio della sfera della controparte” (52

).

Questa sentenza, peraltro, non afferma la sussistenza di un mero nesso di

collegamento del concetto di abuso nei rapporti sostanziali e nella proiezione

processuale, ma compie un passo in avanti, laddove giunge ad affermare che

“il divieto di abuso del diritto diviene anche abuso del processo”, come se si

trattasse di una identità ontologica. Essa afferma, poi, che la figura dell’abuso

del processo si estrinseca nell’“esercizio improprio, sul piano funzionale e

modale, del potere discrezionale della parte di scegliere le più convenienti

strategie di difesa” (53

).

La successiva sentenza, resa in forma semplificata, del Consiglio di Stato n.

1209/2012 (54

), si riferisce ad un contesto fattuale del tutto diverso, relativo

ad un concorso indetto dalla Guardia di finanza per il reclutamento di 952

allievi finanzieri, ove il ricorrente innanzi al T.A.R. del Lazio aveva superato

le prove scritte ma era stato giudicato non idoneo alla prova sulle capacità

psicoattitudinali. In sede di accoglimento della domanda di sospensione del

relativo provvedimento, il T.A.R. aveva prescritto di sottoporre ad una nuova

valutazione il ricorrente, il quale, pur senza essere sottoposto a tale

reiterazione dell’accertamento attitudinale (55

), veniva ammesso con riserva

cittadino di impugnare l’atto amministrativo fonte di un danno ingiusto, in Resp. civ.

e prev., 2012, 165 ss.

(51) Peraltro, secondo l’arresto del Consiglio di Stato n. 656/2012, gli elementi

costitutivi dell’abuso del diritto sarebbero i seguenti: “1) la titolarità di un diritto

soggettivo in capo ad un soggetto; 2) la possibilità che il concreto esercizio di quel

diritto possa essere effettuato secondo una pluralità di modalità non rigidamente

predeterminate; 3) la circostanza che tale esercizio concreto, anche se formalmente

rispettoso della cornice attributiva di quel diritto, sia svolto secondo modalità

censurabili rispetto ad un criterio di valutazione, giuridico od extragiuridico; 4) la

circostanza che, a causa di una tale modalità di esercizio, si verifichi una sproporzione

ingiustificata tra il beneficio del titolare ed il sacrificio cui è soggetta la controparte”.

(52) Nello stesso senso, cfr. T.A.R. Calabria, Catanzaro, 6 maggio 2011, n. 654,

secondo cui “il divieto di abuso del diritto va inteso anche come divieto di abuso del

processo e, pertanto, il creditore deve evitare di esercitare un’azione con modalità tali

da impedire un aggravio della sfera del debitore”.

(53) In coerenza con la suddetta elaborazione della figura dell’abuso, il Consiglio di

Stato ha ritenuto che sussistono gli estremi per integrare un abuso del processo,

nell’ipotesi di contestazione della giurisdizione da parte del soggetto che aveva adito

tale giurisdizione mediante la presentazione del ricorso introduttivo e, se pur

soccombente nel merito, sia risultata vittoriosa sulla questione della giurisdizione in

virtù di una pronuncia esplicita, ovvero di una statuizione implicita.

(54) Depositata il 2 marzo 2012.

(55) Conseguentemente, l’Amministrazione disattendeva l’ordinanza del T.A.R. del

Lazio, laddove non provvedeva a reiterare l’accertamento attitudinale dell’aspirante

allievo.



78

al corso e proseguiva l’iter concorsuale, superava gli esami conclusivi,

prestava giuramento e veniva immesso in ruolo.

Il Consiglio di Stato respinge l’appello proposto dall’Amministrazione e

osserva, al riguardo, che quest’ultima avrebbe dovuto rinnovare il giudizio

sulle capacità psicoattitudinali dell’appellato, in ottemperanza all’ordinanza

del T.A.R. Non avendo espletato tale rinnovazione, l’Amministrazione ha

posto in essere un comportamento contraddittorio, in violazione del divieto

generale di venire contra factum proprium. Peraltro, anche questo arresto

richiama, in senso pienamente sintonico, i principi enunciati dall’Adunanza

generale nella pronuncia n. 3/2011, sopra richiamata e osserva che sussiste

“un generale divieto di abuso di ogni posizione soggettiva”, applicabile anche

sul versante processuale, laddove la parte esercita in modo funzionalmente

improprio il potere discrezionale di individuare le strategie difensive più

opportune (56

).

6 L’abuso del processo tributario: due fattispecie in relazione alle quali

è intervenuto il legislatore mediante la mini-riforma del processo in

termini alla fine dell’anno 2005

Va segnalato un abuso che era largamente praticato fino all’abrogazione

dell’art. 7, 3° co. del d.lgs. n. 546/1992 ad opera dell’art. 3 bis, 5° co.,

inserito nella legge di conversione n. 248/2005 del d.l. n. 203/2005 (57

).

Difatti, la norma abrogata consentiva alle commissioni tributarie “di ordinare

alle parti il deposito di documenti ritenuti necessari per la decisione della

controversia”, con una formulazione suscettibile di individuare un ampio

potere istruttorio a favore del giudice (laddove era precisamente statuito che

“è sempre data alle commissioni tributarie facoltà”) (58

). Tuttavia, in non

pochi casi, tale potere era concretamente utilizzato dal giudice per acquisire

al processo documenti che l’amministrazione finanziaria aveva omesso di

produrre tempestivamente, pur essendo tale documentazione rilevante e

(56) Quale corollario, secondo la sentenza n. 1209/2012, la condotta

dell’Amministrazione non è stata, nella specie, conforme a correttezza e buona fede e

la pretesa che essa deduce è stata giudicata non meritevole di tutela, con conseguente

rigetto dell’appello.

(57) Nel senso che l’art. 7, 3° co. del d.lgs. n. 564/1992 aveva sostanzialmente recepito

il disposto del previgente art. 36, 3° co., del d.p.r. n. 636/1972, pur con due differenze

non poco significative, cfr. A. COMELLI, Commento sub art. 7, in Commentario

breve alle leggi del processo tributario, a cura di C. CONSOLO, C. GLENDI,

Padova, III ed., in corso di pubblicazione, cui si rinvia per le ampie citazioni

bibliografiche e per le considerazioni sul problematico riferimento all’art. 210 c.p.c.,

ivi comprese le conseguenze dell’inottemperanza all’ordine di esibizione.

(58) La formulazione dell’art. 7, 3° co. era caratterizzata da “estrema vaghezza”

secondo Corte cost. 19 marzo 2007, n. 109, in GT, 2007, 745 ss con nota di F.

BATISTONI FERRARA, La prova nel processo tributario: riflessioni alla luce delle

più recenti manifestazioni giurisprudenziali. Con questa pronuncia la Consulta ha

dichiarato non fondata la questione di legittimità costituzionale dell’art. 7, 1° co., del

d.lgs. n. 546/1992, sollevata in relazione agli artt. 3 e 24 Cost.



79

financo indispensabile al fine di dimostrare uno o più fatti e di emettere la

sentenza.

Il potere in questione consentiva di rimediare, in sede istruttoria, alle strategie

difensive carenti e/o lacunose espletate dall’amministrazione finanziaria e

legittimava un intervento del giudice a favore di quest’ultima consentendole,

sia pure tardivamente, di produrre in giudizio documenti “necessari per la

decisione della controversia”, in esito ad un’ordinanza istruttoria.

Quest’ultima, peraltro, da un lato, incideva sulla durata del processo, senza

una convincente ragione perché questa dilatazione fosse giustificata e,

dall’altro lato (e soprattutto) consentiva all’ufficio tributario di depositare

documenti quando, altrimenti, sarebbe stato precluso l’esercizio di tale

potere, in quanto già consumato. L’ordinanza istruttoria in esame, pertanto,

sarebbe intervenuta “in zona c.d. Cesarini”, vale dire pochi istanti prima del

passaggio in decisione della controversia, con grave menomazione del

principio dell’imparzialità e della terzietà del giudice, in un assetto

ordinamentale che espressamente riconosce e promuove il valore

costituzionale del “giusto processo” (59

), verso il quale orientare

l’inquadramento dei poteri del giudice e delle parti, in una posizione di

effettiva parità. In altre parole, il principio del “giusto processo” non tollera

l’esercizio del potere del giudice, che in fondo favoriva largamente una parte

del processo (di regola, quella pubblica) che si era dimostrata inerte, se non

proprio negligente, violando la parità delle armi processuali, che è

espressione del canone del giusto processo, sia pure al fine di confezionare

una sentenza per la quale era ritenuto rilevante e necessario (vale a dire

indispensabile) il deposito dei documenti (60

).

L’intervento del legislatore che, con la mini-riforma della fine dell’anno

2005, ha abrogato l’art. 7, 3° co., ut supra precisamente citato, va inquadrato

opportunamente in questa prospettiva di riequilibrio tra le parti, in sede di

istruzione probatoria e, più in generale, tra i soggetti del processo (61

).

Un’altra modifica legislativa che è opportuno segnalare attiene all’art. 53, 2°

co., 2° periodo del d.lgs. n. 546/1992, aggiunto dall’art. 3 bis, 7° co. inserito

nella legge di conversione n. 248/2005 del d.l. n. 203/2005. Tale disposizione

(59) Cfr. F. GALLO, Quale modello processuale per il giudizio tributario?, in Rass.

trib., 2011, 11 ss., 12; A. PODDIGHE, Giusto processo e processo tributario, Milano,

2010, passim.

(60) Afferma correttamente Cass. 28 marzo 2012, n. 5020, che era inammissibile

l’istanza mediante la quale l’ufficio tributario sollecitava l’esercizio dei poteri

istruttori officiosi, di cui all’art. 7 del d.lgs. n. 546/1992, al fine di acquisire gli

allegati alla dichiarazione dei redditi del contribuente, sia perché essi erano già in

possesso dell’amministrazione finanziaria che aveva formulato la domanda, sia per la

violazione dell’art. 6 dello Statuto del contribuente (sia per altri profili, non rilevanti

in questa sede). Nello stesso senso, cfr. Cass. 30 dicembre 2010, n. 26392.

(61) L’accentuazione della terzietà del giudice è sottolineata anche da Corte cost. 19

marzo 2007, n. 109, cit., laddove il giudice è chiamato in primis a verificare la

legittimità del provvedimento amministrativo sul versante della congruità della sua

motivazione, in rapporto agli elementi di fatto sui quali esso si fonda ed alla prova

degli stessi.



80

prevede l’onere in capo all’appellante, qualora l’appello non sia notificato a

mezzo dell’ufficiale giudiziario, di depositare “a pena d’inammissibilità”

copia dello stesso presso l’ufficio di segreteria della commissione tributaria

provinciale che ha pronunciato la sentenza impugnata (62

).

Qualora la notificazione dell’appello sia eseguita mediante ufficiale

giudiziario, quest’ultimo fornisce la tempestiva notizia della proposizione

dell’appello all’ufficio di segreteria della commissione tributaria provinciale

che ha confezionato l’impugnata sentenza, ai sensi dell’art. 123 disp. att.

c.p.c., norma applicabile al processo tributario in virtù del generale modulo di

raccordo di cui all’art. 1, 2° co. del d.lgs. n. 546/1992 (63

). Se, per la scelta

insindacabile operata dall’appellante, la notificazione dell’appello non

avviene per il tramite dell’ufficiale giudiziario e viene espletata direttamente

dalla parte a mezzo del servizio postale, ovvero mediante consegna dell’atto

(64

), l’art. 53, 2° co., 2° periodo del d.lgs. in questione risponde all’esigenza

di impedire, o quanto meno ridurre, il rischio del rilascio di erronee

attestazioni di passaggio in giudicato della sentenza della commissione

tributaria provinciale impugnata innanzi al giudice di secondo grado (65

).

In assenza di questa norma, sarebbe astrattamente possibile che l’appellato

possa strumentalmente produrre, innanzi alla commissione tributaria

regionale, la sentenza impugnata con l’attestazione del suo passaggio in

giudicato, erronea in quanto l’ufficio di segreteria della commissione che ha

confezionato e depositato quest’ultima non avrebbe potuto conoscere in alcun

modo l’avvenuta impugnazione. Peraltro, non è a tal fine sufficiente a

scongiurare il rischio dell’erronea attestazione del passaggio in giudicato

della sentenza la richiesta del fascicolo del processo da parte della segreteria

(62) Entro il termine perentorio che si identifica con quello di trenta giorni, stabilito

per la costituzione in giudizio dell’appellante, in virtù del combinato disposto dell’art.

22, 1° co, richiamato dall’art. 53, 2° co., primo periodo del d.lgs. n. 546/1992: così,

tra le tante, la recentissima sentenza della Suprema Corte 23 marzo 2012, n. 4679.

(63) La ratio costituita dalla tempestiva ed opportuna informativa della segreteria del

giudice di primo grado dell’appello notificato senza il tramite dell’ufficiale

giudiziario, in tal modo impedendo l’erronea attestazione del passaggio in giudicato

della sentenza della commissione tributaria provinciale, è condivisa da Cass. 23 marzo

2012, n. 4679.

(64) Ai sensi dell’art. 16, 3° co. del d.lgs. n. 546/1992, sul quale cfr., per tutti, M.

BRUZZONE, Notificazioni e comunicazioni degli atti tributari, Padova, 2006,

passim.

(65) La Corte costituzionale ha recentemente dichiarato la manifesta infondatezza delle

questioni di legittimità costituzionale dell’art. 53, 2° co., 2° periodo del d.lgs. n.

546/1992 con ordinanza 15 aprile 2011, n. 141, in Giur. cost., 2011, 1811 ss., con

riferimento agli artt. 3 e 24 Cost. Peraltro, questa ordinanza si colloca nel solco

tracciato da altre pronunce della Consulta, vale a dire la sentenza 20 gennaio 2011, n.

17, ivi, 2011, 154 ss.; l’ordinanza 11 febbraio 2010, n. 43 e la sentenza 4 dicembre

2009, n. 321, in GT, 2010, 473 ss., con nota di F. PISTOLESI, L’inammissibilità

dell’appello per mancato o tardivo deposito della copia in primo grado non contrasta

con l’indirizzo di svalutazione dei vizi formali, alla luce delle quali analoghe questioni

erano state dichiarate non fondate.



81

della commissione regionale nei confronti della segreteria della commissione

provinciale, in virtù dell’art. 53, 3° co del d.lgs. n. 546/1992 (66

).

Tale modifica, introdotta come quella in precedenza evidenziata, dalla mini-

riforma del processo tributario alla fine dell’anno 2005, ha eliminato o

comunque fortemente ridotto il margine di rischio di un utilizzo strumentale

e, quindi, abusivo, della richiesta alla segreteria della commissione

provinciale e della produzione in giudizio innanzi alla commissione regionale

presso la quale pende il giudizio d’appello, della sentenza impugnata munita

della erronea attestazione del suo passaggio in giudicato.

7 (Segue): gli artt. 88 e 96 c.p.c., la giurisprudenza delle sezioni unite

civili della Suprema Corte sull’abuso processuale ed alcune

fattispecie concrete di abuso calibrate sul processo tributario

In virtù dei principi generali, nonché del modulo di raccordo tra le

disposizioni di cui al d.lgs. n. 546/1992 e le norme del c.p.c., di cui all’art. 1,

2° co. di questo d.lgs., sono applicabili in materia di processo tributario gli

artt. 88 e 96 del codice di rito civile (67

). La domanda di risarcimento del

danno da responsabilità processuale aggravata, peraltro, può essere proposta

esclusivamente nel medesimo giudizio dal cui esito si deduce l’insorgenza di

tale responsabilità e del danno, sia perché nessun giudice può giudicare la

temerarietà processuale meglio di quello che decide sulla domanda che si

assume temeraria, sia in quanto la valutazione del presupposto della

responsabilità processuale è così strettamente collegata con la decisione di

merito da comportare la possibilità, se fosse condotta separatamente, di un

contrasto di giudicati.

Come già anticipato, il richiamo a queste due disposizioni non è suscettibile

di fondare, con sufficienti margini di chiarezza, l’elaborazione della figura di

abuso del processo, segnatamente con riferimento al processo tributario.

Pertanto, occorrerà ragionare in termini necessariamente più ampi, pur

partendo dal dato positivo costituito dal combinato disposto degli artt. 88 e

96 c.p.c. (68

).

(66) Nello stesso senso, cfr. Corte cost. 15 aprile 2011, n. 141, cit. e 11 febbraio 2010,

n. 43, cit.

(67) A. CHIZZINI, I rapporti tra codice di procedura civile e processo tributario, in Il

processo tributario, a cura di F. TESAURO, Torino, 1998, 17, afferma l’applicabilità

del dovere di lealtà e probità in virtù dei principi generali e non tanto per il rinvio

contemplato dall’art. 1, 2° co. del d.lgs. n. 546/1992. Con rifermento alla

responsabilità aggravata, lo stesso Autore ne ammette l’applicabilità nel processo

tributario, “pur con qualche dubbio”. È favorevole all’applicabilità al processo

tributario dell’art. 96 c.p.c., come novellato dalla l. n. 69/2009, in virtù di “una visione

sistematica e conforme ai principi del sistema di tutela giudiziale”, P. SANDULLI,

Sull’applicabilità dell’articolo 96 c.p.c. al rito tributario, in Riv. dir. proc., 2011, 646

ss., 651.

(68) Comm. trib. reg. Puglia 12 aprile 2010, n. 36, in GT, 2010, 1008 ss., con nota di

G. A. GALEANO, G. A .F. FERRI, Risarcimento del danno da lite temeraria ex art.

96 c.p.c. nel giudizio tributario, applica il disposto dell’art. 96 c.p.c. e accoglie la



82

A tal proposito, possono essere ricavati elementi utili dalla giurisprudenza

delle sezioni unite civili della Suprema Corte, la quale è stata in precedenza

già sottolineata. Difatti, essa sembra avere rilevanza non solamente sotto il

profilo del rito civile, al quale prioritariamente (ed esplicitamente) si riferisce

in punto di frazionamento giudiziale, contestuale o sequenziale, di un credito

unitario, ma anche ai fini del processo tributario, essendo i principi ivi

richiamati di generale applicazione (69

). Pur trattandosi di un percorso di

ricerca originale e meritevole di ulteriori approfondimenti e riscontri, questa

trasversalità è suscettibile di fondare un travaso di principi che si rendono

applicabili ad entrambe le giurisdizioni, fatte salve le specificità che

inevitabilmente caratterizzano ciascuna di esse.

I principi espressi nella sentenza delle sezioni unite civili n. 23726/2007

possono essere considerati non poco significativi ai fini della presente

indagine. Difatti, la Suprema Corte sembra sottolineare con vigore

l’importanza, se non proprio la centralità, di due regole, alla luce delle quali

dev’essere inquadrata la tematica dell’abuso del processo, vale a dire, da un

lato, la valorizzazione del principio di correttezza e di buona fede (oggettiva),

quale specificazione in sede processuale degli “doveri inderogabili di

solidarietà”, in virtù dell’art. 2 della Carta costituzionale e, dall’altro lato, il

canone del giusto processo (oltre all’obiettivo della sua “ragionevole

durata”), previsto, come noto, dal novellato art. 111 Cost.

La coerente e precisa applicazione delle suddette regole subirebbe un

pregiudizio grave se fosse ammessa, in tutto o anche solo in parte, l’esercizio

dell’azione giudiziale “in forme eccedenti, o devianti, rispetto alla tutela

dell’interesse sostanziale, che segna il limite, oltreché la ragione

dell’attribuzione, al suo titolare, della potestas agendi” (70

). Accanto

domanda di risarcimento del danno in presenza di un “comportamento di natura

dilatoria e defatigante per il contribuente” che rivela, nella specie, in capo all’ente

impositore “una mancanza assoluta di avvedutezza e di una sia pur minima

consapevolezza della legittimità o meno del proprio agire e delle conseguenze che i

propri atti andavano a determinare in termini di un abuso del proprio potere, e perciò

esercitato in modo evidentemente illecito”. La commissione accoglie la domanda con

riferimento al danno morale conseguente all’accertata inesistenza del diritto a chiedere

l’iscrizione ipotecaria sul patrimonio del contribuente, condotta che ha prodotto

“disagi psicologici”.

(69) Afferma P. NAPPI, Commento sub art. 96, cit., 1077 s., che si delinea, nella

giurisprudenza di legittimità, la figura dell’abuso processuale come esercizio del

potere da parte di chi, pur essendone titolare legittimo, lo utilizza per fini diversi da

quelli per i quali tale potere viene riconosciuto dalla legge. Quale conseguenza,

l’abuso in esame finisce per consistere nella promozione di una lite, ovvero nella

resistenza ad essa, da parte di chi è legittimato ad agire o resistere, ma per scopi

ulteriori e diversi da quelli tipici.

(70) In senso sintonico, cfr. Cass. 18 settembre 2009, n. 20085: i fatti esaminati in

questo arresto si riferivano all’appello proposto da un ufficio tributario dopo la

scadenza del termine breve d’impugnazione, decorso dalla data della notifica della

sentenza eseguita presso l’ufficio tributario costituito nel giudizio di primo grado e

diverso da quello che aveva proposto l’appello. Al riguardo, la Suprema Corte



83

all’abuso della tutela giurisdizionale nel suo complesso, non vi sono

ragionevoli motivazioni per escludere l’applicazione delle suddette regole, in

ogni stato e grado del giudizio, anche all’abuso commesso attraverso il

compimento di specifici atti che rientrano nella vicenda processuale, alla luce

della duplice accezione di abuso processuale indicata retro nel primo

paragrafo.

I suddetti canoni costituzionali unitamente, si ritiene, all’art. 24 Cost. ed ai

rispettivi corollari specificativi, sembrano fondare, ai fini non limitati al

processo civile, ma anche nell’alveo del processo tributario, l’esigenza

costituzionalizzata del divieto di utilizzo improprio e strumentale sia

dell’accesso alla tutela giurisdizionale, sia della strumentazione processuale

nel corso dello svolgimento dinamico della vicenda giudiziale. Dev’essere

evitato l’inutile e infruttuoso dispendio di energie processuali, ovvero di

formalità superflue, laddove non giustificate dalla struttura dialettica del

processo, con particolare ma non esclusivo riferimento al rispetto del

principio del contraddittorio, di cui all’art. 101 c.p.c., all’effettiva garanzia

della difesa, ex art. 24 Cost., alla meritevolezza della tutela e al diritto alla

partecipazione al processo in condizioni di parità, in virtù dell’art. 111 Cost.,

da parte “dei soggetti nella cui sfera giuridica l’atto finale è destinato ad

esplicare i suoi effetti” (così Cass., sez. un., n. 26373/2008).

Conseguentemente, il concetto di abuso del processo (civile o tributario), non

solo può essere positivamente enucleato pur in assenza di una norma che

espressamente lo contempli nel testo del c.p.c. e/o del d.lgs. n. 546/1992, ma

poggia le proprie solide basi in alcuni parametri costituzionali in funzione dei

quali esso si specifica. L’abuso in questione può essere precisamente

individuato a contrariis, laddove esso è contrario ai “doveri inderogabili di

solidarietà”, al canone del giusto processo, nonché, se del caso, alla sua

ragionevole durata.

Quale che sia la definizione di abuso del processo, esso non può risolversi in

una irragionevole compressione dei diritti delle parti e, d’altro canto, spetta al

giudice il potere di valutare, caso per caso, se il comportamento adottato da

una parte sia o meno abusivo, laddove mancano criteri precisi e uniformi che

sottolinea l’inesistenza di rilevanza giuridica esterna processuale del mutamento, con

atto amministrativo di organizzazione, della ripartizione di competenza territoriale

degli uffici tributari, in relazione al principio di buona fede oggettiva del contribuente,

regolativo del processo tributario. Conseguentemente, “la notificazione eseguita nei

confronti dell’ufficio tributario non competente a seguito dell’atto di riorganizzazione,

non può considerarsi inefficace, e non consente, quindi, all’ufficio competente”, il

quale non era stato parte del giudizio di primo grado, di preporre l’appello oltre il

termine breve di impugnazione. Difatti, se anche si volesse prescindere dal principio

della tutela del legittimo affidamento del cittadino nella sicurezza giuridica, che

permea tutti i rapporti di diritto pubblico e trova la sua base costituzionale nell’art. 3

Cost., “altrimenti si darebbe vita ad un processo ingiusto in quanto conseguente ad un

atto unilaterale di una delle parti, con abuso del diritto di difesa per l’esercizio

dell’azione in forme eccedenti, o devianti, rispetto alla tutela dell’interesse

sostanziale, che segna il limite, oltre che la ragione, dell’attribuzione al suo titolare

della potestas agendi”. Nello stesso senso, v. Cass. 5 febbraio 2009, n. 2740.



84

indichino il perimetro concettuale di tale valutazione (71

), anche alla luce

dell’art. 96, 3° co., c.p.c., la cui formulazione, come già evidenziato, è non

poco discutibile (72

).

Sotto altro profilo, non ogni comportamento che può produrre effetti dilatori

sul procedimento può essere qualificato come abuso o come atto compiuto in

malafede. Per tale ragione, non può ritenersi abusiva la presentazione di una

istanza di accertamento con adesione, dopo la notifica dell’avviso di

accertamento (ovvero dell’atto c.d. “impoesattivo”), al solo fine di

beneficiare della sospensione per novanta giorni del termine per impugnare

l’atto stesso innanzi al giudice tributario (73

). In tal caso, il contribuente si

serve di un’istanza che gli è consentito di presentare (anche se fosse convinto,

per ipotesi, che l’accertamento con adesione non sarà perfezionato) e non

sembra che commetta un abuso, in quanto persegue in modi legittimi e non in

mala fede un suo interesse e l’effetto dilatorio è limitato ad un

ragionevolmente breve intervallo temporale (vale a dire, novanta giorni).

A titolo meramente esemplificativo, sembra possedere i requisiti per un

inquadramento in termini di abuso (74

) l’espletamento di un’istruttoria

amministrativa endoprocedimentale, da parte dell’ufficio impositore,

incompleta o gravemente carente, cui segue la notificazione dell’atto

impositivo (o “impoesattivo”), l’impugnazione da parte del contribuente e la

costituzione in giudizio dell’ufficio medesimo, suscettibile di ribaltare sul

giudice tributario la ricerca e l’acquisizione della prova (o di ulteriori prove)

dell’evasione, per effetto dell’espletamento dei poteri istruttori dal giudice,

nonostante l’abrogazione dell’art. 7, 3° co., del d.lgs. n. 546/1992 e sia pure

“nei limiti dei fatti dedotti dalle parti” (così il 1° co. dell’art. 7).

(71) In senso pienamente sintonico, cfr. M. TARUFFO, L’abuso del processo, cit., loc.

cit., 127 s.

(72) D. VOLPINO, L. M. PALIERO, Commento sub art. 96, cit., 369, 371,

sottolineano che l’innesto dell’art. 96, 3° co. è stato operato dal legislatore della

riforma in virtù della constatata esigenza di potenziare la tutela contro l’abuso del

diritto, inteso come fenomeno suscettibile di ricomprendere diversi comportamenti

percepiti dall’ordinamento come riprovevoli e che si estendono dall’abuso del

processo alla violazione dei doveri di cui all’art. 88 c.p.c. In questa prospettiva,

trattasi di un nuovo strumento di deterrenza contro le condotte abusive, il quale

sarebbe collocato con coerenza sistematica accanto all’altro deterrente tipico, vale a

dire la tutela risarcitoria. La formulazione dell’art. 96, 3° co., peraltro, sarebbe

volutamente generica, al fine di non vincolare il giudice nella valutazione di situazioni

che ben possono essere eterogenee e sarebbero difficilmente determinabili

aprioristicamente.

(73) Ai sensi degli artt. 6, 3° co. e 12, 2° co., del d.lgs. n. 218/1997.

(74) Si consideri l’espletamento da parte del giudice tributario di poteri istruttori a lui

estranei, vale a dire non spettanti ai sensi dell’art. 7, 1° e 2° co., del d. lgs. n.

546/1992, ma di competenza dell’ufficio impositore, quali poteri amministrativi. In

questa ipotesi, non si tratta di abuso del processo, laddove si può abusare di un potere

di cui si è titolari, mentre non si può abusare di un potere di cui non si è titolari,

spettante ad un altro soggetto e, in tal caso, sembra realizzarsi una usurpazione e,

segnatamente, di un potere di cui è titolare un diverso soggetto.



85

A prescindere da tale fattispecie, si pensi al ricorso avverso la cartella di

pagamento ed all’impugnazione della correlativa iscrizione a ruolo con la

notifica sia all’ufficio tributario che ha effettuato tale iscrizione a ruolo, sia

all’agente della riscossione che ha notificato la cartella. Il contribuente si

costituisce in giudizio in due diversi momenti, purché entro trenta giorni dalla

proposizione del ricorso, confidando nella omessa riunione dei due

procedimenti da parte della commissione tributaria provinciale adita, al solo

fine di ottenere due sentenze, di cui almeno una favorevole al contribuente

(con autorità di cosa giudicata), precedute da una duplice richiesta di

sospensione cautelare, per la quale sarebbe sufficiente anche un solo

accoglimento, al fine di paralizzare, sia pure temporaneamente, l’azione

esecutiva (75

).

Le fattispecie sopra tratteggiate sono tutt’altro che frequenti ma non possono

essere considerate del tutto improbabili o, peggio, mere ipotesi di scuola,

come la pratica dimostra. Il concetto di abuso del processo tributario,

peraltro, è suscettibile di essere individuato anche in altri casi, essendo quelli

descritti solo una esemplificazione al fine di testare nel concreto i primi

risultati della ricerca fin qui svolta.

8 Osservazioni conclusive: la figura dell’abuso del processo investe

trasversalmente tutte e tre le giurisdizioni domestiche, ma si specifica

e si adatta in modo largamente diverso e calibrato all’interno di

ciascuna di esse. Dubbi sull’efficacia dell’art. 96, 3° co., c.p.c. al fine

di arginare e scoraggiare l’abuso del processo tributario

Al termine dell’indagine, è opportuno sottolineare alcune considerazioni

conclusive, pur con la consapevolezza che il percorso di ricerca sull’abuso

del processo, almeno sul versante tributario, necessita di ulteriori e meditati

approfondimenti.

In linea di principio, le molteplici ipotesi di abuso processuale, come emerge

dall’esperienza giurisprudenziale, anche di legittimità, sul punto, autorizzano

a formulare un concetto di abuso del processo, nonostante le conclusioni

forse più prudenti e, in vario modo, aperte alle quali giunge in parte qua

Taruffo (76

). Secondo questo Autore, la nozione di abuso è “vaga a sfuggente

al punto che rimane lecito il dubbio intorno a se essa esista davvero in

qualche area dell’ordinamento, o non valga invece la pena di occuparsi solo

delle fattispecie normativamente previste, si chiamino esse abuso, mala fede,

colpa grave, o in qualunque altro modo”.

È senza dubbio condivisibile la difficoltà di definire precisamente il

perimetro concettuale dell’abuso, ma la casistica esaminata dalla

giurisprudenza fa emergere in modo chiaro l’utilizzo, pur in presenza di una

(75) Sembra potersi considerare un abuso, inoltre, l’impugnazione del diniego di

autotutela al solo fine di contestare, anche solo indirettamente, quasi “in punta di

penna”, l’atto impositivo in precedenza ritualmente notificato al contribuente e da

quest’ultimo non tempestivamente impugnato.

(76) Cfr. M. TARUFFO, L’abuso del processo, cit., loc. cit., 139.



86

condotta formalmente conforme al paradigma normativo, strumentale e

distorto della potestas agendi, ovvero di atti all’interno delle singole vicende

processuali, che violano il principio di buona fede oggettiva e correttezza,

affermato in numerose sentenze delle sezioni unite civili della Suprema Corte

quale espressione, anche nella sua dimensione processuale, “dei doveri

inderogabili di solidarietà”, di cui all’art. 2 Cost. (77

). Senza considerare

l’ulteriore e concorrente profilo che caratterizza l’abuso quale concetto che si

pone in contrasto col principio costituzionalizzato del giusto processo e,

segnatamente, della sua necessaria durata ragionevole (78

).

Queste osservazioni sono estensibili in modo trasversale e generalizzato a

tutte le tre giurisdizioni, vale a dire a quella ordinaria, quella amministrativa e

quella tributaria. Sembra sussistere, quindi, un concetto di abuso del processo

che presenta alcuni tratti comuni con riferimento alle tre giurisdizioni, ma che

assume delle inevitabili specificazioni ed adattamenti all’interno delle singole

giurisdizioni (79

), in funzione della diversa struttura e dell’oggetto del

processo.

Nel paragrafo precedente sono stati individuati alcuni casi che possono

verificarsi solamente con riferimento al processo tributario e non anche in

relazione alle altre due giurisdizioni. Questo assunto conferma ulteriormente

che, nonostante possa essere individuato, pur con tutte le difficoltà teoriche,

un concetto tendenzialmente unitario di abuso del processo, esso si manifesta

non poco frequentemente in modo diverso nelle singole giurisdizioni, come è

stato dimostrato nel precedente paragrafo in relazione al processo tributario.

È stato sottolineato in dottrina (80

) che “paradossalmente il riconoscimento

circa la scontata impossibilità di ridurre il fenomeno dell’abuso ad un

problema di adeguatezza delle norme processuali si accompagna alla ricerca

di strumenti legislativi di reazione all’abuso del processo”, orientando le

strategie delle parti verso comportamenti nel corso del processo non solo

giuridicamente (e formalmente) legittimi, ma anche corretti.

Sotto il profilo delle conseguenze e dei rimedi, si può in breve sottolineare

che il giudice tributario dovrà di volta in volta valutare e apprezzare la

sussistenza e la gravità dell’abuso e si regolerà di conseguenza, se del caso, in

virtù dell’art. 96 c.p.c., in presenza di responsabilità aggravata. In particolare,

il giudice tributario potrà applicare il (per molti aspetti) criticabile art. 96, 3°

(77) Sul versante tributario, i suddetti principi sono stati espressamente applicati da

Cass. 5 febbraio 2009, n. 2740. La precedente sentenza della Suprema Corte 20 luglio

2007, n. 16120, afferma il “principio di corretta utilizzazione del processo”, il quale

“non vuole che il processo sia utilizzato solo per effetti dilatori o abusivi”.

(78) Sottolinea C. SCALINCI, Abuso del diritto e abuso del processo in materia

fiscale, cit., 121, che l’abuso del processo “è, essenzialmente, frutto dell’elaborazione

giurisprudenziale e dogmatica”.

(79) Come, peraltro, avviene in relazione ad altre tematiche ad ampio raggio, quali, ad

esempio, l’effettività e la meritevolezza della tutela giurisdizionale richiesta.

(80) Cfr. E. M. CATALANO, Verso le colonne d’Ercole dell’abuso del processo, cit.,

loc. cit., 63.



87

co., c.p.c. e condannare la parte soccombente sanzionandola, anche d’ufficio,

con un ampio potere di determinazione in via equitativa della somma (81

).

Non sembra, tuttavia, che questa norma sia sufficiente al fine di arginare e

scoraggiare il fenomeno patologico dell’abuso del processo tributario,

specialmente se la condanna al risarcimento dei danni di cui al 1° co. per lite

temeraria e la condanna al pagamento di una ulteriore somma determinata in

via equitativa, di cui al 3° co., dovessero essere meramente simboliche (82

).

Questa pragmatica conclusione, tuttavia, non scalfisce l’assunto secondo cui

l’applicazione delle norme sulla “responsabilità aggravata” al processo

tributario potrà, in qualche misura, contribuire a ridurre e contrastare abusi

processuali nei rapporti tra uffici tributari e contribuenti, rafforzando la tutela

della parte che ha subito direttamente gli effetti pregiudizievoli di iniziative

distorte, eccessive o temerarie, ovvero di strategie processuali meramente

dilatorie, pretestuose o del tutto infondate.

Ma, allo stato attuale della giurisprudenza, sarebbe forse un errore

sopravvalutare i risultati pratici ai quali darà luogo l’applicazione delle

disposizioni in tema di responsabilità processuale aggravata, con specifico

riferimento al processo tributario.

(81) Cfr. N. SANTI DI PAOLA, Condannata Equitalia per lite temeraria ex art. 96,

comma 3, c.p.c., in Il civilista, n. 3/2011, 11 ss.

(82) Afferma C. E. GALLO, L’abuso del processo nel giudizio amministrativo, cit.,

loc. cit., 1014 ss., che la repressione dell’abuso del processo dev’essere perseguita con

una pluralità di mezzi. In altre parole, il mezzo più ordinario è la condanna alle spese

o la compensazione delle spese di causa, in secondo luogo, soccorre lo strumento

processuale vero e proprio, laddove il giudice ha la possibilità, intervenendo nel

giudizio, di reprimere, se non addirittura di vanificare immediatamente il

comportamento abusivo. Infine, il terzo mezzo va individuato nella disciplina

deontologica e, soprattutto, nella disciplina deontologica degli avvocati.

Prof. Giuseppe Corasaniti

Professore Università di Brescia

L’interpretazione degli atti e l’elusione fiscale nel sistema

dell’imposta di registro

SOMMARIO: 1 I termini della questione - 2 Breve sintesi delle contrapposte

posizioni giurisprudenziali in punto di interpretazione ed applicazione

dell’art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986 - 3 La (corretta) lettura interpretativa

dell’art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986 e le ragioni sistematiche alla base della

stessa - 3.1 Sulla natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro e sulla

conseguente irrilevanza di elementi extratestuali nella sua applicazione - 4 Sull’(in)applicabilità del principio del cd. “divieto di abuso del diritto” quale

strumento di contrasto dell’elusione anche nell’ambito dell’imposta di

registro - 5 Conclusioni

1 I termini della questione

E’ sufficiente un rapido esame della più recente giurisprudenza1 per rendersi

conto i) dello stato di “confusione” e di “incertezza” che sussiste, nell’ambito

dell’imposta di registro, in merito all’individuazione dell’esatta natura e

funzione della disposizione di cui all’art. 20, d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, cui

una parte di tale giurisprudenza, in specie quella di legittimità2, attribuisce –

1 Nell’ambito della giurisprudenza di merito, a conferma di quanto sopra, si

segnalano, a titolo meramente esemplificativo, due pronunce diametralmente

contrapposte: la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia,

sez. 1°, del 9 ottobre 2009, n. 190 e la sentenza della Commissione tributaria di II

grado di Bolzano, sez. 2°, del 20 maggio 2009, n. 36, entrambe in Dir. Prat. Trib.,

2010, 565 ss., con mio commento, L’art. 20 del T.U. dell’imposta di registro e gli

strumenti di contrasto all’elusione: brevi spunti ricostruttivi a margine di due

contrastanti pronunce della giurisprudenza di merito. Sempre nell’ambito della

giurisprudenza di merito cfr., tra le altre, Comm. Trib. Reg. dell’Emilia Romagna, n.

34/10/06 del 17 gennaio 2007 (in banca dati Fisconline). 2 Più recentemente si veda Cass., 30 giugno 2011, n. 14367 (in banca dati Fisconline).

In precedenza, tra le altre, cfr. Cass. 23 novembre 2001, n. 14900, in Giur. Imposte,

2002, 624; Cass. 25 febbraio 2002, n. 2713, in Foro it., 2002, I, c. 3424, con nota di S.

Di Paola; Cass. 7 luglio 2003, n. 10660. In dottrina, tra i primi commenti a queste

sentenze cfr. F. Marchetti, La riqualificazione dell’atto soggetto a tassazione ad

opera dell’Ufficio del registro: l’interpretazione dell’art. 20 d.p.R. n. 131/1986, in

Boll. trib., 2002, 738; S. Donatelli, La rilevanza degli elementi extratestuali ai fini

dell’interpretazione dei contratti nell’imposta di registro, in Rass. trib., 2002, 1341;

F. Pedrotti, Conferimento di ramo d’azienda e successiva cessione di quote attribuite

al soggetto conferente: regime tributario indiretto, in Boll. trib. 2003, 1314. Ed

inoltre, riferimenti alla funzione antielusiva del disposto di cui all’art. 20, d.p.r. n. 131

L’INTERPRETAZIONE DEGLI ATTI E L’ELUSIONE FISCALE NEL SISTEMA

DELL’IMPOSTA DI REGISTRO

90

in modo non condivisibile – valenza di norma antielusiva e, più in generale,

ii) dello stato di “confusione” e di “incertezza” che sussiste in merito

all’individuazione di idonei strumenti di contrasto a possibili fenomeni

elusivi3 che potrebbero interessare (anche) questo settore impositivo.

E’ noto come la “questione” de qua sia sorta con specifico riferimento alle

operazioni di conferimento in società di immobili ovvero di aziende4,

(eventualmente) gravati da finanziamenti ipotecari accollati alla società

conferitaria e seguite, a breve distanza temporale, dalla cessione a terzi della

totalità delle partecipazioni sociali, trattandosi di fattispecie negoziali, queste

ultime, ritenute potenzialmente elusive della più onerosa disciplina

del 1986 sono contenuti anche in Cass. 31 agosto 2007, n. 18374; Cass., 4 aprile 2008,

n. 8772; Cass. 4 maggio 2007, n. 10273; Cass. 7 luglio 2003, n. 10660 (tutte in banca

dati Fisconline). Prima di questi arresti giurisprudenziali, la stessa Suprema Corte di

cassazione aveva invece aderito alla diversa (e corretta) tesi interpretativa (qui

sostenuta) secondo cui il sistema applicativo dell’imposta di registro deve ritenersi

incentrato esclusivamente sull’esegesi dell’atto sottoposto a registrazione, a nulla

rilevando eventuali elementi intenzionali extratestuali non emergenti da tale atto ma

desunti aliunde (in questi termini cfr. Cass. 17 dicembre 1988 n. 6902; Cass. 29

marzo 1983 n. 2239; tutte in banca dati Big-online). 3 Per un pregevole inquadramento, in termini generali, del fenomeno giuridico della

elusione fiscale si rinvia a S. La Rosa, Elusione e antielusione fiscale nel sistema delle

fonti del diritto, in Riv. dir. trib., 2010, 785 ss., secondo cui l’elusione e l’antielusione

fiscale rappresentano due facce di una stessa medaglia, consentendo “di dire, cioè, che

i comportamenti elusivi in realtà assumono tale connotazione giuridica solo come

conseguenza degli interventi antielusivi che mirano a contrastarli; di osservare, in altri

termini, che la nozione giuridicamente rilevante dell’elusione fiscale dipende sempre

dalle norme che regolano l’antielusione; e a monte di tutto, di affermare la necessità

che all’esame dei problemi di natura disciplinare suscitati dalle norme sull’elusione

fiscale, vengano anteposte delle riflessioni di carattere generale proprio sugli astratti

profili teorico-sistematici dei rapporti tra l’elusione e l’antielusione”. 4 Si ricorda che con specifico riferimento all’ipotesi di conferimento d’azienda e

successiva cessione delle partecipazioni sociali, l’art. 176, 3° co., T.U. delle imposte

sui redditi, approvato con d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917 (d’ora in avanti Tuir),

esclude espressamente qualsiasi profilo di elusività di tale operazione, la quale non

rileva ai fini dell’art. 37 bis, d.p.r. 29 settembre 1973, n. 600 (norma antielusiva di più

ampia portata nel settore dell’imposizione reddituale). E’ dunque evidente la

contraddittorietà di un “sistema di imposizione” in base al quale la stessa operazione

negoziale (conferimento d’azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni sociali)

viene espressamente qualificata come non elusiva ai fini delle imposte sui redditi,

laddove, invece, verrebbe qualificata, dall’Amministrazione finanziaria e da una parte

della giurisprudenza, come elusiva ai fini dell’imposta di registro. Questa

contraddittorietà emerge in tutti i suoi profili di criticità nella sentenza della Comm.

trib. prov. di Firenze, sez. XX, 5 novembre 2007, n. 150 (in banca dati Big-online).

Orbene, è fuor di dubbio come tutto ciò non faccia altro che determinare una

situazione di incertezza e confusione tra gli operatori.



91

impositiva applicabile alla (diversa) operazione negoziale di cessione

dell’immobile ovvero dell’azienda5.

Difatti, in tali ipotesi l’Amministrazione finanziaria (in sede di contestazione)

e parte della giurisprudenza (in sede di decisione delle relative controversie

giudiziarie), tendono a dare rilevanza, ai fini della determinazione

dell’imposta di registro dovuta, all’“effetto economico finale”, rappresentato

dalla cessione, all’acquirente delle partecipazioni, del bene immobile o

dell’azienda conferita, censurando il carattere elusivo del ricorso allo schema

del conferimento seguito da cessione della partecipazione e, pertanto,

assoggettando l’operazione de qua all’imposta di registro dovuta per la

cessione dell’immobile o dell’azienda, al lordo di qualunque passività6.

In particolare, secondo le pronunce citate, tale ricostruzione troverebbe

fondamento proprio nell’art. 20, d.p.r. n. 131 del 19867, ai sensi del quale

l’imposta, prescindendo dal titolo o dalla forma apparente, deve essere

applicata tenendo conto dell’intrinseca natura e degli effetti giuridici degli

atti.

Secondo questo orientamento interpretativo, infatti, tale norma consentirebbe

di determinare l’imposta dovuta in ragione della “causa reale”

dell’operazione economica complessivamente realizzata, dunque

prescindendo dal nomen iuris attribuito all’atto, ovvero dagli elementi

5 Difatti, ai sensi dell’art. 50, d.p.r. n. 131 del 1986, in tali ipotesi la base imponibile

dell’atto di conferimento è determinata al netto delle passività e degli oneri accollati

alla società, possibilità questa che non si riscontra, invece, all’interno dell’art. 43 del

medesimo decreto per gli atti a titolo oneroso in generale. Ed in ogni caso, nella

specifica ipotesi di conferimento di azienda, anche in assenza di eventuali passività

accollate alla società conferitaria a seguito dell’atto di conferimento, il carico fiscale

previsto per tale atto, così come quello previsto per un’eventuale successiva cessione

delle partecipazioni, è di gran lunga inferiore rispetto a quello previsto per la (diversa)

fattispecie negoziale della cessione d’azienda. 6 Peraltro, con riferimento alle contestazioni de quibus, un ulteriore profilo di criticità,

sino ad ora trascurato, è quello relativo alla corretta individuazione dei soggetti

destinatari dei relativi avvisi di liquidazione della maggiore imposta di registro in tal

modo asseritamente dovuta. Difatti, assoggettando l’intera operazione negoziale di

conferimento e successiva cessione delle partecipazioni all’imposta di registro dovuta

per la cessione dell’immobile o dell’azienda, a questo punto l’avviso di liquidazione

dovrebbe – correttamente – essere intestato e notificato ai “veri debitori” dell’imposta,

cioè “gli acquirenti dell’immobile o dell’azienda”, ossia ai successivi cessionari della

partecipazione sociale e non già alla società conferitaria. In questi termini si è

espressa la Comm. trib. prov. di Reggio Emilia, Sez. 1, 27 gennaio 2010, n. 18, la

quale ha accolto il ricorso della società conferitaria per carenza di legittimazione

passiva della stessa. Sul tema si rinvia alle condivisibili osservazioni di C. Glendi, in

commento alla citata sentenza di merito (cfr. Rassegna di giurisprudenza, Nota alla

Comm. trib. prov. di Raggio Emilia, Sez. 1, 27 gennaio 2010, n. 18, in Corr. trib.

2010, 650 – 651). 7 In commento alla norma in esame cfr. A. Uricchio, Commento all’art. 20 T.U., in

D’Amati, La nuova disciplina dell’imposta di registro, Torino, 1989, 180.



92

emergenti dall’”assetto cartolare”, dando invece rilevanza ad un presunto

“intento negoziale oggettivamente unico”8 perseguito dalle parti, ricostruito

sulla base (anche e soprattutto) di elementi extratestuali rispetto all’atto

sottoposto a registrazione.

Sennonché, sulla (il)legittimità di una tale interpretazione sono stati sollevati

molteplici dubbi dalla più autorevole dottrina9, che, con approccio esegetico,

ha dimostrato come il valore attribuito dalla Suprema Corte di cassazione

all’art. 20 risulti incoerente rispetto all’evoluzione normativa di tale

disposizione10

.

2 Breve sintesi delle contrapposte posizioni giurisprudenziali in punto

di interpretazione ed applicazione dell’art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986

Le contrapposte letture interpretative in punto di applicazione del citato art.

20, d.p.r. n. 131 del 1986, possono benissimo riassumersi esaminando, a

titolo esemplificativo, il contenuto di due sentenze di merito che, in ragione

della netta contrapposizione delle soluzioni giuridiche su cui si fondano, sono

perfettamente in grado di descrivere il quadro di profonda incertezza e

confusione che connota l’applicazione della citata disposizione.

Difatti, da un lato, può segnalarsi la sentenza del 20 maggio 2009, n. 3611

con

cui la Commissione tributaria di II grado di Bolzano, qualificando l’imposta

di registro come una “imposta d’atto” e, per l’effetto, disconoscendo qualsiasi

rilevanza, nella relativa disciplina, ad eventi successivi all’atto registrato ed

extratestuali, sembrerebbe condividere12

le critiche – sulle cui ragioni

8 In questi termini, per una decisa critica del predetto approccio interpretativo della

giurisprudenza si veda il Notariato, Studio n. 95/2003/T, Imposta di registro. Elusione

fiscale e riqualificazione degli atti, in www.notariato.it. 9 Si veda, funditus, G. Marongiu, L’elusione nell’imposta di registro tra l’abuso del

<<diritto>> e l’abuso del potere, retro, 2008, 1067 ss.; G. Zizzo, Sull’elusività del

conferimento di azienda seguito dalla cessione della partecipazione (nota a Comm.

trib. prov. di Firenze, sez. XX, 5 novembre 2007, n. 150, in Giust. Trib., 2008, 277;

M. Beghin, L’abuso del diritto nella indefettibile prospettiva del <<vantaggio

fiscale>>, in Corr. trib., 2009, 2325 ss.; E. Della Valle, L’elusione nella circolazione

indiretta del complesso aziendale, in Rass. Trib., 2009, 375 ss.; G. Stancati,

Riqualificazione negoziale e abuso della clausola antielusiva nell’imposta di registro,

in Corr. trib., 2008, 1685 ss. Sia consentito, inoltre, il rinvio al mio, Sui profili

“elusivi” dei conferimenti societari nell’imposta di registro, in Obbligazioni e

Contratti, n. 5 del 2007, 433 ss., Id., Profili tributari dei conferimenti in natura e

degli apporti in società, Padova, 2008, 468 ss. 10 Ha definito “antistorica” questa ricostruzione interpretativa G. Stancati,

Riqualificazione negoziale e abuso della clausola antielusiva nell’imposta di registro,

op. cit., 1687. 11 Già citata in precedenza. 12 Peraltro, la sentenza de qua pronunciata dalla Commissione tributaria di II grado di

Bolzano merita di essere segnalata anche per ulteriori aspetti di interesse, diversi da



93

sistematiche si tornerà a breve – sollevate dalla citata dottrina con riferimento

al predetto orientamento della Suprema Corte di cassazione volto alla

valorizzazione dell’art. 20 come norma antielusiva13

.

In questo caso la fattispecie negoziale controversa riguardava un atto di

conferimento di terreni agricoli in una società in accomandata semplice,

relativamente ai quali il soggetto conferente aveva in precedenza contratto un

finanziamento ipotecario, poi accollato alla società conferitaria in sede di

conferimento, senza, tuttavia, che ciò avesse comportato alcuna liberazione,

ad opera della Banca creditrice, del debitore originario/soggetto conferente

dagli obblighi derivanti dal predetto contratto di mutuo. Peraltro, nella

fattispecie in esame sembrerebbe non esserci stata neppure alcuna successiva

cessione delle partecipazioni sociali14

.

quello qui esaminato. Il riferimento, in particolare, è alla (condivisibile) statuizione

relativa all’inapplicabilità nella specie della proroga dei termini prevista dall’art. 11,

1° co., l. 27 dicembre 2002, n. 289. Difatti, da un’attenta lettura della citata

disposizione emerge come la definizione agevolata fosse consentita soltanto con

esclusivo riferimento: i) ai valori dichiarati dalle parti passibili di rettifica di maggior

valore ex art. 52, 1° co., d.p.r. n. 131 del 1986 (art. 11, 1° co., l. n. 289 del 2002); ii)

nonché, alla definizione delle violazioni relative alle agevolazioni tributarie (art. 11,

comma 1-bis, l. n. 289 del 2002). Tale norma non permetteva, pertanto, di poter

accedere alla definizione agevolata anche con riferimento all’ipotesi di accertamento

di una maggior imposta, qualificabile quale imposta complementare “residuale”, sulla

base di una asserita “riqualificazione” (ai sensi dell’art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986)

dell’atto da sottoporre a registrazione. Al tempo stesso viene anche chiarito come il

termine decadenziale dell’azione accertatrice dell’Amministrazione finanziaria, nel

caso di recuperi a tassazione fondati sul citato art. 20, debba essere individuato in

quello di tre anni decorrenti dalla registrazione dell’atto, ex art. 76, co. 2, lett. a), d.p.r.

n. 131 del 1986 e non già in quello di due anni dal pagamento dell’imposta

proporzionale di cui al co. 1-bis del medesimo articolo. Peraltro, in tal senso si è

espressa anche la Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia nell’altra

sentenza qui in commento, in cui viene anche chiarito come il predetto termine di tre

anni decorra dalla registrazione del (secondo) contratto di cessione delle

partecipazioni sociali e non già dalla registrazione del (primo) atto di conferimento. 13 In senso conforme alla sentenza della Commissione tributaria di II grado di Bolzano

qui commentata, nell’ambito della giurisprudenza di merito si veda, tra le altre,

Comm. Trib. prov. di Treviso, n. 41 del 2009, in Corr. trib., n. 29 del 2009, con

commento di M. Beghin, L’abuso del diritto nella indefettibile prospettiva del

<<vantaggio fiscale>>, 2325. 14 Con specifico riferimento ad una fattispecie analoga a quella oggetto della sentenza

qui commentata, in cui all’atto di conferimento non è seguita la successiva cessione

delle partecipazioni, la Commissione tributaria di primo grado di Bolzano, sent. n.

125/1/2007, del 27 dicembre 2007, decidendo sulla pretesa tributaria di assimilare il

conferimento di un bene gravato da ipoteca, iscritta a garanzia di un mutuo, ad

un'alienazione con corrispettivo in denaro in base all'art. 20 del d.p.r. n. 131 del 1986,

ha affermato che, nel caso in cui il socio conferisce l’immobile gravato da mutuo

ipotecario alla società, in assenza di trasferimento delle quote sociali, non si



94

Ebbene, l’Ufficio, sfruttando l’opzione interpretativa dell’art. 20, d.p.r. n. 131

del 1986 fatta propria dall’orientamento giurisprudenziale prima richiamato,

aveva contestato un’asserita elusività della fattispecie negoziale in esame,

poiché, attraverso l’uso legittimo di più figure contrattuali, sarebbe stata

realizzata nei fatti una cessione di immobili, con un indebito risparmio

dell’imposta di registro. In altri termini, le parti avrebbero simulato un

conferimento in società di beni immobili ipotecati, dissimulando una cessione

di immobili, al solo scopo di ridurre la base imponibile da assoggettare ad

imposta di registro15

. Ma - come detto - questa ricostruzione è stata smentita

dal Giudice d’appello, ritenendo non corretta la predetta lettura interpretativa

del citato art. 20 sulla base delle argomentazioni di cui si dirà a breve.

In senso diametralmente opposto, sempre nell’ambito della giurisprudenza di

merito, può segnalarsi la sentenza n. 190 del 9 ottobre 2009 con cui la

Commissione tributaria di Reggio Emilia – anche qui con riferimento ad

un’analoga fattispecie di conferimento di terreno agricolo gravato da mutuo

ipotecario, seguito (questa volta) dalla cessione delle partecipazioni sociali -

sembrerebbe invece allinearsi al predetto orientamento della Suprema Corte

di cassazione, riconoscendo, quindi, una funzione antielusiva alla

disposizione di cui al citato art. 20, T.U. dell’imposta di registro.

configurano gli effetti tipici della compravendita dell’immobile. Il socio «rimane

titolare, attraverso il vincolo societario, della disponibilità del bene conferito, che

costituisce il mezzo attraverso il quale esercita i poteri di ordinaria e straordinaria

amministrazione in nome e per conto della società. Infatti, ex art. 2313 c.c., il

patrimonio della società e quello personale del socio accomandatario garantiscono

l’adempimento delle obbligazioni assunte dalla società. In altre parole, non è presente

l’ultimo anello della catena, consistente nella cessione di quote da parte del

conferente, per la realizzazione della fattispecie a formazione progressiva della

compravendita». Le conclusioni cui è pervenuto il giudice di merito sono

assolutamente condivisibili, in quanto alla controversia in oggetto non sono

applicabili i principi di diritto statuiti dalla Corte di Cassazione nella sentenza

14900/2001. 15 A tal riguardo, la sentenza della Commissione tributaria di II grado di Bolzano, qui

commentata, affronta e risolve in modo condivisibile anche un’altra problematica di

notevole interesse, quella relativa alla corretta determinazione della base imponibile in

caso di registrazione di atti di conferimento con accollo di passività alla società

conferitaria. Difatti, in forza del disposto di cui al citato art. 50, del T.U. dell’imposta

di registro, al valore intrinseco del bene conferito vanno sottratte le passività e gli

oneri accollati alle società. Tuttavia gli Uffici sempre più spesso tendono a contestare

la “deduzione” dalla base imponibile delle passività accollate alla società conferitaria

in assenza della prova della loro “inerenza”. Ebbene sul punto il Giudice d’appello

nella sentenza in commento ha chiarito che “quanto all’argomento dell’assenza di

prova che il finanziamento assunto dalla N. fosse destinato al potenziamento degli

immobili conferiti, va osservato che l’art. 50 DPR 131/1986 consente la deduzione dal

valore del bene delle passività inerenti alla sola condizione che questi vengano

accollati alla società conferitaria, come in effetti è avvenuto”.



95

Difatti, pur non dichiarandolo esplicitamente, è evidente il riferimento a tale

norma laddove si afferma che “è di questa Sezione (oltre che di migliore

giurisprudenza di legittimità) la tesi secondo la quale laddove il testo unico

dell'imposta di registro stabilisce che il prelievo tributario è applicato sulla

base dell'intrinseca natura dell'atto, si ritiene che l'interprete - avuto

riguardo ai canoni ermeneutici di cui all'art. 1362 e seguenti del codice

civile - deve individuare l'esatta regolamentazione degli interessi perseguiti

dai contraenti anche per il tramite di negozi collegati e pattuizioni non

contestuali”.

Tuttavia, in quest’ultima sentenza il Giudice di merito, dopo aver

implicitamente riconosciuto al citato art. 20 una funzione antielusiva,

trattandosi di una norma che consentirebbe di tassare non già in ragione degli

effetti giuridici dell’atto sottoposto a registrazione, bensì in ragione

dell’”effetto economico unico” perseguito dalle parti e ricostruito anche sulla

base di vicende negoziali successive ed elementi extratestuali, sembrerebbe

comunque voler superare tale problematica (se non addirittura prescinderne)

e risolvere la controversia mediante l’applicazione del principio antielusivo

del “divieto dell’abuso del diritto”, di recente elaborazione

giurisprudenziale16

.

Difatti, nell’iter motivazionale della sentenza in commento si legge che

“l'atto contestato è tipico esempio dell'abuso del diritto”, in quanto “il

Collegio ritiene che l'operazione di cui all'atto contestato, oltre allo scopo di

ottenere vantaggi fiscali, persegue diversi obiettivi, di natura commerciale,

finanziaria, contabile e integra gli estremi del comportamento abusivo in

quanto la finalità elusiva si pone come elemento predominante e assorbente

della transazione, tenuto conto sia della volontà delle parti implicate che del

contesto fattuale e giuridico in cui la transazione stessa viene posta in

essere; tenuto altresì conto della tempistica delle diverse operazioni fra loro

collegate”.

Da ultimo, viene inoltre chiarito come la prova del carattere “abusivo” del

comportamento tenuto dalle parti (id est della prevalenza dello scopo di

ottenere vantaggi fiscali) incomba sull’Amministrazione finanziaria, onere

probatorio questo che nella fattispecie ivi esaminata, secondo il Giudice di

merito, sarebbe stato pienamente assolto.

E’ quindi evidente come le due sentenze in commento siano perfettamente in

grado di rappresentare e “sintetizzare” i diversi e contrapposti orientamenti

attualmente esistenti in merito alla natura ed alla funzione dell’art. 20, T.U.

dell’imposta di registro, quale potenziale strumento di contrasto di possibili

fenomeni elusivi nell’ambito dell’imposta di registro.

16 Si veda, da ultimo, Cass., SS.UU., 23 dicembre 2008, n. 30055, in Dir. prat. trib.,

2009, II, 213 ss., con mio commento, Sul generale divieto di abuso del diritto

nell’ordinamento tributario, cui si rinvia per gli ulteriori riferimenti giurisprudenziali

e dottrinari sull’argomento.



96

Orbene, anticipando in parte le conclusioni, è anche evidente come delle due

sentenze qui esaminate, sia senza dubbio da condividere quella pronunciata

dalla Commissione tributaria di II grado di Bolzano (sebbene non conforme

al più recente orientamento della giurisprudenza di legittimità); difatti

quest’ultima dimostra di accogliere e recepire nella soluzione ivi adotta tutti i

principali profili di criticità sollevati in dottrina con riferimento

all’orientamento giurisprudenziale prima citato, diretto, invece, a riconoscere

natura di norma antielusiva alla disposizione di cui all’art. 20, d.p.r. n. 131

del 1986.

3 La (corretta) lettura interpretativa dell’art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986

e le ragioni sistematiche alla base della stessa

La Commissione tributaria di II grado di Bolzano nella sentenza poco sopra

ricordata, con un conciso ma ben articolato iter motivazionale, ha respinto la

tesi dell’Ufficio, ribadendo l’infondatezza della lettura interpretativa dell’art.

20, d.p.r. n. 131 del 1986, da quest’ultimo sostenuta, secondo cui

nell’interpretazione degli atti sottoposti a registrazione si dovrebbe dare

rilevanza agli effetti economici prodotti e non già agli effetti giuridici.

Ed in verità un approccio interpretativo di tal genere – come già ricordato – è

stato in più occasioni criticato da una parte della giurisprudenza di merito

(prima citata) e dalla più risalente giurisprudenza di legittimità17

, nonché (e

con più forza) in modo unanime dalla dottrina, per tutte le seguenti ragioni.

L’art. 20, in effetti, per un verso costituisce la duplicazione dell’art. 19 della

legge di registro precedente, per l’altro rappresenta una specificazione

dell’art. 8 del r.d. n. 3269 del 1923, il quale, con analogo intento, richiedeva

che l’interpretazione di un atto, ai fini della registrazione, tenesse conto dei

suoi effetti18

, senza distinguere quelli economici da quelli più marcatamente

giuridici19

.

17 Per i relativi riferimenti giurisprudenziali si rinvia alle prime note. 18 L’art. 8 del R.D. n. 3269/1923 prevedeva: «Le tasse sono applicate secondo

l’intrinseca natura e gli effetti degli atti o dei trasferimenti, se anche non vi

corrisponda il titolo o la forma apparente.

Un atto che, per la sua natura e per i suoi effetti, secondo le norme stabilite nell’art. 4

risulti soggetto a tassa progressiva, proporzionale o graduale, ma non si trovi

nominativamente indicato nella tariffa, è soggetto alla tassa stabilita dalla tariffa per

l’atto col quale per la sua natura e per i suoi effetti ha maggiore analogia». Per

l’autorevole studioso D. Jarach, l’art. 8, comma 2, riproduceva sostanzialmente il

contenuto dell’art. 10 del Reichsabgabenordnung (RAO), nella versione del 1934, e

dell’art. 6 del Steueranpassungsgesezt, che nell’ordinamento germanico dell’epoca

contrastavano l’abuso delle forme negoziali poste in essere dai contribuenti per evitare

o ridurre l’imposta. Cfr. D. Jarach, Principi per l’applicazione delle tasse di registro,

Padova, 1937, 61. Sulla base di tale prospettazione auterovole dottrina giunge alla

conclusione che l’art. 8 della legge di registro del 1923 può essere definito come fonte

di una clausola antielusiva di portata generale nel sistema tributario italiano e non solo



97

La scelta dei legislatori successivi di specificare il carattere giuridico di tali

effetti ha risolto il dibattito dottrinale sollevato in precedenza, adottando le

indicazioni dei giuristi più autorevoli20

, sebbene debba anche darsi conto del

fatto che in passato non è mancato chi21

, in dottrina, abbia sostenuto che “nel

quadro del procedimento di ermeneutica volto ad individuare, attraverso la

qualificazione giuridica delle situazioni negoziali oggetto di imposizione, gli

effetti che da esse conseguono sul piano giuridico (e non su quello

meramente economico), è ben possibile il riscontro del fenomeno dei negozi

collegati e indiretti, che si realizza quando le parti adottano uno o più negozi

tipici, allo scopo di conseguire, mediante una voluta deviazione della causa

dei negozi stessi, un effetto giuridico che, pur non essendo connaturale agli

schemi adottati, è tuttavia da questi ultimi consentito e prodotto”. Peraltro,

secondo quest’ultima impostazione dottrinale, “questa possibilità di indagine

non” sarebbe “preclusa in via assoluta dalla connotazione propria

dell’imposta di registro, che è imposta d’atto, in quanto l’esatta

qualificazione del negozio giuridico da tassare rende spesso indispensabile la

detta indagine, precipuamente al fine di sventare frodi alle leggi

finanziarie”22

.

Su queste premesse, condividendo l’impostazione dottrinale prevalente, e

fermo restando che per effetti giuridici sono da intendersi quelli civilistici23

,

non v’è dubbio che, sulla base della norma attuale, l’Amministrazione

finanziaria può certamente prescindere dal nomen iuris attribuito all’atto dalle

parti, ma, nell’esercizio di tale potere di accertamento24

, dovrà limitarsi alla

per l’ordinamento dell’imposta di registro o dell’imposta sui trasferimenti di

ricchezza. Cfr. G. Falsitta, L’influenza dell’opera di Albert Hensel sulla dottrina

tributaristica italiana e le origini dell’interpretazione antielusiva della norma

tributaria, in Riv. dir. trib., 2007, 602-604. 19 Per una ricostruzione dell’evoluzione storica della citata disposizione si veda G.

Marongiu, L’elusione nell’imposta di registro tra l’abuso del <<diritto>> e l’abuso

del potere, op. cit., 1077 ss. 20 Cfr. A. Uckmar, La legge del registro, (ed. del 1958), vol. I, 191 ss.; A. Berliri, Le

leggi di registro, Milano, 1961, 141 ss. In senso contrario, D. Jarach, Principi per

l’applicazione delle tasse di registro, op. cit.; Id., La considerazione del contenuto

economico nell’interpretazione delle leggi di imposta, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1937, 54

ss.; Id., Metodo e risultati nello studio delle imposte di registro, in retro, 1938, 93 ss.

Per una ricostruzione del dibattito dottrinale cfr. ora G. Marongiu, op. ult. cit. loc.; G.

Melis, L’interpretazione nel diritto tributario, Padova 2003, 244 ss. 21 Il riferimento è in specie a D. Jarach, I contratti a gradino e l’imposta, in Riv. Dir.

fin. sc. fin., 1982, 86, in commento a Cass., sez. I, 9 maggio 1979, n. 2658. 22 In questi termini sempre D. Jarach, op. ult. cit., 86 – 87. 23 Sui rapporti tra diritto tributario e diritto civile cfr. E. De Mita, Diritto tributario e

diritto civile: profili costituzionali, in Riv. dir. trib., 1995, 154. 24 Sulle indicazioni ministeriali più recenti in tema di poteri di accertamento per le

imposte di registro, ipotecarie e catastali si veda Agenzia delle Entrate, circ. 6

febbraio 2007, n. 6 (in banca dati Fisconline).



98

riqualificazione giuridica dell’atto, senza poter attribuire rilievo alle vicende

economiche eventualmente sottese al medesimo o a qualunque altro elemento

che sia esterno rispetto all’atto registrato25

.

In tal modo l’Ufficio dovrà, quindi, limitarsi ad individuare solo la natura

giuridica del contratto, superando l’eventuale classificazione giuridica

inesatta o falsa effettuata dai contribuenti allo scopo di conseguire un

illegittimo risparmio fiscale (ad esempio, quella che le parti qualificano come

conferimento di azienda, potrebbe essere “riqualificata” dall’Ufficio, ai sensi

di tale norma, in base agli elementi risultanti dallo stesso atto, come

conferimento di complesso immobiliare, superando così il nomen iuris

erroneamente dato dalle parti beni immobili)

Ne deriva, dunque, che la giurisprudenza che ha esaminato fattispecie

asseritamente elusive di conferimento seguito da cessione delle

partecipazioni sociali, si sia spinta oltre questo limite, attribuendo al citato

art. 20 una portata diversa e più ampia rispetto alle intenzioni del legislatore,

affidando a tale disposizione il ruolo (che non le è proprio) di norma generale

antielusiva nel contesto delle disposizioni dell’imposta di registro26

.

25 L’ufficio provvederà ad individuare la natura giuridica del contratto, superando

l’eventuale classificazione giuridica inesatta o falsa effettuata dai contribuenti allo

scopo di conseguire un illegittimo risparmio fiscale, ma non potrà andare oltre. Cfr. G.

Marongiu, L’elusione nell’imposta di registro tra l’abuso del <<diritto>> e l’abuso

del potere, op. cit., 1082 ss.; S. Fiorentino, Riflessione sui rapporti tra qualificazione

delle attività private e accertamento tributario, in Rass. trib., 1999, 1066; D.

Stevanato, Cessione frazionata dell’azienda e imposta di registro: simulazione o

riqualificazione del contratto?, in Riv. giur. trib., 1999, 758 ss.; G. Melis,

L’interpretazione nel diritto tributario, op. cit., 263 ss. (ivi, alla nota 267, la

distinzione tra accertamento della simulazione e riqualificazione), e 293 ss. In

giurisprudenza cfr. Comm. trib. centr. 10 maggio 1989 n. 3208, in Società, 1989, 997;

Cass. 28 luglio 2000 n. 9944, in Corr. trib., 2001, 125, ed in Riv. dir. fin., 2001, II, 16.

Sui limiti alla riqualificazione v. V. Uckmar-R. Dominici, Registro (imposta di), in

Digesto discipline privatistiche, sez. comm., XII, Torino 1999, 260 ss.; B. Santamaria,

Registro (imposte di), in op. cit., 542 ss.; C. Ferrari, Registro (imposta di), in Enc.

giur. Treccani, XXVI, Roma 1991, 9; Melis, op. cit., 293 ss. In giurisprudenza cfr.,

Comm. trib. centr. 26 settembre 1991 n. 6324, in Corr. trib., 1991, 3749; Comm. trib.

II grado Bolzano 31 luglio 1998, in Il fisco, 1999, 11059; Comm. trib. centr. 9 aprile

1992 n. 2736, in Il fisco, 1999, 11059; Comm. trib. reg. Venezia 1 ottobre 1998 n. 181

(tutte in banca dati Fisconline). 26 Cfr. Cass. n. 14900 del 2001, prima citata, secondo cui «anche se non potrà

prescindersi dall’interpretazione della volontà negoziale secondo i canoni generali (...)

nella individuazione della materia imponibile dovrà darsi preminenza assoluta alla

causa reale sull’assetto cartolare, con conseguente tangibilità, sul piano fiscale, delle

forme negoziali. La funzione antielusiva (...) sottesa alla disposizione in esame,

emerge dunque con chiarezza, mentre l’insistito richiamo alla autonomia contrattuale

ed alla rilevanza degli effetti giuridici dei singoli negozi (e non anche di quelli

“economici”, riferiti alla fattispecie globale), restando necessariamente circoscritto

alla regolamentazione formale degli interessi delle parti, finirebbe per sovvertire gli



99

Tale affermazione non può tuttavia essere condivisa, sia per tutte le ragioni

poco sopra indicate, sia perché, comunque, la dottrina tributaristica27

ritiene

pacificamente che non esista una norma con finalità antielusive all’interno

del T.U. dell’imposta di registro; né l’art. 37-bis, d.p.r. n. 600 del 1973, può

supplire a tal fine, rappresentando una disposizione relativa a fattispecie

specifiche e valevole solo per le imposte sui redditi.

A tale ultimo riguardo occorre anche sottolineare come l’applicabilità

nell’ambito dell’imposta di registro di quest’ultima disposizione antielusiva

(art. 37-bis, d.p.r. n. 600 del 1973) sia controversa alla luce del nuovo

disposto di cui all’art. 53-bis, d.p.r. n. 131 del 1986, introdotto dall’art. 35,

co. 24, lett. a), d.l. 4 luglio 2006, n. 223 (conv. con modificazioni nella l. 4

agosto 2006, n. 248), mediante il quale sono stati estesi anche alle imposte di

registro, ipotecaria e catastale “le attribuzioni e i poteri di cui agli articoli 31

e seguenti”, d.p.r. n. 600 del 1973.

Ebbene, questo rinvio “generico”, in linea di principio, potrebbe essere inteso

come comprensivo anche del citato art. 37-bis; tuttavia, sul punto si ritiene di

condividere l’opinione contraria manifestata in dottrina28

.

enunciati criteri impositivi» e «in tema di imposta di registro, la prevalenza che l’art.

20 del d.p.R. n. 131/1986 attribuisce, ai fini dell’interpretazione degli atti registrati,

alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici degli stessi sul loro titolo e sulla loro

forma apparente, vincola l’interprete a privilegiare il dato giuridico reale rispetto ai

dati formalmente enunciati – anche frazionatamente – in uno o più atti, e perciò il

risultato di un comportamento sostanzialmente unitario rispetto ai risultati parziali e

strumentali di una molteplicità di comportamenti formali. Ne consegue che una

pluralità di negozi strutturalmente e funzionalmente collegati alfine di produrre un

unico effetto giuridico finale, vanno considerati, ai fini dell’imposta di registro, come

un fenomeno unitario, anche in conformità al principio costituzionale di capacità

contributiva». Per una decisa critica di tale approccio interpretativo si veda, per tutti,

G. Marongiu, L’elusione nell’imposta di registro tra l’abuso del <<diritto>> e

l’abuso del potere, op. cit., 1077 ss. 27 Cfr., per tutti, G. Marongiu, op. ult. cit., 1084 ss.; G. Melis, L’interpretazione nel

diritto tributario, 299, il quale, in particolare, osserva come l’art. 20 T.U. sia una

disposizione sull’interpretazione e qualificazione dei negozi, e non possa esserle

quindi assegnata la stessa funzione dell’art. 37-bis del d.p.R. n. 600 del 1973. 28 Si veda per tutti M. Basilavecchia, I nuovi poteri di controllo dell’amministrazione

finanziaria nelle imposte di registro, ipotecaria e catastale, Studio n. 68-2007/T del

Consiglio nazionale del Notariato, consultabile sul sito www.notariato.it. In senso

conforme si veda anche A. Tommasini, Elusione ed abuso del diritto nel sistema

dell’imposta di registro, in Corr. trib., n. 14 del 2012, 1033; F. Gallo, Rilevanza

penale dell’elusione, in Rass. trib., 2001, 321 ss., spec. 326 s., il quale è peraltro

critico sul punto, affermando che «l’aver dimostrato che l’art. 37bis è una norma

sostanziale che obbliga il contribuente a tenere un certo comportamento e la cui

violazione rende applicabili le sanzioni amministrative e penali non significa che il

giudizio sul sistema che ne consegue sia positivo»; L. Del Federico, Elusione e illecito

tributario, in Corr. trib., 2006, 3110 ss., che parla di sanzionabilità della c.d.



100

Difatti, secondo autorevole dottrina29

l’inapplicabilità in materia di imposta

di registro, ipotecaria e catastale dell’art. 37-bis, d.p.r. n. 600 del 1973,

deriverebbe dalla prevalente qualificazione30

della stessa come “una norma

sostanziale, che va applicata già dal contribuente, vietandogli l’utilizzo

fiscale di atti e comportamenti elusivi (…). In tale logica, la collocazione

sistematica della disposizione recede, nella gamma dei criteri interpretativi:

sia pure collocata nel seno dei poteri degli uffici, la disposizione sarebbe in

realtà integrativa del sistema sostanziale delle imposte sui redditi, del TUIR,

stabilendo precisi obblighi (o meglio, divieti) a carico del contribuente.”

Ebbene, prosegue la citata dottrina, “tale ricostruzione, discutibilissima ma

nettamente prevalente, impedisce di coinvolgere la disposizione stessa nel

processo di ampliamento dei poteri in sede di accertamento delle imposte

indirette, perché essa non avrebbe – soltanto – la funzione di regolare un

potere, o un’attribuzione, dell’ufficio; e per poter transitare nel sistema delle

imposte indirette avrebbe avuto bisogno di una norma che la inserisse nel

contesto delle regole sostanziali (…)”.

A tal riguardo, in via incidentale, occorre ricordare che il riconoscimento –

non da tutti condiviso in dottrina31

- della natura di norma sostanziale all’art.

“elusione codificata”, cioè quella a fronte della quale esiste una noma di contrasto

(come l’art. 37-bis). 29 Il riferimento è a M. Basilavecchia, op. ult. cit., 6 – 7. 30 Secondo G. Falsitta (Natura delle disposizioni contenenti “norme per

l’interpretazione di norme” e l’art. 37 bis sull’interpretazione analogica o

antielusiva, in Riv. dir. trib., 2010, 521) “non è corretto (…) chiedersi se l’art. 37 bis

abbia natura sostanziale o procedimentale e ciò per l’ovvio motivo che l’art. 37 bis è

un enunciato <<complesso>>, formato da ben otto commi. E’ per dirla più alla buona,

un contenitore assai capiente che ospita una molteplicità di regole che per forza di

cose non hanno la stessa natura”. 31 I sostenitori della natura procedimentale dell’art. 37 bis sono elecanti da V. Liprino,

L’abuso di diritto in materia fiscale nell’esperienza francese, in Rass. trib., 2009, 473

nota 76. Sulla non sanzionabilità delle condotte elusive si vedano S. La Rosa, Principi

di diritto tributario, Torino, 2009, 21; F. Tesauro, Istituzioni di diritto tributario,

Parte generale, Torino, 2009, 258; M. Beghin, Diritto tributario, Princìpi, istituti e

strumenti per la tassazione della ricchezza, Torino, 2011, 220 ss.; R. Cordeiro Guerra,

Non applicabilità delle sanzioni amministrative per la violazione del divieto di abuso

del diritto, in Corr. trib., 2009, 771 ss.; R. Lupi - D. Stevanato, Tecniche

interpretative e pretesa immanenza di una norma generale antielusiva, in Boll. Trib.

d’inf., 2009, 407; R. Lupi, Abuso del diritto e frode alla legge, tra principi comuni e

particolarità legislative nazionali, in Dial. trib., 2008, 120 s.; ID., Elusione, valide

ragioni economiche, aggiramenti e sanzioni, ivi, 2007, 386 ss.; M. Basilavecchia,

Elusione e abuso del diritto: una integrazione possibile, in Riv. giur. trib., 2008, 742,

secondo il quale, richiamando le sentenze della Corte di Giustizia del 2006, la

rilevazione dell’abuso del diritto giustifica il recupero delle imposte, ma non

l’applicazione della sanzione.



101

37-bis, d.p.r. n. 600 del 1973 incide certamente anche sulla sanzionabilità32

delle condotte elusive.

32 In punto di sanzionabilità delle condotte elusive si segnala la recente presa di

posizione della Corte di cassazione con la sentenza n. 25537 del 30 novembre 2011

(in banca dati Fisconline), secondo cui “E' nota la esistenza in dottrina di una tesi

secondo la quale l'art. 37 bis collocato peraltro nel D.P.R. n. 600 del 1973, nel titolo

dedicato ad "accertamenti e controlli" ha natura meramente procedimentale e che

pertanto, assumendo che il precetto normativo riguardi solo la Amministrazione, la

quale "disconosce" gli atti elusivi dichiarati alla stessa non opponibili dell'art. 1,

comma 1, del citato art. 37 bis, porta alla conclusione che il contribuente non abbia

alcun obbligo giuridico di non esporre nella dichiarazione dei redditi dati tratti da

operazioni suscettibili di essere considerate elusive, in quanto ciò non comporta

alcuna violazione specifica di norme tributarie, consistendo la elusione in un

"aggiramento" e non in una infrazione espressa del precetto di legge. Da tale lettura

normativa discende che la dichiarazione dei redditi del soggetto che pone in essere

operazioni elusive non può considerarsi infedele, per cui l'unica conseguenza prevista

dall'art. 37 bis sarebbe il disconoscimento del vantaggio fiscale cui consegue la

tassazione "determinata in base alle disposizioni eluse" (art. 37 bis, comma 2 cit.) e

non la applicazione di sanzioni, per le quali, vigendo il principio di stretta legalità

tratto dalla normativa in materia penale (D.P.R. n. 472 del 1997) è necessaria una

norma che espressamente la preveda. Tale ultima considerazione, certamente

condivisibile, porta ad escludere che una sanzione amministrativa in materia tributaria

possa essere applicata a fronte della violazione non di una precisa diposizione di legge

ma di un principio generale, quale quello antielusivo ritenuto immanente al sistema

anche anteriormente alla introduzione di una normativa specifica, come ritenuto da

questa Corte (Cass. Sez. Un. n. 30055 del 2008) e dalla giurisprudenza comunitaria. A

proposito della quale può rammentarsi che la sentenza "Halifax" citata dalla ricorrente

dichiara espressamente che "la constatazione della esistenza di un comportamento

abusivo non deve condurre ad una sanzione per la quale sarebbe necessario un

fondamento normativo chiaro e univoco". Ad avviso della Corte, tale fondamento

normativo "chiaro ed univoco" è attualmente esistente. L'art. 37 bis più volte citato

prevede che la Amministrazione, in applicazione del disconoscimento del vantaggio

fiscale ritenuto frutto di operazioni elusive, emetta avviso di accertamento, per cui

prevede una speciale procedura ed un preciso obbligo motivazionale in relazione al

criterio di calcolo delle maggiori imposte. Quanto alle conseguenze di tale atto, il

d.lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma 2, recita: "se nella dichiarazione è indicato, ai

fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o,

comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello

spettante, si applica la sanzione amministrativa dal cento al duecento per cento della

maggior imposta o della differenza del credito. La stessa sanzione si applica se nella

dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni

dall'imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte". Da

tale disposizione si evince che la legge non considera per la applicazione delle

sanzioni quale criterio scriminante la violazione della legge o la sua elusione o

aggiramento, essendo necessario e sufficiente che le voci di reddito evidenziate nella

dichiarazione siano inferiori a quelle accertate o siano "indebite" aggettivo

espressamente menzionato nell'art. 37 bis, comma 1 cit. In sostanza le sanzioni si

applicano per il solo fatto che la dichiarazione del contribuente sia difforme rispetto



102

Peraltro, anche l’Agenzia delle entrate nella circolare n. 28/E del 4 agosto

2006 ha lasciato intendere che il rinvio operato dal citato art. 53-bis, d.p.r. n.

131 del 1981 debba essere circoscritto ai soli poteri di indagine e di controllo

disciplinati dal d.p.r. n. 600 del 1973.

Ciò posto, giova, inoltre ricordare come all’interno del T. U. dell’imposta di

registro si riscontrino alcune ipotesi nelle quali l’atto viene assoggettato a

tassazione secondo “presunzioni”, senza tener conto della sua qualificazione

ed efficacia giuridica, come nel caso, ad esempio, dei trasferimenti tra

coniugi o parenti in linea retta, di procura irrevocabile a vendere senza

obbligo di rendiconto, di contratto per persona da nominare, o di donazioni e

liberalità inter vivos.

In questi casi sussiste il diritto dell’Ufficio di disconoscere il comportamento

delle parti diretto a conseguire, oltre ché gli effetti tipici dell’atto, anche

effetti diversi ed indiretti.

A tal riguardo, infatti, è stato condivisibilmente osservato da autorevole

dottrina33

come quelle appena indicate rappresentino delle previsioni

normative dirette a “prevenire ed arginare fenomeni elusivi e a queste e solo

a queste occorre attenersi. Proprio perché l’imposta di registro colpisce

l’atto avendo precipuo riguardo al suo contenuto giuridico, nel presupposto

che vi sia una corrispondenza tra il tipo contrattuale e il substrato

economico dell’operazione, il legislatore ha avvertito l’esigenza di

intervenire con apposite disposizioni per reprimere fenomeni di elusione,

caratterizzati da una divergenza tra lo schema negoziale adottato dalle parti

contraenti e gli scopi pratici da esse perseguiti, diversi ed ulteriori rispetto a

quelli connaturati al tipo negoziale”.

Orbene, l’esistenza di disposizioni di tal genere non fanno altro che

confermare, ulteriormente, come nell’ambito dell’imposta di registro non

esista una generale norma antielusiva e come nell’applicazione dell’art. 20,

d.p.r. n. 131 del 1986, debba darsi rilevanza agli effetti giuridici (civilistici)

degli atti e non già a quelli economici.

all'accertamento. Tale conclusione è rafforzata dal testo del comma 6 della stessa

disposizione, che prevede che le maggiori imposte accertate siano iscritte a ruolo

"secondo i criteri di cui al d.lgs. n. 546 del 1992, art. 68, concernente il pagamento dei

tributi e delle sanzioni pecuniarie in corso di giudizio" rendendo così evidente che il

legislatore ritiene la applicazione di sanzioni come effetto naturale dell'esito

dell'accertamento in materia di atti elusivi. Presupposto di detta applicazione è il dato

non contestato della diretta applicabilità alla fattispecie dell'art. 37 bis in relazione

all'oggetto dell'accertamento (fusioni societarie, cessioni di quote, minusvalenze e

plusvalenze)”.

In precedenza si era espressa nel senso dell’inapplicabilità delle sanzioni alle condotte

elusive, (seppur) in ragione della sussistenza della causa di non punibilità costituita

dalle “obiettive condizioni di incertezza” ex art. 6, co. 2, d.lgs. n. 472 del 1997, Cass.

25 maggio 2009, n. 12042 (in banca dati Fisconline). 33 In questi termini cfr. G. Marongiu, op. ult. cit., 1084 ss.



103

Pertanto, l’assenza di una norma generale antielusiva non può che comportare

che il risparmio d’imposta di registro derivante dal ricorso a negozi diversi da

quelli direttamente produttivi degli effetti voluti dalle parti non sia passibile

di censure.

Peraltro, anche il precedente indirizzo della giurisprudenza34

e della prassi35

aveva mostrato di avere contezza di questi risvolti escludendo che la cessione

della partecipazione totalitaria in una società equivalga alla cessione

dell’azienda sociale o degli immobili sociali.

3.1 Sulla natura di “imposta d’atto” dell’imposta di registro e sulla

conseguente irrilevanza di elementi extratestuali nella sua

applicazione

Ma non è solo la mancanza di una norma generale antielusiva valevole ai fini

dell’imposta di registro a limitare i poteri di riqualificazione propri

dell’Ufficio, consentendoli solo nelle fattispecie prima richiamate. Vi osta

anche qualcosa di più profondo e di più radicato nella tradizione normativa

dell’imposta di registro: il suo essere un’”imposta d’atto”.

Tale carattere comporta che l’imposta colpisca l’atto sottoposto a

registrazione e non già il trasferimento, e impedisce al Fisco di interpretare

l’atto soggetto a registrazione valorizzandone gli elementi extratestuali;

questi ultimi non possono avere rilevanza perché la tassazione si cristallizza

al momento del perfezionamento dell’atto, a nulla rilevando le vicende

successive, come la revoca, la novazione, la nullità o l’annullabilità (art. 38,

d.p.r. n. 131 del 1986), ovvero il comportamento complessivo delle parti36

.

34 Cfr. Comm. trib. centr. 26 marzo 1981 n. 3636, in Comm. trib. centr., 1981, I, 441;

Id., 19 maggio 1981 n. 3638, in Giur. imp., 1982, 531; Comm. trib. centr. 25 ottobre

1983 n. 3290, in Foro it., Rep. 1984, voce Ricchezza mobile (imposta), n. 30; Comm.

trib. centr. 3 agosto 1984 n. 7826, in Comm. trib. centr., 1984, I, 481; Comm. trib.

centr. 7 luglio 1998 n. 3750, in Foro it., Rep. 1998, voce Registro (imposta), n. 166.

Contra, Comm. trib. centr. 15 febbraio 1982, in Comm. trib. centr., 1982, I, 189. 35 Cfr. Min. Fin., risol. 28 marzo 1983 n. 251368; ID.. risol. 5 giugno 1989 n. 310356. 36 Sul carattere d’«imposta d’atto» dell’imposta di registro si veda A. Uckmar, La

legge del registro, Padova, 1928, I, 197 ss.; A. Berliri, Le leggi di registro, Milano,

1961, 137 ss.; R. Pignatone, L’imposta di registro, in Trattato di diritto tributario,

diretto da A. Amatucci, IV, Padova 1994, 166 ss.; V. Donnamaria, L’imposta di

registro nel testo unico, Milano 1987, 50; V.Uckmar - R. Dominici, Registro (imposta

di), in Nov. Dig. It., XV, Torino, 1986, 553; B. Santamaria, Registro (imposte di), in

“Enc.Dir.”, Milano, 1988, 545; A. Uricchio, Commento all’art. 20 T.U., in D'Amati,

La nuova disciplina dell'imposta di registro, Torino 1989, p. 180; S. Lanzillotti – F.

Magurno, Il notaio e le imposte indirette, Roma 1998, 117; G. Zizzo, In tema di

qualificazione dei contratti ai fini delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, in

Riv. dir. trib., 1992, II, 171 ss.; S. Donatelli, La rilevanza degli elementi extratestuali

ai fini dell’interpretazione dei contratti nell’imposta di registro, in Rass. trib., 2002,

1341 ss. Il principio è ribadito nella più autorevole manualistica: v., per tutti, G.



104

Il quadro sinora delineato, seppur accompagnato da indirizzi contrari37

– ma

minoritari –, non consente di considerare censurabili, ai fini dell’imposta di

registro, quelle scelte negoziali dei privati che vedano il conferimento come

segmento di una più ampia operazione complessiva risultante dal

collegamento di più atti distinti. Anzi, volendosi concentrare sull’ipotesi

relativa al conferimento di azienda seguito dalla cessione di quote sociali,

giova ricordare che ai sensi dell’art. 176, co. 3, Tuir, il legislatore attribuisce

un carattere fisiologico al conferimento neutrale seguito da una cessione delle

partecipazioni che consenta di sfruttare il regime della participation

exemption; cosicché il nostro sistema, più che favorire il collegamento38

,

tende alla segmentazione negoziale.

Falsitta, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2005, 613 ss. Più di

recente cfr. si veda G. Marongiu, L’elusione nell’imposta di registro tra l’abuso del

<<diritto>> e l’abuso del potere, op. cit., 1082 ss.

In giurisprudenza cfr. Cass. S.U., 15 luglio 1972 n. 2349, in Riv. legisl. fisc., 1975,

1079; Comm. trib. centr. 2 dicembre 1976, n. 1041, in Comm. trib. centr., 1976, I,

666; Cass. 17 maggio 1976 n. 1737, in Comm. trib. centr., 1976, II, 318, ed in Riv.

legisl. fisc., 1976, 1457; Id., 9 maggio 1979 n. 2658, con nota di D. Jarach, I contratti

a gradini e l’imposta, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1982, 79 ss., ; Id., 16 ottobre 1980 n.

5563, in Boll. trib., 1981, 888, ed in Riv. legisl. fisc., 1981, 762; Comm. trib. centr. 4

marzo 1981 n. 2549, in Comm. trib. centr., 1981, I, 294; Id., 29 marzo 1983 n. 2239,

in Comm. trib. centr., 1983, II, 892; Cass. 26 giugno 1984, n. 3715, in Riv. legisl.

fisc., 1985, 722; Id., 9 gennaio 1987 n. 75, in Riv. legisl. fisc., 1987, 624; Id., 2

dicembre 1993 n. 11959, in Giust. civ., 1994, I, 337, ed in Riv. giur. trib., 1994, 117;

Id., 9 maggio 1997 n. 4064, in Giur. it., 1998, c. 1068; Id., 8 maggio 1997 n. 4057, in

Giur. it., 1997, I, 1, c. 1161; Comm. trib. II grado Bolzano 31 luglio 1998, in Il fisco,

1999, 11059; Comm. trib. centr. 8 ottobre 1998 n. 4787, in Comm. trib., 1998, I, 832.

(37) Sul potere dell’Ufficio di ricostruire l’intenzione complessiva delle parti anche

mediante l’utilizzo di dati extratestuali, Cass. 12 aprile 1978 n. 1719, in Foro it., Rep.

1978, voce Registro (imposta), n. 71; Cass. 9 maggio 1979 n. 2658, in Foro it., Rep.

1980, voce Registro (imposta), n. 67, ed in Riv. dir. fin., 1982, II, 79; Comm. trib.

centr. 16 giugno 1983 n. 2065, in Comm. trib. centr., 1983, I, 715; Cass. 14 maggio

1984 n. 4097, in Rass. trib., 1984, II, 652; Cass. 9 maggio 1997 n. 4064, in Foro it.,

Rep. 1997, voce Registro (imposta), n. 81; Comm. trib. centr. 14 febbraio 1998 n.

733, in Foro it., Rep. 1998, voce Registro (imposta), n. 63. In dottrina, ma con

riferimento a casi del tutto eccezionali, v. G. MELIS, op. cit., 296.

(38) Sul tema cfr. G. Stancati, Conferimento di ramo aziendale e successiva vendita

delle partecipazioni: pretestuosità della riqualificazione negoziale, in Dialoghi dir.

trib., 2007, 445, seguito dai contributi di A. Perri, Spunti sulla corretta qualificazione

degli atti ai fini dell’imposizione indiretta sui trasferimenti, e di S. Chirichigno, Gli

effetti giuridici come criterio interpretativo indispensabile per la corretta

qualificazione. Ai fini della distinzione, nell’ambito dell’imposta di registro, tra

negozio complesso (con causa unica), assoggettato ad unica tassazione, e negozi

collegati, soggetti invece ad imposizione plurima, cfr. Cass. 6 settembre 1996 n. 8142,

in Riv. giur. trib., 1997, 661, con nota di A. Giovanardi, La dottrina civilistica

nell’interpretazione della norma tributaria: negozio complesso, negozi collegati e

imposta di registro; Cass. 13 novembre 1996 n. 9938, in Foro it., 1997, I, c. 1206;



105

Giova a tal proposito sottolineare che ai sensi dell’art. 21 del T. U., la

circostanza che un atto contenga più disposizioni richiede, come norma

generale, che la tassazione avvenga su ciascuna di esse in modo autonomo,

come si trattasse di atti distinti, a meno che le disposizioni siano tra loro

legate da un nesso di reciproca interdipendenza tale da renderle derivanti le

une dalle altre.

Difatti, così come chiarito dalla stessa Agenzia delle entrate nella circolare n.

10 del 12 marzo 2010, ai fini dell’applicazione della norma in esame occorre

far riferimento alla distinzione civilistica tra negozio complesso e negozi

collegati, (distinzione) che deve essere effettuata con riferimento alla causa,

ossia alla funzione economico-sociale che identifica e qualifica il negozio

giuridico. Pertanto, quando in un unico documento sottoposto a registrazione

sono contenute più disposizioni, “occorre distinguere a seconda che esse

diano vita ad un mero collegamento negoziale, in quanto rette da cause

distinte, seppur fra loro funzionalmente connesse, oppure se le diverse

disposizioni, derivando le une dalle altre, integrino un atto complesso,

riconducibile ad un’unica causa nella quale si fondono i ricorrenti elementi di

più negozi tipici o atipici”. Ne consegue che - prosegue sempre l’Agenzia

delle entrate nella citata circolare – l’atto complesso va assoggettato ad

un’unica imposta come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo

all’imposizione più onerosa, trattandosi di disposizioni tra loro

interdipendenti e dunque configuranti un negozio complesso; diversamente,

“le disposizioni che danno vita ad un collegamento negoziale, in quanto rette

da cause distinte, sono soggette ciascuna ad autonoma tassazione, in quanto

la pluralità delle cause dei singoli negozi, ancorché funzionalmente collegate

dalla causa complessiva dell’operazione, essendo autonomamente

identificabili, porta ad escludere che le disposizioni rette da cause diverse

possano ritenersi derivanti, per loro intrinseca natura, le une dalle altre”.

Ebbene, questa corretta posizione interpretativa dell’Amministrazione

finanziaria con riferimento al collegamento negoziale esistente tra più

disposizioni contenute nel medesimo documento, mette ancor di più in

evidenza l’erroneità giuridica e comunque la contraddittorietà della posizione

interpretativa dalla stessa assunta con riferimento all’applicazione del citato

art. 20.

In altri termini, si arriverebbe all’assurdo, e cioè che se il collegamento

riguarda più disposizioni negoziali contenute nello stesso documento

sottoposto a registrazione, in tal caso il collegamento negoziale è destinato a

non rilevare ai fini dell’imposta di registro, nel senso che dovranno essere

separatamente assoggettate a tassazione le singole disposizioni negoziali

Cass. 12 maggio 2000 n. 6082, in Il fisco, 2000, 11643; G. Arnao, Manuale

dell’imposta di registro, Milano, 2005, 120; R. Miceli, Note in materia di atti plurimi

e di retrocessione nell’imposta di registro, in Riv. dir. trib., 2001, II, 609; G. Melis,

L’interpretazione nel diritto tributario, op. cit., 297.



106

“ancorché funzionalmente collegate dalla causa complessiva

dell’operazione”; di contro, il collegamento negoziale finirebbe per assumere

rilevanza ai fini dell’applicazione di un’unica imposta di registro nel caso in

cui le disposizioni negoziali collegate siano contenute in atti separati,

sottoposti autonomanete a registrazione.

Da ultimo, occorre segnalare che ai fini di una riqualificazione della suddetta

operazione non può nemmeno soccorrere l’art. 22 del T.U. dell’imposta di

registro che, attribuendo rilevanza ad atti precedenti nei limiti

dell’enunciazione, trova la sua ratio nella necessità di assicurare un’effettiva

tassazione di atti «precedenti» o «presupposti» che assumono per l’appunto

rilevanza solo ove non previamente registrati.

E’ di tutta evidenza come il richiamo di queste norme39

dimostri, in termini

sistematici, come laddove il legislatore dell’imposta di registro ha inteso

attribuire rilievo a vicende esterne al contratto vi ha provveduto

espressamente, con disposizioni a carattere eccezionale40

.

Ad ulteriore conferma di ciò occorre anche tener presenti le indubbie

difficoltà interpretative poste dalla differente soluzione interpretativa (qui

criticata) che tende invece a dare rilevanza anche agli elementi extratestuali,

in specie sotto il profilo della esatta individuazione del termine decadenziale

entro cui l’Ufficio potrebbe recuperare la maggiore imposta dovuta nonché e

soprattutto sotto il profilo della corretta individuazione del dies a quo da cui

far decorrere tale termine.

Difatti, il primo dato che emerge esaminando la disciplina positiva, è la totale

assenza di una regolamentazione di tale (senza dubbio) rilevante questione, e

già questo dovrebbe rappresentare un chiaro indice della volontà legislativa

di escludere la rilevanza di elementi extratestuali in sede di applicazione del

citato art. 20.

Nonostante ciò gli Uffici “provano” ad individuare un termine decadenziale

in via interpretativa, ora forzando l’applicazione della previsione di cui

all’art. 76, co. 1, d.p.r. n. 131 del 1986, ai sensi del quale per gli atti non

presentati per la registrazione l’imposta deve essere richiesta, a pena di

decadenza, nel termine di cinque anni dal giorno in cui avrebbe dovuto essere

richiesta la registrazione, ora forzando l’applicazione della previsione di cui

al co. 2 del medesimo articolo, in forza del quale l’imposta deve essere

richiesta, a pena di decadenza, entro il termine di tre anni che verrebbero fatti

decorrere dalla data di registrazione dell’ultimo atto che – secondo l’Ufficio –

completerebbe la fattispecie negoziale “a formazione progressiva”.

(39) Lo stesso dicasi per quanto previsto dall’art. 24, comma 2, T.U., diretto a

prevedere una norma presuntiva in tema di trasferimento delle pertinenze. 40 In tal senso cfr. G. Marongiu, L’elusione nell’imposta di registro tra l’abuso del

<<diritto>> e l’abuso del potere, op. cit., 1086 ss.



107

Si tratta, con tutta evidenza, di soluzioni interpretative “forzate”, perché

relative a forme di rettifica e liquidazione chiaramente fuori dal sistema di

imposizione, così come concepito dal legislatore tributario.

Peraltro, la natura di “imposta d’atto”, seppur con specifico riferimento alla

liquidazione dell’imposta principale (così come definita dall’art. 42, co. 1,

d.p.r. n. 131 del 1986), è confermata anche dalla disciplina normativa delle

procedure di controllo sulle autoliquidazioni, finalizzate al recupero di tale

imposta nei confronti del notaio (quale responsabile d’imposta) che ha

rogitato l’atto sottoposto a registrazione telematica. Difatti, in forza del

disposto di cui all’art. 3-ter, d.lgs. n. 463 del 1997, “gli uffici controllano la

regolarità dell’autoliquidazione e del versamento delle imposte e qualora,

sulla base degli elementi desumibili dall’atto, risulti dovuta una maggiore

imposta, notificano, anche per via telematica, apposito avviso di liquidazione

(…)”. Sebbene si tratti solo della procedura di controllo dell’autoliquidazione

dell’imposta principale, ciò che merita di essere evidenziato è rappresentato

dal fatto che gli elementi in base ai quali l’Ufficio deve basare il controllo –

per espressa previsione legislativa - debbano essere costituiti, in via

esclusiva, dagli “elementi desumibili dall’atto”41

.

4 Sull’(in)applicabilità del principio del cd. “divieto di abuso del

diritto” quale strumento di contrasto dell’elusione anche nell’ambito

dell’imposta di registro

Dimostrata quindi l’”infondatezza giuridica” di un approccio interpretativo

volto a qualificare la disposizione di cui all’art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986,

quale norma antielusiva generale, a questo punto non resta che esaminare

brevemente i profili di criticità dell’ulteriore tendenza interpretativa – di cui,

ad esempio, sembrerebbe aver fatto applicazione la Commissione tributaria

provinciale di Reggio Emilia nella sentenza poco sopra ricordata – che

vorrebbe finanche superare la problematica relativa alla natura ed alla

funzione del citato art. 20, risolvendo la “questione” del contrasto

all’elusione nell’imposta di registro mediante la diretta applicazione del

principio antielusivo del “divieto dell’abuso del diritto”, di derivazione

costituzionale, recentemente elaborato dalle Sezioni Unite della Corte di

cassazione42

.

Difatti, queste ultime, con specifico riferimento alle imposte sui redditi,

hanno riconosciuto l’esistenza di un “generale principio antielusivo” la cui

fonte, per i tributi non armonizzati a livello a comunitario, “va rinvenuta non

nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi

costituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano”, id est nei

41 In tal senso cfr. Agenzia del Territorio, circ. n. 3/T-C/31894 del 2 maggio 2002 (in

banca dati Fisconline). 42 Il riferimento è alla sentenza Cass., SS.UU., 23 dicembre 2008, n. 30055, prima

citata.



108

principi di capacità contributiva e di progressività dell’imposizione di cui

all’art. 53 Cost.

In ragione di ciò, pertanto, non sarebbero opponibili all’Amministrazione

finanziaria gli effetti fiscali derivanti dall’utilizzo di strumenti negoziali

idonei ad ottenere un risparmio d’imposta - sebbene tale utilizzo non sia in

contrasto con alcuna specifica disposizione di legge - tutte le volte in cui

ricorrano entrambe le condizioni: i) alla base di tale utilizzo manchino

apprezzabili (id est valide) ragioni economiche diverse dalla “mera

aspettativa di quel risparmio fiscale” ; ii) il vantaggio fiscale ottenuto risulti

essere “abusivo” ossia in contrasto con la ratio o l’obiettivo perseguito dalle

disposizioni fiscali che lo prevedono, non risultando pertanto conforme alla

corretta attuazione del principio di capacità contributiva43

.

Ebbene, questo principio antielusivo, che – come detto - le Sezioni Unite

della Corte di cassazione, per le imposte sui redditi, hanno fatto discendere

direttamente dall’art. 53 Cost., in alcuni casi inizia ad essere invocato – come

nella sentenza della Commissione tributaria di Reggio Emilia - per censurare,

ai fini dell’imposta di registro, le operazioni economiche, prima descritte, di

conferimento di un bene (immobili o aziende) in società e la successiva

alienazione della partecipazione attribuita al conferente, qualificandola, alla

luce di tale principio, una “pratica abusiva”, contraria ai principi

dell’ordinamento tributario.

Ma è evidente la criticità di una soluzione di tal genere.

Difatti, l’esistenza del principio antielusivo de quo, frutto esclusivamente

dell’elaborazione giurisprudenziale e privo di qualsiasi appiglio normativo, è

già stata diffusamente ed autorevolmente confutata in dottrina44

con specifico

riferimento alle imposte sui redditi; ed è fuor di dubbio come gli stessi

argomenti possono ora essere ugualmente utilizzati per confutare il tentativo

della giurisprudenza di merito di estendere il predetto principio antiabuso

anche al settore dell’imposta di registro.

In particolare, tra i diversi profili di criticità, quello certamente più rilevante

che in questa sede merita di essere ancora una volta rimarcato è rappresentato

dall’evidente violazione del principio costituzionale di riserva di legge che,

ex art. 23 Cost., copre la disciplina dei tributi.

43 In merito alle condizioni necessarie affinché possa correttamente configurarsi un

abuso del diritto, anche in base all’elaborazione della Corte di Giustizia, si veda, tra

gli altri, I. Vacca, Abuso del diritto ed elusione fiscale, in Riv. dir. trib., 2008, I, 1084

- 1085; L. Carpentieri, L’ordinamento tributario tra abuso e incertezza del diritto, op.

cit., 1056 – 1057; M. Beghin, L’elusione fiscale tra presupposti applicativi, esimenti,

abuso del diritto ed “esercizi di stile” (nota a Comm. trib. reg. di Milano, sez. XIII,

n.85/2008), in Riv. dir. trib., 2008, II, 343. 44 Per una ricostruzione dei diversi profili di criticità del principio antielusivo

elaborato dalle Sezioni Unite della Corte di cassazione sia consentito il rinvio al mio,

Sul generale divieto di abuso del diritto nell’ordinamento tributario, op. cit., 213 ss.,

cui si rinvia per gli ulteriori riferimenti giurisprudenziali e dottrinari sull’argomento.



109

Più precisamente, in forza di tale principio costituzionale,

“l’Amministrazione finanziaria deve individuare una norma che la legittimi a

ritenere <<elusivo>> il risparmio fiscale di cui beneficiano le parti, con

riguardo alle imposte indirette sugli affari, per effetto della cessione

<<indiretta>> di immobili o di aziende sotto forma di partecipazioni sociali,

previo conferimento dei medesimi nella società le cui quote sono alienate”45

.

In altri termini, è necessario che lo strumento di contrasto dei fenomeni

elusivi sia previsto in una esplicita fonte legislativa, la quale sola è in grado

di evitare il pericolo che la lotta all’abuso del diritto si tramuti in un “abuso

del potere”46

.

In tal senso, infatti, è stato condivisibilmente affermato da autorevole

dottrina47

che “i tributi nuovi, nuove discipline di tributi esistenti,

interpretazioni che incidono e modificano radicalmente insegnamenti

interpretativi consolidati debbono trovare la loro fonte di legittimità nella

volontà del Parlamento, nella legge”. Pertanto, “venendo alle ipotesi che

stiamo studiando, cioè all’asserita esigenza di una clausola <<anti abuso>> e

<<antielusiva>>, nessuno, neppure ai fini di un supposto fine buono, può

esercitare un ruolo di supplenza del legislatore, neppure la Corte di

cassazione”.

Ma se è vero ciò, ne consegue che, mentre i per i tributi armonizzati a livello

comunitario nella lotta al fenomeno dell’elusione possono trovare

applicazione i “principi antiabuso” elaborati dalla giurisprudenza

comunitaria, esistendo la copertura dell’art. 11 Cost., diversamente, per tutti i

tributi non armonizzati l’art. 23 Cost. impone l’individuazione di una fonte

legislativa dei relativi strumenti di contrasto all’elusione.

Orbene, se per le imposte sui redditi è applicabile la norma antielusiva di cui

all’art. 37-bis, d.p.r. n. 600 del 1973, lo stesso non può dirsi per l’imposta di

registro, in quanto è stato poco sopra dimostrato come non esista nella

relativa disciplina una norma antielusiva generale e come tale funzione non

possa certamente essere riconosciuta alla disposizione di cui all’art. 20, d.p.r.

n. 131 del 1986.

Da ultimo, è sempre opportuno tenere a mente che in ogni caso, anche

qualora – per assurdo – si finisca comunque per ritenere applicabile (anche)

all’imposta di registro il principio “anti-abuso”, resterebbe fermo quanto

affermato da autorevole dottrina con riferimento all’operatività del predetto

principio in tale ambito impositivo, cioè che “per poter configurare l’abuso

del diritto è essenziale il vantaggio fiscale; codesto vantaggio richiede il

confronto tra dati omogenei; l’omogeneità impone (…) che non ci si limiti a

tassare operazioni che presentino una somiglianza economica rispetto ad

45 In questi termini cfr. G. Marongiu, L’elusione nell’imposta di registro tra l’abuso

del <<diritto>> e l’abuso del potere, op. cit., 1068. 46 Cfr. sempre G. Marongiu, op. ult. cit., 1075. 47 Cfr. sempre G. Marongiu, op. ult. cit., 1076.



110

altre, bensì operazioni che conducono, magari in modo più immediato, ad

analogo risultato economico-giuridico, ottenuto dal contribuente mediante la

scansione negoziale concretamente attuata”48

.

5 Conclusioni

Le brevi considerazioni sino ad ora svolte, sottolineando lo stato di grande

“incertezza” e “confusione” che affligge gli operatori del diritto, segnano

ancor di più l’opportunità di intervento normativo chiarificatore sia in punto

di interpretazione ed applicazione della regola “di interpretazione” di cui al

citato art. 20, d.p.r. n. 131 del 1986, sia, e per l’effetto, in punto di contrasto

di possibili fenomeni elusivi (anche) nello specifico ambito dell’imposta di

registro.

In tal senso, l’occasione giusta potrebbe essere rappresentata dall’attuazione

del principio di delega contenuto nel disegno di legge delega del 16 aprile

2012 (art. 6), mediante il quale dovrebbe affidarsi al Governo il compito di

rivedere le vigenti disposizioni antielusive al fine di introdurre “il principio

generale di divieto di abuso del diritto, esteso ai tributi non armonizzati” in

applicazione di una serie di principi e criteri direttivi ivi meglio esplicitati.

Laddove ciò dovesse accadere, l’introduzione di una disciplina normativa

generale di contrasto ai fenomeni elusivi, valevole anche con riferimento al

settore dell’imposta di registro, dovrebbe avere come effetto anche quello di

comportare il definitivo superamento delle problematiche interpretative che –

come visto – caratterizzano l’applicazione del disposto di cui al citato art. 20,

d.p.r. n. 131 del 1986, riconducendo tale norma nella sua naturale e

fisiologica collocazione sistematica, quella di strumento in grado di

consentire all’Amministrazione finanziaria di ricostruire gli effetti giuridici

prodotti dall’atto sottoposto a registrazione, così come desumibili (soltanto)

dal suo contenuto, dunque a prescindere dal nomen iuris utilizzato dalle parti.

In ogni caso, anche a prescindere dalla codificazione di una regola generale

anti-abuso e dalla “questione” della rilevanza di elementi extratestuali in sede

ai applicazione dell’art. 20, d.p.r. n. 131 del 1981, deve ritenersi quanto meno

necessario un intervento normativo chiarificatore in punto di esatta

individuazione del criterio temporale (in specie con riferimento al dies a quo)

per la contestazione di fenomeni elusivi in materia di imposta di registro.

Difatti, un chiarimento normativo di tal genere sarebbe senza dubbio in grado

di ridurre lo stato di “incertezza” e “confusione” che caratterizza il sistema

dell’imposizione indiretta.

48 In questi termini M. Beghin. L’abuso del diritto nella indefettibile prospettiva del

<<vantaggio fiscale>>, op. cit., 2330.

Avv. Caterina Corrado Oliva

Dottore di ricerca in diritto processuale tributario

presso l’Università di Pisa

L’abuso del diritto tra onere di allegazione e onere della

prova

SOMMARIO: 1 Premessa - 2 I requisiti dell'abuso del diritto e i (pochi) fatti

da provare - 3 Allegazione e non contestazione - 4 L’abuso del riferimento

all’onere della prova

1 Premessa

Ricorrente nella giurisprudenza della Suprema Corte sull’abuso del diritto è il

riferimento al problema della spettanza dell’onere della prova.

Questo stupisce perché in realtà in materia di abuso del diritto l’onere della

prova, rigorosamente inteso quale regola decisoria finale del fatto incerto1,

1 Pare opportuno chiarire fin d’ora che, nel presente lavoro, allorché si parlerà di

onere della prova, si farà riferimento esclusivamente a ciò che la dottrina definisce

con la locuzione “onere della prova in senso oggettivo”, e cioè al principio, o meglio,

alla regola che consente di risolvere una controversia, anziché pronunciare un non

liquet, in caso di prova mancante o non sufficiente di un elemento decisivo, facendone

ricadere le conseguenze sulla parte che ne era appunto onerata.

La dottrina tedesca (Betzinger, Die Beweislast im Zivilprozess, Berlin, 1910, 63 e

Zitelmann, Internationales Privatrecht, Leipzig) nei primi decenni del XX secolo, ha

introdotto la distinzione tra onere della prova in senso soggettivo e onere della prova

in senso oggettivo.

La distinzione in questione, che trova un corrispondente anche nel diritto

anglosassone J. B. Thayer, The burden of proof, 4 Harv. L. R., 1890, 45 e ss.;

Mcnughton, Burden of production evidence: a function of the burden of persuasion,

Harv. L. R., 1955, 1382 e ss. e la distinzione tra burden of producing evidence e

burding of persuasion, facendo riferimento rispettivamente all’onere della parte

chiamata a fornire la prova di un certo fatto (e quindi, a ciò che verrà definito come

onere della prova in senso soggettivo) e all’onere che ha la parte di persuadere

l’organo giudicante. Essa ha avuto, invece, un minor séguito nella letteratura italiana

(cfr. S. Patti, Prove. Disposizioni generali, commento all’art. 2697 c.c., in

Commentario del Codice Civile, a cura di Scialoja e Branca, Bologna, 1987, 12 ss., il

quale attribuisce all’influenza esercitata dall’opera di G. A. Micheli la colpa della

distrazione della dottrina italiana in proposito. G. A. Micheli, invero, ha del tutto

svalutato l’aspetto soggettivo dell’onere della prova.

Secondo tale impostazione, l’espressione “onere della prova in senso soggettivo”

indica quale parte deve provare un certo fatto, su chi incombe il “carico”, la “charge

de la preuve”: “esso incombe sulla parte che intende avvalersi di un fatto a lei

L’ABUSO DEL DIRITTO TRA ONERE DI ALLEGAZIONE E ONERE DELLA PROVA

112

favorevole, poiché la prova costituisce il presupposto necessario affinché esso venga

preso in considerazione ai fini dell’applicazione di una norma” (S. Patti, Prove.

Disposizioni generali, op. cit., 12). Nello stesso senso, si veda S. Patti, Le prove,

Giuffrè, 2010, 57.

La definizione di onere della prova in senso soggettivo esprime, pertanto, il concetto

che la parte interessata alla prova deve assumerne l’iniziativa onde sperare di ottenere

una decisione a sé favorevole.

L’onere della prova in senso oggettivo indica, invece, la parte nei cui confronti si

produce l’effetto negativo nel caso di mancato raggiungimento della prova di una

situazione di fatto rilevante ai fini del giudizio. Esso esprime, quindi, il rischio del

mancato raggiungimento della prova riguardante un certo tipo di fatto, rischio che

dipende, ovviamente, dal convincimento del giudice. Se, infatti, il giudice ha

raggiunto il convincimento nonostante che la parte gravata (soggettivamente)

dell’onere non abbia fornito le prove, poco importa, la regola di giudizio non opera a

suo sfavore; se, invece, nonostante che la parte onerata abbia fornito diverse prove, il

giudice le abbia ritenute insufficienti a formare il proprio convincimento, “scatta” la

regola dell’onere della prova in senso oggettivo e la parte ne subisce le conseguenze

negative.

Con riferimento all’onere della prova in senso oggettivo è diffusa ormai l’espressione

“regola di giudizio”, poiché la sua funzione è quella di permettere al giudice di porre

fine ad un dibattito rivelatosi infruttuoso, lasciando immutata la situazione

preesistente, mentre il suo rilievo pratico, per quanto concerne il futuro, è quello di

precludere definitivamente il riesame della controversia in virtù degli effetti del

giudicato.

Tale regola di giudizio, pertanto, una volta esaurita l’istruzione probatoria in maniera

infruttuosa o insufficiente, si rivolge al giudice, per permettergli di decidere

comunque, e anche alle parti, facendole sottostare alla decisione svantaggiosa per la

parte che era onerata della prova non fornita (rileva questa duplice direzione, al

giudice e alle parti, dell’onere della prova in senso oggettivo: S. Pugliatti, voce

Conoscenza, in Enc. dir., vol. IX, Milano, 1961, 45 ss., 102. In senso parzialmente

difforme, V. Andrioli, voce Prova (dir. proc. civ.), in Noviss. dig. it., vol. XIV,

Torino, 1967, 260 ss., in particolare 292, il quale distingue onere della prova in senso

soggettivo e oggettivo sulla base dei loro diversi destinatari, essendo il primo rivolto

alle parti, ed il secondo al giudice).

Secondo tale ricostruzione dottrinale, accanto al rischio che ogni parte sente a causa

della propria carente, o addirittura mancante, attività probatoria, vi sarebbe un rischio

obiettivo della incertezza, che si presenta anche indipendentemente da qualsiasi

attività di parte. In tal modo, accanto ad un onere della prova soggettivo, se ne è

costruito uno oggettivo, battezzato poi variamente, che ha, a poco a poco, acquisito

rilievo determinante, anche perché ci si è resi conto che tutta l’attività probatoria

esplicata dalle parti è finalizzata proprio ad esso, cioè al risultato favorevole per una

di esse nella fase decisoria finale. Il merito della riconosciuta prevalenza del concetto

di onere della prova in senso obiettivo nella dottrina italiana è dovuto soprattutto a G.

A. Micheli, L’onere della prova, Padova, 1942, cap. III e a F. Carnelutti, La prova

civile, Edizione dell’Ateneo, Roma, 1947, 210; gli A. ricordati si soffermano ad

analizzare la preponderanza del criterio oggettivo, giacché rileva che tutto l’aspetto

subiettivo del fenomeno si riduce allo studio del potere probatorio riconosciuto alle

parti nel processo, costituisce un frammento della stessa teorica della azione, mentre,

per comprendere l’aspetto essenziale e caratteristico di esso è necessario insistere

sull’aspetto oggettivo dell’onere della prova, quello di regola di giudizio.


113

pare abbia invece un ambito di applicazione davvero ridotto, se non

addirittura nullo.

Ciononostante, molte sentenze della Suprema Corte in tema di abuso del

diritto, tramite formule più o meno standardizzate e ripetitive, precisano

come, relativamente a questo o quel profilo dell’abuso, l’onere probatorio

spetti all’Amministrazione o al contribuente2.

2 La giurisprudenza della Suprema Corte, in particolare, concerne principalmente

l’onere della prova della assenza di valide ragioni economiche diverse dal risparmio

di imposta, che è il profilo più delicato in quanto trattasi di aspetti nella disponibilità

del contribuente e tuttavia oggetto di una prova negativa. Talvolta la giurisprudenza,

però, si occupa anche dell’onere della prova circa gli altri requisiti dell’abuso.

Spesso, come si nota dalla breve rassegna qui di seguito svolta, le sentenze parlano

indifferentemente di onere di provare, di allegare, di spiegare e precisare.

Cass., sez. trib., 4 aprile 2008, n. 8772, formula il seguente principio di diritto: “non

hanno efficacia nei confronti dell’Amministrazione finanziaria quegli atti posti in

essere dal contribuente che costituiscano “abuso del diritto”, cioè che si traducano in

operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale; ed

incombe sul contribuente la prova della esistenza di ragioni economiche alternative o

concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico”.

Cass., sez. trib., 21 aprile 2008, n. 10257, riprende lo stesso concetto aggiungendo

alcune caratteristiche delle ragioni economiche alternative che il contribuente deve

provare, allorché l’abuso del diritto dia luogo ad un elemento negativo del reddito o

dell’imposta. Tale sentenza, infatti, scrive: “incombe sul contribuente la prova della

esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente

marginale o teorico, specie quando l’abuso dia luogo ad un elemento negativo del

reddito o dell’imposta”.

Investe anche gli oneri dell’Amministrazione, e gli altri requisiti dell’abuso, Cass.,

sez. trib., 21 gennaio 2009, n. 1465, la quale afferma: “è onere dell’Amministrazione

finanziaria – non solo – prospettare il disegno elusivo a sostegno delle operate

rettifiche ma – anche - le supposte modalità di manipolazione o di alterazione di

schemi classici rinvenute come irragionevoli in una normale logica di mercato se non

per pervenire a quel risultato di vantaggio fiscale così come incombe al contribuente

allegare la esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di reale

spessore che giustifichino operazioni così strutturate”.

E si veda anche, Cass., 19 maggio 2010, n. 12249, “si pone a carico del soggetto che

ne invoca l’applicazione ai fini fiscali l’onere di provare che l’impiego dello

strumento contrattuale in contestazione non aveva il fine essenziale di conseguire un

risparmio di imposta”.

Ancora, Cass., sez. trib., 22 settembre 2010, n. 20030 statuisce: “la prova sia del

disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi

negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato e

perseguiti solo per pervenire a quel risultato fiscale, incombe sull’Amministrazione

finanziaria, mentre grava sul contribuente l’onere di allegare la esistenza di ragioni

economiche alternative o concorrenti di reale spessore che giustifichino operazioni in

quel modo strutturate”.

Cass., 21 gennaio 2011, n. 1372: “incombe all’amministrazione finanziaria l’onere di

spiegare, anche nell’atto impositivo, perché la forma giuridica (o il complesso di

forme giuridiche) impiegata abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto

all’operazione economica intrapresa, mentre è onere del contribuente provare

l’esistenza di un contenuto economico dell’operazione diverso dal mero risparmio

fiscale”.


114

A ben vedere, però, raramente tali affermazioni vertono su fatti, che

necessitano di prova; esse invece riguardano per lo più valutazioni (es. la

validità o meno delle ragioni economiche addotte, la portata distorsiva di una

operazione o di una struttura di operazioni) in quanto tali non soggette a

prova, ma a dimostrazione puramente teorica, ad argomentazione difensiva.

Ancora, molto spesso, in tema di abuso del diritto, i (pochi) fatti, che pur

sarebbero suscettibili di prova, risultano incontestati tra le parti, e cioè

pacifici: questo elimina sul nascere ogni problema di prova e, per

conseguenza, di onere della prova.

Tra l’altro, spesso, le sentenze, disattendendo i più elementari tratti dell’onus

probandi, spostano l’onere probatorio da un soggetto all’altro in funzione di

una precisa scansione funzionale e temporale, secondo la quale l’onere su

questo o quell’elemento della fattispecie spetterebbe in prima battuta

all’Amministrazione e solo in seconda battuta al contribuente. Eppure,

l’onere della prova come regola decisoria finale del fatto incerto, cioè l’onere

della prova in senso oggettivo, è assolutamente incompatibile con una

scansione temporale di questo tipo, dal momento che opera solo e soltanto

nel momento della decisione finale, e non si modifica in ragione della prova

fornita da questo o quel soggetto nel corso del giudizio, giacché ha una

E’ chiara nel riferirsi all’onere di allegazione, piuttosto che ad un onere della prova, la

Cass., sez. trib., 18 febbraio 2011, n. 3947, in cui si legge che “il tema relativo

all’esistenza, validità e opponibilità all’amministrazione del negozio da cui deriva,

nella sostanza, la pretesa fiscale è acquisito al processo per effetto dell’allegazione

da parte del contribuente”; la stessa sentenza rigetta il ricorso dell’Amministrazione

finanziaria perché “la ricorrente non ha neppure allegato (essendosi limitata a

supporre un obbligo del giudice di verificare, comunque ed in astratto, se le stesse

“rispondessero o meno ad effettive esigenze di razionalità economica, o fossero

piuttosto finalizzate al perseguimento di illeciti vantaggi fiscali”) quale sia, in effetti,

il risparmio fiscale tratto dalla contribuente delle contestate operazioni commerciali

poste in essere con le cooperative: segnatamente quale fosse l’irrazionalità

economica di quelle operazioni che il giudice del merito avrebbe dovuto rilevare e

valutare”.

Ancora con riguardo alla prova delle ragioni economiche, nel confronto con gli altri

requisiti, la Cassazione, sez. trib., 30 novembre 2011, n. 25537, scrive che il requisito

dell’assenza delle valide ragioni economiche, a differenza degli altri due requisiti

dell’abuso “può ritenersi implicitamente verificato, ove si assuma […] che l’unico

motivo dell’aggiramento della norma tributaria sia il conseguimento di un vantaggio

fiscale. Infatti la sentenza afferma che il discrimine tra una attività lecita ed elusiva

consiste nel fatto che la seconda e compiuta “essenzialmente (ovvero unicamente,

n.d.e.) per il conseguimento di un vantaggio economico (sul piano fiscale)” e ciò

esclude, univocamente, la presenza di una valida ragione economica di fondo, la

quale, ove esistente, si pone come elemento in primo luogo anteriore, ma comunque

diverso e aggiuntivo rispetto al mero vantaggio pecuniario perseguito con

l’aggiramento della normativa fiscale. Ciò è così vero che la stessa sentenza

richiama, correttamente, il principio giurisprudenziale secondo cui una volta che si

sia in presenza di atto che appaia di abuso del diritto l’onere di provare la esistenza

di valide ragioni economiche per compierlo ricade sul contribuente (Cass., n. 8772

del 2008)”.


115

struttura più semplice, o se si vuole più rozza3: se il giudice non ha raggiunto

il convincimento dell’esistenza di un determinato fatto, in base alle prove

fornite nel processo e del tutto indipendentemente da chi e come siano state

introdotte, egli dovrà decidere in senso sfavorevole alla parte che aveva

l’onere di provare4.

3 Da alcuno è stata rilevata l’“ingiustizia” della regola dell’onere della prova, a causa

della sua eccessiva “staticità”. L’istituto in questione, invero, porta il giudice, non

pervenuto ad un convincimento, ad effettuare un passo indietro, una rinuncia

mantenendo la situazione preesistente all’instaurazione del processo (S. Patti, Prove.

Disposizioni generali, op. cit., 158). Esso rende così del tutto superflua ed inutile

l’attività probatoria già svolta, interrompe definitivamente il processo di

avvicinamento alla verità3 che, comunque, nel processo si è svolto, a discapito di

quella parte che, nonostante la prova fornita, pur rilevante, non sia riuscita comunque

a ingenerare il convincimento nel giudice (G. A. Micheli, L’onere della prova, op.

cit., 185 ha rimarcato l’equivalenza, dal punto di vista dell’onere della prova, tra il

non provare affatto e il provare ma non sufficientemente).

É stato tuttavia rilevato come sia invece giusto, o forse meno ingiusto, che l’incertezza

del giudice ridondi a danno di chi era tenuto ad eliminarla, perché ciò “è espressione

della fondamentale esigenza del vivere civile, rappresentata dell’agire a proprio

rischio (suae quisque artifex fortunae)” Così, V. Andrioli, in Prova (dir. proc. civ.),

op. cit., 300, nota 1.

La “staticità” dell’onere della prova si giustifica, pertanto, in base al principio, di

ragione anzitutto, secondo cui colui che richiede un mutamento dello status quo deve

fornire la relativa prova.

Se la prova non è fornita o non è sufficiente, indipendentemente dal fatto che ciò

dipenda dalla colpevole carenza dell’attività probatoria svolta dalla parte onerata

oppure dalla materiale impossibilità di fornirla ovvero dal mancato esercizio dei poteri

istruttori di cui il giudice eventualmente disponga o comunque dalla discrezionale

valutazione del giudice medesimo circa il mancato raggiungimento del

convincimento, le conseguenze sfavorevoli dovranno necessariamente ricadere sulla

parte che ha richiesto all’ordinamento una modificazione della situazione preesistente,

assumendosi così il rischio dell’iniziativa intrapresa e dovendone sopportare le

conseguenze. Ciò, anche se, in ipotesi, i fatti presupposti del diritto vantato dalla parte

si erano effettivamente verificati nella realtà, pur non essendo stato possibile

acclararlo nel processo.

E così, per chiudere con le parole di Carnelutti: “le prove, che sul principio mi parvero

uno strumento di giustizia, son finite per capovolgersi in uno strumento d’ingiustizia”

(F. Carnelutti, La prova civile, op. cit., 8).

La regola dell’onere della prova può comportare, al termine del giudizio, un sacrificio

alla “giustizia” e alla verità, pur perseguite nel corso di ogni giudizio per il tramite

dell’istruzione probatoria, sacrificio che si giustifica in base ad un bilanciamento di

interessi con l’altrettanto fondamentale valore della certezza nei rapporti giuridici che

il processo deve assicurare (G. Chiovenda, Principi di diritto processuale civile,

Napoli, 1966 (ristampa), 788 e ss.).

Verità e certezza sono i termini che racchiudono il nucleo della problematica ed

esprimono la tensione ed il travaglio del giudice, nel perenne sforzo di colmare lo

scarto tra l’effettiva conoscenza dei fatti e il loro reale svolgersi. 4 Si veda la nota n. 1 relativamente alla distinzione tra onere della prova oggettivo e

soggettivo.


116

A ben vedere, dunque, la giurisprudenza, nonostante ritorni più volte sulla

distribuzione dell’onere probatorio, spesso si riferisce a tutt’altro (alla

dimostrazione logica ovvero all’onere di allegazione) e comunque non tratta

la questione in maniera approfondita ma, come spesso accade in materia di

onere della prova, si limita ad affermare con tono autoreferenziale, quasi da

enunciazione di principio, a chi spetti l’onere nei diversi casi.

Nella dottrina sull’abuso del diritto, il tema dell’onere della prova è molto

meno trattato; allorché la dottrina affronta tale tematica, acquisisce, e talora

parafrasa, le soluzioni della giurisprudenza senza proporre specifici rilievi

critici; al più, si riscontrano alcune disquisizioni intorno al problema della

prova di un fatto negativo, dato che in tale modo è formulato uno dei requisiti

dell’abuso, cioè l’assenza di valide ragioni economiche.

Pare dunque che possa essere di interesse una riflessione sull’onere della

prova in materia di abuso del diritto, riflessione che sarà condotta seguendo le

affermazioni della giurisprudenza, dato che l’abuso stesso è di matrice

giurisprudenziale, per apportare ad esse le correzioni che si ritengono

necessarie, talora solo terminologiche, talaltra più sostanziali.

Questo non solo con l’intento di contribuire, ove possibile, alla

chiarificazione del problema sul piano ordinamentale, ma anche con la

consapevolezza che tramite la differente configurazione dell’onere della

prova si decidono le sorti di un processo: pertanto, specie per un processo che

già ha per tema l’abuso del diritto - e quindi un comportamento non

normativamente sanzionato, rimesso alla valutazione (leggasi,

discrezionalità) del giudice, che addirittura può rilevarlo d’ufficio in sede di

legittimità5 - almeno risulti contenuta quella errata abitudine di utilizzare

riferimenti all’onere della prova onde giustificare, e mascherare, decisioni

emotive ed arbitrarie.

2 I requisiti dell'abuso del diritto e i (pochi) fatti da provare

Al fine di affrontare con ordine il problema, è utile partire dai requisiti

dell’abuso del diritto, che, secondo l’individuazione della più matura

giurisprudenza e della più autorevole dottrina, possono così sintetizzarsi:

- operazioni negoziali, anche collegate tra loro, che determinano uso distorto,

un aggiramento dei principi e dello spirito (non violazione) di una norma

tributaria

- (indebito) vantaggio fiscale;

- assenza di valide ragioni economiche.

Perché si abbia abuso del diritto, quindi, occorre verificare la sussistenza dei

tre requisiti indicati. La verifica, tuttavia, non deve necessariamente passare

tramite una prova. Ché anzi, come di consueto, la prova riguarda soltanto i

fatti, pur giuridicamente qualificati, e, nell’ambito dei requisiti sopra indicati,

i fatti sono pochi, marginali e solitamente pacifici.

5 In tal senso, ex plurimis, Cass. ss. uu., 23 dicembre 2008, nn. 30055, 30056, 30057;

Cass., sez. trib., 9 dicembre 2009, n. 25726; Cass., sez. trib., 22 ottobre 2010, nn.

21692, 21693; Cass., sez. trib., 11 maggio 2012, n. 7393.


117

Ai fini di porre correttamente il problema della prova in materia di abuso del

diritto, occorre quindi preliminarmente individuare all’interno dei menzionati

requisiti se e quali siano i fatti che possono essere oggetto di prova.

Quanto al primo requisito, è, ad esempio, un fatto l’esistenza e l’efficacia di

un negozio giuridico, o di una serie collegata di negozi giuridici; è, invece,

oggetto di una valutazione la disquisizione sulla loro idoneità ad aggirare la

norma, sulla distorsione del sistema da essi provocata, sulla differenza tra

l’operazione realizzata e l’operazione che si considera normale.

Solo l’esistenza e l’efficacia del negozio, o dei negozi, quindi, sarà oggetto di

prova, e non la sua qualificazione come negozio asistematico, anomalo,

nonché il confronto con il negozio normale e la valutazione di aggiramento

dello spirito della norma.

Ancora, quanto al secondo requisito, l’indebito vantaggio fiscale, occorre

sceverare il fatto dal giudizio. L’esistenza di un vantaggio fiscale, cioè di un

risparmio di imposta numericamente determinato, è un fatto. Invece, la

circostanza che esso sia indebito, in quanto scaturisca da un aggiramento

dello spirito della norma, è una questione valutativa, che non entra nel

giudizio sul fatto e non è oggetto di prova.

Lo stesso per il terzo requisito: l’assenza delle valide ragioni economiche. A

prescindere dal problema, su cui molto si è soffermata la dottrina, se sia la

Amministrazione a dover dimostrare l’assenza di esse o il contribuente a

dover provare la loro sussistenza nel rispetto del generale brocardo secondo

cui negativa non sunt probanda, anche in questo caso buona parte

dell’accertamento del requisito si svolge su un piano diverso da quello del

giudizio di fatto. E’ parte di quest’ultimo la questione dell’esistenza delle

ragioni economiche, ma la loro validità e altresì la valutazione della loro

prevalenza o non marginalità rispetto al risparmio di imposta restano al di

fuori dalle problematiche probatorie.

Riassumendo, l’abuso del diritto si fonda quindi preminentemente su

valutazioni e poco su fatti di cui accertare l’esistenza o meno.

I (pochi) fatti da provare sono: l’esistenza ed efficacia del negozio (o dei

negozi collegati), la sussistenza di un vantaggio fiscale (nel senso, materiale,

di minor pagamento di imposta) e la sussistenza di ragioni economiche.

Questi fatti soltanto possono formare oggetto di prova e, per conseguenza,

allorché non provati, possono eventualmente determinare l’applicazione della

regola decisoria sul fatto incerto.

3 Allegazione e non contestazione

Delimitato come sopra l’ambito del giudizio di fatto nei processi vertenti in

tema di abuso del diritto, si comprende quanto angusto sia lo spazio per

l’applicazione delle regole probatorie. Pochi essendo i fatti da provare, già

per questo è marginale il profilo della prova e dell’istruttoria nei processi che

hanno per tema l’abuso del diritto.

Ma l’applicazione della regola dell’onere della prova è anche enormemente

ridotta per altra significativa ragione.


118

I pochi fatti, che astrattamente potrebbero necessitare di una prova, nella

pratica dei processi in materia di abuso del diritto non la richiedono quasi

mai, giacché su di essi non vi è contrasto tra le parti.

Nei processi sull’abuso, invero, non vi è, di solito, contestazione circa

l’esistenza e l’efficacia di un determinato negozio giuridico o di una serie di

operazioni tra loro collegate, che sono riconosciuti da entrambe le parti. Quel

che si contesta è se quel negozio o serie di negozio abbiano o meno valenza

distorsiva, se realizzino un aggiramento di una norma.

Il contrasto tra le parti, quindi, non è mai (o quasi mai) sul fatto, che non è

contestato, quanto sulla sua interpretazione e valutazione. Opera, cioè, il

principio di non contestazione, secondo il quale, ex art. 115 c.p.c., i fatti non

specificamente contestati non abbisognano di essere provati6.

Lo stesso accade, generalmente, per gli altri fatti che vengono in rilievo in un

processo in tema di abuso del diritto. Ad esempio, l’esistenza di un risparmio

di imposta: esso – generalmente - non è contestata nella sua esistenza

materiale e nella sua valenza per così dire quantitativa e matematica. E’

molto spesso pacifico tra le parti che quella determinata operazione abbia

comportato un pagamento di imposta inferiore rispetto alla operazione

alternativa e “normale” ipotizzata dall’Amministrazione finanziaria. Il

contribuente, però, generalmente deduce che quel risparmio di imposta non

sia indebito, nel senso che non sia frutto di un aggiramento normativo, ma

invece sia previsto e voluto, o comunque consentito, dall’ordinamento.

In altri termini, anche in questo caso, il fatto del minor pagamento di imposta,

di solito, è pacifico tra le parti, quindi non abbisogna di prova, e pertanto non

determina, in caso di fallimento della prova, l’applicazione della regola

decisoria finale dell’nere della prova.

Lo stesso vale per le valide ragioni economiche.

6 In passato, allorché il principio di non contestazione aveva portata solo

giurisprudenziale, si poneva il delicato problema della individuazione delle ipotesi di

non contestazione, al fine di verificare se, ad escludere la prova di un fatto, ed il

correlativo onere probatorio, fosse sufficiente un atteggiamento passivo della

controparte, ad esempio un mero silenzio, oppure occorresse un’esplicita ammissione.

Aveva affermato che, ai fini di escludere la prova di un fatto, non sarebbe sufficiente

una mera “non contestazione” del medesimo ex adverso ma occorrerebbe una esplicita

sua “ammissione” F. CARNELUTTI, Prova civile, op. cit., 23 ss. In senso contrario,

sulla distinzione tra non contestazione e ammissione esplicita, cfr. L. P. COMOGLIO, Le

prove, in Trattato di diritto privato diretto da P. Rescigno, Vol. 19, tomo 1, III, 182, il

quale sottolinea che mentre la non contestazione escluderebbe provvisoriamente la

prova, senza però precludere la contestazione successiva, possibile fino all’udienza di

precisazione delle conclusioni, la ammissione esplicita, invece, fornirebbe una prova

completa.

Oggi, peraltro, il problema è risolto dal diritto positivo, che ha rimarcato il valore di

un atteggiamento anche meramente passivo della parte non contumace. La riforma del

diritto processuale civile, operata con legge n. 60 del 2009, ha invero modificato l’art.

115 c.p.c. sancendo che “il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove

proposte dalle parti o dal pubblico ministero, nonché i fatti non specificatamente

contestati dalla parte costituita”. Per un commento alla nuova normativa, si veda S.

PATTI, Le prove, op. cit., 13 ss.


119

L’Amministrazione deduce che l’unica ragione che spiega l’operazione

realizzata dal contribuente sia quella del risparmio d’imposta; a fronte di ciò,

il contribuente può allegare ragioni economiche diverse dal risparmio di

imposta che debbono essere valide e pregnanti. Soltanto la sussistenza di tali

ragioni è oggetto di prova (con tutte le difficoltà della prova di un fatto

psicologico, quale è la ragione determinante un comportamento); ma il vero

punto controverso, di solito, non è l’esistenza di questa o quella ragione

economica dedotta dal contribuente (e che l’Amministrazione non contesta

nella sua mera esistenza), quanto piuttosto la sua validità e significatività.

In materia di abuso del diritto, quindi, anche laddove vi siano fatti

astrattamente suscettibili di prova, questi sono oggetto di una allegazione

delle parti (e/o di un onere di allegazione7).

7 Parte della dottrina, invero, ritiene che sia configurabile un autonomo onere di

allegazione, diverso rispetto all’onere della prova. In tal senso: G. DE STEFANO, voce

Onere (diritto processuale civile), in Enc. dir., vol XXX, Milano, 1980, 114 ss., 120;

E. T. LIEBMAN, Intorno ai rapporti tra azione ed eccezione, in Riv. dir. proc., 1960,

450. Sostengono che il giudice non possa introdurre come temi di prova neppure i fatti

secondari, se non allegati dalle parti, M. CAPELLETTI, La testimonianza della parte nel

sistema dell’oralità. Contributo alle teorie della utilizzazione probatoria del sapere

delle parti nel processo civile, Giuffré, Milano, 1962, 339 e ss.; G. TARZIA, Il

litisconsorzio facoltativo nel processo di primo grado, Milano, 1972, 349 e ss. Lo

stesso E. ALLORIO, L’ordinamento giuridico nel prisma dell’accertamento giudiziale e

altri studi, Giuffré, Milano, 1957, 375, afferma che la parte deve formulare i fatti

indispensabili per l’identificazione della ragione sostenuta in giudizio, cioè, in

definitiva, dell’oggetto del processo.

Altra parte della dottrina, invece, afferma l’inutilità del concetto di onere di

allegazione. Così, F. CARNELUTTI, La prova civile, op. cit., 21 e ss., in particolare, 22

(in nota), il quale sostiene che l’allegazione del fatto può essere utile perché se ne

abbia una trattazione nella sentenza, ma nega recisamente che possa configurarsi un

onere di allegazione del fatto parallelo o analogo all’onere della prova.

Lo critica S. PATTI, Prove. Disposizioni generali, op. cit., 11, il quale rileva come

Carnelutti abbia del tutto dimenticato, nella propria ricostruzione, i fatti notori, in

relazione ai quali, nella tesi di Patti, si configura un onere di allegazione, ma non un

onere della prova. Secondo l’A., la distinzione tra onere della prova e dell’allegazione

si coglie specialmente considerando i fatti che non abbisognano di prova, ma solo di

allegazione, quali sono i fatti presunti o i fatti notori. Nello stesso senso, S. PATTI, Le

prove, op. cit., 54 ss.

A proposito del fatto che l’onere della prova interessa i soli fatti che hanno bisogno di

prova, con esclusione pertanto di quei fatti che sono incontestati tra le parti o che sono

notori, cfr. altresì V. ANDRIOLI, Prova (dir. proc. civ.), in Novissimo Digesto Italiano,

volume XIV, Torino, 1967, 260 ss., 293, il quale afferma che “tale rilievo lascia

intendere la caratteristica fondamentale dell’onere della prova, consistente in ciò che

può essere considerato non in astratto, ma con riferimento alle concrete vicende del

processo”.

Altri in dottrina hanno affermato che è possibile cogliere la rilevanza autonoma

dell’onere di allegazione rispetto all’onere della prova in relazione proprio alle ipotesi

in cui la parte è dispensata dall’onere di provare e cioè ad esempio per i fatti presunti,

che la parte ha l’onere di allegare ma non di provare (es. buona fede ex art. 1147,

comma 3, c.c.). Così M. TARUFFO, Studi sulla rilevanza della prova, Cedam, Padova,

1970, 19 ss.; L. MENGONI, Gli acquisti a non domino, Giuffré, Milano, 1975, 358.


120

Soltanto laddove il fatto sia contestato, vi è un problema di prova e, allorché

questa non sia fornita, l’applicazione della regola dell’onere della prova.

Altrimenti, la allegazione, unita alla non contestazione, esclude la necessità di

prova e quindi la applicazione di qualsiasi regola probatoria finale.

Invece, altra parte della dottrina (R. SACCO, Presunzione, natura costitutiva o

impeditiva del fatto, onere della prova, in Riv. dir. civ., 1957, I, 416 e ss.) scorge un

perfetto parallelismo tra onere di allegazione e onere della prova; secondo tale tesi,

dovrebbero essere allegati soltanto i fatti che devono essere provati, mentre non

sarebbe necessario allegare ad esempio i fatti che costituiscono oggetto di una

presunzione legale. Tale tesi si fonda sulla negazione di ogni distinzione tra fatti

costitutivi e fatti impeditivi.

Quanto ai fatti notori, e alla sussistenza per essi di un onere di allegazione, e non di un

onere della prova, le conclusioni sono analoghe. V’è chi, come il Patti, afferma che “i

fatti su cui si basa il diritto devono essere sempre enunciati dalla parte, anche se si

tratta di fatti notori, perché alla parte spetta sempre dichiarare se intende utilizzare i

loro effetti giuridici” (S. PATTI, Prove. Disposizioni generali, op. cit., 11). Nello

stesso senso: V. DENTI, Ancora sulla nozione di fatto notorio, in Giur. compl. cass.

civ., 1947, 265 ss.; L. P. COMOGLIO, Le prove, in Trattato di diritto privato, diretto da

Rescigno, XIX, Torino, 181; G. VERDE, voce Prova, (dir. proc. civ.), in Enc. dir., vol.

XXXVII, Milano, 1988, 613 ss, nota 237. In senso contrario, MONTESANO,

Osservazioni sui fatti notori, in Giur. compl. cass. civ., 1947, III, 222 ss., secondo il

quale il giudice può utilizzare il fatto notorio indipendentemente dall’allegazione di

parte “perché la notorietà esclude il sospetto di parzialità inerente all’autonoma

acquisizione della fonte stessa da chi deve valutarla”. Critica Montesano, il Patti,

affermando che egli confonderebbe tra massime di esperienza, che in quanto “regole”

non devono essere allegate, e i fatti notori, che invece necessitano di allegazione.

I dati testuali, ad onor del vero, sembrano confortare la tesi negativa, giacché il codice

di procedura civile prevede l’onere della parte di proporre la domanda (art. 112 c.p.c.)

così come quello di proporre le prove (art. 115 c.p.c.) ma non un onere di allegazione.

L’unica norma da cui potrebbero desumersi argomentazioni in tale senso è l’art. 163,

comma 3, c.p.c., laddove prevede “l’esposizione dei fatti ... costituenti le ragioni della

domanda”. Tuttavia, è stato obiettato che non è prevista dall’ordinamento alcuna

conseguenza sfavorevole a fronte di una eventuale mancato rispetto della ricordata

norma (es. nullità della citazione ex art. 164 c.p.c.), di talché non sarebbe possibile

qualificare tale allegazione di fatti come un onere (R. SACCO, Presunzione, natura

costitutiva o impeditiva del fatto, onere della prova, op. cit., 416). Tale

argomentazione non sarebbe convincente, secondo Patti, poiché il mancato

adempimento di un onere non deve comportare un risultato sfavorevole, quale la citata

nullità della citazione, ma invece concretarsi nella impossibilità di conseguire un

risultato favorevole (S. PATTI, Le prove. Disposizioni generali, op. cit., 9). Dall’art.

163, comma 3, c.p.c., invece, deve trarsi la convinzione della correttezza della tesi

fondata sulla distinzione tra fatti primari e fatti secondari, secondo la quale l’onere di

allegazione sussisterebbe solo in relazione ai primi, mentre con riferimento ai secondi

il giudice potrebbe esaminarli anche se non allegati (L. P. COMOGLIO, Le prove, op.

cit., 180 e ss.; E. GRASSO, La pronuncia d’ufficio, I, La pronuncia di merito, Giuffré,

Milano, 1967, 23 e ss.; S. PATTI, Prove. Disposizioni generali, op. cit., 9 e 91 ss.).


121

4 L’abuso del riferimento all’onere della prova

Da quanto visto, risulta con evidenza che la giurisprudenza della Suprema

Corte, laddove in tema di abuso del diritto fa sovente riferimento alla

ripartizione dell’onere probatorio, si riferisce a profili che solitamente nulla

hanno a che vedere con la prova e con l’onere della prova.

Per la maggior parte dei casi, trattasi di questioni valutative che il giudice

deve risolvere scegliendo tra le argomentazioni dell’una e dell’altra parte

ovvero adottando la cd. terza via. È il giudice che dovrà quindi decidere, sulla

base delle difese delle parti o della sua valutazione, se le ragioni economiche

dedotte siano valide, se il vantaggio fiscale sia indebito, se l’operazione

aggiri la normativa tributaria.

La stessa giurisprudenza, a ben vedere, spesso parla di onere di

“dimostrazione”: l’espressione non va intesa nel senso di prova bensì nel

diverso significato di dimostrazione logica, di valida argomentazione

difensiva.

A parte tutte le circostanze da “dimostrare” solo argomentativamente, e

quindi non da provare, restano poi senz’altro, nel giudizio sull’abuso, alcuni

fatti astrattamente suscettibili di prova.

Ma tali fatti sono prima di tutto oggetto di una allegazione (o onere di

allegazione) e solo nel, non frequente, caso in cui a detta allegazione faccia

seguito una specifica contestazione della controparte, potrà porsi un problema

di prova di essi. E, ove poi detta prova non sia raggiunta, si avrà

l’applicazione della regola dell’onere della prova.

Tali precisazioni, prima terminologiche, onde distinguere tra dimostrazione

argomentativa, allegazione e prova, poi processuali, correlate alla

applicazione del principio di non contestazione per i fatti allegati non

specificamente contestati, ed infine empiriche, per effetto dalla constatazione

della rarissima presenta di un contrasto tra contribuente e Amministrazione

sui fatti della fattispecie abusiva, portano a concludere per una rarissima

applicazione delle regole dell’istruttoria e specialmente della regola finale

dell’onere della prova.

Ne è riprova lo stesso, contestatissimo ma frequente, rilievo d’ufficio

dell’abuso del diritto, in ogni stato e grado del giudizio e quindi anche in

Cassazione. La Suprema Corte può, concretamente, rilevare l’abuso del

diritto nel giudizio pendente dinanzi ad essa proprio perché il tema

generalmente non involge fatti da provare, ma di solito valutazioni di pochi

fatti per lo più incontestati.

E allora, viene da chiedersi perché invece la Suprema Corte, in materia di

abuso del diritto, tanto parli di onere della prova.

L’onere della prova a ben vedere, pur essendo regola semplice e

“ineluttabile” 8

(la decisione va presa a sfavore del soggetto che doveva

8 L’onere della prova, infatti, si ricollega al dovere di decidere, ma non lascia “in

bianco” tale dovere. La regola dell’art. 2697 c.c. contiene altresì un limite per il

contenuto della decisione, o, meglio, stabilisce a priori il contenuto di essa: il giudice

deve decidere a sfavore di chi era onerato della prova dei fatti, nei casi in cui questa

non sia stata raggiunta.


122

provare quel fatto), lascia, però, a monte, una grande margine di

discrezionalità: è il giudice, infatti, che, stabilendo se ha raggiunto o meno il

convincimento sull’esistenza di un fatto (c.d. principio del libero

convincimento), di fatto decide se avvalersi di tale regola dal contenuto

vincolato.

La regola dell’onere della prova, dunque, non rappresenta un vincolo così

ferreo, proprio a seguito del c.d. “principio del libero convincimento” del

giudice che garantisce una grande e fondamentale “libertà”. Più

precisamente, se è vero che, a seguito del contenuto della regola dell’onere

della prova, il giudice ha una soluzione “imposta”, a ben vedere, subito più a

monte, egli ha una grande “via di fuga”, in quanto è proprio una sua scelta a

determinare l’applicazione o meno della regola medesima9.

9 La libertà del giudice cui si fa riferimento deriva dal c.d. principio del libero

convincimento, istituto del nostro ordinamento un po’ “dimenticato” dalla dottrina,

che non si è troppo peritata di svolgerne studi approfonditi, generalmente limitandosi

a citarlo come principio tanto fondamentale ed immanente al sistema da divenire

perciò quasi un “mito” (l’espressione è di S. Patti, Prove. Disposizioni generali, op.

cit., 146), ma, in quanto tale, oggetto di fede e non di studio.

Per esprimere tale concetto, significative sono le parole del Nobili, cui si deve una

delle poche trattazioni al riguardo, il quale ha osservato che: “a forza di vantare con

dogmatica sicurezza il principio del libero convincimento, come fondamento

imprescindibile del sistema, da troppo tempo se ne trascura l’approfondimento critico,

con la conseguenza di una grande varietà di significati e soprattutto di una immagine

equivoca della libertà del giudice” (M. Nobili, Il principio del libero convincimento

del giudice, Giuffré, Milano, 1974, 3).

Senza certamente pretendere, in questa sede, di colmare la denunciata carenza di

approfondimento dottrinale, pare opportuno brevemente tratteggiare quelle

caratteristiche del principio del libero convincimento che permettano di approfondirne

i rapporti con la regola dell’onere della prova.

Innanzi tutto, è utile specificare che il libero convincimento va distinto dalla libera

valutazione delle prove, necessariamente legata a regole di logica o di esperienza; il

libero convincimento, invece, riguarda un diverso momento, successivo alla

valutazione delle prove, e dotato di un maggior grado di libertà.

La discrezionalità, nel caso del libero convincimento, concerne non tanto il modo di

formazione del convincimento stesso, che deve essere guidato da regole logiche e

giuridiche ed è soggetto a controllo tramite l’obbligo della motivazione, ma soltanto

l’an del convincimento, la sussistenza o meno di esso.

Ed è proprio questa scelta, questa libertà di stabilire se il convincimento sussiste o

meno, che si pone alla base della regola dell’onere della prova e che la differenzia, ad

esempio, dalle prove legali.

La regola sull’onere della prova risponde alla stessa logica delle prove legali, ed in tal

senso è vincolante per il giudice: essa prestabilisce il suo operare. Tuttavia, mentre le

prove legali gli impongono di esser convinto da esse e di decidere nel senso da esse

indicato, escludendo ogni sua valutazione, la regola dell’onere della prova lo vincola

soltanto dal punto di vista del contenuto, nel senso che gli impone di decidere contro

la parte che non ha fornito la prova della propria domanda o eccezione. Però, per ciò

che riguarda l’onere della prova, diversamente da quanto accade per le prove legali, il

giudice ha la libertà di stabilire se sussista o meno il proprio convincimento.

Il rapporto tra i due concetti di onere della prova e convincimento del giudice è,

perciò, un rapporto di stretta alternativa: o il giudice raggiunge il convincimento,


123

Alla base di tale rigorosa regola, quindi, vi è una grande libertà decisionale10

.

Ed il tema dell’abuso del diritto, di formazione giurisprudenziale, così

fortemente correlato alla discrezionalità del giudice, presuppone – purtroppo

- una decisione sostanzialmente “emotiva” sul fatto che il contribuente abbia

o meno fatto “il furbo”.

In tale contesto, la regola dell’onere della prova, con la sua univocità (se non

è provato, non esiste) e la sua autorità di regola decisoria finale, può fornire

un ottimo fondamento per la giustificazione di decisioni che, per loro natura,

sono valutative e discrezionali, se non arbitrarie. Forse per questo la

giurisprudenza sull’abuso del diritto …. abusa del riferimento spesso

inconferente all’onus probandi!

oppure applica la regola dell’onere della prova. E nell’effettuare tale scelta, il giudice,

lo abbiamo detto, è molto libero.

La funzione residuale della regola di giudizio è quella di proibire al giudice di dare

per esistenti fatti di cui non gli sia stata offerta una prova piena e convincente.

Tuttavia, non avendo la legge individuato lo standard minimo di certezza per ritenere

provato un fatto, alla fine, la funzione della regola di giudizio finisce con l’essere

influenzata dalla diversa maniera di intendere la sufficiente certezza (Così, G. Verde,

voce Prova (dir. proc. civ.), op. cit., 626).

Si tratta di un grande margine di soggettività e discrezionalità che abbiamo nella

regola dell’onere della prova, sempre così legata ad oggettività e razionalità per le

esigenze intrinseche della sua funzione decisoria. Il giudice può scegliere se ricorrervi

o meno, a seconda che gli elementi probatori lo abbiano convinto oppure no. E non è

libertà di poco conto.

Tra onere della prova e convincimento, pertanto, sussiste alternativa ma anche

consequenzialità, il convincimento essendo fuori e, nel contempo, alla base del dogma

dell’onere della prova. 10 “In definitiva – scrive S. PATTI, Prove. Disposizioni generali, op. cit., 155 - la

libertà del convincimento riguarda soltanto la sussistenza del convincimento stesso.

Qualunque sia il grado di verosimiglianza o di probabilità raggiunto, si considera

infatti il giudice libero di ritenersi convinto della verità dei fatti o meno”.

Avv. Paolo de’Capitani di Vimercate

Harvard Law School International Tax Program

Dottore di Ricerca Università di Pisa

La spettanza del credito per le imposte estere e la

indeducibilità dei manufactured payments in una decisione

della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia a

cavallo tra elusione ed evasione tributaria

SOMMARIO: 1 Introduzione: il caso esaminato dalla CTP di Reggio Emilia.

- 2 I presupposti per la concessione del credito per le imposte estere ai sensi

del Tuir e delle convenzioni contro le doppie imposizioni sul reddito - 3 Sulla

negata deduzione del manufactured payment - 4 Sulla applicabilità delle

sanzioni - 5 Conclusioni

1 Introduzione: il caso esaminato dalla CTP di Reggio Emilia.

La sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia

presenta spunti di interesse in quanto è la prima tra quelle edite1 ad esaminare

talune operazioni che secondo l’Amministrazione finanziaria consentivano a

contribuenti residenti di ottenere vantaggi fiscali potenzialmente superiori a

quelli economici2.

In particolare, il caso di specie riguardava una serie di operazioni compiute

da una banca italiana e da una sua società controllata (d’ora in avanti, per

comodità, “la Banca”) in riferimento a titoli esteri. Senza poter descrivere le

operazioni in oggetto meglio di come sono state descritte nella sentenza

stessa, potremmo sintetizzarne la struttura come segue.

La Banca italiana acquistava, attraverso contratti di pronti contro termine, la

titolarità dei titoli esteri, ma contestualmente si impegnava, con un contratto

di swap, a retrocederne i benefici alla controparte. Più precisamente pare si

trattasse di un cd. total return swap in cui oltre al ribaltamento di un

ammontare pari a quello delle cedole pagate dal titolo era previsto anche il

riconoscimento alla controparte di un ammontare pari agli incrementi di

valore dello stesso, tanto che secondo l’Amministrazione finanziaria nessun

beneficio economico, come nessun rischio (i.e., il derivato aveva una

funzione di copertura), derivava dalla titolarità dello stesso a chi formalmente

ne era il proprietario.

1 V. al riguardo anche CTP di Genova, sez. 13, 24 marzo 2011, n. 133, che parimenti

ha respinto il ricorso della banca ricorrente, confermando la qualificazione di abuso

del diritto sostenuta dall’Amministrazione finanziaria. 2 Di operazioni per certi aspetti simili a quelle in esame si era interessata anche la

cronaca settimanale: v. L’Espresso del 24 ottobre 2008.

LA DISTINZIONE TRA ELUSIONE ED EVASIONE

126

Come contropartita della sottoscrizione dello swap, la Banca otteneva una

remunerazione del suo investimento ad un tasso parametrato all’Euribor

incrementato di uno spread. Lo spread riconosciuto alla Banca italiana,

secondo la contestazione dell’Amministrazione finanziaria era peraltro

esiguo, tanto da non giustificare l’operazione in assenza dei vantaggi fiscali

che ad essa conseguivano: il tasso di interesse percepito al netto del

vantaggio fiscale, infatti, sarebbe stato al di sotto delle condizioni di

mercato3. Il vantaggio fiscale indebito contestato dall’Amministrazione

consisteva nel credito di imposta, effettivo nelle operazioni nn. 2 e 3 e

nozionale nella operazione n. 1, che la Banca aveva utilizzato in relazione

alle ritenute estere sui flussi reddituali poi ribaltati sulla controparte dello

swap.

Premesso che la legittimità di un avviso di accertamento dipende dalla sua

corretta impostazione, anche dal punto di vista della motivazione, e il giudice

non dovrebbe occuparsi in termini più generali del rapporto tributario e che

dalla sentenza non è chiaro quale fosse l’iter motivazionale adottato

dall’Ufficio accertatore, la soluzione della controversia in termini generali

deve inquadrarsi nel complesso rapporto tra le disposizioni di cui agli artt. 1 e

165 Tuir, 37, comma 3, del d.p.r. 600 del 1973 e 37-bis del medesimo decreto

presidenziale, oltre, ritengo, all’art. 2, comma 3, d.lgs. 461/1997 e all’art. 89,

comma 6, tuir e infine all’art. 109 tuir per quanto concerne la deducibilità dei

costi sostenuti dalla Banca.

2 I presupposti per la concessione del credito per le imposte estere ai

sensi del Tuir e delle convenzioni contro le doppie imposizioni sul

reddito.

Prima di trattare l’aspetto relativo ai costi recuperati a tassazione dall’Ufficio,

occorre dire che, soffermandosi sulla debenza del credito per le imposte

estere vantato dalla ricorrente, la sentenza individua il nodo della questione

nella opportunità o meno di riconoscere la fruizione di tale credito nel caso in

questione per il fatto che i redditi legati alla proprietà dei titoli non erano di

fatto imputabili alla Banca, la quale sin dall’inizio si era contrattualmente

obbligata a retrocederli ad altro soggetto, ottenendo in cambio una diversa

remunerazione per il suo investimento. In linea con l’interpretazione dell’art.

3 E’ peraltro evidente che non si possono disconoscere le operazioni di un

contribuente soltanto perché in assenza di una agevolazione fiscale le stesse non

sarebbero state effettuate. Diversamente verrebbe meno proprio il senso delle

agevolazioni tributarie riconosciute dal legislatore, e di questo dà atto anche la

sentenza: v. da ultimo Cass. 10383 del 12 maggio 2011. Tuttavia, le agevolazioni

devono riconoscersi quando ne ricorrono davvero i presupposti e non invece quando

la sostanza sia diversa dalla forma. E comunque di agevolazione in senso tecnico può

parlarsi soltanto in riferimento alla prima delle tre operazioni esaminate dalla CTP di

Reggio Emilia, relativa al godimento del matching credit previsto dall’art. 23 della

Convenzione contro le doppie imposizioni sul reddito conclusa tra l’Italia e il Brasile.

Relativamente al matching credit v. OECD, Tax Sparing - A Reconsideration, Parigi,

1998.


127

165 tuir sino ad oggi indiscussa4, le operazioni contestate alla Banca

prevedevano che questa fruisse del credito per le imposte estere parametrato

sui pagamenti lordi percepiti, senza tener conto dei costi sostenuti, che nel

caso di specie comprendevano i manufactured payments con cui un

ammontare pari alle cedole incassate sui titoli veniva retrocesso alla

controparte.

Le operazioni si innestavano inoltre in un contesto caratterizzato dalla

differente impostazione del sistema fiscale italiano rispetto a quello inglese,

particolarmente in relazione alla imputazione del reddito nel caso di

operazioni di pronti contro termine: da qui la possibilità che si verificassero

arbitraggi fiscali ritenuti elusivi dalla CTP di Reggio Emilia. La decisione

nega infatti la spettanza del credito ricorrendo allo strumento dell’abuso del

diritto5. Prima di valutare tale aspetto, tuttavia, pare opportuno svolgere

alcune considerazioni preliminari, in un certo senso metodologiche, per il

fatto che lo strumento dell’abuso del diritto, così come la clausola generale

antielusiva, dovrebbe concettualmente essere utilizzato soltanto quando la

fattispecie esaminata sia in tutti i sensi rispettosa della legge formale e ne

violi però lo spirito. Occorre quindi affrontare preliminarmente la questione

se, nonostante la pianificazione che aveva preceduto queste operazioni, le

stesse potessero presentare taluni aspetti di illegittimità che avrebbero potuto

essere rilevati senza scomodare il principio dell’abuso del diritto.

Non conoscendo i dettagli delle operazioni in questione, che del resto, pur

presentando taluni tratti comuni, si differenziavano tra di loro per altri aspetti

specifici, non possiamo che procedere per ipotesi.

4 V. ABI, parere n. 607 del 2000, in pareri ABI 2000. 5 La sentenza non tratta direttamente il tema del concorso tra disposizioni pattizie e

disposizioni domestiche antielusive: mi limito pertanto a rinviare alla dottrina che ha

trattato il tema - da ultimo e anche per i rinvii del caso: Maisto, Norme antielusive,

abuso del diritto e convenzioni internazionali per evitare le doppie imposizioni, in G.

Maisto (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario, Milano, 2009 - e al

Commentario al Modello Ocse, secondo cui “7. The principal purpose of double

taxation conventions is to promote, by eliminating international double taxation,

exchanges of goods and services, and the movement of capital and persons. It is also a

purpose of tax conventions to prevent tax avoidance and evasion. 7.1 Taxpayers may

be tempted to abuse the tax laws of a State by exploiting the differences between

various countries’ laws. Such attempts may be countered by provisions or

jurisprudential rules that are part of the domestic law of the State concerned. Such a

State is then unlikely to agree to provisions of bilateral double taxation conventions

that would have the effect of allowing abusive transactions that would otherwise be

prevented by the provisions and rules of this kind contained in its domestic law. Also,

it will not wish to apply its bilateral conventions in a way that would have that effect.

8. It is also important to note that the extension of double taxation conventions

increases the risk of abuse by facilitating the use of artificial legal constructions aimed

at securing the benefits of both the tax advantages available under certain domestic

laws and the reliefs from tax provided for in double taxation conventions”. Il

commentario conclude quindi per l’esclusione, in termini generali, di un conflitto tra

le disposizioni antielusive domestiche e le disposizioni della convenzione (v. parr. 9.2

e ss. e 22 e ss.).


128

Presupposto fondamentale per l’ottenimento del credito d’imposta, effettivo o

nozionale che sia, è il possesso dei redditi esteri e l’assoggettamento di quei

redditi al prelievo anche nel Paese della fonte, individuato secondo le

disposizioni di cui all’art. 23 Tuir, lette a specchio.

Il possesso del reddito, come noto, è il presupposto primo e indefettibile per

l’applicazione del tributo (artt. 1 e 72, Tuir), e costituisce evidentemente una

declinazione in concreto del principio di capacità contributiva nell’ambito

dell’imposizione reddituale.

La relazione di accompagnamento al d.p.r. 597 del 1973, al riguardo,

specificava che “più che alla titolarità giuridica dei redditi, la norma intende

riferirsi alla loro materiale disponibilità da parte del soggetto d’imposta”6.

Come chiarito dai successivi studi della dottrina, peraltro, la titolarità del

reddito non può che seguire la titolarità della fonte di produzione7.

Nel caso di specie non si può negare che – formalmente – la titolarità

giuridica della fonte produttiva dei redditi cui si ricollegavano i crediti per le

imposte estere apparteneva alla Banca ricorrente. Il punto centrale, tuttavia,

stava nella complessità della fattispecie, posto che - per quanto si apprende

dalla motivazione della sentenza - ogni rischio e ogni beneficio economico

legato a tale fonte produttiva veniva sin da subito ribaltato, per effetto del

contratto derivato di total return swap, a favore di un terzo soggetto, secondo

lo schema tipico dei contratti derivati di copertura8. Non si può comunque

6 V. Relazione ministeriale alla Commissione parlamentare sullo schema di decreto

delegato relativo alla “Istituzione e disciplina dell’imposta sul reddito delle persone

fisiche”, in Le imposte dirette erariali, 1973, III, 137. V. anche le note introduttive a

tale relazione, pubblicate sempre in Le imposte dirette erariali del 1973, secondo cui

“più che alla titolarità giuridica dei redditi, il legislatore delegante ha inteso riferirsi

alla loro materiale disponibilità da parte del soggetto d’imposta, comprendendo nel

reddito complessivo non soltanto tutti i redditi propri del soggetto, ma anche quelli

altrui dei quali lo stesso abbia la libera disponibilità”. 7 Così Paparella, Possesso di redditi ed interposizione fittizia, Milano, 2000, pag. 157

e ancor prima Magnani, Commento all’art. 30 del DL n. 69/1989, in Le nuove leggi

civili commentate, 1990, 1247; poi, con una posizione particolare, Lovisolo, Possesso

di reddito ed interposizione di persona, in Dir. Prat. Trib., 1990, I, 1665; v. inoltre

Nussi L’imputazione del reddito nel diritto tributario, Padova, 1996; Fedele,

“Possesso” di redditi, capacità contributiva ed incostituzionalità del “cumulo”, in

Giur. Cost., 1976, I, 2164; Miccinesi, L’imposizione sui redditi nel fallimento e nelle

altre procedure concorsuali, Milano, 1992; Lupi, Usufrutto su azioni: una norma

antielusione non si può inventare, in Rass. Trib., 1995, I, 1528, Morello, Frode alla

legge, Milano, 1967; Gallo, Prime riflessioni su alcune recenti norme antielusione, in

Dir. Prat. Trib., 1992, I, 1761. 8 A dire il vero non è chiarissimo se ogni tipo di beneficio e di rischio sul titolo fosse

davvero trasferito in capo alla controparte dello swap: non si comprende per esempio

su chi gravasse il rischio di insolvenza del debitore. Sul punto la CTP di Reggio

Emilia afferma che “Lo swap, più che tutelarle dall'eventuale insolvenza

dell'emittente, da rischi su cambi o sulla variazione del prezzo dei titoli, privava

radicalmente di ragione economica l'acquisto dei bond brasiliani […] nel caso che si

discute su Cr. non grava il rischio-paese, ma il rischio cedente, cioè C. Ne consegue

che Cr. non ha investito in Brasile, ma in C. Cr. quindi, non ha diritto al beneficio

convenzionale per gli investimenti effettuati in Brasile”.

http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-doc=qry-9824833-dc0fa761282f20e7f28302e41e891431-t-383#key-341734-34



129

trascurare che il reddito che aveva subito la ritenuta all’estero era stato

incassato dalla Banca grazie al suo acquisto a pronti delle partecipazioni e dei

titoli e che solo in un momento logicamente successivo una somma pari a tale

reddito era retrocessa alla controparte dello swap. Al riguardo, occorre

ricordare che secondo l’orientamento dottrinale prevalente è “irrilevante

qualsiasi atto di destinazione del reddito (sia volontario sia ex lege), salvo che

ad esso non consegua anche il trasferimento della fonte”. In aggiunta,

peraltro, si osservi che lo stesso art. 89, comma 6, prevede che la differenza

positiva o negativa tra il corrispettivo a pronti e quello a termine, al netto

degli interessi maturati sulle attività oggetto dell'operazione nel periodo di

durata del contratto, concorre alla formazione della base imponibile per la

quota maturata nell’esercizio; e si può agevolmente dimostrare che gli effetti

di una modulazione del prezzo di rivendita a termine possono infine essere

analoghi a quelli di uno swap per un ammontare pari alle cedole. La scelta del

legislatore nell’art. 89, comma 6, è stata tuttavia di consentire la

compensazione tra il differenziale del prezzo a termine e gli interessi

percepiti in costanza del contratto. Il fatto che parte delle cedole (rectius, un

ammontare pari alle cedole) siano quindi retrocesse via swap o differenziale

sul prezzo alla controparte non incide, per espressa previsione normativa,

sulla titolarità degli interessi (ed evidentemente degli accessori tributari,

come il credito di imposta), che permane in capo all’acquirente a pronti. Ne

consegue, salvo quanto diremo più avanti, che nonostante la sottoscrizione

dello swap la Banca era, per lo meno secondo l’accezione appena descritta,

possessore del reddito in questione. Una questione potrebbe porsi allora

sull’ammontare del credito di imposta che in questi casi occorre riconoscere

all’acquirente a pronti: ci si potrebbe infatti chiedere se non sia opportuno

ridurre l’ammontare accreditabile in misura proporzionale alla somma

retrocessa al cedente a pronti, via swap o differenziale sul prezzo. Al

momento, tuttavia, prevale come detto la condivisibile opinione contraria, per

cui il credito di imposta deve essere riconosciuto sui flussi reddituali

percepiti al lordo dei costi relativi (e la retrocessione può considerarsi

appunto come un costo per la formazione del reddito in questione, come del

resto affermato anche dalla Commissione di Reggio Emilia in relazione al

manufactured dividend)9.

Ciò detto, in riferimento alle operazioni nn. 2 e 3 esaminate dalla sentenza di

Reggio Emilia, un vaglio preliminare avrebbe dovuto valutare anche

l’effettiva spettanza del credito di imposta per le ritenute estere: se nello Stato

della fonte non si scontano ritenute perché, secondo le regole di tale Stato,

quel reddito è imputato ad altri soggetti, e nello specifico al cedente a

pronti10

, infatti, si potrebbe dubitare dell’opportunità di riconoscere il credito

9 Abi, parere n. 607 del 2000, in Pareri Abi, n. 12; Mayr, La disciplina del credito di

imposta per i redditi esteri, parte I, in Boll. Trib., 2005, 749. 10 V. Foti, L’abuso del diritto tra recupero di imposta e sanzioni, in Il Torresino,

1/2011, pag. 8, il quale richiama il caso Pirelli Cable Holding, deciso dalla House of

Lords, secondo il quale in una operazione come quella in questione i dividendi e la

relativa ritenuta devono essere imputati, ai fini dell’imposta sui redditi inglese, al

cedente a pronti, mentre l’acquirente a pronti incassa un ammontare netto pari a


130

di imposta in Italia, a prescindere dal concorso del reddito estero alla

tassazione in base alle regole nostrane11

. In questa ipotesi, se davvero si

addivenisse a una simile soluzione, potrebbe mettersi in dubbio che possa

parlarsi di “mera” elusione di imposta, e non invece di vera e propria

evasione, perché il credito fu invocato dal contribuente nella sua

dichiarazione in assenza dei presupposti previsti dall’art. 165 tuir, e

particolarmente per l’assenza del pagamento di una imposta estera,

tantomeno a titolo definitivo.

In riferimento alla operazione sui titoli brasiliani, pur in assenza di una

ritenuta estera effettivamente applicata, si sarebbe dovuto svolgere un

analogo ragionamento, verificando se ai sensi della legislazione tributaria

locale il reddito (e la conseguente ritenuta nozionale) fossero davvero

imputabili alla Banca italiana o piuttosto alla sua controparte.

Peraltro, se anche, come probabile, non si fosse concluso nel senso che la

mera sottoscrizione del total return swap comportava tout court l’alienazione

quello dei dividendi distribuiti dalla società emittente. Analogo il contesto per

l’operazione n. 3, relativa a titoli obbligazionari inglesi, ove la ritenuta formalmente

operata nei confronti del cessionario a pronti italiano era poi riconosciuta sotto forma

di credito di imposta al cedente a pronti: a fronte di un’unica ritenuta, pertanto, si

correva il rischio di concedere due rimedi contro la doppia imposizione, il primo

previsto dall’ordinamento inglese a favore del cedente a pronti e il secondo sotto

forma di credito ex art. 165 tuir nei confronti del cessionario a pronti. 11 In materia di CFC adotta un approccio sostanzialista la circolare 51/E del 6 ottobre

2010 dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui il livello del tax rate effettivo subito

all’estero deve essere calcolato tenendo in considerazione anche la posizione del socio

della controllata estera, “(sottoforma, ad esempio, di accreditamento al socio di tutta o

parte dell’imposta estera prelevata in capo alla società partecipata). Ciò anche nel caso

in cui si tratti di meccanismi di tax refund che la normativa locale prevede su base

generalizzata, a prescindere dalla residenza del socio percettore.

In simili circostanze, infatti, la tassazione effettiva degli utili societari non può non

essere valutata considerando congiuntamente il binomio socio – società, ovvero la

posizione fiscale della società estera che li ha prodotti e quella del socio percettore”.

La circolare n. 42 del 12 dicembre 1981 chiariva del resto che “non potrà ritenersi

soddisfatta la predetta condizione, richiesta ai fini del riconoscimento della detrazione

del tributo estero, ove detto tributo sia stato pagato a titolo di acconto, in via

provvisoria oppure, in generale, se ne è previsto il conguaglio con possibilità di

rimborso totale o parziale. Sarà, ovviamente, necessario allegare alla dichiarazione dei

redditi nella quale si fa valere il diritto al credito d'imposta un'idonea documentazione

atta a comprovare la definitività del pagamento”. Sul punto v. Mayr, La disciplina del

credito di imposta per i redditi esteri, parti I, II e III, rispettivamente in Boll. Trib.,

2005, 741, 2006, 725 e 2007, 1253, nonché le altre istruzioni di prassi ivi richiamate

al par. 3.5. Stesso approccio sostanzialista parrebbe emergere dal Commentario Ocse

all’art. 23B del Modello di convenzione contro le doppie imposizioni, laddove si fa

riferimento alla “tax effectively paid” o “actually paid”. Per quanto non vi siano

indicazioni chiare, pertanto, si potrebbe anche ritenere che la restituzione della

ritenuta a soggetti pur diversi dal cessionario a pronti italiano sia idonea a

pregiudicare il requisito di definitività del pagamento richiesto ai fini

dell’accreditamento.


131

di fatto del cespite produttivo del reddito12

, e se comunque si fosse ritenuta

come pagata l’imposta estera, prima di addentrarsi nella valutazione di

possibili profili di abuso del diritto13

occorre trattare altre due questioni e

precisamente:

1) quella della eventuale interposizione della Banca italiana nel

possesso dei titoli e

2) quella della riqualificazione giuridica delle operazioni in esame.

* * *

In merito al primo aspetto14

, stando a quanto emerge dalla sentenza, i giudici

avrebbero forse avuto spazio per confermare la sussistenza di un accordo

trilatero che sorreggeva il tax product acquistato dalla Banca ricorrente, la

quale nello stesso istante in cui sottoscriveva l’acquisto dei titoli concludeva

anche lo swap con il terzo, appartenente al medesimo gruppo societario

dell’emittente: ciò, quantomeno, in relazione alla operazione n. 3, conclusa

dalla società controllata dalla Banca consolidante ricorrente con un soggetto

collegato all’emittente dei titoli15

. La stessa sentenza sul punto accenna a una

possibile interposizione quando afferma che l’operazione “non aveva, infatti,

altro scopo che quello di permettere ad un soggetto di beneficiare

indirettamente di un credito di imposta senza che ne avesse diritto”.

Diversamente da quanto detto in riferimento al possesso del mero reddito,

infatti, qui si esamina la possibile interposizione della Banca nel possesso

della fonte produttiva (i.e. i titoli) e quindi anche del reddito; un possesso

strumentalmente collocato in capo ad essa per poi ribaltarne gli effetti

12 In effetti, per quanto vista la contestualità delle operazioni la distinzione sia sottile,

il fatto che la titolarità del reddito sia stata alienata dalla Banca per via negoziale non

fa che confermare il suo possesso del reddito, seppur solo per lo spazio di un istante:

V. Paparella, op. cit., pp. 142 e ss. 13 La Rosa, Elusione e antielusione fiscale nel sistema delle fonti del diritto, in Riv.

dir. trib., 2010, 931, afferma che il concetto di abuso mal si attaglia alla formazione e

all’indebito abbattimento dell’obbligazione tributaria, in quanto piuttosto relativo a

posizioni giuridiche attive, come diritti, poteri e facoltà, mentre in campo tributario è

più corretto far riferimento alla elusione degli obblighi fiscali. Sull’abuso nel diritto

tributario internazionale v. il contributo di Pistone in V. Uckmar (a cura di), Diritto

tributario internazionale, Padova, 2005, 813. 14 V. Paparella, op. cit., p. 168, secondo il quale “sono da escludere forme di

interposizione nel “possesso di redditi”, in quanto le conclusioni prospettate

consentono di affermare che l’unica interposizione rilevante è quella relativa alla

fonte”. 15 Ma simile conclusione era forse possibile anche in relazione ad altre operazioni

dove la controparte del pronti contro termine e dello swap coincidevano o erano

comunque soggetti collegati. Sulla possibilità di ricorrere alle presunzioni nell’ambito

delle contestazioni di interposizione fittizia di persona v. di recente la sentenza 4737

del 26 febbraio 2010 della Corte di Cassazione (in Corr. Trib., 2010, 1347, con nota

di Beghin), relativa al caso di una simulazione al contempo soggettiva e oggettiva

contestata ad un calciatore che era accusato di aver interposto una società irlandese

nella percezione di redditi per lo sfruttamento della sua immagine che in realtà

costituivano una integrazione del suo salario di sportivo, da tassarsi alla stregua dei

redditi di lavoro dipendente.



132

sull’interponente attraverso lo swap16

. La questione si pone quindi in termini

diversi rispetto a quella relativa agli effetti della semplice sottoscrizione di

uno swap sul reddito di un titolo. E la differenza principale sta evidentemente

oltre che nel collegamento tra l’acquisto dei titoli e lo swap anche e

soprattutto nella pianificazione di tale complessiva operazione, pianificazione

condivisa con la controparte del pronti contro termine e dello swap e, nella

terza operazione, anche con l’emittente dei titoli, con il fine di imputare

formalmente il possesso della fonte produttiva del reddito in capo a un

soggetto che avrebbe beneficiato degli accessori fiscali relativi (i.e. del

credito di imposta), salvo poi rimanere tassato soltanto sul (minore)

differenziale percepito in base allo swap17

. Diversamente dalla pura e

semplice sottoscrizione di uno swap, infatti, nel caso concreto si ipotizza che

la controparte della cessione dei titoli e quella dello swap coincidessero, e

comunque fossero compartecipi, insieme all’emittente, del disegno mirante a

far ottenere alla Banca il “vantaggio fiscale” contestato dall’Amministrazione

e alla controparte la restituzione delle ritenute inglesi. Non si hanno

chiaramente a disposizione gli elementi di fatto per emettere un giudizio su

questi aspetti nel caso specificamente esaminato dalla CTP di Reggio Emilia,

ma la motivazione lascia appunto immaginare che almeno in relazione alla

terza operazione, nonostante la separazione giuridica che occorre mantenere e

16 V. al riguardo il passo della sentenza secondo cui “Lo swap, più che tutelarle

dall'eventuale insolvenza dell'emittente, da rischi su cambi o sulla variazione del

prezzo dei titoli, privava radicalmente di ragione economica l'acquisto dei bond

brasiliani”. E parimenti importanti anche per la qualificazione dell’operazione come

abusiva, paiono i passaggi successivi, per cui “A questo punto non può non sorgere

l'interrogativo sulla ragione che ha spinto l'istituto a stipulare l'acquisto dei titoli: e la

risposta è assolutamente semplice. Se le cedole fossero state percepite direttamente da

C. questa non avrebbe avuto diritto a nessun credito d'imposta figurativo; al contrario,

solo tramite l'intervento di Cr. è stato possibile ottenere tale risultato.

Indipendentemente dalla qualificazione che dell'operazione venga data (pronti contro

termine, riporto, pegno, etc.), essa ha determinato un aggiramento della disposizione

dell'art. 165 Tuir nella misura in cui prevede che il credito d'imposta nazionale venga

concesso entro il limitedell'imposta italiana ritraibile dal reddito estero, dal momento

che l'operazione contestata ha determinato la fruizione del credito d'imposta nazionale

pur non producendo alcun effetto reddituale e quindi impositivo in Italia. L'operazione

è stata posta in essere solo per beneficiare del credito d'imposta figurativo cui C. non

aveva diritto, vista l'assenza di una Convenzione Brasile/UK. Cr. non ha effettuato

alcun investimento in Brasile, dal momento che, l'intero rischio dell'operazione -

nonché i connessi benefici - sono imputabili a C. Ciò che caratterizza l'investimento è

il rischio che la parte si assume: nel caso che si discute su Cr. non grava il rischio-

paese, ma il rischio cedente, cioè C. Ne consegue che Cr. non ha investito in Brasile,

ma in C. Cr. quindi, non ha diritto al beneficio convenzionale per gli investimenti

effettuati in Brasile”. 17 Diverso sarebbe il caso di operazioni effettuate sul mercato e quindi con controparti

della cessione titoli e dello swap diverse e non consapevolmente compartecipi

dell’arbitraggio fiscale. In questo senso pare esprimersi Lupi, Simmetrie fiscali e

legittimità sistematica della deduzione di minusvalenze a fronte di dividendi esenti, in

Dial. Dir. Trib., 2007, 1012-1016.



http://home.ilfisco.it/perl/fol.pl?cmd-doc=222720




133

ribadire tra società che fanno capo ad un unico gruppo, l’architettura

implicasse sin dall’inizio la consapevole partecipazione sia della controparte

che aveva sottoscritto il pronti termine e lo swap con la Banca, sia del

soggetto emittente18

. E certamente questo varrebbe ancor di più, almeno dal

punto di vista indiziario, in quei casi ove per esempio fosse dimostrato che i

titoli portavano il pagamento di cedole cospicue, volutamente incrementate

perché in tal modo si sarebbe massimizzato il vantaggio fiscale per la

Banca19

.

Anche qui, tuttavia, il discorso torna circolarmente alla effettività del

pagamento a titolo definitivo della ritenuta, perché se tale ritenuta era stata

davvero sopportata dall’acquirente a pronti egli aveva ogni diritto di godere

del relativo credito di imposta, non risolvendosi l’interposizione in alcun

vantaggio supplementare per questo soggetto (salvo quanto si dirà sulla

deduzione del manufactured dividend e, soprattutto, sui profili elusivi),

almeno sinché si ammette che il credito deve essere riconosciuto sull’imposta

applicata sul pagamento lordo e senza tener conto dei costi di produzione20

.

* * *

Anche nella seconda ipotesi, consistente nella riqualificazione per via

interpretativa dei contratti che, pur distinti, parevano in realtà avere una causa

unitaria (così la stessa motivazione della sentenza), si sarebbe giunti a

contestazioni di evasione fiscale e non di elusione, come del resto avviene

anche nelle fattispecie di frazionamento del contratto di cessione di azienda

per sottomettersi all’Iva ed evitare invece l’imposta di registro e

l’imposizione dell’avviamento21

.

A questo riguardo pare utile richiamare una risoluzione dell’Agenzia delle

Entrate del 24 luglio 2006 nella quale, proprio in riferimento all’acquisto a

pronti di alcune partecipazioni si concluse quanto segue. In quella occasione,

la banca italiana istante aveva acquistato a pronti presso una controparte

residente nel Regno Unito alcune partecipazioni in società americane e

18 Sulla necessità che il terzo non sia meramente consapevole del pactum fiduciae tra

l’interposto e l’interponente, ma che vi partecipi attivamente v. Paparella, op. cit.,

pagg. 275-276, anche per i richiami giurisprudenziali. Da ultimo ancora su questi

aspetti v. Cass., 4737 del 2010, cit., con nota di Beghin; in relazione alle operazioni

infragruppo, v. Fransoni, Abuso di diritto, elusione e simulazione: rapporti e

distinzioni, in Corr. Trib., 1/2011, 18-19. V. inoltre Cass., 3979 del 3 aprile 2000, in

Dir. prat. trib., 2000, II,1346, con nota di Bardinu e commentata anche da Paparella

in Banca Dati Fisconline. V. anche Lovisolo, cit. 19 Senza scendere nella valutazione di merito della congruità dei ritorni derivanti dalle

operazioni esaminate rispetto alle condizioni di mercato, stando a Foti, op. cit.,

potrebbe in effetti sembrare il caso di alcune operazioni per certi versi simili a quelle

in esame, che portavano il pagamento di cedole pari al 40/50 per cento del capitale

investito: v’è peraltro da tenere in considerazione che i rischi legati a queste

operazioni erano di varia natura, incluso quello legato alla valuta, e ciò potrebbe in

astratto giustificare cedole apparentemente più alte del normale, ma in realtà in linea

con i rischi, consistenti, della specifica operazione intrapresa. 20 V. supra nota 9. 21 La Rosa, cit.


134

chiedeva all’Amministrazione di poter portare in detrazione ai sensi dell’art.

165 Tuir le ritenute alla fonte del 30 per cento subite negli Stati Uniti. Si noti

che la misura della ritenuta applicata negli USA eccedeva quella applicabile

in base alla convenzione con l’Italia allora vigente (10 per cento), ma ciò era

dovuto alla impostazione americana per cui l’acquirente a pronti, benché

fosse esclusa ogni retrocessione di manufactured dividend, non poteva

considerarsi quale beneficiario effettivo dei dividendi, con la conseguenza

che non trovavano applicazione le aliquote ridotte previste dalla convenzione

contro le doppie imposizioni conclusa tra l’Italia e gli Stati Uniti22

.

L’unico credito per le imposte estere di cui la banca avrebbe potuto

beneficiare secondo l’Agenzia era quello relativo alle ritenute eventualmente

applicate in Inghilterra sul corrispettivo finanziario del pronti contro termine.

Questa interpretazione si fondava sull’art. 94, comma 2, Tuir, ai sensi del

quale, anche ai fini fiscali, il pronti contro termine deve essere considerato

alla stregua di una operazione di finanziamento, con la conseguenza che i

titoli comperati a pronti restano di proprietà del cedente a pronti.

Seguendo tale impostazione anche nel caso esaminato dalla sentenza in

commento l’operazione rilevante ai fini fiscali per la Banca sarebbe stata

quella con la controparte del pronti contro termine e non quindi lo Stato

brasiliano o le società emittenti i titoli. Ne sarebbe conseguito il

disconoscimento di ogni credito di imposta applicato sui flussi di dividendi o

interessi pagati dai titoli, posto che la fonte di tali redditi doveva piuttosto che

ai titoli ricondursi al finanziamento erogato dalla Banca alla controparte del

pronti/termine con annesso swap.

E’ evidente peraltro che tale disconoscimento non si sarebbe basato sulla

clausola generale antielusiva o analoghi principi, bensì sulla diversa

applicazione delle disposizioni tributarie alla fattispecie concreta, con quanto

ne consegue in termini di oneri procedimentali e, fatta salva l’incertezza

interpretativa, applicabilità delle sanzioni.

22 Inoltre, l’Agenzia delle Entrate rispose in quella occasione che il dividendo

percepito dalla banca italiana doveva in realtà essere considerato alla stregua degli

interessi ex art. 89, comma 6, Tuir, essendo tale reddito prodotto non tanto dalla

partecipazione nella società americana quanto piuttosto dalla operazione finanziaria

conclusa con la controparte inglese. Questa risoluzione pare tuttavia criticabile per il

fatto che nonostante dopo la riforma Ires del 2004 il sistema di tassazione dei

dividendi non fosse più improntato sull’imputation system/credito d’imposta, era

comunque vigente l’art. 2, comma 3, d.lgs. 461/1997, secondo il quale i dividendi

percepiti dall’acquirente a pronti dovevano essere tassati in capo allo stesso e

potevano godere del relativo credito d’imposta se ciò fosse stato applicabile anche per

il cedente a pronti: la norma aveva chiaramente lo scopo antielusivo di impedire al

cedente a pronti di ottenere comunque, indirettamente, il credito di imposta che invece

gli era negato dalla legge. V. la circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 1/E del 19

gennaio 2007, par. 8, relativa all’aggiornamento dell’art. 2, comma 3, citato al nuovo

meccanismo di tassazione dei dividendi introdotto con la riforma Ires. V. anche, nel

senso della possibile sopravvivenza dell’art. 2, comma 3, citato anche dopo la riforma

Ires e prima del suo adattamento, Assonime, circ. 14 luglio 2004, n. 32, par. 6.2.


135

Occorre tuttavia approfondire il ragionamento sul citato art. 2, comma 3,

d.lgs. 461/1997, perché la risoluzione appena richiamata intervenne nel luglio

2006, prima quindi che la disposizione fosse aggiornata per adeguarla alla

riforma Ires e alle nuove regole di tassazione dei dividendi23

.

Si potrebbe quindi dedurre che prima dell’aggiornamento, intervenuto ad

opera del d.l. 3 ottobre 2006, n. 262, l’Agenzia ritenesse non operante l’art. 2,

comma 3, d.lgs. 461/1997, proprio in quanto obsoleto rispetto alla abolizione

del credito di imposta avvenuta con la riforma Ires24

. E d’altra parte, come

chiarito anche dalla circolare 1/E del 2007, conforterebbe questa

interpretazione l’art. 2, comma 20, del d.l. 262/2006, secondo il quale la

novella legislativa doveva applicarsi ai contratti stipulati dopo il 3 ottobre

2006. La questione tuttavia, come detto, non è pacifica, posto che il principio

che reggeva la versione dell’art. 2, comma 3, introdotto in costanza del

sistema di tassazione dei dividendi previgente la riforma del 2004 poteva

comunque ritenersi valido, mutatis mutandis, anche in relazione al nuovo

sistema di parziale esclusione dei dividendi dalla formazione della base

imponibile Ires. E non può dimenticarsi che era comunque vigente, per gli

interessi, l’art. 89, comma 6, tuir, che in relazione ai contratti di pronti contro

termine li imputa al cessionario a pronti nella misura maturata in costanza del

contratto.

Per completare le basi del ragionamento occorre infine ricordare che l’art.

7quater, comma 4, del d.l. n. 5 del 10 febbraio 2009 ha ulteriormente

modificato l’art. 2, comma 3, che oggi recita “Nel caso dei rapporti di cui

alle lettere g-bis) e g-ter) del comma 1 dell’articolo 44 del testo unico delle

imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22

dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, e delle operazioni che

producono analoghi effetti economici, al soggetto cui si imputano i dividendi,

gli interessi e gli altri proventi, si applica il regime previsto dall’articolo 89,

comma 2, del medesimo testo unico, e successive modificazioni, ovvero

spettano l’attribuzione di ritenute o il credito per imposte pagate all’estero,

soltanto se tale regime, ovvero l’attribuzione delle ritenute o il credito per

imposte pagate all’estero, sarebbe spettato al beneficiario effettivo dei

dividendi, degli interessi e degli altri proventi”. Ai sensi dell’art. 7quater del

d.l. 5/2009, peraltro, “Per le operazioni effettuate anteriormente alla data di

entrata in vigore delle modifiche apportate dal comma 4, resta ferma la

potestà dell’Amministrazione di sindacarne l’elusività fiscale secondo la

procedura di cui all’articolo 37-bis del decreto del Presidente della

Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni”.

La nuova disposizione si interessa quindi di disciplinare, oltre alla

imputazione del dividendo ai fini impositivi, anche l’imputazione degli

accessori tributari relativi a quel dividendo e pertanto ritenute e crediti di

imposta ad esso relativi, prevedendo una regola analoga a quella del primo

23 Anche per il caso in esame, riguardando esso il periodo di imposta 2004, non era

chiara la possibilità di applicare comunque l’art. 2, comma 3, d.lgs. 461/1997. 24 Contra v. invece come detto Assonime, circ. 32 del 2004, par. 6.2, più possibilista

in ordine alla sopravvivenza della disposizione anche prima del suo aggiornamento ad

opera del d.l. 262 del 2006.





136

periodo della disposizione, secondo il quale tali accessori devono imputarsi

all’acquirente a pronti, a patto che essi fossero accessibili anche al cedente a

pronti/acquirente a termine, espressamente qualificato come il beneficiario

effettivo dei dividendi. Diversamente, essendovi il rischio di manovre elusive

per lo sfruttamento di arbitraggi, crediti e ritenute non potranno essere

riconosciuti nemmeno all’acquirente a pronti, salva l’eventuale presentazione

di un interpello disapplicativo ai sensi dell’art. 37bis, comma 8, d.p.r.

600/1973.

Se il caso deciso dalla CTP di Reggio Emilia si ripresentasse oggi, pertanto,

la Banca italiana non potrebbe avvantaggiarsi del matching credit previsto

dalla convenzione Italia-Brasile, dal momento che il cedente a pronti era un

soggetto residente in Inghilterra, che mai avrebbe potuto godere di tale

credito nozionale, appunto disciplinato dalla convenzione Italia-Brasile25

.

Allo stesso modo dovrebbe probabilmente rispondersi per le altre due

operazioni contestate alla Banca italiana: se esse fossero state realizzate sotto

la vigenza della nuova disposizione le sarebbero stati negati i crediti per le

ritenute (eventualmente) subite in Inghilterra in relazione a dividendi e cedole

pagati da società inglesi; la controparte del pronti contro termine, infatti,

anch’essa inglese, non avrebbe potuto utilizzare alcun credito d’imposta ai

fini della tassazione in Italia26

. E allo stesso modo il dividendo avrebbe

dovuto, in linea di principio, essere tassato per l’intero, dal momento che la

controparte del pronti termine non avrebbe potuto godere dell’esclusione di

cui all’art. 89, comma 2, tuir, salvo appellarsi – nonostante la differenza del

caso - alla giurisprudenza comunitaria che ha indotto l’introduzione dell’art.

27, comma 3ter, d.p.r. 600/197327

.

Come si vede, l’effetto sostanziale dell’art. 2, comma 3, d.lgs. 461/1997 è

infine simile a quello ottenuto con l’interpretazione dell’Agenzia delle

Entrate nell’interpello del 2006 prima citato: i componenti positivi di reddito

percepiti dalla Banca italiana devono essere tassati per l’intero (secondo

quella impostazione ai sensi dell’art. 89, comma 6, avendo essi natura

intrinseca di interessi da finanziamento, secondo questa quali dividendi che

non godono della esclusione da tassazione del 95 per cento del loro

ammontare). In un caso come quello affrontato dalla CTP di Reggio Emilia,

peraltro, questo totale concorso alla formazione della base imponibile

25 La questione non cambia oggi dopo la modifica dell’art. 83 Tuir in relazione ai

soggetti IAS, posto che anche per essi, ai sensi dell’art. 3, comma 3, d.m. 1° aprile

2009, n. 48, deve darsi prevalenza alla forma giuridica delle operazioni di pronti

contro termine e simili per quanto concerne l’attribuzione di crediti di imposta e

ritenute e che ai sensi del successivo comma 4 deve comunque applicarsi l’art. 89,

comma 6, tuir. V. Agenzia delle Entrate, circ. 7/E del 28 febbraio 2011, par. 4.4. 26 In questo senso v. Mignarri, Le novità antielusive sulle stock option e sui contratti

pronti contro termine, in Bancaria, 2007/6, 38 e in Fisconline, nonché Dragonetti-

Piacentini-Sfondrini, Manuale di fiscalità internazionale, Milano, IVa ed., 2010, pag.

638 e Trabucchi, op. cit., 1008. Sul fatto che i rischi di elusione fiscale attraverso

contratti finanziari si annidino più che altro nelle operazioni con controparti non

residenti v. già Assonime, circ. 13 del 2006, cit., par. 3.1.2. 27 Corte di Giustizia, Commissione c. Italia, C-540/07 del 19 novembre 2009.


137

dovrebbe poi essere bilanciato dalla deducibilità del manufactured dividend

retrocesso alla controparte (v. infra in merito all’art. 109, comma 8, tuir)28

. E

allo stesso modo nessun credito potrebbe essere riconosciuto alla Banca per

quanto concerne eventuali ritenute (effettive o nozionali) subite sui

pagamenti dei dividendi o delle cedole dei titoli acquistati a pronti, essendo

semmai possibile portare in detrazione quelle patite sugli interessi pagati in

forza del pronti termine dalla controparte di tale contratto.

Ciò detto, pur a fronte delle cospicue probabilità di arbitraggi e asimmetrie

tra gli ordinamenti, parrebbero profilarsi, a causa dell’art. 2, comma 3,

possibili contrasti con l’art. 24 del modello Ocse, che impone il divieto di

discriminazione, così come con i principi di diritto comunitario, che mal

sopportano una chiusura automatica come quella operata dal sistema

attualmente in vigore, pur fondata su esigenze di tutela della base

imponibile29

.

Ad ogni modo, a parte la peculiare e discutibile presa di posizione

dell’Agenzia delle Entrate nella risoluzione del 200630

, può dirsi in

28 Sostengono correttamente la deducibilità del manufactured dividend Assonime,

circ. 32 del 2004, cit, par. 6.2 e circ. 13 del 21 aprile 2006, oltre a Trabucchi, La

rilevanza fiscale del manufactured dividend - brevi riflessioni de jure condito e de jure

condendo, in Dialoghi di diritto tributario, 2007, 1008 e 1011, ricordando che tale

flusso reddituale è (normalmente) interamente imponibile in capo al percettore. V. in

particolare la circ. 13 del 2006 cit. alla nota 81 per una critica all’art. 109, comma 8,

tuir. 29 Avanza dubbi di compatibilità con il diritto UE Trabucchi, op. cit., 1008. In ambito

Iva una conclusione per la legittimità delle operazioni – effettivamente realizzate –

che sfruttano la mancata completa armonizzazione degli ordinamenti Iva dei Paesi UE

è stata raggiunta dalla Corte di Giustizia con le sentenze del 22 dicembre 2010, C-

277/09, RBS Deutschland Holdings e 103/09, Weald Leasing Ltd. Al riguardo rinvio a

Zizzo, L’elusione tra ordinamento nazionale ed ordinamento comunitario: definizioni

a confronto e prospettive di coordinamento, in Maisto (a cura di), Elusione ed abuso

del diritto tributario, Milano, 2009. In tema di arbitraggi fiscali e loro legittimità nel

contesto internazionale v. da ultimo Manca, L’arbitraggio fiscale internazionale e

l’ordinamento italiano, in Dir. prat. trib. int., 2010/3, 1233. 30 Discutibile non perché irragionevole in assoluto, ma perché contraria

all’impostazione del sistema tributario risultante dall’art. 89, comma 6, tuir (pur

relativo ai soli interessi) e dall’art. 2, comma 3, d.lgs. 461/1997 (pur bisognoso, a quel

tempo, di aggiornamento alla riforma Ires): impostazione di sistema poi “confermata”

a partire dal 3 ottobre 2006, dal nuovo art. 2, comma 3, d.lgs. 461/1997; si tenga

inoltre presente, sempre in questo senso, che l’art. 7quater, comma 4, del d.l. 5/2009

ha ribadito che anche per il passato i crediti e le ritenute dovevano imputarsi

all’acquirente a pronti, salvo il sindacato di elusività dell’operazione. Una questione

potrebbe sorgere su quanto a ritroso il legislatore abbia inteso estendere (rectius,

confermare) il suddetto sindacato di elusività: in particolare, ci si potrebbe domandare

se il periodo tra il 2004 e la novella del 2006 sia ricompreso nella conferma di

sindacabilità elusiva o invece non vi si sottragga, perché in tale periodo il sistema

doveva intendersi fondato su un regime di qualificazione giuridica delle operazioni di

pronti contro termini come quello delineato dalla descritta risoluzione dell’Agenzia

delle Entrate del luglio 2006. Ritengo peraltro che ciò sia da escludere alla luce del

contesto normativo complessivo, vista anche la pur tardiva conferma nel 2006


138

conclusione che il sistema già allora prevedesse l’imputazione di redditi e

crediti di imposta all’acquirente a pronti, escludendo riqualificazioni come

quella operata nella citata risoluzione.

Come detto, peraltro, la novella ha fatto salva l’applicazione della

disposizione antielusiva di cui all’art. 37bis per le fattispecie pregresse.

Questo inciso inserito dal legislatore stesso induce quindi a considerare

davvero soggette al sindacato di elusività – una volta esaurite le verifiche

preliminari di cui sopra - anche le operazioni in questione, relative al periodo

di imposta 2004, se lo stesso legislatore ha insistito nel precisare che

eventuali manovre tese ad attribuire all’acquirente a pronti crediti e ritenute

non spettanti al cedente a pronti potevano già essere attaccate

dall’Amministrazione con l’art. 37bis31

32

.

Occorre infatti rimarcare che il punto centrale dell’art. 2, comma 3, d.lgs.

461/1997 consiste nel ribadire che, nonostante la causa di finanziamento del

pronti contro termine e di contratti analoghi e nonostante l’irrilevanza della

cessione ai fini della tassazione (art. 94, comma 2, tuir), i dividendi devono

essere imputati fiscalmente al cessionario a pronti, nonostante egli non ne sia

l’effettivo beneficiario, come confermato dalla versione della disposizione

risultante dalla modifica del 200933

. Questa scelta si giustifica con il sistema

di tassazione “formalistica” dei dividendi, che volta per volta e per cassa sono

tassati in capo al socio che detiene, allo stacco della cedola, la partecipazione,

a prescindere – in linea di principio - da eventuali obblighi di retrocessione

del manufactured dividend. Quando il caso concreto si presti a possibili

arbitraggi, per via del diverso trattamento applicabile al cedente a pronti

rispetto a quello previsto per l’acquirente, entra oggi in funzione la

dell’impianto dell’art. 2, comma 3, d.lgs. 461/1997, nei tratti essenziali che già lo

caratterizzavano fino alla riforma Ires del 2004. 31 Sulla cautela che deve guidare il giudice nell’applicazione della clausola antielusiva

v. da ultimo Cass., 21 gennaio 2011, n. 1372, ove peraltro anche un accenno alla

distinzione tra le operazioni di riorganizzazione societaria e aziendale (da rispettarsi

maggiormente) rispetto a quelle puramente finanziarie: la sentenza è pubblicata con il

commento critico di Stevanato in Corr. Trib., 9/2011, 673 e ss. 32 Al riguardo v. di recente la circolare 32/E dell’8 luglio 2011, secondo la quale, in

relazione alle istanze di rimborso connesse all’applicazione della ritenuta ridotta sui

dividendi ai sensi dell’art. 27, comma 3ter, d.p.r. 600/1973, “La seconda fattispecie

[di costruzione di puro artificio] attiene al caso in cui la società percettrice dei

dividendi abbia acquistato il titolo, da cui i medesimi dividendi provengono, tramite

operazioni di trasferimento temporaneo consistenti nell’acquisto delle azioni cum

cedola e nella successiva retrocessione delle medesime azioni ex cedola e,

esplicitamente o implicitamente, dei relativi frutti (manufactured dividend) a

vantaggio di una identificata controparte non legittimata a godere del trattamento

fiscale dei dividendi intracomunitari. Nel caso in cui emergano i suddetti elementi, si

procederà al disconoscimento della condizione oggettiva di accoglimento dell’istanza

sulla base dell’interesse generale a contrastare le frodi fiscali”. 33 Nello stesso senso si v. anche la relazione governativa al d.lgs. 416/1994; la

risoluzione del Ministero delle finanze, n. 306/E del 23 dicembre 1996; le istruzioni

alla dichiarazione dei redditi emanate a partire dal 1994; la relazione governativa al

d.lgs. 461/1997 e la già citata circolare 1/E del 2007 dell’Agenzia delle Entrate.


139

disposizione antielusiva specifica, che nega l’esclusione da tassazione del

dividendo e la fruizione dei crediti per le imposte pagate all’estero. La

disciplina ordinaria, invece, leggendo a contrario l’articolo 2, comma 3,

prevede che dividendi crediti e ritenute siano imputati proprio all’acquirente

a pronti, e ciò anche per le fattispecie pregresse.

Di qui la necessità avvertita dal legislatore, in assenza di valide ragioni

economiche, di ricorrere – per il passato – piuttosto che a una riqualificazione

della operazione alla stregua di quanto effettuato dalla risoluzione 24 luglio

200634

, alla clausola antielusiva di cui all’art. 37bis35

, a torto ritenuta già in

astratto inapplicabile dal collegio reggiano perché i contratti derivati di swap

non rientrerebbero tra le operazioni suscettibili di contestazione in quanto

estranei all’art. 67, comma 1, lett. c-ter, Tuir. Dimentica infatti il Collegio

giudicante che la lettera f) dell’art. 37-bis, comma 3, si riferisce alle

operazioni aventi ad oggetto i beni e i rapporti di cui all’art. 67, comma 1,

lettere da c) a c-quinquies), del testo unico, e quindi a tutti i derivati, ivi

inclusi anche gli swap, e alle cessioni di partecipazioni e titoli, anche in

dipendenza di contratti a termine.

Qui si apre però il tema della applicabilità della clausola antielusiva anche

agli arbitraggi internazionali. Sulla possibilità di ricorrere al principio

generale dell’abuso del diritto per sbarrare la strada agli arbitraggi fiscali

internazionali, infatti, potrebbero sorgere legittimi dubbi a seguito di quanto,

pur in ambito Iva, statuito dalla Corte di Giustizia nelle sentenze del 22

dicembre scorso36

. Sin tanto che permane una distinzione tra sistemi tributari

che non sono minimamente armonizzati, infatti, si potrebbe anche sostenere

che gli effetti tributari ottenuti in un Paese non dovrebbero influenzare la

valutazione della legittimità di una operazione ai fini dell’altro sistema

tributario37

. La lettera della norma non lascia tuttavia lo spazio per tracciare

una distinzione tra arbitraggi domestici e internazionali.

E arriviamo quindi alla valutazione di elusività delle operazioni in esame. La

questione sorge nella misura in cui da un lato si consideri come assolta in via

definitiva l’imposta estera agli effetti dell’art. 165 tuir e dall’altro risulti che

la controparte del pronti termine beneficiava di uno speculare rimedio contro

la doppia imposizione: in questo caso, effettivamente, saremmo di fronte a un

arbitraggio fiscale internazionale.

Discorso solo in parte diverso vale per l’operazione n. 1, ove già ab origine il

sistema brasiliano non prevedeva l’applicazione di ritenute e il matching

credit avrebbe potuto essere goduto soltanto da un residente italiano in base

34 Questa possibilità di riqualificazione è infatti smentita proprio dal nuovo art. 2,

comma 3, d.lgs. 461/1997, che conferma l’imputazione delle cedole al cessionario a

pronti, confermandone anche la natura (di dividendi o interessi, a seconda dei casi). 35 Si noti la tempistica dell’introduzione dell’art. 7quater, comma 4, citato, che segue

di poco l’accertamento di pratiche simili a quelle in esame: v. supra sub nota 2. La

disposizione è stata introdotta con d.l. 10 febbraio 2009, n. 5. 36 V. supra nota 29. 37 Con riferimento alla rilevanza del pagamento delle imposte estere per l’art. 37bis, v.

Ludovici, La rilevanza dei tributi esteri ai fini dell’art. 37bis del d.p.r. 600/1973, in

Maisto (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario, Milano, 2009.


140

alla convenzione bilaterale Italia-Brasile. Non risulta infatti dalla decisione se

il Brasile considerasse davvero la Banca italiana quale beneficiario effettivo

degli interessi e se pertanto la stessa potesse a buon diritto reclamare il tax

sparing credit convenzionale: ove così non fosse, un’altra volta, il

contribuente avrebbe illegittimamente reclamato il credito d’imposta. Ipotesi

di routing simili a quelle della fattispecie relativa ai titoli brasiliani sono

peraltro state oggetto di attenzione anche nel citato Rapporto Ocse sul tax

sparing del 1998. In relazione ad esse, in effetti, anche ove fosse confermata

la spettanza formale del matching credit parrebbe doversi confermare la

possibilità di attuazione di un sindacato antielusivo, tanto più stringente nel

momento in cui si valuti la legittimità di operazioni finanziarie38

.

In tutti e tre i casi, il profilo più discutibile delle operazioni in esame è stato

comunque quello di giocare sulla rilevanza del pagamento lordo ai fini del

credito per le imposte estere, effettivo o nozionale, unitamente, per le

operazioni nn. 2 e 3, al recupero della ritenuta estera in capo alla controparte:

lì ha colpito la contestazione di elusività mossa dall’Amministrazione,

facendo leva sulla pianificazione dell’operazione, sulla consapevole

partecipazione da parte della Banca italiana e sulla contestualità

dell’operazione attiva e di quella che abbatteva il reddito imponibile in Italia.

3 Sulla negata deduzione del manufactured payment

Quanto alla negata deduzione dei costi sostenuti dalla Banca in dipendenza

dei contratti in questione, consistenti nella retrocessione alla controparte

inglese del manufactured dividend e del manufactured interest, la

Commissione ha condiviso l’impostazione dell’avviso impugnato, basandosi,

per il manufactured dividend, sull’art. 109, comma 8, tuir e per il

manufactured interest sul difetto di inerenza.

Per le operazioni su partecipazioni, la soluzione si è fondata

sull’equiparazione dell’assetto contrattuale stabilito dalle parti con il pronti

termine e lo swap a quello di un diritto analogo al diritto di usufrutto,

espressione utilizzata proprio dall’art. 109, comma 8.

In dottrina si è sostenuto che questa disposizione dovrebbe essere utilizzata

per impedire il verificarsi di arbitraggi fiscali, precisando però che tali

arbitraggi dovrebbero essere quelli tra la posizione fiscale del cedente le

partecipazioni, eventualmente avvantaggiatosi del regime PEX, e quella

dell’acquirente a pronti/usufruttuario che porterebbe in deduzione il costo del

diritto in questione.

L’Agenzia delle Entrate ha invece chiarito che “la limitazione alla

deducibilità del costo del diritto di usufrutto non si rende applicabile

nell’ipotesi in cui la cessione del diritto di usufrutto o di altro diritto analogo

non comporti anche il trasferimento della titolarità dei dividendi agli effetti

fiscali” (circ. 26/E del 16 giugno 2004), con ciò ribadendo che la

indeducibilità, come da lettera della disposizione, è collegata alla parziale

esclusione dal prelievo sugli utili, e non al regime applicabile al cedente.

38 In tal senso, come detto sub nota 32, Cass., 1372/2011, cit.


141

Nel caso di specie il costo da sterilizzare ai fini fiscali è stato considerato

essere il manufactured payment, perché senza tale restituzione giammai la

controparte avrebbe acconsentito all’operazione. Non si comprende in realtà,

nel caso in commento, se il diniego della deduzione fosse ancorato al fatto

che i dividendi avevano concorso solo in parte alla tassazione italiana per

effetto dell’art. 89, commi 2 e 3, tuir, ovvero al fatto che il manufactured

dividend non fosse poi tassato nel Regno Unito. Ricorrevano infatti entrambe

le condizioni.

Più che alla solo parziale concorrenza a tassazione dei dividendi percepiti

dalla banca, però, l’asimmetria, come sottolineato dalla dottrina39

,

sembrerebbe doversi riferire alla mancata tassazione del manufactured

payment nelle mani della controparte, dal momento che la legislazione

inglese considerava questo pagamento alla stessa stregua del dividendo, già

da subito imputabile alla controparte inglese della banca italiana40

. Tant’è,

però, il testo dell’art. 109, comma 8, è chiaro e difficilmente si potrà indurne

una interpretazione differente, vista anche la analogia della ratio antielusiva

di questa disposizione rispetto a quelle di cui ai commi 3bis e ss., che

sterilizzano le operazioni di dividend washing41

.

Ancorare la indeducibilità del manufactured payment alla solo parziale

concorrenza a tassazione del dividendo sottolinea comunque una

contraddizione in relazione alla – parimenti negata – deduzione del

manufactured interest. Applicare l’art. 109, comma 8, infatti, pare

confermare implicitamente l’inerenza del costo/manufactured dividend,

connesso appunto alla percezione di utili parzialmente esclusi dal prelievo e

pertanto, in assenza della disposizione in esame, deducibile. Come si può

allora, in relazione a titoli obbligazionari che però sono oggetto della

medesima tipologia di operazioni, negare che il manufactured interest

retrocesso alla controparte sia inerente? In queste ipotesi, in cui in primo

luogo gli interessi maturati in capo alla banca italiana sono stati tassati in

Italia per l’intero ai sensi dell’art. 89, comma 6, tuir e in secondo luogo il

manufactured interest sarà con ogni probabilità comunque tassato anche

all’estero non è corretto negare la deduzione alla banca italiana, anche alla

luce del già richiamato divieto di discriminazione. Laddove si potessero

realizzare, nel caso concreto, arbitraggi fiscali (per esempio legati allo

sfasamento tra maturazione ex art. 89, comma 6, e pagamento degli interessi),

sarà eventualmente opportuno azionare la clausola antielusiva, piuttosto che

affidarsi al difetto di inerenza.

39 V. Assonime, circ. 32 del 2004, par. 6.2, cit. e Trabucchi, op. cit. 40Sulla disciplina fiscale dei manufactured payments nel Regno Unito v.

Manufactured Payments Guidance Notes su www.hmrc.gov.uk/mpgn/index.htm; v.

inoltre Foti, op. cit. 41 V. Pacieri-Trabucchi-Lupi, Compravendite di azioni, derivati di copertura ed

elusione fiscale sul cd. “dividend washing”, in Dial. Dir. Trib., 2007, 981.

http://www.hmrc.gov.uk/mpgn/index.htm


142

4 Sulla applicabilità delle sanzioni

Sebbene la Commissione abbia ritenuto che nel caso di specie la natura

professionale del contribuente e la dettagliata ricerca di un sistema per

sottrarsi al pagamento della “giusta” imposta sostenessero l’applicazione

delle sanzioni42

, è noto che secondo taluni l’unica rettifica conseguente alla

contestazione dell’elusione fiscale/abuso del diritto debba essere quella sui

tributi aggirati, senza invece poter applicare alcuna sanzione. Questa

impostazione, accolta con diverse sfumature anche da giudici supremi43

e

propugnata in dottrina44

, si fonda sul fatto che l’elusione fiscale non

comporta una violazione diretta del precetto normativo, ma soltanto un suo

aggiramento, talché il principio di capacità contributiva e di eguaglianza

impongono il ristoro della situazione che si sarebbe avuta in assenza

dell’aggiramento. Non potrebbero invece, in assenza di violazioni, applicarsi

42 Anche la CTP di Genova, sez. 13, 24 marzo 2011, n. 133 ha confermato in un caso

analogo a quello in esame, l’applicabilità delle sanzioni, nonostante la contestazione si

basasse sull’abuso del diritto. 43 La Corte di Giustizia, nella sentenza 21 febbraio 2006, C-255/02, Halifax, al

paragrafo 93, ha chiarito che «occorre altresì ricordare che la constatazione

dell’esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre a una sanzione, per la

quale sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro e univoco, bensì e

semplicemente a un obbligo di rimborso di parte o di tutte le indebite detrazioni

dell’Iva assolta a monte (...)». Al successivo punto 94 la sentenza Halifax ha quindi

aggiunto: «ne discende che operazioni implicate in un comportamento abusivo

devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita

senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato». Analoghe affermazioni

si ritrovano anche al punto 56 di un’altra sentenza della Corte di Giustizia, la sentenza

14 dicembre 2000, C-110/99, Emsland-Stärke, richiamata dalla stessa sentenza

Halifax: affermano i Giudici comunitari che «contrariamente a quanto affermato

dalla Emsland-Stärke, l'obbligo di rimborsare le restituzioni percepite, qualora

l'esistenza dei due elementi costitutivi di una pratica abusiva venisse confermata, non

violerebbe il principio di legalità. Infatti, l'obbligo di rimborso non costituirebbe una

sanzione, per la quale sarebbe necessario un fondamento giuridico chiaro e non

ambiguo, bensì la semplice conseguenza della constatazione che le condizioni

richieste per l'ottenimento del beneficio derivante dalla normativa comunitaria sono

state create artificiosamente, rendendo indebite le restituzioni concesse e

giustificando, di conseguenza, l'obbligo di restituzione». L’Agenzia delle Entrate ha

fatto propri i principi espressi da questa giurisprudenza nella circolare 13 dicembre

2007, n. 67.

La Corte di Cassazione, invece, non si è sinora espressa nei perentori termini adottati

dalla Corte di Giustizia, e ha preferito per il momento limitarsi a disapplicare le

sanzioni per il ricorrere, nei casi di contestazioni basate sull’abuso del diritto, di

obiettive condizioni di incertezza interpretativa (Cass., 25 maggio 2009, n. 12042, in

Giust. civ., 2010, 6, I, 1460). Nonostante in termini estremamente sintetici, peraltro,

Cass., 19 maggio 2010, n. 12249, parrebbe ammettere l’applicazione delle sanzioni

anche in relazione a fattispecie elusive, così come, pur in relazione a un processo

penale e a un provvedimento cautelare, Cass., sez. III pen., 26723 del 7 luglio 2011. 44 V. Maisto (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario, Milano, 2009, e in

particolare il contributo di Mucciarelli, Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie

incriminatrici.


143

le sanzioni. Ciò in forza del principio di legalità, ispirato dal diritto penale,

cui si rifà l’odierno sistema sanzionatorio tributario. E anche il legislatore

tributario pare orientato in questo senso, quando nell’art. 3 del d.lgs. 472 del

1997 afferma che “nessuno può essere assoggettato a sanzione se non in forza

di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione” e

nell’art. 2 del medesimo decreto che “le sanzioni amministrative previste per

la violazione di norme tributarie sono la sanzione pecuniaria, consistente nel

pagamento di una somma di denaro, e le sanzioni accessorie, indicate nell’art.

21, che possono essere irrogate solo nei casi espressamente previsti” (enfasi

aggiunta). E si noti che proprio la Relazione di accompagnamento al d.lgs.

358 del 1997 che introdusse la clausola antielusiva di cui all’art. 37bis d.p.r.

600/1973 afferma che “l’elusione avviene nel rispetto della normativa

vigente, senza che il contribuente si sottragga agli obblighi di comunicazione

e di documentazione di volta in volta previsti (dichiarazione, emissione di

documenti, loro conservazione, eccetera). Il concetto di “fraudolenza”45

è

quindi fonte di incertezza tra una concezione “penalistica”, sostanzialmente

vanificatrice della norma, e diverse concezioni tributaristiche (fatte proprie

anche dal Se.C.I.T.), su cui peraltro la norma non forniva sufficienti

indicazioni. E’ stato quindi ritenuto opportuno sostituire l’avverbio

“fraudolentemente” con espressioni che rendano meglio il nucleo essenziale

dei comportamenti elusivi, cioè l’utilizzazione di scappatoie formalmente

legittime allo scopo di aggirare regimi fiscali tipici ottenendo vantaggi che

ordinariamente il sistema non consente e indirettamente disapprova: è solo

sotto questo particolare profilo che tali vantaggi possono ritenersi “indebiti”,

espressione che - nel contesto di una norma antielusione e correlata con il

resto di tali disposizioni – non può certo riferirsi a comportamenti

esplicitamente vietati dall’ordinamento, per contrastare i quali non c’è certo

bisogno di norme di questo tipo”. Tanto è vero questo che lo stesso articolo

37bis si riferisce unicamente alle maggiori imposte accertate, senza mai

menzionare la possibilità che dalla sua applicazione consegua l’irrogazione di

sanzioni.

E’ evidente peraltro che se la sentenza si fosse basata su un impianto

motivazionale legato alla evasione d’imposta piuttosto che alla elusione la

questione non si sarebbe nemmeno posta, essendo ovvia in tal caso l’astratta

applicabilità delle sanzioni46

. Laddove tuttavia le ritenute estere fossero

45 Previsto dalla precedente norma antielusiva contenuta nell’art. 10 della legge 408

del 1990. 46 Nelle more della pubblicazione di questo commento, peraltro, la Cassazione è

intervenuta sulla questione con la sentenza n. 25537 del 30 novembre 2011, secondo

cui “E' nota la esistenza in dottrina di una tesi secondo la quale l'art. 37 bis collocato

peraltro nel D.P.R. n. 600 del 1973, nel titolo dedicato ad "accertamenti e controlli" ha

natura meramente procedimentale e che pertanto, assumendo che il precetto

normativo riguardi solo la Amministrazione, la quale "disconosce" gli atti elusivi

dichiarati alla stessa non opponibili dell'art. 1, comma 1, del citato art. 37 bis, porta

alla conclusione che il contribuente non abbia alcun obbligo giuridico di non esporre

nella dichiarazione dei redditi dati tratti da operazioni suscettibili di essere considerate

elusive, in quanto ciò non comporta alcuna violazione specifica di norme tributarie,



144

consistendo la elusione in un "aggiramento" e non in una infrazione espressa del

precetto di legge. Da tale lettura normativa discende che la dichiarazione dei redditi

del soggetto che pone in essere operazioni elusive non può considerarsi infedele, per

cui l'unica conseguenza prevista dall'art. 37 bis sarebbe il disconoscimento del

vantaggio fiscale cui consegue la tassazione "determinata in base alle disposizioni

eluse" (art. 37 bis, comma 2 cit.) e non la applicazione di sanzioni, per le quali,

vigendo il principio di stretta legalità tratto dalla normativa in materia penale (D.P.R.

n. 472 del 1997) è necessaria una norma che espressamente la preveda. Tale ultima

considerazione, certamente condivisibile, porta ad escludere che una sanzione

amministrativa in materia tributaria possa essere applicata a fronte della violazione

non di una precisa diposizione di legge ma di un principio generale, quale quello

antielusivo ritenuto immanente al sistema anche anteriormente alla introduzione di

una normativa specifica, come ritenuto da questa Corte (Cass. Sez. Un. n. 30055 del

2008) e dalla giurisprudenza comunitaria. A proposito della quale può rammentarsi

che la sentenza "Halifax" citata dalla ricorrente dichiara espressamente che "la

constatazione della esistenza di un comportamento abusivo non deve condurre ad una

sanzione per la quale sarebbe necessario un fondamento normativo chiaro e univoco".

Ad avviso della Corte, tale fondamento normativo "chiaro ed univoco" è attualmente

esistente. L'art. 37 bis più volte citato prevede che la Amministrazione, in

applicazione del disconoscimento del vantaggio fiscale ritenuto frutto di operazioni

elusive, emetta avviso di accertamento, per cui prevede una speciale procedura ed un

preciso obbligo motivazionale in relazione al criterio di calcolo delle maggiori

imposte. Quanto alle conseguenze di tale atto, il d.lgs. n. 471 del 1997, art. 1, comma

2, recita: "se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito

imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella

dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa

dal cento al duecento per cento della maggior imposta o della differenza del credito.

La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni

d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state

attribuite in sede di ritenuta alla fonte". Da tale disposizione si evince che la legge non

considera per la applicazione delle sanzioni quale criterio scriminante la violazione

della legge o la sua elusione o aggiramento, essendo necessario e sufficiente che le

voci di reddito evidenziate nella dichiarazione siano inferiori a quelle accertate o

siano "indebite" aggettivo espressamente menzionato nell'art. 37 bis, comma 1 cit. In

sostanza le sanzioni si applicano per il solo fatto che la dichiarazione del contribuente

sia difforme rispetto all'accertamento. Tale conclusione è rafforzata dal testo del

comma 6 della stessa disposizione, che prevede che le maggiori imposte accertate

siano iscritte a ruolo "secondo i criteri di cui al d.lgs. n. 546 del 1992, art. 68,

concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in corso di giudizio"

rendendo così evidente che il legislatore ritiene la applicazione di sanzioni come

effetto naturale dell'esito dell'accertamento in materia di atti elusivi. Presupposto di

detta applicazione è il dato non contestato della diretta applicabilità alla fattispecie

dell'art. 37 bis in relazione all'oggetto dell'accertamento (fusioni societarie, cessioni di

quote, minusvalenze e plusvalenze)”.

In ambito penale, inoltre, si v. Cass., 26723 del 7 luglio 2011 e 7739 del 28 febbraio

2012, per cui l’elusione fiscale può assumere, a certe condizioni, rilevanza anche

penale: v. Marcheselli, Numerosi e concreti ostacoli si contrappongono alla punibilità

di elusione fiscale e abuso del diritto, in Giur. Trib., 2011, 852; De Mita, Il reato

resta l’evasione non l’elusione, in Il Sole24Ore, 21 luglio 2011; Corso, Una elusiva

sentenza della Corte di Cassazione sulla rilevanza penale dell’elusione, in Corr.




145

davvero state pagate a titolo definitivo, non solo l’applicazione delle

sanzioni, ma anche il diniego del credito di imposta non sarebbero fondati,

non essendosi realizzato alcun vantaggio indebito per la Banca.

5 Conclusioni

L’analisi della sentenza in esame induce a riflettere sul concorso di

motivazioni che talvolta sorregge le rettifiche operate dai verificatori e le

decisioni dei giudici.

Sebbene volti a rafforzare la intima convinzione dei verificatori per cui

operazioni come quelle esaminate devono essere contrastate, questi passaggi

rischiano tuttavia di divenire controproducenti per la stessa Agenzia delle

Entrate, che già oggi in diverse occasioni muove contestazioni basate su

motivazioni concorrenti di violazione di specifiche disposizioni tributarie e

comunque abuso del diritto/elusione fiscale ex art. 37bis. Oltre che in una

minor chiarezza della motivazione – a volte tale da comportare la nullità

dell’atto47

- una motivazione tale impone agli Uffici una serie di gravami

procedimentali, previsti dall’art. 37bis e invocati anche nel caso di specie

dalla Banca ricorrente, ma probabilmente necessari anche nei casi di

contestazioni basate sull’abuso del diritto di matrice costituzionale, non

ultima l’impossibilità di procedere a riscossione frazionata in pendenza del

giudizio di primo grado.

Si è invece del parere che il primo metro di valutazione delle operazioni poste

in essere dal contribuente deve essere il rispetto della legge tout court e

quindi il verificarsi di una sua violazione diretta.

In sostanza, la disamina del caso da parte della CTP avrebbe dovuto prendere

le mosse dalla verifica dell’effettiva applicazione del prelievo estero nei

confronti del contribuente che voleva avvantaggiarsi del credito di imposta ai

sensi dell’art. 165 tuir. Superato questo esame, laddove l’operazione

contrastasse in concreto con lo spirito della legge tributaria, allora sì, sarebbe

stato giustificato il ricorso alla clausola antielusiva dell’art. 37bis. Il

preminente elemento abusivo delle operazioni esaminate pare essere stato lo

sfruttamento della rilevanza del flusso reddituale lordo ai fini del credito,

effettivo o nozionale, per le imposte estere, unitamente al recupero della

ritenuta estera da parte del cedente a pronti inglese.

Trib., 2012, 1074; Id., Abuso del diritto in materia penale: verso il tramonto del

principio di legalità?, in Corr. Trib., 2011, 2937.

Sempre la CTP di Reggio Emilia, con sentenza n. 135 del 26 marzo 2012, in relazione

a un caso di stock lending, ha recentemente annullato l’atto di irrogazione sanzioni

che l’Agenzia delle Entrate aveva notificato a un consulente di un contribuente che

aveva effettuato un’operazione ritenuta elusiva. Il testo in formato PDF della sentenza

è reperibile sul sito del Sole24Ore nella sezione Norme e Tributi/ Documenti. 47 V. Cass., 30 novembre 2009, n. 25197, in Fisconline, secondo la quale un avviso di

accertamento basato su una motivazione alternativa è nullo. In quel caso, peraltro, la

motivazione dell’avviso sul quale si è espressa la Cassazione non era solo alternativa,

ma addirittura contraddittoria.


146

L’operazione sui titoli brasiliani presenta aspetti similari, salvo il recupero

della ritenuta estera, mai subita: si tratta certamente di un aspetto delicato, ma

come nel caso di specie, caratterizzato ab origine dalla coincidenza delle

controparti e da una probabile pianificazione, gli stessi effetti possono essere

realizzati sul mercato in operazioni segmentate e con controparti diverse,

rendendo la contestazione di elusione da parte dell’Amministrazione assai più

ardua.

Il rigetto del ricorso fa perno sull’elusione fiscale, ma considera in maniera

non del tutto convincente comunque applicabili le sanzioni, toccando un tema

molto delicato e che sicuramente vedrà ulteriori interventi giurisprudenziali48

.

E’ chiaro però che se la contestazione dell’Agenzia delle Entrate e il rigetto

del ricorso si fossero basati semplicemente sulla violazione di legge per

carenza dei presupposti di cui all’art. 165 Tuir, simili considerazioni

sarebbero state superflue, essendo pacifico trattarsi di fenomeni di evasione e

non di elusione fiscale. Può essere peraltro che la strada dell’abuso del diritto

sia parsa la più sicura per bocciare operazioni dal sapore indigesto49

.

.

48 E infatti, nelle more della pubblicazione di questo commento sono intervenute le

decisioni di cui alla nota 46. 49 In questo senso, in termini più generali, Fransoni, Abuso di diritto, elusione e

simulazione: rapporti e distinzioni, in Corr. Trib., 1/2011, 13. Anche la Cassazione,

peraltro, ultimamente si è lasciata sfuggire riferimenti all’abuso del diritto

relativamente a fattispecie da valutarsi più correttamente secondo la disciplina

dell’interposizione fittizia di persona: v. Cass., 26 febbraio 2010, n. 4737, in Corr.

Trib., 2010, 1346, con nota di Beghin.

Prof. Adriano Di Pietro Professore Alma Mater Studiorum Università di Bologna

Abuso del diritto in materia tributaria: profili comparati

.

La relazione sarà inserita nel sito www.uckmar.net

Avv. Thomas Fox

Avvocato (München)

L’abuso del diritto nell’ordinamento tedesco

Il caso della normativa anti treaty shopping

SOMMARIO: 1 Premessa: Normative antielusione nell’ordinamento tedesco -

1.1 La norma generale antiabuso - 1.2. - Normative specifiche antiabuso - 2

Sviluppi della norma anti treaty shopping - 3 Elementi fondamentali della

norma anti treaty shopping - 3.1 Aspetti generali - 3.2. Dettagli applicativi -

4 Conclusione.

1 Premessa: Normative antielusione nell’ordinamento tedesco.

Con effetto dal 1° gennaio 2012è entrata in vigore una nuova struttura della

norma anti treaty shopping dell’ordinamento tedesco, ovvero il § 50d, comma

3 dell’ Einkommensteuergesetz (EStG). Prima di analizzare la nuova

disposizione, insieme alla relativa circolare ministeriale del 24 gennaio 2012,

è a mio avviso utile e opportuno ricordare come l’ordinamento tedesco

fronteggia l’abuso del dirittoe l’elusione fiscale in un contesto più generale.

1.1. – La norma generale antiabuso.

Come noto, da oramai quasi 100 anni l’ordinamento tributario tedesco

prevede una clausola generale antielusione1. Tale clausola generale fu

introdotta nella Reichsabgabenordnung nel 1919 a seguito del caso Mitropa,

nel quale il Reichsfinanzhof aveva assunto la posizione che in assenza di

clausole speciali o generali antielusione non fosse possibile giungere a una

tassazione del negozio elusivo. Nel contesto dell’introduzione della clausola

generale venivano introdotte anche due altre norme importanti nel contesto

antielusivo, ovvero le disposizioni relative all’interpretazione economica

(wirtschaftliche Betrachtungsweise) e al negozio simulato (Scheingeschäft).

Queste disposizioni –recepite (con qualche modifica) nella Abgaben-

ordnungnel 1977 – costituiscono ancora oggi gli strumenti legislativi di base

in merito all’elusione fiscale.

Dalla sua introduzione, la norma generale antielusione ha subito una serie di

modifiche, anche per adattare la norma ai frequenti interventi della

giurisprudenza. Tale giurisprudenza assume la presenza di un abuso ai sensi

del § 42 AO quando il contribuente sceglie una forma giuridica che – in

relazione allo scopo economico perseguito – (a) non è adeguata, (b) intende

ridurre o evitare l’imposizione e (c) non è giustificabile con motivi economici

1 Per un’analisi approfondita della norma generale antiabuso dell’ordinamento tedesco

vedi la notevole opera di P. Pistone, Abuso del diritto ed elusione fiscale, 1995.

IL PRINCIPIO DELLA PEREQUAZIONE FINANZIARIA NELLA COSTITUZIONE

ITALIANA

150

o altri motivi di rilievo al di fuori di motivi fiscali2. Una forma giuridica –

così la Corte Federale Fiscale – non è adeguata quando il contribuente non si

avvale della forma giuridica tipica predisposta dal legislatore per il

raggiungimento di determinati fini economici, ma, invece, utilizzi una forma

giuridica e struttura insolita che – in base al concetto legislativo – non

permetta il risparmio di imposte. Al contribuente non è riconosciuta la facoltà

di far riferimento alla forma giuridica o al negozio giuridico messi in atto nei

casi in cui un terzo non avrebbe scelto tale forma giuridica o tale negozio

giuridico in vista dello scopo economico effettivamente ricercato dal

contribuente. Va notato comunque, che non ogni forma giuridica che

comporta un risparmio fiscale è da qualificare come elusiva ai sensi della

norma generale antielusione. Infatti, la giurisprudenza riconosce a ogni

contribuente il diritto di mettere in atto negozi e forme giuridiche che

sfruttino al meglio le possibilità di risparmio di tasse3.

Accertato un abuso del diritto ai sensi della clausola generale del § 42 AO,la

pretesa del tributo si realizza in modo che la forma giuridica risulti adeguata

ai precedenti economici. Il prelievo tributario, dunque, ha luogo

indipendentemente dal fatto che non si sia effettivamente verificato il

presupposto d’imposta. Il § 42 AO, disconoscendo la forma giuridica scelta,

applica la norma impositiva che il contribuente ha cercato di aggirare

assumendo una forma giuridica adeguata e ragionevole in vista dello scopo

economico perseguito. L’applicazione del § 42 AO comporta dunque una

finzione di una forma giuridica economicamente adeguata alla quale si

applica la normativa fiscale aggirata.

1.1 Normative specifiche antiabuso.

Mentre il vantaggio di una norma generale antiabuso è dato dalla sufficiente

flessibilità di poter essere applicate a una moltitudine di fattispecie elusive in

diversi rami dell’ordinamento tributario, tale generalizzazione è allo stesso

tempo fonte di non pochi problemi in sede di applicazione, primo fra tutti il

contenimento dei poteri dell’Amministrazione Finanziaria, o meglio, la tutela

delle garanzie riconosciute dall’ordinamento al contribuente. La

giurisprudenza ha, di conseguenza, da sempre applicato la norma generale

antiabuso in maniera restrittiva. Rispondendo a questa problematica, dagli

anni settanta ad oggi il legislatore tedesco ha introdotto numerose clausole

specifiche antiabuso in diversi rami dell’ordinamento fiscale.

Principale esempio è la normativa dell’Außensteuergesetz (legge tributaria

estera), nei concetti base simile alla normativa statunitense sulle cd.

controlled foreign corporation, volta a fronteggiare l’erosione di base

imponibile a favore di altre sovranità fiscali. Di maggior rilievo sono le

disposizioni dei §§ 7 – 14 dell’Außensteuergesetz riguardanti le

partecipazioni in società interposte estere. La tecnica normativa adottata da

2 Sentenze della Corte Fiscale Federale (Bundesfinanzhof – BFH)in data 7 luglio 1998

– VIII R 10/96, in: Bundessteuerblatt (BStBl.) II 1999, pag. 729 e segg., e in data 29

agosto 2007 – IX R 17/07, BStBl. II 2008, pag. 502 e segg. 3 BFH in data 7 luglio 1998 – VIII R 10/96, BStBl. II 1999, pag. 729 e segg.


ITALIANA

151

tali norme è di ricondurre al soggetto controllante residente certe fattispecie

reddituali formalmente afferenti alla società estera interposta. A differenza

della norma generale antiabuso del § 42 AO, la normativa

dell’Außensteuergesetz non disconosce le società interposte, ma opera in base

ad una finzione giuridica e considera distribuiti alla controllante i relativi

redditi esteri (Hinzurechnungsbesteuerung).

Altro esempio di rilievo in questo contesto sono le convenzioni internazionali

contro la doppia imposizione stipulate dalla Germania. Soprattutto le più

recenti modifiche a trattati esistenti e le stipule di nuovi trattati contengono

norme volte a contrastare l’abuso dei benefici della rispettiva convenzione.

Tali norme antiabuso operano all’interno del corpo normativo della specifica

convenzione, negando determinati benefici o introducendo ulteriori requisiti

per avvalersi dei benefici convenzionali. A differenza della normativa interna

del § 50d, comma 3 EStG di cui si tratterà di seguito, tali norme antielusive

sono parte integrante della fonte convenzionale e, di regola, come lex

specialis prevalgono sulle norme generali del diritto interno (in particolare

sul § 42 AO), qualora le norme convenzionali antielusione trattino una

determinata materia. La disciplina antielusiva forma così parte dell’accordo

tra i due Stati contraenti.

La Germania, come altri Stati (primi tra tutti gli Stati Uniti), ha sentito la

necessità di modificare tali norme di diritto internazionale convenzionale

introducendo una norma interna unilaterale che – secondo la volontà del

legislatore – prevale sulle norme internazionali. Questo fenomeno di treaty

overriding sta alla base della norma anti treaty shopping o (anti Directive

shopping4) inserita nell’ordinamento tedesco nel 1994.

2 Sviluppi della norma anti treaty shopping.

Dividendi erogati da società residenti in Germania a soggetti passivi residenti

all’estero, canoni (royalties) e determinati interessi (attinenti a crediti

immobiliari) sono soggetti a una ritenuta alla fonte (Kapitalertragsteuer o

Abzugsteuer). I soggetti passivi esteri possono però richiedere l’esonero o la

riduzione della ritenuta alla fonte in base a un trattato sulle doppie

imposizioni, la cd. Direttiva Madre-Figlia, la cd. Direttiva su Interessi e

Canoni5, queste ultime due introdotte nel diritto interno tedesco. Ai fini

procedurali ciò avviene mediante una domanda di rimborso della ritenuta

effettivamente detratta dalla società erogante o mediante una richiesta di

esonero dall’obbligo di applicare la ritenuta, richiesta da inoltrare primo

4 In quanto la norma vuole prevenire anche l’abuso delle direttive europee, in

particolare la cd. Direttiva Madre-Figlia integrata nell’ordinamento tedesco (Direttiva

Consiglio CE 30/11/2011, n. 2011/96/UE, G.U.U.E. 29/12/2011, n. L345, che è una

rifusione della cd. direttiva madre-figlia (n. 90/435/CEE) concernente il regime fiscale

comune applicabile alle società madri e figlie di Stati Membri diversi). 5 Direttiva Consiglio 2003/49/CE del 3 giugno 2003concernente il regime fiscale

comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra società consociate di Stati

membri diversi.


ITALIANA

152

dell’erogazione dei redditi in specie. Sia il rimborso che l‘esonero anticipato

sono però soggetti all’applicazione (o meglio: non applicazione) della norma

anti treaty shopping. Sussistono i presupposti applicativi di tale norma, al

contribuente estero vengono negati i benefici convenzionali e delle direttive

europee.

2.1. Originariamente, la logica della norma anti treaty shopping del § 50d,

comma 1° (precursore dell’attuale comma 3) EStG era (più o meno) chiara:

La norma era volta ad impedire l’attribuzione dei benefici previsti dalle

disposizioni interne di derivazione comunitaria e dalle norme convenzionali

per i redditi prodotti nel territorio della Germania da parte di società non

residenti, nella misura in cui queste ultime sono partecipate da persone cui

non sarebbe stato riconosciuto il beneficio se avessero percepito direttamente

tali redditi. Infatti, il relativo comma del § 50d disponeva che il beneficio

(esenzione o riduzione dell’imposta) non spettasse nel caso in cui

occorressero contemporaneamente i tre seguenti presupposti (“criteri di

sostanza”):(1) mancata attribuzione dei benefici in caso di percezione diretta

del reddito;(2)assenza di valide ragioni economiche per l’interposizione della

società non residente;(3)mancato svolgimento di una propria attività

economica da parte della società non residente. Per assicurarsi

dell’applicazione dei benefici convenzionali era dunque sufficiente che il

soggetto estero potesse comprovare che uno dei tre requisiti di cui sopra non

fosse dato.

Come conseguenza dell’applicazione del § 50d, comma 1aEStG, la società

non residente non aveva diritto a fruire dei benefici (esenzione o riduzione

dell’imposta) previsti dalle disposizioni interne di derivazione comunitaria

(in particolare il § 44d EStG) e delle disposizioni convenzionali. In questo

caso, comunque, occorreva valutare la situazione di ciascun socio della

società interposta in base alla sua quota di partecipazione: Se tali soci hanno

diritto a fruire dei benefici in caso di percezione diretta dei redditi di fonte

tedesca, alla società interposta non residente spettava l’agevolazione fino alla

misura pari all’ammontare dello sgravio che sarebbe stato attribuito al

rispettivo socio.

2.2. Mentre la norma originaria aveva un profilo applicativo delineato e

concreto, con effetto dal 2007 la norma ha subito una modifica in seguito alla

giurisprudenza della Corte Federale Fiscale. Tale modifica, a parte spostare al

comma 3 del § 50d EStG le disposizioni rilevanti, comportava due sostanziali

cambiamenti, ovvero che per avvalersi dei benefici convenzionali o di quelli

della Direttiva Madre-Figlia e della Direttiva su Canoni e Interessi(1) tutti i

tre criteri di cui sopra dovessero essere comprovati, e (2) il soggetto estero

dovesse ricavare più del 10% del proprio reddito da attività commerciale

propria. La dottrina aveva da sempre dubitato della compatibilità della norma

con il diritto europeo, in particolare con riferimento alle decisioni della Corte

di Giustizia Europea “Inspire Art” (C-167/01), “Cadbury Schweppes” (C-

196/04) e “Denkavit” (C-170/05). Tale critica si è fatta più aspra con la

modifica del 2007, in quanto la norma non prevedeva la possibilità di provare


ITALIANA

153

che l’interposizione del soggetto estero – pur non soddisfacendo i criteri del

§ 50d, comma 3 EStG – non costituisca abuso del diritto.

2.3. Nel 2010, la Commissione Europea ha formalmente chiesto alla

Germania di modificare la norma del § 50d, comma 3 EStG6. La

Commissione non ha criticato l'obiettivo della norma antielusiva, ma

solamente i requisiti sproporzionati imposti a società estere per dimostrare

l’esistenza di una notevole attività economica (ovvero dimostrare che più del

10% del reddito sia generato da attività economica propria). Poiché non è

consentita al soggetto estero la prova contraria, la Commissione considera

sproporzionato tale requisito in vista dell’obiettivo di voler prevenire

l’evasione fiscale.

La Germania ha risposto a tale richiesta modificando ulteriormente la norma

del § 50d, comma 3 EStG7, modifica entrata in vigore dal 1° gennaio

2012.Gli elementi salienti della rinnovata norma sono di seguito esposti.

3 Elementi fondamentali della norma anti treaty shopping.

3.1 Aspetti generali.

La norma del § 50d, comma 3 EStG dal 1° gennaio 2012 statuisce che una

società estera non ha diritto al beneficio convenzionale o ai benefici di una

direttiva europea (ovvero: esenzione o riduzione dell’imposta) nella misura

in cui la società estera sia partecipata da soci ai quali tali benefici non

sarebbero attribuiti in caso di percezione diretta del reddito (cd. shareholder

test) e;

(1) i redditi della società non residente non siano frutto di una propria

attività economica (cd. business income test), nonchè

(2a) in merito a questi redditi non sussistano valide ragioni economiche

per l’interposizione della società non residente (cd. business purpose test);

oppure

(2b) la società non residente non sia dotata di una struttura adeguata

rispetto alla propria attività economica per partecipare al commercio generale

(cd. substance test).

La rinnovata disposizione comporta due modifiche sostanziali nei confronti

della versione precedente della norma:

(1) Non è più necessario poter comprovare il soddisfacimento contemporaneo

di tutti e tre i criteri di sostanza (vedi sopra al 2.1.); invece, i criteri sono

suddivisi in diverse tipologie della norma. Il soggetto non residente – oltre ai

casi in cui riesca a dimostrare di qualificare per i benefici convenzionali in

caso di diretta percezione dei redditi –, dunque, in futuro potrà evitare

l’applicazione della norma antielusiva in due alternative, ovvero

soddisfacendo (a) il business income test, oppure (b) entrambi il business

purpose test e il substance test.

6 Comunicato stampa del 18 marzo 2010, IP/10/298. 7 Con legge del 07.12.2011, BGBl. I 2011, pag. 2592 e segg.


ITALIANA

154

(2) La seconda modifica importante riguarda le modalità di intervento della

norma antielusiva. Mentre la versione precedente disponeva o un

disconoscimento o un riconoscimento completo dei benefici, la versione

attuale prevede una suddivisione pro quota dei benefici nella misura in cui

siano soddisfatti i due test (a) e (b) di cui sopra. Il nuovo approccio

costituisce una “apportionment rule” che distingue tra reddito “buono” e

reddito “nocivo” (ai fini dell’applicazione della norma antielusiva),

spartizione che rileva ai fini del mantenimento dei benefici convenzionali e

delle direttive europee. Il reddito del soggetto non residente non è considerato

“nocivo” ai sensi della norma in quanto generato tramite propria attività

commerciale dal soggetto non residente. Lo scaglione di reddito che non

ricade in questa categoria può ancora qualificare come “buono” nella misura

in cui (a) sia dimostrabile che sussistano valide ragioni economiche (o

comunque non fiscali) per l’interposizione del soggetto non residente e

(b) che la società non residente disponga di una struttura adeguata rispetto

alla propria attività economica per partecipare al commercio generale. Lo

scaglione residuale è infine considerato nocivo.

I benefici convenzionali e delle direttive europee sono applicati solo nella

misura in cui la società non residente abbia dimostrato di avere redditi

“buoni”; nella misura in cui sussistano scaglioni di reddito “nocivo”, invece,

la norma rimanda all’analisi dei presupposti applicativi oggettivi (ovvero i

test (a) e (b)) a livello dei rispettivi soci. Solo se ciascun socio riesce a

soddisfare questi requisiti, i benefici convenzionali o delle direttive europee

sono mantenuti.

Va notato infine che – oltre ai casi in cui i test (a) e (b) di cui sopra siano

soddisfatti – la norma antielusiva non si applica nelle fattispecie in cui le

azioni del soggetto non residente siano regolarmente quotate in una borsa (sia

in Germania sia in un Paese della Comunità Europea o dello Spazio

Economico Europeo), come anche nei casi in cui il soggetto non residente

qualifichi come società di investimento soggetta all’Investmentsteuergesetz

(legge tributaria in merito agli investimenti)8.

3.2 Dettagli applicativi.

3.2.1. – Il cd. business income test Il § 50d, comma 3 EStG dispone che nella misura in cui la società non

residente generi redditi attraverso una propria attività economica, la società

non residente ha diritto ai benefici convenzionali e delle direttive europee. La

circolare ministeriale del 24 gennaio 2012 chiarisce l’interpretazione

dell’amministrazione finanziaria in merito al concetto di reddito da propria

attività commerciale:

- una propria attività commerciale che rilevi ai sensi del business

income test richiede la partecipazione al commercio generale nel paese di

residenza; inoltre tale attività deve eccedere la mera amministrazione di beni;

88 Vedi § 50d, comma 3, quinto periodo EStG.


ITALIANA

155

- una attività propria può consistere anche nella prestazione di servizi

nei confronti di una o più società controllate se tali servizi sono resi at arm’s

length; la mera attività di amministrazione di asset (per conto proprio o terzi),

invece, non qualifica;

- una società holding può essere considerata avere una propria attività

commerciale se la società amministri attivamente (active management) due o

più partecipazioni di un certo rilievo economico. La società holding deve

attivamente intervenire e influenzare a lungo termine (anche) le importanti

decisioni manageriali delle partecipate;

- l’amministrazione e altre attività della società holding non possono

essere esternalizzate (in via di outsourcing) a società del gruppo o a terzi;

- se sussiste un legame funzionale tra l’attività delle partecipate e

della società non residente, dividendi, interessi e canoni percepiti da tale

partecipate qualificano come reddito da attività commerciale propria della

società non residente.

Bisogna constatare che l’abbandono del limite del 10% non ha semplificato

l’applicazione della norma antielusiva, anzi: In vista del meccanismo di

ripartizione del reddito in “buono” e “nocivo” e della soddisfazione dei

diversi test, anche a livello dei soci della società non residente, sono

aumentati gli oneri della prova e la necessità di documentare

meticolosamente la provenienza dei redditi e della attività della società non

residente.

3.2.2. Il cd. business purpose test Secondo l’opinione espressa nella circolare ministeriale del 24 gennaio 2012,

una valida ragione economica (o comunque non fiscale) per l’interposizione

della società non residente non sussiste se la società non residente serve

solamente a salvaguardare asset domestici in tempi di crisi o per agevolare

future disposizioni ereditarie o, infine, per garantire il futuro economico dei

soci. Non qualificano come valide ragioni motivi attinenti ai rapporti

infragruppo, come ad es. la necessità di coordinare e organizzare il gruppo,

espansione dei rapporti con clienti, costi, preferenze geografiche.

Purtroppo, la norma non stabilisce chiaramente quali possano essere ragioni

valide. La circolare ministeriale del 24 gennaio 2012 stabilisce che la

pianificazione di attività che generi redditi considerati positivi secondo la

business income rule (vedi sopra al 3.2.1.) qualifichi come valida ragione

economica. Inoltre, dovrebbe costituire una valida ragione ai sensi del § 50d,

comma 3 EStG anche la formazione di una società non residente se la società

ha la funzione di headquarter di un gruppo che opera su scala mondiale

oppure se tale società ha lo scopo di acquistare e finanziare partecipazioni in

altre società.

3.2.3. Il cd. substance test

La circolare ministeriale del 24 gennaio 2012 riporta tre esempi nei quali è

possibile riscontrare indicazioni per una sufficiente sostanza economica ai

fini del substance test:


ITALIANA

156

- l’esistenza di un management e di altro personale sufficiente per

l’attività della società non residente;

- il personale della società non residente ha sufficienti qualificazioni

per adempire ai compiti della società;

- i rapporti negoziali tra la società non residente e altre società del

gruppo e persone affiliate corrispondano allo standard at arm’s length.

3.2.4. Questionario

L’amministrazione finanziaria ha cominciato a inviare ai contribuenti che in

passato si sono avvalsi di benefici convenzionali e di direttive europee un

(nuovo) questionario per individuare eventuali problemi di attuazione della

nuova norma. Va notato che anche le società che sono in possesso di un

certificato di esonero rilasciato prima del 1° gennaio 2012 non possono

usufruire di tale esonero se non qualificano la normativa modificata.

Il questionario prevede che la società non residente fornisca, tra le altre, le

seguenti informazioni: (1) l’ultimo bilancio (incluso il conto economico);

(2) una previsione in merito al reddito 2012; (3) un rendiconto in merito al

reddito lordo e proventi, dettagliati per tipo di reddito; (4) una dettagliata

esposizione delle ragioni economiche per l’interposizione della società estera;

(5) tutti i numeri telefonici e fax come anche gli indirizzi internet e e-mail;

(6) documentazione in merito al personale impiegato, inclusi i contratti di

lavoro, un resoconto dei contributi sociali e dei salari; (7) una descrizione dei

rischi e delle funzioni svolte; (8) il contratto di affitto per l’ufficio; (9) una

dichiarazione ad altre attività degli amministratori (per altre società); (10) una

dichiarazione circa l’esternalizzazione (outsourcing) di funzioni

amministrative / manageriali in capo a terzi provider di servizi; (11) la

somma del salario effettivamente corrisposto agli amministratori; (12) una

dichiarazione se – oltre al salario – gli amministratori ricevano ulteriori

compensi.

Soprattutto le domande in merito alle categorie e tipologie di reddito si

dimostreranno essere un onere considerevole sulla via del raggiungimento dei

benefici convenzionali o delle direttive europee.

4 Conclusione.

La nuova versione del § 50d, comma 3 EStG – nonostante i chiarimenti

apportati dalla circolare ministeriale del 24 gennaio 2012 – su alcuni, ma

importanti aspetti applicativi rimane poco chiara (ad es. circa il metodo per

calcolare la quota pro rata). Inoltre, nonostante il legislatore tedesco abbia

modificato la norma per renderla compatibile con la giurisprudenza della

Corte di Giustizia Europea e il diritto comunitario, in merito rimangono

ancora alcuni dubbi. Infatti, secondo la decisione “Columbus Container

Services” la Corte Federale Fiscale ha constatato che norme unilaterali

antielusive devono essere interpretate in tal modo (restrittivo) da permettere


ITALIANA

157

al contribuente di poter provare una motivazione lecita per la forma giuridica

scelta9.

Va notato, inoltre, che la giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea da

tempo postula che società residenti e società non residenti hanno gli stessi

diritti in merito al trattamento di dividendi da essi percepiti e, di

conseguenza, anche alle società non residenti dovrebbe essere consentito il

diritto al rimborso della ritenuta alla fonte come ciò avviene per le società

residenti10

. In una recente decisione, la Corte Federale Fiscale ha confermato

l’esistenza di tale diritto anche in assenza di una normativa interna11

. La

Corte non ha discusso le conseguenze dell’esistenza di tale diritto in merito

alla norma antielusiva del § 50d, comma 3 EStG.A fronte degli argomenti

portati avanti dalla Corte sembrerebbe però coerente affermare che in queste

fattispecie (ovvero rimborso di ritenute alla fonte da parte di soggetti non

residenti) la norma antielusiva del § 50d, comma 3 EStG non sia più

applicabile. Infatti, tale norma non si applica a soggetti residenti in Germania.

Ad ogni modo è auspicabile una completa integrazione ed equiparazione del

trattamento delle società non residenti con quello delle società residenti.

9 BFH del 21 ottobre 2009 – I R 114/08, BStBl. II 2010, pag. 774 e segg. 10 Vedi da ultima la decisione della Corte di Giustizia Europea nel caso Commissione

/ Germania del 20 ottobre 2011 - C-284/09, IStR 2011 p. 840 e segg. 11 BFH del 11 gennaio 2012 – I R 25/10, DStR 2012 pag. 742 e segg.

Prof. Cesare Glendi Professore Emerito Università di Parma

L’abuso dei rilievi d’ufficio della Suprema Corte di

Cassazione

Premessa metodologica. Divagazioni sulla parola «abuso». Dall’abuso del

«diritto all’abuso del «processo». Ulteriori specificazioni. L’«abuso dei rilievi

d’ufficio del giudice» in generale. L’abuso del rilievo d’ufficio da parte del

«giudice di legittimità», in particolare.

Le peculiarità del diritto tributario e del processo tributario.

La difficile problematica di una rigorosa definizione della varietà di fenomeni

latamente elusivi e/o abusivi in materia tributaria ai fini della loro

introduzione nel processo, sub specie di componenti dell’”oggetto” e/o dei

“motivi” e/o di mere “questioni”.

Distinzioni e approfondimenti.

Analisi e confronti tra processo civile e processo tributario.

In particolare sul tema specifico del rilievo d’ufficio delle questioni

pregiudiziali di merito e di rito. L’art. 183 c.p.c. e l’art. 20 del D. lgs. n.

546/1992.

I limiti del rilievo d’ufficio. L’uso e l’abuso del c.d. giudicato implicito.

Il limite del contraddittorio, in senso formale e in senso sostanziale, alla lue

dell’art. 111 c.p.c.

Il novellato art. 101 c.p.c. La non facile problematica sul trattamento delle

violazioni della regula iuris consacrata in detta norma.

La specialissima disciplina contenuta nell’art. 384, 3° comma, c.p.c. per il

rilievo d’ufficio delle questioni da parte delle Sezioni Unite di Cassazione.

Esame della giurisprudenza di vertice in tema di elusione e/o abuso. La

perniciosa tendenza alla “sostitutività” della funzione giurisdizionale,

soprattutto a livello apicale. Il rischio dello straripamento dei poteri anche a

danno della Pubblica Amministrazione.

L’abuso del rilievo d’ufficio da parte della Cassazione come figura tipica di

abuso della funzione giurisdizionale. Rimedi e sanzioni. La tutela risarcitoria.

L’ipotetico ricorso alla Corte di giustizia. Conclusioni.

Prof. Salvatore La Rosa Professore Emerito Università di Catania

Abuso del diritto ed elusione fiscale: differenze e

interferenze

SOMMARIO: 1 Osservazioni introduttive sulla delega per la revisione delle

disposizioni antielusive - 2 Brevi riflessioni sulla riferibilità del “divieto di

abuso del diritto” alla materia tributaria… - 3 …sulla natura e gli effetti

giuridici delle clausole antielusive - 4 …e sulla prospettata generalizzazione

dell’ambito di operatività dell’antielusione.

1 Osservazioni introduttive sulla delega per la revisione delle

disposizioni antielusive.

Il titolo di questo intervento mi è stato suggerito dalla lettura dell’art. 6 del

recente disegno di legge delega fiscale, nonché dalla volontà di trarre spunto

da quella delega per svolgere talune riflessioni proprio sul rapporto tra

l’abuso del diritto e l’elusione fiscale, dato che, nonostante tutto quel che su

questo rapporto è già stato detto e scritto, non mi sembra che il dibattito abbia

ancora raggiunto risultati che possano dirsi convincenti e condivisi.

Sotto la rubrica “Disciplina dell’abuso del diritto ed elusione fiscale” si

prevede nel suddetto art. 6 una delega ad “…attuare la revisione delle vigenti

disposizioni antielusive al fine di introdurre il principio generale del divieto

dell’abuso del diritto esteso ai tributi non armonizzati…”; ma dalla lettura

dei successivi principi e criteri direttivi emerge con chiarezza l’intento di

procedere ad un qualcosa di non poco diverso dalla mera “revisione” delle

vigenti disposizioni antielusive, e dalla stessa generalizzazione dell’area di

operatività dell’attuale art. 37 bis del DPR n. 600/1973. E ciò, non solo

perché nulla viene detto in ordine alla sorte delle molteplici disposizioni

antielusive “analitiche” esistenti nel nostro ordinamento, e ad aspetti non

secondari delle stesse regole contenute nel suddetto art. 37 bis (il quale, anzi,

non viene neanche richiamato), ma anche perchè quei principi e criteri

direttivi appaiono dominati dal convincimento del doversi superare la stessa

distinzione tra l’evasione e l’elusione fiscale mediante l’introduzione di un

generale divieto di abuso delle norme tributarie, ed una migliore definizione

della fattispecie normativa della condotta fiscalmente abusiva.

Mi sembra, cioè, che, rispetto all’assetto normativo in atto vigente, si

vorrebbe operare un vero e proprio salto qualitativo, vietando in termini

generalissimi (e solo conseguentemente rendendo quindi inopponibile al

Fisco) ogni comportamento negoziale che possa dirsi unicamente determinato

dall’intento di conseguire un risparmio d’imposta; così automaticamente

attraendo nell’area degli illeciti tributari, e della vera e propria evasione, tutto

ABUSO DEL DIRITTO ED ELUSIONE FISCALE: DIFFERENZE E INTERFERENZE

162

quel che, invece, viene ancora solitamente qualificato in termini di elusione.

In particolare, le principali innovazione che si vorrebbero apportare al

vigente assetto normativo consistono:

a) nell’identificazione della condotta abusiva nell’“…uso distorto di

strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d’imposta, ancorché tale

condotta non sia in contrasto con alcuna specifica disposizione…” e

nell’essere “…causa prevalente dell’operazione …” lo “…scopo di ottenere

indebiti vantaggi fiscali…” (invece che, come dispone l’art. 37 bis, nei

comportamenti “…diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti

dall’ordinamento tributario…”);

b) nella negazione della configurabilità di una condotta abusiva solo nei casi

in cui l’operazione risulta “…giustificata da ragioni extrafiscali non

marginali…” (invece che sorretta da “…valide ragioni economiche…”);

c) nella previsione dell’“…inopponibilità…” agli uffici finanziari degli

strumenti attuativi delle condotte abusive e del conseguente loro potere di

“…disconoscere il relativo risparmio d’imposta…” (invece che di procedere

all’accertamento tributario “…applicando le imposte determinate in base alle

disposizioni eluse…”);

d) nell’affermazione della necessità che la motivazione dell’accertamento

contenga “…una formale e puntuale individuazione della condotta

abusiva…”, nonchè dell’incombenza sugli uffici finanziari dell’“…onere di

dimostrare il disegno abusivo e le modalità di manipolazione e alterazione

funzionale degli strumenti giuridici utilizzati nonché la loro non conformità

ad una normale logica di mercato, gravando invece, sul contribuente l’onere

di allegare la esistenza di valide ragioni extrafiscali alternative o concorrenti

che giustifichino il ricorso a tali strumenti…” (così introducendo profili

probatori delle condotte “abusive”, del tutto estranei alle norme contenute

nell’art. 37 bis);

e) e nella negazione della “…rilevanza penale dei comportamenti ascrivibili

a fattispecie abusive…” (con implicita affermazione dell’applicabilità delle

sanzioni amministrative, insussistente nelle disposizioni di cui all’art. 37 bis

del DPR 600).

Al tempo stesso, si prevede che debba comunque essere garantita “…la

libertà di scelta del contribuente tra diverse operazioni comportanti anche un

diverso carico fiscale…”; con una formulazione, tuttavia, che appare ad un

tempo superflua ed oscura, restando da stabilire se l’espressione “diverso

carico fiscale” debba essere intesa come non implicante un minor carico

fiscale rispetto al regime tipico dell’operazione medesima.

Si è in definitiva in presenza di un disegno di legge delega che si pone,

quanto meno, a metà strada tra la mera revisione e la profonda innovazione

dell’esistente apparato normativo antielusivo; al punto da rendersi anche

astrattamente ipotizzabile la coesistenza sia di nuove regole antiabuso che

della pregressa disciplina antielusiva di cui all’art. 37 bis del DPR n.

600/1973, in ragione di una loro intrinseca diversità; cosa che talora viene già

affermata nella comune esperienza professionale, ma sulla quale si rende a

mio avviso sempre più opportuno (e forse anche doveroso) lo svolgimento di

sia pur veloci riflessioni ricostruttive.


163

2 Brevi riflessioni sulla riferibilità del “divieto di abuso del diritto” alla

materia tributaria…

Nell’anzidetta prospettiva, e guardando alle emanande nuove norme

nell’ottica del divieto di abuso del diritto, una prima puntualizzazione che

ritengo di dover far attiene all’improprietà dell’espressione “divieto” che

dovrebbe accompagnare l’introduzione della clausola volta ad impedirlo.

Quella parola è in realtà fuorviante, perché non si prevede l’introduzione di

alcuna sanzione aggiuntiva e specifica per le condotte ivi definite come

“abusive”; i cui effetti vengono ancora e pur sempre definiti in termini di

“inopponibilità” agli uffici finanziari dei relativi strumenti giuridici attuativi,

in modi e termini non diversi da quanto già disposto dall’art. 37 bis del DPR

600.

Il che vuol dire che, a rigore, le condotte abusive in realtà non sarebbero

comunque sempre e di per sé annoverabili tra quelle fiscalmente vietate.

Ma a ciò va aggiunto che rappresenta a mio avviso una impropria forzatura

anche, ed a monte, la stessa evocazione della nozione dell’abuso del diritto

come fondamento delle risposte normative ai tentativi di conseguire, nel

rispetto della legge, indebiti vantaggi fiscali.

Come è noto, questo collegamento è a noi derivato dalla giurisprudenza

comunitaria, ove l’ambito di operatività del generale divieto di abuso del

diritto (comunitario), inizialmente sancito come limite azionabile dagli Stati

membri nei confronti delle modalità di esercizio delle libertà comunitarie (di

stabilimento, circolazione, ecc.), era poi stato dalla Corte di Giustizia posto a

fondamento (con la nota sentenza Halifax del 2006) anche della contestabilità

(negli ordinamenti dei singoli Stati membri) dei comportamenti elusivi di

obblighi tributari scaturenti da norme interne soggette a vincoli comunitari. E

parimenti noto è che questo approccio della giurisprudenza comunitaria,

inizialmente fatto proprio dalla nostra Corte di Cassazione in relazione a

controversie concernenti tributi soggetti (appunto) ai vincoli comunitari ed

insorte anteriormente all’entrata in vigore dell’art. 37 bis del DPR 600/1973,

è poi stato già esteso (a seguito dei noti interventi delle Sezioni Unite avutisi

nel dicembre 2008) all’intero ordinamento tributario, in ragione del doversi

ritenere in esso immanente il divieto di abuso del diritto, in quanto radicato

nel fondamentale principio di capacità contributiva.

Adesso, sembra che si vorrebbe procedere all’espresso recepimento

normativo di questi controversi approdi giurisprudenziali del passato. E ciò,

se per un verso rafforza le riserve che su quegli approdi sono già state

avanzate in passato, induce per altro verso a formulare un triplice ordine di

notazioni critiche sulla stessa opportunità (almeno, dal punto di vista del

nostro ordinamento) sulla strada che verrebbe così concretamente imboccata.

A) Nella nostra tradizione culturale, anzitutto, il divieto di ”abuso del diritto”,

ha un contenuto ed un ambito di operatività che dovrebbe renderlo di per se

stesso irriferibile al campo dei rapporti tributari, per carenza dei relativi

presupposti logico-giuridici.

Comunque se ne identifichi la fonte, certo è, infatti, che quel divieto

tipicamente attiene solo all’esercizio delle situazioni giuridiche attive (diritti,


164

poteri, facoltà), ed è volto a porre dei generali limiti al loro esercizio, a tutela

di quanti possono vedere pregiudicati i loro interessi proprio da

quell’esercizio; mentre le discipline tributarie sono costituite dalla vasta serie

degli obblighi e divieti che le leggi pongono a carico del contribuente; e va da

sé che di tali situazioni soggettive, in quanto passive, egli non può fare “uso”,

e tanto meno può “abusare”, essendo invece tenuto a comportamenti di puro e

semplice adeguamento ed osservanza.

A tal proposito, non può non suscitare perplessità la previsione del fatto che,

per l’illustrazione del disegno abusivo, si chieda all’Amministrazione di

dimostrare “…le modalità di manipolazione e di alterazione funzionale degli

strumenti giuridici utilizzati nonché la loro non conformità ad una normale

logica di mercato…”, poichè, laddove queste circostanze ricorrono (come in

ogni ipotesi di simulazione), si ricade de plano nell’area dei comportamenti

fiscalmente illeciti (e non soltanto “abusivi”), già legittimamente perseguibili

in base alle disposizioni generali.

Nel caso in cui, ad esempio, una cessione d’azienda venga realizzata

frazionando l’operazione complessiva in una pluralità di trasferimenti

distintamente riguardanti le sue singole componenti (al fine di fruire del più

favorevole regime IVA, in luogo dell’imposta di registro, e di evitare la

tassazione dell’avviamento), gli Uffici finanziari ben possono ricostruire e far

valere l’unitarietà dell’operazione negoziale indipendentemente da ogni

discorso di “abuso del diritto”, pur essendosi in ipotesi di utilizzazione

certamente distorta dell’autonomia negoziale; la giurisprudenza ha anzi

sempre collocato i comportamenti così descritti nell’area della vera e propria

evasione fiscale; e si farebbe soltanto opera di confusione evocando adesso,

per situazioni di questo tipo, la nozione dell’abuso del diritto.

B) A ciò va poi ancora aggiunto che le conseguenze giuridiche degli “abusi

del diritto” dovrebbero necessariamente consistere - proprio in quanto si

versa in ipotesi di inosservanza di un divieto - nell’invalidità civilistica degli

atti e negozi posti in essere, ovvero su quello dell’irrogazione di sanzioni (di

ogni possibile tipo); mentre a fronte dei comportamenti volti al

conseguimento di indebiti vantaggi tributari quel che deve principalmente

stabilirsi è, in positivo, quali regole propriamente tributarie debbano

applicarsi ai comportamenti che, pur essendo formalmente rispettosi delle

disposizioni fiscali, ne aggirano il contenuto.

In altri termini, è un risposta comunque incompleta e inadeguata, ai fini

specificamente tributaristici, lo stabilire cosa debba esattamente intendersi

per “abuso” nel diritto tributario; poiché nulla così facendo si dice ancora, ed

in positivo, sul regime fiscale che deve poi applicarsi alle operazioni ritenute

“abusive”.

C) Il terzo ordine di riserve, infine, discende dal fatto che, se all’affermazione

del nuovo principio generale antiabuso (nei modi e termini definiti dal

disegno di legge delega) dovesse attribuirsi una portata integralmente

sostitutiva delle molto più articolate disposizioni contenute nel vigente art. 37

bis, lungi dal consentirsi un più fondato ed equilibrato contrasto dei

comportamenti elusivi, se ne frenerebbe ed ostacolarebbe il valido ed efficace

contenimento.


165

Perseguire l’elusione fiscale attraverso l’ottica dell’abuso del diritto significa

infatti muovere concreti passi nel senso dell’equiparazione concettuale e

normativa dell’elusione e dell’evasione fiscale; ma anche, e con ciò stesso,

con il porre le premesse per future riaffermazione della diversità di tali

fenomeni, in ragione dell’essere solo la seconda, e non anche la prima,

connotata dall’illiceità dei comportamenti del contribuente.

Di queste future e prevedibili prospettive forniscono del resto un chiaro

indizio due discutibili aspetti dello stesso disegno di legge delega.

1°) Il primo è ravvisabile nell’affermazione secondo la quale dovrebbe

escludersi la configurabilità di una condotta abusiva solo quando l’uso

distorto degli strumenti giuridici è giustificato da “…ragioni extrafiscali non

marginali…”.

Sembra, invero, che tale espressione obiettivamente finisca con l’attrarre

nell’area delle condotte “abusive” tutti i comportamenti che risultano

unicamente dettati dal fine (esclusivamente “fiscale”) del risparmio di

imposte, se caratterizzati dal ricorso ad un uso anomalo o “distorto” degli

strumenti giuridici (si pensi, per fare dei banali esempi, all’acquisto di una

villa a fini residenziali tramite una società appositamente costituita, o alla

cessione di diritti di usufrutto al coniuge per beneficiare dei minori livelli

impositivi ai quali essa è soggetta, alla rinunzia ad una cospicua eredità che

risulti unicamente giustificata dall’intento di evitare il pagamento di una

doppia imposta di trasferimento sul passaggio dei beni dal defunto a subentra

nel diritto di accettare l’eredità, alla trasformazione di una società agricola di

capitali in società di persone determinata dalla volontà di beneficiare del

regime catastale di determinazione del reddito, ecc.).

Tendenze di questo tipo sono del resto già presenti negli attuali

comportamenti operativi degli Uffici. E’ facilmente prevedibile che, alla fine,

finirà con il prevalere il riconoscimento del non potersi di per sé considerarsi

“distorto” l’uso degli strumenti giuridici a meri fini di risparmio d’imposta; e

quindi anche con il pervenirsi ad una sostanziale vanificazione del tentativo

di procedere alla formalizzazione del concetto delle condotte fiscalmente

“abusive”.

2°) Il secondo, è da ravvisare nella parallela ed espressa previsione

dell’irrilevanza penale delle condotte abusive e del loro essere invece

assoggettabili alle normali sanzioni amministrative (anche se con riscossione

differita, in caso di ricorso, sino alla pronunzia del giudice di primo grado).

Anche questa previsione può dirsi frutto del tentativo di assimilare le

condotte abusive ai comportamenti illeciti, pur se particolarmente sofisticati;

ma con risvolti che non possono ancora una volta non suscitare perplessità,

non vedendosi (per un verso) come, una volta ricondotti gli “abusi” nell’area

dei comportamenti illeciti, possa poi escludersi la rilevanza penale proprio

per quelli maggiormente connotati, sul piano dell’elemento psicologico, dal

meditato intento di sottrarre all’imposizione materia altrimenti imponibile;

ovvero come (e per altro verso) alle condotte ipoteticamente “abusive”

potrebbero sempre e comunque correlarsi le sanzioni previste per i veri e

propri illeciti tributari, in assenza di vere violazioni di specifiche norme

tributarie.


166

In sintesi, la prospettiva dell’”abuso del diritto” si rivela concretamente

inidonea a selezionare e caratterizzare effettivamente i comportamenti

fiscalmente elusivi, in quanto per un verso finisce con l’attrarre tra di essi

tutta l’area dei comportamenti determinati da legittime finalità di risparmio

d’imposta, e per altro verso con il renderli sempre e comunque sanzionabili.

3 …sulla natura e gli effetti giuridici delle clausole antielusive

Se, per le ragioni anzidette, deve ritenersi improprio e fuorviante

l’inquadramento della problematica dell’elusione fiscale nella prospettiva

dell’abuso del diritto, qualche veloce riflessione occorre adesso svolgere sui

modi nei quali debbono intendersi e definirsi, in uno Stato di diritto, la

funzione e gli effetti delle clausole antielusive, come quella in atto regolata

dall’art. 37 bis del DPR n. 600/1973.

A questo proposito, penso anzitutto che debba muoversi, per un verso, dal

fondamentale rilievo dell’essere l’elusione una nozione (come quelle

dell’evasione, della rimozione, della traslazione, ecc.) eminentemente

sociologica, economico-finanziaria, e comunque metagiuridica (poiché, per il

giurista, non possono esistere comportamenti intermedi tra l’osservanza e

l’inosservanza di quel che le leggi dispongono), e, per altro verso, dell’essere

essa una conseguenza ed un riflesso di quella che altrove ho qualificato una

“fisiologica patologia” delle moderne discipline tributarie; le quali sono

sempre più minuziose, articolate, analitiche, asistematiche, sotto la spinta di

esigenze sia di certezza sui comportamenti da tenere che di aderenza delle

discipline fiscali alle sempre più diversificate forme dei fenomeni

economico-giuridici che si intendono colpire; ma con ciò stesso moltiplicano

le strade che i contribuenti possono percorrere nella ricerca delle soluzioni

fiscalmente più convenienti per le loro iniziative; e diventano quindi esse

stesse motivo di successivi interventi normativi, volti a sbarrare le strade che,

benché percorribili, vengono poi dal legislatore considerate troppo

vantaggiose per i contribuenti, e quindi elusive.

In altri termini, i connotati veri ed essenziali dei comportamenti elusivi

stanno nel loro essere frutto (più che dei maliziosi intenti dei contribuenti)

nelle inevitabili falle, lacune, ed imperfezioni in genere di apparati normativi

sempre più frammentati e parcellizzati; e le risposte che gli ordinamenti

possono dare (e concretamente danno) a queste possibili evenienze, se non

suscitano particolari dubbi e difficoltà tecnico-giuridiche quando consistenti

in interventi correttivi, integrativi e modificativi delle precedenti disposizioni,

sollevano invece questioni non poco delicate e complesse quando si procede

all’introduzione di vere e proprie “clausole antielusive”, dall’area di

operatività più o meno estesa.

La funzione propria di queste clausole sta infatti nel consentire agli Uffici

finanziari di procedere alla disapplicazione (appunto, “antielusiva”) delle

disposizioni che dovrebbero applicarsi in ragione dei fatti concretamente

verificatisi, e di determinare invece le imposte dovute sulla base delle norme

eluse, malgrado non se ne siano verificati i presupposti di fatto; ed esse

costituiscono quindi straordinari ed eccezionali “tappabuchi” ordinamentali,


167

che per un verso degradano e depotenziano al livello pararegolamentare la

valenza normativa delle disposizioni che il legislatore rende “disapplicabili”

(pur se a certe condizioni) nella fase dell’accertamento tributario, e per altro

verso derogano al fondamentale principio di cui all’art. 12 delle preleggi, ove

si dispone che il ricorso ai principi è possibile solo in assenza di espresse

disposizioni, e non anche per disattendere quel che da esse già risulta.

Penso, in altri termini che alle clausole antielusive debba guardarsi come a

disposizioni regolatrici (non dei comportamenti dei contribuenti, né dei

procedimenti tributari, ma) dello stesso rapporto tra le diverse “fonti”

coesistenti all’interno degli ordinamenti giuridici. Mi pare che proprio ad una

prospettiva di questo tipo facesse sostanziale riferimento (al di là delle

espressioni adoperate) la stessa Corte di Giustizia con la nota sentenza

Halifax del 2006, nella quale non certo a caso si caratterizzava l’elusione

come comportamento non illecito, si escludeva l’applicabilità di sanzioni, e si

delineavano comportamenti operativi che comportavano una complessiva

ridefinizione della disciplina fiscale applicabile ai comportamenti elusivi

nella totalità dei loro aspetti, sia a favore che sfavore del contribuente,

indipendentemente da ogni considerazione dei più o meno maliziosi disegni

da esso perseguiti. E ritengo che proprio in questa prospettiva debba definirsi

la natura e gli effetti delle disposizioni contenute nel nostro art. 37 bis.

Sul come tutto ciò possa farsi, non posso ovviamente in questa sede

dilungarmi. Osservo soltanto che le clausole antielusive, in quanto

consentono la disapplicazione delle norme che dovrebbero applicarsi,

comportano obiettivi sacrifici della fondamentale esigenza della certezza del

diritto; la loro area di operatività dovrebbe restare sempre rigorosamente

circoscritta alle aree disciplinari che lo stesso legislatore predetermina

(stabilendo le condizioni e i limiti entro i quali alla disapplicazione della

legge può pervenirsi); e dovrebbe in ogni caso essere sorretta dall’espressa

affermazione dei superiori principi di settore (non certo identificabili nel

supremo principio di capacità contributiva) che poi giustificano la soluzione

adottata.

Poiché, anche le contestazioni di elusione fiscale debbono poi pur sempre

correlarsi, nei loro contenuti oggettivi e soggettivi - non diversamente dagli

accertamenti di evasione - a quel che è richiesto dalle norme che si ritengono

eluse.

In definitiva, più che di se e come debba intendersi e definirsi l’abuso delle

norme tributarie, sarebbe bene che si parlasse di se, in quali casi e con quali

limiti possa consentirsi la disapplicazione antielusiva delle norme medesime

da parte degli uffici finanziari.

4 …e sulla prospettata generalizzazione dell’ambito di operatività

dell’antielusione.

Mi avvio a concludere ricordando che con le norme adesso contenute nell’art.

37 bis del DPR n. 600/1973 fu nel 1997 dal legislatore attuato un sostanziale

compromesso tra contrapposte esigenze giustiziali e di certezza del diritto,

poiché, se da un lato si aprì la strada alla possibilità della disapplicazione


168

antielusiva delle norme tributarie da parte degli Uffici finanziari, dall’altro

quella possibilità fu espressamente circoscritta dalle sole discipline fiscali di

talune operazioni (essenzialmente societarie), specificamente individuate

attraverso una elencazione a mio avviso tassativa, e che è poi stata

progressivamente ampliata.

E non certo a caso le aperture alla possibilità della disapplicazione di talune

discipline tributarie furono accompagnate dall’introduzione sia dello

specifico “interpello” ad un apposito Comitato per le operazioni antielusive,

sia di una serie di disposizioni equitative sulle quali non è qui il caso di

dilungarsi.

Nel momento in cui si dovrebbe almeno in parte sconvolgere quel selettivo

disegno normativo, mediante l’introduzione di un generale divieto dell’abuso

del diritto, esteso ai tributi non armonizzati, occorre infine chiedersi se passi

di questo genere siano veramente necessari e non siano quanto meno

prematuri.

In proposito, i dubbi sono a mio avviso legittimi, poichè le norme contenute

nel vigente art. 37 bis sono in realtà già di per se stesse certamente riferibili

anche all’area dei tributi “non armonizzati” (e cioè alle imposte dirette);

l’introduzione di uno specifico divieto di abuso del diritto dovrebbe a rigore

ritenersi superflua se si ritiene che i comportamenti elusivi siano illeciti e

sanzionabili in base alle normali regole sanzionatorie (pur se con esclusione

delle sanzioni penali); e, soprattutto, l’impianto normativo dell’art. 37 bis non

ha ancora avuto verifiche giurisprudenziali adeguate alla complessità e

delicatezza delle molteplici problematiche che rimangono ad esso correlate.

In passato, la giurisprudenza della Cassazione è stata invero non poco

condizionata dal dover pronunciare su comportamenti e controversie

antecedenti l’entrata in vigore dell’art. 37 bis; e proprio questa antica ed

obiettiva lacuna è stata alla base del ripescaggio dal diritto comunitario della

nozione dell’abuso del diritto come limite generale all’operato dei

contribuenti, nonché del dibattito sull’estensibilità di tale nozione anche

all’area dei tributi non armonizzati.

Ma quei dibattiti appartengono ormai al passato; mentre attengono al presente

le questioni relative alle concrete implicazioni sostanziali, procedimentali e

processuali dell’art. 37 bis; e sarebbe forse bene che l’eventuale dilatazione e

generalizzazione dell’ambito di operatività di quella disciplina fosse quanto

meno preceduta da un adeguato rodaggio giurisprudenziale su quel che esso

già dispone in relazione ad una ben precisa (e non poco ampia) area di

operazioni potenzialmente elusive.

Poiché l’estensione della disapplicabilità antielusiva a tutte le norme

sostanziali tributarie comporterebbe una grave compromissione della

fondamentale esigenza della certezza del diritto; alla quale è auspicabile che

non si proceda a cuor leggero.

Avv. Alessandra Mereu

Dottore di ricerca in Diritto e procedura penale

presso l’Università di Genova

Abuso del diritto ed elusione fiscale: rilevanza penale o mera

mancanza di una explicatio terminorum?

Alcune riflessioni a margine del caso “Dolce & Gabbana”

(Cassazione penale, Sezione II, 28 febbraio 2012, n. 7739 e Tribunale di

Milano, Ufficio del Giudice per le indagini preliminari, 29 aprile 2011)

SOMMARIO: 1 L’abuso del diritto e l’elusione fiscale: due concetti a

confronto. - 2 Il caso “Dolce e Gabbana”: la ricostruzione del fatto e la

vicenda processuale - 3 Le decisioni del Tribunale di Milano e della Corte di

Cassazione - 3.1 L’elusione fiscale secondo il Giudice dell’udienza

preliminare. - 3.2 La decisione della Corte di Cassazione. - 3.3 L’infondatezza del reato di truffa aggravata ai danni dello Stato in entrambi i

gradi di giudizio. - 4 Rilievi critici: la tesi dell’irrilevanza penale

dell’elusione fiscale e dell’abuso del diritto e il disegno di legge sulla delega

fiscale approvato dal Consiglio dei Ministri n. 24 del 16.04.2012. - 4.1 L’atipicità dell’elusione fiscale e dell’abuso del diritto: la violazione del

principio di legalità. - 4.2 La liceità dell’abuso del diritto e dell’elusione

fiscale sotto il profilo civile e tributario - 4.3 La procedura di interpello ex art.

16 d. lgs n. 74/2000. - 4.4 L’elusione fiscale e l’abuso del diritto al cospetto

delle figure di incriminazione di cui al d.lgs n. 74/2000: il reato di

dichiarazione infedele. - 4.5 L’irrilevanza penale del prezzo incongruo. - 5 Conclusioni. L’esterovestizione tra elusione fiscale ed evasione

internazionale.

1 L’abuso del diritto e l’elusione fiscale: due concetti a confronto.

L’attribuire rilevanza penale a fenomeni integranti le figure dell’elusione

fiscale o dell’abuso del diritto presenta aspetti di estrema delicatezza e porta

l’interprete a percorrere strade impervie, nel tentativo di cogliere le note

fondamentali di un fenomeno vario ed eterogeneo.

L’assenza di una definizione normativa della categoria civilistica di antica

creazione dottrinaria1 e la tipizzazione dell’elusione fiscale nella clausola

1 La nozione di abuso del diritto, quale categoria concettuale autonoma rispetto a

quella di illecito, scaturisce unicamente dalla sensibilità analitica della scienza

contemporanea. Una ricerca storica dell’istituto in esame ha infatti mostrato come tale

istituto fosse sconosciuto al diritto romano: se negli editti di Gaio si abbozza un primo

riconoscimento al fatto che l’esercizio di un diritto possa toccare interessi altrui, a ciò

ABUSO DEL DIRITTO ED ELUSIONE FISCALE: RILEVANZA PENALE O MERA

MANCANZA DI UNA EXPLICATIO TERMINORUM?

170

generale di cui all’art. 37 bis d.P.R. n. 600/1973, impongono di cercare

altrove, nel pensiero della dottrina e della giurisprudenza - nazionale e

comunitaria -, le cifre caratteristiche degli istituti in questione.

Se una nota comune vuol essere trovata tra l’istituto dell’abuso del diritto e

quello dell’elusione fiscale, la medesima può essere ravvisata nella

divergenza che separa lo scopo perseguito dall’agente rispetto a quello per il

quale viene riconosciuto dall’ordinamento quello specifico diritto.

L’essenza del fenomeno abusivo è stata infatti colta nel contrasto dello stesso

con il “valore o interesse” per il quale il diritto medesimo è riconosciuto:

l’atto compiuto nell’esercizio del diritto non trova il suo limite unicamente

negli specifici obblighi normativi che ne segnano i confini sul piano

orizzontale ed estensivo, ma incontra ulteriori limiti sul piano verticale e

intensivo, cioè sul piano valorativo della norma da cui l’agente ripete il suo

diritto medesimo2. Abusa del proprio diritto colui che lo esercita in vista di un

fine diverso da quello avuto di mira dal legislatore.

non viene tuttavia ricollegata alcuna conseguenza sul piano sanzionatorio in quanto

“colui che agisce nell’esercizio del proprio diritto e causa danno ad altri non agisce né

per dolus né per vis né commette damnum iniuria datum “. Solamente sulla fine del

XIX secolo la dottrina francese dell’epoca (Saleilles) nota come la responsabilità

civile venga connessa all’esercizio del diritto soggettivo che, pur oggettivamente

conforme al diritto, sia compiuta con l’intenzione di nuocere o comunque sia contraria

alla destination economique ou social du droit subjectf. Secondo il Planiol “le droit ne

sont presque jamais absolus”, ma sono limitati nel loro scopo e sottoposti nel loro

esercizio a diverse condizioni. Il superamento di queste, l’abuso del diritto, costituisce

un atto illecito. Nella teorizzazione della dottrina francese l’abuso del diritto non

costituisce una categoria distinta dall’atto illecito “in quanto quella che è

sostanzialmente una convergenza dell’atto illecito e dell’atto abusivo nella comune

classe degli atti contrari al diritto, viene assunta come piena e assoluta identità di

caratteri dell’uno e dell’altro. Secondo il Planiol “il diritto cessa dove l’abuso

incomincia”. L’esigenza di ricondurre l’abuso del diritto nell’ambito dei principi della

teoria della responsabilità tramandati dalla dottrina tradizionale, fondata sul dogma

secondo il quale all’esercizio del diritto non si connetterebbe una situazione di

irresponsabilità, è alla base del pensiero di Planiol. Secondo Dabin invece sul piano

della legalità l’abuso è inconcepibile per la contraddizione logica in cui si cadrebbe a

parlare di un atto “tout à la fois conforme au droit et contrarire au droit”. L’abuso del

diritto sarebbe pensabile unicamente in riferimento ad una legitimitè morale. Sarebbe

l’esercizio di quel diritto che, senza oltrepassare i limiti legali, oltrepassi i limiti

costituiti dai nostri doveri verso gli altri. Sull’abuso del diritto si v. AA.VV., L’abuso

del diritto, in Diritto Privato 1997, Padova, 1998; D’AMELIO, Abuso del diritto, in

Novissimo Digesto italiano, vol. I., Torino, 1974; RODOTÀ, Diritto (Abuso del), in

Enciclopedia forense, Vol. III, Milano, 1958; ROMANO, (voce) Abuso del diritto, in

Enciclopedia del diritto, Vol. I, Milano, 1958, p. 166; RESCIGNO, L’abuso del

diritto, Il Mulino, 1998; SANTORO-PASSERELLI, Dottrine generali del diritto

civile, Napoli 1954; LEVI, L’abuso del diritto, Milano, 1993. 2 GIORGIANNI, L’abuso del diritto nella teoria della norma giuridica, Milano, 1963.

L’A. definisce il fenomeno abusivo come “la qualificazione connessa

normativamente a quel comportamento relativo all’esercizio di un determinato diritto

soggettivo che, non difforme dagli specifici obblighi normativi previsti a delimitazione



171

Anche nell’elusione fiscale si profilano elementi di contrasto tra la legittimità

formale dei comportamenti posti in essere e lo scopo perseguito dall’agente:

consistendo tale fenomeno nel “ricorso a procedimenti leciti che consentono

di non realizzare la fattispecie imponibile o di realizzarne una meno onerosa

per il contribuente”3, esso si sostanzia in una “tensione fra forme legali e

sostanza economica degli affari”4.

L’obiettivo elusivo è infatti raggiunto attraverso una strumentalizzazione

degli istituti fiscali e degli schemi negoziali i quali, se pur piegati al

raggiungimento di scopi ad essi propriamente estranei, sono tuttavia

validamente e regolarmente documentati all’Amministrazione finanziaria,

alla quale non è occultato il minimo passaggio. Tale connotazione consente

dunque di sottolineare come nell’elusione fiscale non vi sia alcuna

artificiosità del comportamento materiale, ma della sola veste giuridica.

Se nella difformità teleologica della sostanza dalla forma può essere quindi

riassunta la cifra comune degli istituti in questione, le differenze si colgono

invece sia nella diversa matrice storica e nel diverso inquadramento

dogmatico dell’abuso del diritto, da una parte, e dell’elusione fiscale,

dall’altra, sia nel diverso ruolo (complementare e di chiusura del sistema)

assegnato al fenomeno abusivo rispetto a quello elusivo.

L’abuso del diritto nasce infatti come categoria civilistica di ordine generale5

alla quale l’ordinamento tributario ricorre, invocandone l’immanenza di un

dell’esercizio del diritto, sia tuttavia difforme dall’interesse o valore che sta a criterio

della qualificazione che di quel comportamento medesimo fa un esercizio del diritto

soggettivo”. 3 MANGIONE, in Diritto penale tributario, a cura di MUSCO, cit., p. 89. L’A. ricorda

come non sia da confondere con l’elusione fiscale il c.d. tax saving, “pianificazione

organizzata del contribuente affinché le sue scelte economiche vengano

legittimamente orientate verso soluzioni differenti rispetto a quelle tassate e

maggiormente tassabili. Il risparmio di imposta è per l’appunto la scelta del

comportamento lecito ma fiscalmente meno oneroso per il contribuente e rientra

pienamente nella sua sfera di libertà”. 4 ALESSANDRI, L’elusione fiscale, in Riv. it.dir.e proc. pen, 1990, p. 1075 5 RODOTÀ, Diritto (Abuso del), in Enciclopedia forense, Vol. III, Milano, 1958,

ricorda come non solo sia controversa la portata, le definizione stessa dell’abuso del

diritto, ma la sua stessa esistenza quale categoria operante nel nostro ordinamento.

Secondo l’A. le situazioni eterogenee accomunate sotto l’etichetta abuso del diritto

presentano tre elementi in comune: a) un atto in sé lecito; b) l’intenzione di recare

nocumento ad altri; c) un danno o un molestia attuale per un terzo. L’abuso si

verificherebbe pertanto tutte le volte in cui “l’esercizio di un diritto, pur non

travalicando i confini che per legge gli sono assegnati, incide nella sfera giuridica

altrui tanto da danneggiarla concretamente”. Per ROMANO, Abuso del diritto, 1958,

l’assenza di una norma di carattere generale che contempli l’abuso del diritto è un

problema di teoria generale del diritto. La formula progettata era di dubbio tecnicismo

e avrebbe potuto rivelarsi infondata per l’assunzione dello scopo quale elemento cui

riferire l’abuso. L’A. definisce il comportamento abusivo come “il non esercizio o

l’esercizio secondo criteri diversi da quelli imposti dalla natura della funzione può

considerarsi abuso in ordine a quel potere”. Si è in presenza di una alterazione della



172

principio, per supplire alla tassatività delle ipotesi normativamente previste

come elusive dal legislatore6.

funzione obiettiva dell’atto alla quale l’ordinamento reagisce con un rifiuto di tutela.

Sull’argomento si v. altresì Cfr. BRECCIA, L’abuso del diritto, in AA.VV., L’abuso del

diritto, in Diritto Privato 1997, Padova, 1998. L’A. ravvisa il nodo fondamentale

della teoria dell’abuso del diritto nello iato che separa lo schema legale di un diritto e

il suo contenuto da una parte e il “fatto del suo esercizio dall’altra”. In questa

direzione riprende il pensiero del Pugliatti, secondo il quale tra la ricostruzione del

contenuto di un diritto sulla base dei parametri forniti dalle regole giuridiche e la

valutazione delle conseguenze di un comportamento, che pretenda di conformarsi a

quel contenuto, c’è un giudizio che resta interno al sistema giuridico considerato nel

suo complesso ma che al tempo stesso si precisa nelle circostanze del fatto rilevanti.

L’attività abusiva si distingue dalla tipica attività illecita per la complessità

dell’accertamento dell’illiceità: non si tratta di constatare in assoluto e in astratto

l’inesistenza di un diritto, ma si tratta di escludere la legittimità delle modalità di

esercizio del diritto nelle circostanze di fatto. L’atipicità del diritto si manifesta nello

scarto tra lo schema legale per sua essenza tipico e 1’esperienza del singolo conflitto

d’interessi. Per BUSNELLI-NAVARRETTA, Abuso del diritto e responsabilità civile,

ibidem, p. 182, vi è una contraddizione logica tra abuso e illiceità: l’obiettivo di

riconoscere un’autonomia all’abuso deve partire proprio dal riconoscimento della

piena giuridicità dell’abuso. RESCIGNO, L’abuso del diritto, Il Mulino, 1998 ricorda

come sul tema dell’abuso del diritto le posizioni dottrinali siano irriducibilmente

divise: da un lato vi è chi ritiene fondamento logico e di giustificazione positiva la

nozione di abuso del diritto (V. ROTONDI, L’abuso di diritto, in Riv.dir.civ. 1923, p.

105 per il quale l’abuso del diritto è “un fenomeno sociale non un concetto giuridico,

anzi uno di quei fenomeni che il diritto non potrà mai disciplinare in tutte le sue

applicazioni che sono imprevedibili: è uno stato d’animo, è la valutazione etica di un

periodo di transizione, è quel che si vuole, ma non una categoria giuridica e ciò per la

contraddizione che non consente”), dall’altro lato, tra coloro che riconoscono il

problema giuridico dell’abuso vi è una grande varietà nel ravvisare i limiti

all’esercizio dei diritti, parlandosi ora di normalità, moralità, socialità. 6 In materia di imposta sul valore aggiunto non si può non ricordare l’orientamento

della Corte di Giustizia, recepito nell’ordinamento italiano dalla Corte di Cassazione,

che valorizza il ricorso all’abuso del diritto quale principio di ordine generale, in tal

modo supplendo alla mancanza nel settore dell’Iva di una generale norma anti-

elusiva. In particolare con le pronunce rese dalla Corte di Giustizia delle Comunità

europee nei procedimenti C-255/02 (“Halifax”), C- 419/02 (“Bupa Hospitals”) e C-

223/02 (“University of Huddersfield”) –in Rass. trib., 2006, n. 3, p. 1016 con nota di

PICCOLO, Abuso del diritto ed Iva: tra interpretazione comunitaria ed applicazione

nazionale– i giudici lussemburghesi hanno formalizzato in termini chiari e precisi il

concetto di comportamento abusivo, prima percepibile quale elemento insito nelle

pieghe del diritto comunitario. La Corte di Cassazione, nel recepire tale orientamento,

ha quindi ritenuto che in presenza di un comportamento abusivo, l’Amministrazione

finanziaria possa disconoscerne gli effetti ai fini fiscali, pur in assenza di una norma

positiva che sancisca tale potere sia nell’ordinamento comunitario sia

nell’ordinamento penale (si v. Cassazione, 5 maggio 2006, n. 10352; Cassazione,

ordinanza 4 ottobre 2006 n. 21731 e da ultimo Cassazione, 16 gennaio 2008 n. 8772,

in fisconline). Infine i principi suddetti sono stati altresì recepiti dall’Agenzia delle

Entrate con circolare del 13 dicembre 2007 n. 67 (si v. al riguardo SANTACROCE, Il

concetto comunitario di abuso del diritto in una recente circolare delle Entrate



173

L’abuso del diritto, diversamente dall’elusione, si connota infatti per la sua

contrapposizione non a specifici e determinati obblighi normativi, ma al

valore o interesse per cui l’ordinamento riconosce il diritto medesimo.

Da qui il rapporto di genere a specie intravisto tra l’abuso del diritto e

l’elusione fiscale7, dove al primo, quale principio generale insito nelle pieghe

del diritto comunitario, è stato riconosciuto un ruolo di supplenza proprio in

quei settori (come quello dell’imposta sul valore aggiunto) caratterizzati dalla

mancanza di una generale norma anti-elusiva.

In questo contesto i giudici comunitari hanno così definito come abusivo quel

comportamento apparentemente conforme alla VI direttiva e alla legislazione

nazionale, ma posto in essere al solo scopo di ottenere un beneficio fiscale

contrario all’obiettivo perseguito dalle disposizioni stesse8.

sull’elusione nell’Iva, in Dialoghi di diritto tributario, 2008, n. 1, p. 115). Sull’abuso

del diritto si v. AA.VV., L’abuso del diritto, in Diritto Privato 1997, Padova, 1998;

D’AMELIO, Abuso del diritto, in Novissimo Digesto italiano, vol. I., Torino, 1974;

RODOTÀ, Diritto (Abuso del), in Enciclopedia forense, Vol. III, Milano, 1958;

ROMANO, (voce) Abuso del diritto, in Enciclopedia del diritto, Vol. I, Milano, 1958, p.

166; RESCIGNO, L’abuso del diritto, Il Mulino, 1998; SANTORO-PASSERELLI, Dottrine

generali del diritto civile, Napoli 1954; LEVI, L’abuso del diritto, Milano, 1993. 7 Così MUCCIARELLI, Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie incriminatrici in

MAISTO (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario, Milano, 2009, p. 425. 8 Nella giurisprudenza comunitaria si v. Corte di Giustizia UE 10.11.2011, causa C-

126-10 nel sito internet https//eur-lex.europa.eu, caso nel quale la domanda di

pronuncia pregiudiziale verteva sull’interpretazione dell’art. 11, n. 1, lett. a), della

direttiva del Consiglio 23 luglio 1990, 90/434/CEE, relativa al regime fiscale comune

da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d’attivo ed agli scambi

d’azioni concernenti società di Stati membri diversi. La domanda era stata presentata

nell’ambito di una controversia tra la Foggia – Sociedade Gestora de Participações

Sociais SA e il Secretário de Estado dos Assuntos Fiscais in merito al rifiuto di

quest’ultimo di autorizzarla ad effettuare un trasferimento di perdite fiscali in seguito

ad un’operazione di fusione di imprese facenti parte dello stesso gruppo. La Corte,

ricordando come, in forza dell’art. 11, n. 1, lett. a) della direttiva 90/434, gli Stati

membri, possano revocare il beneficio fiscale qualora l’operazione di scambio di

azioni abbia, in particolare, come obiettivo principale o come uno degli obiettivi

principali la frode o l’evasione fiscali, e in particolare quando l’operazione non sia

effettuata per valide ragioni economiche, quali la ristrutturazione o la

razionalizzazione delle attività delle società partecipanti all’operazione, può

comportare una presunzione nel senso che la detta operazione abbia tale obiettivo (v.,

in tal senso, citate sentenze Leur-Bloem, punti 38 e 39, nonché Kofoed, punto 37).

Per quanto riguarda la nozione di «valide ragioni economiche» ai sensi di detto

art. 11, n. 1, lett. a), la Corte ha già avuto occasione di precisare che dalla

formulazione e dagli obiettivi di tale art. 11, come da quelli della direttiva 90/434 in

generale, risulta che tale nozione trascende la mera ricerca di un’agevolazione

puramente fiscale. Pertanto, un’operazione di fusione per scambio di azioni

unicamente volta a raggiungere tale scopo non può costituire una valida ragione

economica ai sensi di detta disposizione (sentenza Leur-Bloem, cit., punto 47). Di

conseguenza, può costituire una valida ragione economica un’operazione di fusione

fondata su più obiettivi, tra i quali possono anche figurare considerazioni di natura

tributaria, a condizione tuttavia che queste ultime non siano preponderanti nell’ambito



174

Il percorso di astrazione da ipotesi particolari al riconoscimento di una regola

generale, ha invero, in tempi recenti, caratterizzato anche il fenomeno

elusivo, il quale se ab origine trovava esclusivamente riscontro in singole

ipotesi tassativamente determinate dal legislatore, oggi si rinviene invece

anche nell’esistenza di un generale principio antielusivo, avente la propria

fonte nei principi costituzionali che informano l’ordinamento tributario

italiano9.

La Corte di Cassazione ha infatti ritenuto immanente al sistema il principio

secondo il quale “il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali

dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica

disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in

difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustificano l’operazione,

diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale” [enfasi aggiunta]. Da

qui l’inopponibilità all’amministrazione finanziaria di quei negozi giuridici

volti all’ottenimento di un indebito vantaggio tributario, anche al di fuori

delle singole ipotesi normativamente previste dal legislatore.

2 Il caso “Dolce e Gabbana”: la ricostruzione del fatto e la vicenda

processuale.

La delicata questione della rilevanza penale dell’elusione fiscale e dell’abuso

del diritto è stata di recente affrontata dalla Corte di Cassazione e dal

dell’operazione prevista. Infatti, conformemente all’art. 11, n. 1, lett. a), della direttiva

90/434, la constatazione che un’operazione di fusione è diretta esclusivamente ad

ottenere un’agevolazione fiscale, e non è quindi effettuata per valide ragioni

economiche, può costituire una presunzione che tale operazione ha come obiettivo

principale o come uno degli obiettivi principali la frode o l’evasione fiscali. Risulta

dalla giurisprudenza della Corte che, per accertare se l’operazione prevista abbia un

tale obiettivo, le autorità nazionali competenti non possono limitarsi ad applicare

criteri generali predeterminati, ma devono procedere, caso per caso, ad un esame

globale dell’operazione di cui trattasi. Infatti, l’istituzione di una norma di portata

generale che escluda automaticamente talune categorie di operazioni

dall’agevolazione fiscale, a prescindere da un’effettiva evasione o frode fiscale,

eccederebbe quanto è necessario per evitare una tale frode o evasione fiscale e

pregiudicherebbe l’obiettivo perseguito dalla direttiva 90/434 (sentenza Leur-Bloem,

cit., punti 41 e 44). 9 Cassazione, Sezioni Unite, 23 dicembre 2008, n. 30055, n. 30056 e n. 30057 in

Corriere tributario, 2009, n. 6, p. 43 e ss. Con nota di Lupi-Stevenato, Tecniche

interpretative e pretesa immanenza di una generale norma antielusiva. Secondo la

Corte di cassazione il fondamento di un generale principio antielusivo deve essere

rinvenuto nei principi costituzionali: in particolare i principi di capacità contributiva

ex art. 53, 1° c. Cost. e di progressività dell’imposizione ex art. 53, 2° c. Cost. i quali

costituiscono il fondamento, non soltanto, delle norme impositive in senso stretto, ma

anche di quelle che “attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi

genere, essendo anche tali ultime norme evidentemente finalizzate alla più piena

attuazione di quei principi”.



175

Tribunale di Milano, chiamati a pronunciarsi sulla responsabilità penale di

due noti stilisti italiani per il reato di dichiarazione infedele ex art. 4 d. lgs n.

74/2000 e truffa aggravata ai danni dello Stato ex art. 640, 2° e 3° c. c.p.: il

giudice meneghino ha pronunciato sentenza di non luogo a procedere per

insussistenza del fatto di reato, mentre la Corte di Cassazione ha annullato

con rinvio ad altro giudice il proscioglimento nel merito del Tribunale di

Milano.

Il caso riguarda la realizzazione di una complessa operazione di

ristrutturazione societaria volta alla cessione di uno dei più noti marchi della

moda a una società di diritto e residenza lussemburghese. Il compimento di

tale operazione si era resa necessaria, secondo le giustificazioni offerte dai

contribuenti, per far fronte all’esigenza di spersonalizzare la gestione del

suddetto marchio, la proprietà del quale faceva capo, in quote paritarie, ai due

stilisti personalmente. La cessione era pertanto volta a sottrarre il marchio

alle ripercussioni di eventuali (e pare anzi effettivi) dissidi tra le due persone

fisiche, che lo avevano creato e per tanti anni gestito direttamente, tanto che

lo stesso sistema bancario aveva giudicato la situazione di contitolarità del

medesimo un forte elemento di debolezza al quale si doveva porre rimedio.

Alla cessione del marchio, avvenuta per il corrispettivo pattuito di 360

milioni euro, sulla base di una valutazione effettuata da una primaria società

di consulenza, faceva quindi seguito la sua concessione in licenza alla società

operativa italiana del gruppo dei due stilisti, dietro il pagamento di un canone

determinato nella misura compresa tra il 3 e l’8% del fatturato secondo le

diverse linee di prodotto.

L’operazione di ristrutturazione societaria sottraeva pertanto la percezione

delle royalties ai due stilisti personalmente, in favore della neocostituita

società lussemburghese, la quale aveva negoziato un accordo di negoziazione

del livello impositivo (c.d. ruling) con l’amministrazione finanziaria di quel

paese comportante l’applicazione di un prelievo assai ridotto sui suoi utili

(pari al 4 per cento); la società italiana licenziataria del marchio deduceva,

invece, per conto suo, i pagamenti dei canoni ai fini Ires e Irap.

Dal momento che gli utili realizzati dalla società lussemburghese venivano,

in ultima analisi, distribuiti ai due soci (attraverso la catena di controllo del

gruppo formata da un’altra società lussemburghese e dalla holding italiana),

la realizzazione dell’operazione suddetta permetteva, dal punto di vista

strettamente fiscale, alle due persone fisiche di trasformare proventi tassati

come redditi diversi (i canoni) in dividendi, fruendo al contempo del ruling

lussemburghese che attenuava di molto il gravame fiscale “consolidato”.

Secondo l’Amministrazione finanziaria tale operazione di ristrutturazione

societaria sarebbe stata realizzata al solo fine di sottrarre ad imposizione le

royalties prodotte dai marchi: in sostanza l’esterovestizione della società

lussemburghese, ritenuta solo fittiziamente risiedere nel paese estero,

unitamente alla cessione simulata del marchio ad un prezzo inferiore a quello

che fisiologicamente sarebbe stato pattuito in un regime di libero mercato,

avrebbero integrato, per l’ente verificatore, la figura del c.d. abuso del diritto.



176

Sotto il profilo penalistico, le fattispecie di incriminazione al cospetto delle

quali punire i comportamenti suddetti sono state individuate dalla Pubblica

Accusa nel reato di dichiarazione infedele di cui all’art. 4 d.l gs n. 74/2000 e

nel reato di truffa aggravata ai sensi dell’art. 640, 1° e 2° c. c.p.: il primo è

stato contestato ai due stilisti per aver indicato nella propria dichiarazione

tributaria elementi attivi di reddito inferiori a quelli effettivi (consistenti,

nella prospettiva accusatoria, nella differenza tra il corrispettivo al quale

sarebbe dovuta avvenire la cessione del marchio e il minor prezzo

effettivamente pagato); del secondo sono stati invece chiamati a rispondere,

accanto ai noti stilisti, gli amministratori di fatto della società

lussemburghese e il commercialista responsabile dell’operazione, rei di aver

ingannato l’Erario sul paese di reale tassazione dei redditi prodotti dalla

società esterovestita, causando così ad esso un ingente depauperamento

patrimoniale.

Sulla rilevanza penale della complessa operazione giuridico-economica

realizzata si sono pronunciati, con decisioni di segno opposto, il giudice

dell’udienza preliminare del Tribunale di Milano e la Suprema Corte di

Cassazione (adita con ricorso presentato dalla Pubblica Accusa e

dall’Agenzia delle Entrate, costituitasi parte civile).

Il giudice di merito ha ritenuto di pronunciare sentenza di non luogo a

procedere per insussistenza del fatto di reato, sulla base dell’applicazione del

criterio di giudizio (che sovraintende l’epilogo dell’udienza preliminare) per

il quale il proscioglimento si impone come doveroso quando la “valutazione

prognostica circa i possibili esiti di una eventuale istruzione dibattimentale”

porti ad “una soluzione chiusa, caratterizzata dall’infondatezza dell’accusa

ovvero da una insufficienza e/o contraddittorietà degli elementi di prova”

non superabile con il prosieguo del processo: nel caso di cui si tratta, si legge

nel motivare della sentenza di proscioglimento, non soltanto, “il fatto storico

[risulta] compiutamente accertato e sostanzialmente non controverso tra le

parti”, ma anche i profili di diritto, pur “se sotto il profilo strettamente

tributario, appaiono suscettibili di letture e interpretazioni alternative”,

conducono, sotto il profilo penalistico, “ad un’unica decisione finale” (id est:

il proscioglimento nel merito degli imputati).

La Corte di Cassazione, diversamente valutando invece la rilevanza penale

delle differenti questioni fiscali sottoposte al suo giudizio, ha espresso

importanti principi di diritto, rimettendo al giudice del rinvio la rivalutazione

del caso alla luce di quanto statuito.

3 Le decisioni del Tribunale di Milano e della Corte di Cassazione .

3.1 L’elusione fiscale secondo il Giudice dell’udienza preliminare.

Il diverso approccio interpretativo al fenomeno dell’elusione fiscale e

dell’abuso del diritto ha portato il giudice di prime cure e il giudice di

legittimità a conclusioni diverse in merito alla rilevanza penale di tale

tipologia di comportamenti.



177

Il giudice dell’udienza preliminare del Tribunale meneghino motiva il

proscioglimento nel merito per il reato di dichiarazione infedele sulla base

delle seguenti argomentazioni.

In primo luogo viene sottolineato come l’operazione di ristrutturazione

societaria fosse stata effettivamente realizzata: effettiva e reale è stata infatti

la cessione del marchio dagli originari comproprietari alla società di diritto

lussemburghese, effettivo e reale è stato il pagamento del prezzo pattuito

(essendo state le prime rate regolarmente pagate ed essendo stata sottoposta a

tassazione la plusvalenza realizzata dai cedenti).

L’assenza di qualsiasi nota di simulazione e decettività nei comportamenti

posti in essere è stato pertanto l’elemento fondamentale che ha consentito al

giudice di prime cure di ritenere non integrata la figura di incriminazione di

cui all’art. 4 d. lgs n. 74/2000.

Il reato di dichiarazione infedele, si legge infatti nel motivare della sentenza,

“implica la percezione di un reddito effettivo superiore a quello dichiarato ed

accertato secondo i criteri del processo penale” e non già “l’obbligo di

dichiarare un reddito, e quindi subire la relativa tassazione, secondo il criterio

presuntivo del valore normale, anche se diverso da quello reale”.

Così opinando, il Tribunale di Milano mostra di non attribuire alcuna

rilevanza alla presunzione tributaria di cui all’art. 9 d.P.R. n. 917/1986, e non

soltanto per l’inutilizzabilità nel processo penale delle presunzioni proprie del

diritto tributario, ma soprattutto perché il criterio del valore normale è

assolutamente ininfluente nella prospettiva del reato tributario contestato, non

punendo per l’appunto esso la discrepanza tra quanto indicato nella

dichiarazione fiscale e un opinabile “giusto prezzo” del bene o della

prestazione ceduta, ma il divario tra quanto effettivamente percepito e quanto

indicato nella dichiarazione dei redditi.

In altre parole, la responsabilità penale per il reato di dichiarazione infedele

necessita la “prova del nascondimento dei corrispettivi” e non già che “il

prezzo dichiarato non sia quello determinato presuntivamente dalla legge”:

prova, questa, ritenuta assolutamente manchevole nel caso in questione

(“nulla dice – e nulla dirà mai – che [i due stilisti] hanno effettivamente

percepito un corrispettivo superiore a quello dichiarato di 360 milioni di

euro”) e in ordine alla quale non hanno deposto neanche elementi indiziari,

quali la tenuta irregolare delle scritture contabili, l’esistenza di una contabilità

in nero, accertamenti bancari o testimoniali.

Per contro il prezzo della cessione risulta stabilito secondo “una procedura

trasparente agli occhi (notoriamente attenti) del mercato” (essendo stata

richiesta una valutazione del valore del marchio ad una prestigiosa società di

consulenza) ed esso è stato comunque ritenuto pattuito “nell’ambito della

libertà contrattuale delle parti, che hanno così deciso di regolare i rapporti tra

di loro”.

Se nessun dubbio è sorto in ordine all’effettività della cessione e alle realità

del prezzo, ad uguali conclusioni il giudice meneghino è inoltre giunto con

riguardo all’effettività della sede estera della società acquirente il marchio.



178

La negazione dell’esterovestizione della società lussemburghese (intesa

come dissociazione tra sede formale e sede reale dell’impresa esclusivamente

finalizzata ad usufruire di un più favorevole regime fiscale) è motivata, dal

giudice di prime cure, sulla considerazione della tipologia di attività svolta

dalla società estera. Il Tribunale di Milano ha all’uopo ritenuto che, essendo

risultato l’oggetto sociale della Gado Sarl limitato alla sola gestione dei

marchi, sintomi di effettivo svolgimento dell’attività imprenditoriale

dovessero essere valutate non l’attività creativa, le decisioni del managment,

la produzione o la commercializzazione dei prodotti (attività rimaste

effettivamente in Italia ed estranee all’oggetto sociale), ma solo quelle

attività, quali l’iscrizione del marchio negli appositi registri, la sottoscrizione

dei contratti di licenza, l’attività di tutela dalle contraffazione e la percezione

delle relative royalties, pertinenti invece all’oggetto sociale.

In questa prospettiva, sono stati pertanto ritenuti sussistenti elementi di fatto

idonei ad escludere la presenza di una esterovestizione della società anzidetta,

la scelta di collocare all’estero la sede della quale è stata, anzi, ritenuta una

forma di esercizio del diritto di stabilimento di cui agli artt. 49 e ss. del

Trattato sul funzionamento dell’Unione europea.

Considerati pertanto infondati gli elementi probatori addotti dalla Pubblica

Accusa (id est: cessione simulata dei marchi, verso un corrispettivo

incongruo inferiore al loro valore normale, ad una società lussemburghese

esterovestita), il Tribunale di Milano ha reputato insussistenti entrambe le

ipotesi accusatorie sollevate (per le motivazioni a sostegno dell’insussistenza

del reato di truffa ai danni dello Stato si veda infra), anche motivando sotto il

profilo dell’irrilevanza penale dell’elusione fiscale.

Definito l’istituto in questione come “una concatenazione di atti e

procedimenti leciti che consentono di non realizzare la fattispecie imponibile

o di realizzarne una meno onerosa per il contribuente, perseguendo

ultimamente un obiettivo perseguito dalla legge”, il giudice meneghino ha

ritenuto l’elusione fiscale una questione di puro diritto, nella quale gli

“artifici non stanno nei fatti, tutti rappresentati e documentati in modo

conforme alla legge” né nella “divergenza tra voluto e realizzato”, non

essendovi alcun interesse a “mostrare una realtà diversa da quella effettiva”:

in questa prospettiva è quindi evidente il divario che separa, nel pensiero del

Tribunale di Milano, il fenomeno elusivo da quei fenomeni, connotati da

fraudolenza o decettività, suscettibili invece di rientrare nell’ambito

applicativo dei reati di truffa o frode fiscale.

Supportano ulteriormente l’incedere argomentativo del giudice di prime cure

alcune riflessioni di sistema.

L’elusione fiscale si caratterizza per la sua atipicità: la descrizione impressa

al fenomeno elusivo dall’art. 37 bis non è infatti di certo bastevole -sul

versante penale- a conferire determinatezza al medesimo, con la conseguenza

che, sotto questo profilo, il fenomeno in questione, si pone in contrasto con il

fondamentale principio (di origine illuministico-liberale) di legalità, per il

quale il reato è solo il fatto tipico, ovvero il fatto descritto per tipi legali.



179

Non può sottacersi, inoltre, secondo il Tribunale meneghino, il profilo

dell’elemento soggettivo del reato che connota le figure di incriminazione di

cui al d. lgs n. 74/2000: alla previsione del dolo specifico, limitata al solo fine

di evadere (e non già di eludere) le imposte, non può non essere infatti

conferito un rilievo particolare, tale per cui la condotta incriminata (alla

tipizzazione della quale partecipa senz’altro la particolare finalità che deve

animare il comportamento dell’agente) deve essere circoscritta alle sole

ipotesi di evasione in senso tecnico.

La natura procedimentale (e non già sostanziale) dell’art. 37 bis d.P.R. n.

600/1973 -si legge nella decisione di primo grado- costituisce, infine,

elemento ulteriore a sostegno dell’irrilevanza penale dell’elusione fiscale. La

norma generale antielusiva comporta, infatti, soltanto il potere

dell’Amministrazione finanziaria di disapplicare agli effetti fiscali il regime

prescelto dal contribuente, senza l’irrogazione di alcuna sanzione

amministrativa. Conferire rilevanza penale a tale fenomeno porterebbe

pertanto ad una antinomia di sistema, punendo in sede penale ciò che non è

punito in sede tributaria.

3.2 La decisione della Corte di Cassazione.

Sulla questione della rilevanza/irrilevanza penale dell’elusione fiscale sembra

invece essere stata di diverso avviso la Corte di Cassazione la quale, nel

rinviare la sentenza impugnata al Tribunale di Milano, ha enunciato al

riguardo importanti principi di diritto.

Dopo aver ricordato la genesi storica dell’abuso del diritto e dell’elusione

fiscale, e l’orientamento giurisprudenziale (nazionale e comunitario) in

materia sviluppatosi e giunto alla ricordata proclamazione dell’esistenza nel

sistema di un generale principio antielusivo, svincolato dalla violazione di

una specifica disposizione (Sezioni Unite della Corte di Cassazione n. 30055

e 30057 del 23/12/2008), il giudice di legittimità, riconosciuta l’esistenza di

un contrasto giurisprudenziale in materia, ha argomentato a sostegno della

tesi della rilevanza penale dell’elusione fiscale.

In questa direzione, contrariamente a quanto ritenuto dal giudice di prime

cure (che, nella lettura del dolo specifico, ha valorizzato l’argomento letterale

dell’utilizzo del termine “evasione” e non già “elusione”) viene innanzitutto

sottolineato come la definizione di imposta evasa sia “molto ampia” e, come

tale, “idonea a ricomprendere [in essa] l’imposta elusa”. Essa viene infatti

ritenuta dai giudici di legittimità come la differenza tra “l’imposta

effettivamente dovuta” e “l’imposta dichiarata”, ovvero come la differenza

tra l’imposta che si sarebbe dovuta applicare a seguito dell’operazione elusa e

quella, invece, autoliquidata sull’operazione elusiva.

Così opinando, i giudici di legittimità accolgono quanto sostenuto dalla

minoritaria (seppur autorevole) dottrina, per la quale la condotta del fatto

tipico è integrata “per il solo fatto che vi è una differenza tra l’elemento

attivo dichiarato e quello effettivo”, non dovendo essa necessariamente

conseguire “sul piano qualitativo, a falsità e simulazioni”, ma potendo anche

“deriva[re] solo da una divergenza quantitativa”. In modo simmetrico sono



180

state altresì interpretate la componenti negative di reddito, nel senso, appunto,

“di elementi (anche reali) indeducibili in quanto divergenti per eccesso

rispetto a quelli effettivi”10

.

Supporta ulteriormente il convincimento della Corte di Cassazione circa la

rilevanza penale del fenomeno elusivo l’istituto del c.d. interpello di cui

all’art. 16 d. lgs n. 74/2000, il quale esclude la punibilità dei comportamenti

elusivi se posti in essere in adeguamento al parere richiesto al Comitato

consultivo per l’applicazione delle norme antielusive. Letta a contrario tale

norma fonda, nel pensiero dei giudici di legittimità, la rilevanza penale dei

comportamenti elusivi realizzati al di fuori della procedura di interpello: si

legge infatti nel motivare della sentenza come non sarebbe necessaria

“un’esimente speciale per la tutela dell’affidamento, se l’elusione fosse

irrilevante dal punto di vista penale”.

La considerazione per la quale la procedura di interpello è attivabile per

l’applicazione delle disposizioni contenute nel d.P.R. n. 600/1973, art. 37 c.3

e art. 37 bis, e quindi con riferimento alle sole specifiche fattispecie elusive

previste dalla normativa tributaria, conduce la Corte di Cassazione a

ridimensionare la portata del principio di diritto per il quale l’elusione fiscale

è tout court penalmente rilevante, ritenendo invece che possano acquisire

rilevanza penale quei soli comportamenti “corrispond[enti] ad una specifica

ipotesi di elusione espressamente prevista dalla legge”.

Così ragionando, i giudici di legittimità escludono che nel campo penale

possa essere affermata, così come avvenuto per il settore civile e tributario,

“l’esistenza di una generale regola antielusiva, che prescinda da specifiche

norme antielusive”, ritenendo invece che possano acquisire rilevanza penale

le sole condotte che rientrino in una specifica disposizione fiscale

antielusiva.

L’enunciazione di un principio di tal fatta non comporta inoltre, nel pensiero

della Corte di Cassazione, alcuna violazione del principio di legalità

imperante nel diritto penale: l’attribuire rilevanza penale a fenomeni

meramente elusivi porta, infatti, ad un risultato interpretativo “conforme ad

una ragionevole prevedibilità, tenuto conto della ratio delle norme, della loro

finalità e del loro inserimento sistematico”. Opinare diversamente

significherebbe trasformare il principio di legalità “in principio di impunità,

pur in presenza di una descrizione della fattispecie elusiva provvista dei

necessari caratteri di determinatezza”.

In questo contesto, è inoltre la nuova filosofia sottesa alla riforma penal-

tributaria attuata con il d. lgs n. 74/2000 a supportare ulteriormente il

convincimento per il quale l’elusione fiscale non può, nei limiti anzidetti, non

avere aprioristicamente rilevanza penale: se abbandonato il modello del c.d.

“reato prodromico” (che connotava la previgente disciplina di cui alla l. n.

516/1982), le nuove figure di incriminazione “sono incentrate sul momento

della dichiarazione fiscale e si concretizzano nell’infedeltà dichiarativa, il

10 GALLO, Rilevanza penale dell’elusione, cit., p. 321.



181

comportamento elusivo non può essere considerato tout court penalmente

irrilevante” .

Sulla base di questi principi di diritto, la Corte di Cassazione ha pertanto

rimesso al giudice del rinvio il compito di valutare la rilevanza penale delle

operazioni societarie realizzate.

3.3 L’infondatezza del reato di truffa aggravata ai danni dello Stato in

entrambi i gradi di giudizio.

Se sul tema della rilevanza penale dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale

il giudice di merito e il giudice di legittimità si sono espressi in modo

difforme, pur attraverso percorsi argomentativi differenti hanno invece

concordato sulla inconfigurabilità del reato di truffa ai danni dello Stato,

imputati del quale erano stati, oltre i due noti stilisti, gli amministratori di

fatto della società lussemburghese e il commercialista responsabile

dell’operazione.

Il reato di cui all’art. 640 c.p. era stato ravvisato nel comportamento

fraudolento posto in essere dagli imputati i quali, attraverso la simulata

cessione del marchio ad una società solo fittiziamente residente all’estero,

avrebbero indotto in inganno l’Erario sul paese di reale tassazione dei redditi

prodotti dalla società esterovestita, causando così ad esso un ingente

depauperamento patrimoniale.

Il Tribunale di Milano (dopo aver notato come la Pubblica Accusa avesse

preferito alla strada dei reati tributari –che avrebbe portato ad una

imputazione per omessa dichiarazione a carico dell’amministratore delegato

della società lussemburghese-, quella del diritto penale “classico” -che ha

portato invece all’imputazione per truffa), ha ritenuto insussistente il reato

contestato sulla base di argomentazioni svolte in punto fatto, secondo le quali

la figura di incriminazione contestata è manchevole sotto il profilo sia della

condotta artificiosa, sia dell’induzione in errore, sia dell’atto di disposizione

patrimoniale.

L’assenza della condotta artificiosa del reato di truffa è discesa, nel pensiero

del giudice di prime cure, dal mancato ravvisamento di qualsiasi profilo

simulatorio o decettivo nel comportamento posto in essere dagli imputati:

essendosi profilata la cessione del marchio come un’operazione reale e la

sede della società lussemburghese come effettiva, si è ritenuto non integrata

quella “simulazione o dissimulazione che opera sulla realtà esterna, creando

nella vittima una falsa rappresentazione della realtà medesima” nella quale la

dottrina ritiene consistere l’artificio di cui all’art. 640 c.p.11

:

Alla manchevolezza del primo segmento della vincolata condotta truffaldina,

è seguita altresì l’assenza, nel caso in questione, della sequenza induzione in

errore-atto di disposizione patrimoniale, nella quale si concretizza quella

necessaria cooperazione della persona offesa alla propria diminuzione

11 In questo senso, infra multis, ANTOLISEI, Manuale di diritto penale, cit., p.338.

Sulla tematica dell’idoneità degli artifici e raggiri si v. altresì DE MATTEIS,

Impossibilità della induzione in errore ed idoneità degli artifizi e raggiri nel delitto di

truffa, in Riv.giur.sarda, 1991, n. 1, p. 210.



182

patrimoniale, che distingue il reato di truffa dagli altri reati di aggressione

unilaterale al patrimonio della vittima12

.

In questa prospettiva, il Giudice dell’udienza preliminare del Tribunale

meneghino, non soltanto, ha ritenuto insussistente una induzione in errore del

Fisco italiano, non essendosi la società lussemburghese “minimamente

qualificata agli occhi dell’Agenzia delle Entrate italiana e, di conseguenza

[non avendo] reso alcuna dichiarazione fiscale”, ma non ha anche ritenuto

integrato l’atto di disposizione patrimoniale il quale, se pur può avere

“carattere omissivo”, non può tuttavia essere ravvisato nel fatto che gli organi

12 In questo senso ANTOLISEI, Manuale di diritto penale, Parte speciale, vol. I., cit. p.

336. L’A. sottolinea come il consenso della vittima, carpito fraudolentemente,

caratterizzi il reato di truffa e lo distingui sia dal furto sia dall’appropriazione

indebita, che per contro presuppongono il dissenso della vittima. Nella truffa, invece,

l’agente mediante artifizi e raggiri riesce ad ottenere che la vittima si danneggi da sé:

“consegni una cosa, assuma un’obbligazione, rinunzi ad un suo diritto, compia

insomma un atto di disposizione pregiudizievole per il suo patrimonio e vantaggioso

per altri”. Nello stesso senso LA CUTE (voce) Truffa (dir.vig.), in Enc.dir., cit., p. 261

il quale sottolinea come l’atto di disposizione patrimoniale rappresenti una

componente essenziale nel reato di truffa: “fin dall’inizio del programma criminoso

tutta l’iniziativa del soggetto attivo è in funzione della prospettiva dell’atto di

disposizione patrimoniale che il soggetto passivo dovrà compiere; lo scontro tra due

intelligenze si snoda tra il tentativo di convincere il soggetto passivo a danneggiarsi da

sé, superare le naturali resistenze prima di accedere alla persuasiva insistenza sulla

convenienza e sulla opportunità di porre in essere l’atto di disposizione patrimoniale e

l’ingiusto profitto. L’atto di disposizione segna quindi il passaggio da un fenomeno

interno della psiche del soggetto passivo ad un effetto esterno consistente nel

trasferimento patrimoniale; la vittima sotto l’influsso del processo lesivo azionato dal

reo si determina ad agire efficacemente nell’ambito della propria sfera patrimoniale”.

Sull’argomento si v. altresì PEDRAZZI, Inganno ed errore nei delitti contro il

patrimonio, Varese, 1955-1956, p. 61. Secondo l’A. “la truffa è caratterizzata […]

dalla cooperazione della stessa vittima al fatto lesivo: bisognerà dunque che il fatto

della vittima basti a modificare direttamente la situazione patrimoniale, cagionando il

danno e il profitto. Ossia, chiarisce opportunamente la dottrina, il fatto della vittima

deve essere causa immediata dell’evento, senza che sia necessaria un’ulteriore attività

del reo: altrimenti sarebbe quest’ultima a dare il tono al processo causale, e la

fisionomia dell’offesa muterebbe radicalmente: la condotta del soggetto passivo

avrebbe un valore preparatorio. Su questo punto ci sembra necessaria una

precisazione: fra il fatto della vittima e il risultato non deve frapporsi un’attività del

reo che abbia carattere di usurpazione unilaterale; non muterebbe la fisionomia del

fatto una condotta del reo di natura diversa: una condotta che si limitasse ad attuare

una volontà manifestata dalla stessa vittima. Supponiamo che la vittima, indotta in

errore, consenta al reo di impossessarsi di una sua cosa: l’impossessamento consentito

non costituirebbe più un’usurpazione unilaterale, e l’offesa non perderebbe la sua

fisionomia fraudolenta; resterebbe da discutere in quale momento l’offesa si consuma:

se nel momento del consenso o in quello dell’impossessamento effettivo; ma è già una

questione di minor importanza, in ogni caso l’effetto andrebbe riportato alla volontà

della vittima. Cioè: nell’accertare l’immediatezza di operazione di mezzo, bisogna

tener conto solo dei fattori che hanno una propria autonoma rilevanza”.



183

di controllo “non contestino l’evasione tributaria, né tanto meno nel fatto che

l’Erario si limiti a subire l’inadempienza dell’agente”13

.

La Corte di Cassazione esclude invece la fondatezza del ricorso della

Pubblica Accusa, nella parte in cui ritiene configurabile nel caso di specie il

reato di truffa aggravata ai danni dello Stato, sulla base di considerazioni di

diritto, che fanno leva sul recente insegnamento delle Sezioni Unite della

Corte di Cassazione, per il quale sussiste un rapporto di specialità tra le

figure di incriminazione di cui agli artt. 2 e 8 d. lgs n. 74/2000 e il delitto di

truffa ai danni dello Stato, in quanto qualsiasi condotta fraudolenta diretta

all’evasione fiscale esaurisce il proprio disvalore penale all’interno del

sistema normativo dei reati tributari, salvo il particolare caso in cui dalla

condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale,

quale l’ottenimento di erogazioni pubbliche14

.

13 In questi casi manca quella necessaria cooperazione della vittima alla causazione

dell’evento del reato, che costituisce un anello indispensabile nella concatenazione

degli eventi causali della condotta truffaldina: l’Erario non omette, indotto in errore,

di esercitare un suo credito nei confronti del contribuente, ma si limita a subire da

questi un minor versamento di imposte: in queste ipotesi è stato sottolineato come “sia

estremamente ardita la pretesa di ricondurre tale perdita ad un atto di disposizione

patrimoniale del danneggiato (requisito implicito della truffa) giacché lo Stato non

risulta essersi spogliato mediante un comportamento proprio del suo diritto, ma è

leso per effetto di un comportamento altrui nella pretesa di vedere adempiuta la

prestazione di imposta” (si v. Cass., Sez. V, 30 gennaio 2007 n. 3257 in RISPOLI-

BUSATO, Reati tributari, percorsi giurisprudenziali, Milano, 2007, p. 132). In questo

senso si è pronunciato anche quell’orientamento giurisprudenziale meno recente

secondo il quale “lo Stato non si spoglia da sé di un proprio diritto, ma subisce

l’inadempimento dell’obbligato nella convinzione, fraudolentemente provocata

dall’agente, che la prestazione non sia dovuta” (Cassazione, 11 novembre 1956, in

Giust.pen., 1960, II, c. 808), con la conseguenza che non può configurarsi un atto

dispositivo “ciò non tanto perché l’atto stesso non possa concretizzarsi in una rinuncia

al credito, quanto perché il successivo controllo non integra gli estremi della condotta

tipica del soggetto passivo a norma dell’art. 640 c.p., non concretando un atto di

disposizione con cui lo Stato si spoglia di un suo bene patrimoniale” (Cassazione,

Sez. II, 23 febbraio 1972, in Ind.pen., 1979, p. 291). 14 Cassazione, Sezioni Unite, 19 gennaio 2011, n. 1235, in questa rivista, 2011, n. 2,

pp. 337 e ss. con nota di MEREU, La frode Iva tra truffa e frode fiscale: il concorso

apparente di norme/concorso di reati al vaglio delle Sezioni Unite della Corte di

Cassazione. L’A. sottolinea come con questa importante pronuncia le Sezioni Unite

della Corte di Cassazione abbiano risolto il contrasto giurisprudenziale sussistente in

materia di concorso apparente di norme/concorso di reati tra frode fiscale e truffa

aggravata ai danni dello Stato. “Sulla base di un raffronto strutturale tra le fattispecie e

applicando il principio di specialità, la Cassazione ritiene il reato di frode fiscale

speciale rispetto al reato di truffa, in quanto caratterizzato da uno specifico artificio

(l’uso di fatture o da altri documenti per operazioni inesistenti). Non scalfiscono

inoltre il rapporto di genere a specie intercorrente tra le fattispecie de quibus, gli

elementi del danno e profitto, giacché questi “dati fattuali di evento non possono

trasformare una tale situazione di identità ontologica dell'azione in totale diversità del

fatto”. Decisiva appare anche la considerazione per la quale la negazione

dell'esistenza di un rapporto di specialità tra i due reati si pone in contraddizione con



184

Opinare diversamente porterebbe ad una utilizzazione strumentale “di una

ipotesi delittuosa comune contro il patrimonio, quale la truffa aggravata ai

danni dello Stato, per alterare, se non stravolgere, il sistema di repressione

penale dell’evasione disegnato dalla legge”: si legge infatti nel motivare dei

giudici di legittimità come i meccanismi della repressione penal-tributaria

“escludono che possa ascriversi anche a titolo di truffa ai danni dello stato

quelle condotte che, previste e sanzionate dal d. lgs n. 74/2000, non abbiano

altra diretta finalità che l’evasione o l’elusione dell’obbligazione tributaria”.

4 Rilievi critici: la tesi dell’irrilevanza penale dell’elusione fiscale e

dell’abuso del diritto e il disegno di legge sulla delega fiscale

approvato dal Consiglio dei Ministri n. 24 del 16.04.2012.

Il diverso approccio del Tribunale di Milano e della Corte di Cassazione al

tema della rilevanza penale dell’elusione fiscale e dell’abuso del diritto

riflette il contrasto dottrinale e giurisprudenziale sorto in materia nel corso

degli anni, che ha visto contrapporsi i fautori delle due diverse tesi.

La tesi rigorista, per la quale il risultato di un comportamento elusivo può

senz’altro coincidere con l’indicazione di elementi attivi inferiori a quelli

effettivi o all’indicazione di costi che altrimenti non sarebbero emersi e che,

proprio per questo, devono essere considerati fittizi, è stata sostenuta dalla

minoritaria (seppur autorevole) dottrina15

, dalla Guardia di Finanza nella nota

circolare n. 1 del 200816

e dalla giurisprudenza in qualche sporadica

occasione17

.

lo spirito della riforma del sistema penale tributario il quale, basato sull’abbandono

del modello del reato prodromico, focalizza l’attenzione penale sul momento

dichiarativo, sull’esclusione del tentativo per i delitti dichiarativi e sul divieto di

concorso tra emittente e utilizzatore di fatture per operazioni inesistenti. Unica

eccezione alla negazione del concorso di reati viene ravvisata nella esistenza di un

profitto ulteriore e diverso rispetto all'evasione fiscale, come l'ottenimento di

finanziamenti pubblici: in questo caso non sussiste infatti alcun problema di specialità

tra norme, perché la medesima condotta viene utilizzata per finalità diverse e,

violando diverse disposizioni di legge, il disvalore penale del fatto non si esaurisce

nell’ambito del sistema dei reati tributari”. 15 GALLO, Rilevanza penale dell’elusione, in Rassegna tributaria, 2001, n.2, p. 321. 16 Circolare della Guardia di Finanza 2008, n.1, in Ilfisco.it 17 Corte appello Bologna, 21 aprile 2004, n. 788, nella bancadati www.jurisdata.it, per

la quale “l’elusione fiscale costituisce reato quando il contribuente con il suo

comportamento finalizzato alla sottrazione del pagamento delle imposte, pone in

essere una delle condotte che unitariamente considerate integrano un reato o che

integrino gli estremi di una violazione fiscale”. Più di recente si v. Cassazione, 18

marzo 2011, n. 6723, pronunciatasi a seguito di ricorso proposto nei confronti della

decisione del Tribunale del riesame con la quale veniva confermata l’applicazione

della misura cautelare reale del sequestro preventivo; Cassazione 26/05/2010, n.

29724, ricordata dagli stessi giudici di legittimità con la decisione in commento,

riguardante un caso di estero vestizione.



185

La tesi dell’irrilevanza penale dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale è

stata invece sostenuta dalla dottrina maggioritaria18

. Ad essa ha fatto seguito

la giurisprudenza sia di merito sia di legittimità la quale, seppur interrotta da

quelle poche pronunce espressesi a favore della rilevanza penale di tali

fenomeni, si sta pian piano imponendo come orientamento maggioritario e

consolidato in materia19

.

La diatriba sembra tuttavia trovare una definitiva soluzione: il Consiglio dei

Ministri ha infatti recentemente approvato il disegno di leggo sulla delega

fiscale “per dare maggiore certezza al sistema tributario, migliorare i rapporti

con i contribuenti e proseguire nel contrasto con l’evasione fiscale”,

statuendo l’irrilevanza penale dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale.

In esso si legge infatti come il secondo capitolo della legge delega, dedicato

ai rapporti tra Fisco e contribuente, non soltanto introduca “una definizione

generale dell’abuso del diritto che, recependo la giurisprudenza delle Sezioni

Unite della Cassazione, sarà unificata a quella dell’elusione, rendendola

applicabile a tutti i tributi”, ma preveda anche una “revisione del sistema

sanzionatorio penale secondo criteri di predeterminazione e proporzionalità

rispetto alla gravità dei comportamenti”, nel quale l’applicazione del reato

tributario deve essere esclusivamente rivolta ai “comportamenti fraudolenti,

simulatori o finalizzati alla creazione e utilizzo di documentazione fiscale

falsa”. In questa prospettiva si prevede pertanto “l’esclusione della rilevanza

penale per i comportamenti ascrivibili all’abuso del diritto e all’elusione

fiscale”.

L’introduzione legislativa di un principio di tal portata porrebbe pertanto fine

al contrasto di opinioni in materia: essa è auspicata, non soltanto per ragioni

di maggior certezza legislativa e uniformità nell’applicazione del diritto, ma

soprattutto perché si ritiene vi siano molteplici ragioni che fondatamente

conducano a sostenere l’irrilevanza penale dell’abuso del diritto e

dell’elusione fiscale.

4.1 L’atipicità dell’elusione fiscale e dell’abuso del diritto: la

violazione del principio di legalità.

L’assenza di una definizione normativa della categoria civilistica dell’abuso

del diritto e la tipizzazione dell’elusione fiscale in una norma (per il

18 In dottrina infra multis Cfr. D’AVIRRO, Elusione, Evasione tributaria e frode

fiscale, in AA.VV., La riforma del diritto penale tributario -D. lgs. 19 marzo 2000 n.

74- (a cura di) D’AVIRRO-NANNUCCI, Padova, 2000, p. 127; BRIGAZZI, Gli eventuali

riflessi penalistici dei più diffusi fenomeni di elusione fiscale, in Dir.pen.proc., 1999,

n. 41, p. 486; FIANDACA-MUSCO, Diritto penale tributario, cit.; GALLO, Elusione,

risparmio di imposta e frode alla legge, cit., p. 384; ADONNINO, Parere del Ministero

delle finanze e del Comitato Consultivo per l’applicazione delle norme antielusive e

rilevanza penale dell’elusione, in Riv.dir.trib., 2001, 2, p. 239; ALESSANDRI,

L’elusione fiscale, in Riv. it.dir.e proc. pen, 1990, p. 1075; MUCCIARELLI, Abuso del

diritto, elusione fiscale e fattispecie incriminatrici in MAISTO (a cura di), Elusione ed

abuso del diritto tributario, Milano, 2009, 421 ss.. 19 Si rimanda alle note dalla n. 38 alla n. 43.



186

penalista) non certo dettagliata (id est: l’art. 37 bis d.P.R. n. 600/1973)

evidenziano un dato fondamentale legato all’insanabile contraddizione tra le

necessaria atipicità degli istituti di cui si tratta e la necessaria tipicità, invece,

dell’illecito penale.

Tale nota fondante dei fenomeni in questione si pone infatti in contrasto con

il fondamentale principio, di origine illuministico-liberale, per il quale il reato

è solo il fatto tipico, ovvero il fatto descritto per tipi legali20

.

Nella tipizzazione dei fatti incriminati in modelli legali, il principio di legalità

e il sotto-principio di tassatività (dal primo derivante) impongono al

legislatore il dovere di procedere ad una precisa determinazione della

fattispecie legale, affinché risulti tassativamente stabilito ciò che è

penalmente lecito e ciò che è penalmente illecito, al fine di garantire la

certezza della legge. In questo contesto il principio di tassatività, pur non

postulando una incompatibilità assoluta con la formulazione della fattispecie

di incriminazione attraverso elementi normativi, bandisce tuttavia nella

descrizione del fatto di reato l’utilizzo “di elementi vaghi, normativi od

emozionali, che comportino l’indeterminatezza del precetto”21

.

Tali considerazioni hanno pertanto insinuato nella dottrina il dubbio di poter

individuare una norma incriminatrice “rispettosa del principio di legalità

(sotto il versante della precisione e della determinatezza) e nel contempo

redatta in modo tale da comprendere nella sua portata definitoria

comportamenti tanto sfumati e generici, come quelli riconducibili alle

categorie dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale”22

.

In questa prospettiva rende ancor più fondato il dubbio della legittimità di

una figura di incriminazione di tal fatta l’evoluzione normativa che ha subito

il reato di abuso d’ufficio23

: l’abuso innominato (di cui alla versione

20 MANTOVANI, Diritto penale, Padova, 2008, p, 50. L’A. ricorda come per la

“concezione formale il reato è tutto ciò e solo ciò che è previsto dalla legge come tale.

Considerato in astratto (c.d. aspetto precettivo), ossia quale ipotesi delineata dal

legislatore, il reato è il fatto tipico. La tipicità, cioè l’essere il fatto descritto per tipi

legali, è un carattere essenziale del reato. La tipizzazione dei fatti incriminati in

modelli legali, cioè la descrizione legislativa dei modelli vietati, è la tecnica di

produzione della norma da parte del legislatore. Il perno su cui ruota la concezione

formale del reato è la fattispecie legale o tipica, che costituisce l’approdo del principio

illuministico-liberale del nullum crimen sine lege ed è lo strumento tecnico attraverso

cui vengono soddisfatte le esigenze garantiste di certezza giuridica e di difesa contro

l’arbitrio giudiziario, proprie di tale principio”. 21 MANTOVANI, Diritto penale, cit., p, 107. L’A. ricorda come il principio di

tassatività sia rispettato quanto la figura di incriminazione raggiunge il grado di

determinatezza necessario e sufficiente a consentire al giudice di individuare, ad

interpretazione compiuta, il tipo di fatto dalla norma disciplinato. 22 MUCCIARELLI, Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie incriminatrici in

MAISTO (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario, Milano, 2009, p. 421. 23 L’originaria fattispecie di abuso d’ufficio innominato, stante il difetto di tassatività

e determinatezza della fattispecie, ha portato parte della dottrina a chiedere una

riforma della figura di incriminazione finalizzata ad una maggior tassatività della



187

precedente la modifica attuata con la L. 16.7.1997 n. 234) si poneva infatti,

secondo l’opinione dominante, in contrasto con il principio di legalità e

tassatività della legge penale, in quanto l’abuso veniva genericamente punito

di per se stesso e non si poneva in funzione della violazione di una specifica

disposizione di legge.

Risulta evidente come tale dato assuma una particolare pregnanza nella

prospettiva di studio del presente lavoro.

Se l’esigenza di maggior determinatezza della legge penale ha, infatti, portato

il legislatore a intervenire sulla fattispecie meglio specificandone la condotta

di abuso “in funzione della violazione di norme di legge o di regolamento”,

non è chi non veda come il conferire rilevanza penale ad una generica

condotta di abuso, che si pone in violazione non di una specifica disposizione

di legge ma di un vago e indeterminato interesse sotteso alla qualificazione

giuridica di quel comportamento in termini di diritto (o di potere), contrasti

inevitabilmente con i principi cardine del diritto penale, presidiati sul piano

costituzionale.

Così ragionando, non si può quindi non convenire con chi ha ritenuto la

categoria dell’abuso “strutturalmente estranea al mondo del diritto penale

per la sua incompatibilità con il fondante principio di legalità […] La natura

essenzialmente atipica dell’illecito costituente l’abuso del diritto si pone in

contrasto irrimediabile con il corollario della necessaria tipicità di qualunque

fattispecie penalmente sanzionata”24

.

Alla conclusione della necessaria atipicità del fenomeno abusivo e della

conseguente irrilevanza penale del medesimo perveniva d’altronde già,

all’inizio del secolo scorso, la dottrina civilistica ricordata per la quale “la

figura giuridica dell’abuso, prendendo rilievo unicamente dalla difformità

valorativa del comportamento e non anche dalla difformità da obblighi

normativi specifici non può dar luogo a responsabilità penale. Sotto questo

profilo, infatti, l’abuso si profila come fatto atipico cioè come un fatto non

riconducibile ad una precisa fattispecie legale”25

.

Ad uguali conclusioni si deve prevenire con riguardo all’elusione fiscale, la

cui tipizzazione nella disposizione normativa di cui all’art. 37 bis d.P.R. n.

600/1973 non è di certo soddisfacente per il penalista: la descrizione del

comportamento elusivo in uno o più atti “collegati tra loro” posti in essere in

“assenza di valide ragioni economiche” in “aggiramento di obblighi o divieti

previsti dall’ordinamento tributario”, al fine di ottenere riduzioni d’imposta o

rimborsi altrimenti indebiti, non rispetta, infatti, evidentemente, i parametri

della determinatezza e della tassatività della fattispecie penale.

In questo contesto, mal si comprende quindi il principio di diritto espresso

dalla Corte di Cassazione, per il quale “può affermarsi la rilevanza penale di

stessa. Si v. PADOVANI, Commento alla modifica dell’art. 323 c.p., in Leg.pen., 1997,

p. 741; SEMINARA, Il nuovo delitto d’abuso d’ufficio, in Studium Juris, 1997, p. 1251. 24 Così MUCCIARELLI, Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie incriminatrici,

cit.,p. 428. 25 GIORGIANNI, L’abuso del diritto nella teoria della norma giuridica, Milano, 1963,

p. 201



188

condotte che rientrino in una specifica disposizione fiscale antielusiva”, in

presenza della quale non è dato ravvisarsi un “contrasto con il principio di

legalità”: la rilevanza penale dell’elusione fiscale nei limiti anzidetti porta,

nel pensiero dei giudici di legittimità, ad un “risultato interpretativo conforme

ad una ragionevole prevedibilità, tenuto conto della ratio delle norme, della

loro finalità e del loro inserimento sistematico”.

La pregnanza del principio di legalità, che trova rilievo costituzionale all’art.

25, 2° c. Cost., è infatti tale da non consentire deroghe o limitazioni di alcuna

sorta, con la conseguenza che non può in alcun modo essere considerata

bastevole, ai fini dell’affermazione della rilevanza penale di un

comportamento, la sua sussumibilità all’interno di una norma tributaria.

La figura di incriminazione penale costituisce pertanto il solo metro al

cospetto del quale valutare la tipicità della condotta.

Così ragionando, si concorda quindi con quanto statuito dal Tribunale di

Milano, il quale nel constatare come “il principio regolatore della materia

[sia] il principio di legalità, che sancisce un nesso inscindibile tra sanzione

penale e fatto, tassativamente e precisamente descritto in una norma penale”

è giunto invece a negare rilevanza penale all’elusione fiscale “caratterizzata

da una marcata atipicità, che confligge con il principio di tipicità e

determinatezza della fattispecie penale”.

4.2 La liceità dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale sotto il profilo

civile e tributario.

Come notato dal Giudice delle indagini preliminari del Tribunale di Milano,

l’elusione fiscale si caratterizza, oltre che per la sua atipicità, anche per la sua

liceità, sotto il profilo civile e fiscale, consistendo esso in una

“concatenazione di atti leciti”, volti all’aggiramento della normativa fiscale.

Per quanto riguarda il fenomeno abusivo, nonostante una prima (e ormai

superata) teorizzazione dell’abuso del diritto in termini di illiceità (per la

quale l’abuso del diritto non costituisce una categoria distinta dall’atto illecito

“in quanto quella che è sostanzialmente una convergenza dell’atto illecito e

dell’atto abusivo nella comune classe degli atti contrari al diritto, viene

assunta come piena e assoluta identità di caratteri dell’uno e dell’altro”26

),

l’opinione maggioritaria ritiene oggi che a tale istituto sia estraneo ogni

connotato di illiceità già sotto il profilo civilistico27

. La dottrina italiana di

metà del secolo scorso ha infatti conferito all’abuso del diritto una propria

autonomia concettuale, individuandolo come un atto in sé lecito. In questo

contesto abuso e illecito vengono considerati concetti diversi e

strutturalmente autonomi: sempre riprendendo le parole del Giorgianni si è

ritenuto che la violazione della “disciplina specifica dell’esercizio di un

diritto” non possa che dar luogo “alla qualificazione giuridica di illiceità”,

mentre la violazione dello scopo per il quale il diritto medesimo è

26 GIORGIANNI, L’abuso del diritto nella teoria della norma giuridica,cit., p. 90. 27 RODOTÀ, Diritto (Abuso del), in Enciclopedia forense, cit, p.



189

riconosciuto porta invece “ad una configurazione giuridica ben diversa e cioè

a quella figura che la scienza giuridica chiama con il nome di abuso”28

.

A medesime conclusioni parte della dottrina tributaristica è giunta con

riguardo al fenomeno elusivo il quale è stato ritenuto non inquadrabile

all’interno della categoria dell’illecito amministrativo, in quanto la sanzione

prevista dal ricordato art. 37 bis, nel consistere nella sola inopponibilità al

Fisco del vantaggio ottenuto attraverso l’aggiramento della normativa fiscale,

mostra un carattere più propriamente “ripristinatorio/restitutorio” che non

sanzionatorio29

..

In questo senso si è anche pronunciata di recente la Corte di Cassazione,

Sezione tributaria, la quale ha sottolineato come: “il contrasto all’elusione,

quando non vi sia condotta fraudolenta, non ha come finalità quella di

penalizzare il contribuente che non abbia commesso violazioni, ma quella di

garantire l’eguaglianza del trattamento fiscale attraverso la riconduzione al

regime loro proprio delle operazioni impropriamente sottratte a tale regime”

30.

28 GIORGIANNI,, L’abuso del diritto nella teoria della norma giuridica, Milano, 1963.

Per 1’A. è abusivo il comportamento relativo all’esercizio di un determinato diritto

concesso dall’ordinamento giuridico; di tale comportamento non vi deve essere uno

specifico divieto normativo, in quanto il comportamento difforme dalla specifica

disciplina normativa concreta il contenuto non già della forma qualificativa in termini

di abuso, ma della forma qualificativa in termini di illecito. La seconda condizione è

che vi sia una disciplina normativa del comportamento a cui si riferisca la figura

dell’abuso: disciplina che posta la prima condizione enunciata, non può essere se non

un divieto generale, cioè una disciplina, esplicita o implicita, relativa all’esercizio del

diritto soggettivo in generale. La terza condizione, infine, è che siffatta disciplina

relativa, esplicita o implicita, all’esercizio del diritto soggettivo in generale, sia

prevista in ordine all’interesse o valore alla cui stregua va esercitato il diritto stesso.

La disciplina specifica e la disciplina generale, anche quando siano ambedue relative

all’esercizio del diritto in ordine all’interesse o valore alla cui stregua lo si compia,

mettono capo tuttavia a qualificazione giuridiche diverse. La disciplina specifica

dell’esercizio di un diritto dà luogo alla qualificazione giuridica di illiceità. La

disciplina generale, invece, dal momento che l’esercizio del diritto che essa prevede

non si presenta come difforme da alcun obbligo che vieti l’uso di un diritto

determinato in ordine all’interesse o valore alla cui stregua lo si compia, ma si

riferisce all’esercizio del diritto in generale, come comportamento da non compiere in

vista di uno scopo diverso da quello per cui il diritto medesimo è riconosciuto, dà

luogo ad una configurazione giuridica ben diversa e cioè a quella figura che la

scienza giuridica chiama con il nome di abuso. Quando il comportamento abusivo sia

individuato come causa della lesione di un diritto o di un interesse giuridicamente

protetto, si presenta come fonte o presupposto di responsabilità civile, cioè come

presupposto di quella conseguenza giuridica che è l’obbligo del risarcimento del

danno. Se poi la responsabilità per abuso convergerà con la responsabilità per

illecito sul medesimo piano sanzionatorio, da ciò nulla potrà argomentarsi contro la

distinzione strutturale relativa alle due diverse figure giuridiche. 29 DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, in FALSITTA-

FANTOZZI (diretto da) L'ordinamento tributario italiano, Milano, 1993. 30 Corte di Cassazione, 12 novembre 2010, n. 2294 nella bancadati www.jurisdata.it.

http://www.jurisdata.it/



190

In questo contesto risulta quindi evidente come attribuire rilevanza penale a

fenomeni fiscalmente leciti (come sottolinea il Tribunale di Milano) porti ad

una palese antinomia di sistema, venendo punito penalmente ciò che non lo è

fiscalmente.

Si deve inoltre rammentare come al diritto penale acceda il principio di

necessarietà, per il quale l’intervento punitivo della sanzione criminale, non

soltanto, deve essere riservato alla tutela di beni fondamentali e contro offese

di una certa gravità (la c.d. meritevolezza o proporzionalità della tutela

penale31

), ma deve anche intervenire come extrema ratio per l’inadeguatezza

delle sanzioni (civili o amministrative) a colpire il fenomeno illecito (c.d.

principio di sussidiarietà).

Così opinando, non è chi non veda come conferire rilevanza penale a

fenomeni leciti in altri rami dell’ordinamento violi anche i menzionati

principi che caratterizzano il diritto penale.

4.3 La procedura di interpello ex art. 16 d. lgs n. 74/2000.

Motivo ulteriore, che i sostenitori della tesi rigorista, pongono a supporto

della rilevanza penale dell’elusione fiscale, si fonda sull’istituto del c.d.

interpello di cui all’art. 16 d. lgs n. 74/2000, il quale esclude la punibilità dei

comportamenti elusivi se posti in essere in adeguamento al parere richiesto al

Comitato consultivo per l’applicazione delle norme antielusive.

La disposizione in questione è stata, come visto, particolarmente valorizzata

dalla Corte di Cassazione la quale, sulla base della considerazione per cui la

procedura di interpello è attivabile con riferimento alle sole specifiche

fattispecie elusive previste dalla normativa tributaria, ha ritenuto penalmente

rilevanti quei soli comportamenti “corrispond[enti] ad una specifica ipotesi

di elusione espressamente prevista dalla legge”.

Si ritiene tuttavia non degna di alcun accoglimento tale argomentazione, per

molteplici ordini di considerazioni.

Innanzitutto, l’argomentazione a sostegno di una tale tesi si fonda su una

lettura a contrario dell’esimente di cui si tratta, tale per cui se l’adeguamento

al parere elimina la punibilità, la mancata richiesta del medesimo o la sua

inottemperanza comporta invece la rilevanza penale dell’operazione

realizzata.

Si ritiene tuttavia una simile impostazione inaccettabile, non soltanto, per il

vizio logico di fondo che la connota, ma soprattutto perché si pone in netto

contrasto con quanto affermato dallo stesso legislatore nella Relazione al

d.lgs. 74/2000, nella quale si è espressamente chiarito che “la disposizione di

cui all’art. 16 è unicamente di favore per il contribuente e non può in alcun

modo essere letta ‘a rovescio’, ossia come diretta a sancire la rilevanza

31 Si ricorda che in questo senso si è pronunciato anche il Consiglio del Ministri nel

disegno di legge per la delega fiscale ricordato, il quale ha sottolineato come la

revisione del sistema sanzionatorio penale debba avvenire secondo “i criteri di

predeterminazione e proporzionalità rispetto alla gravità dei comportamenti”.



191

penalistica della fattispecie lato sensu elusive non rimesse alla preventiva

valutazione dell’organo consultivo” [enfasi aggiunta]32

.

L’opinione maggioritaria ritiene, quindi, che né il mancato adeguamento al

parere espresso, né il compimento dell’operazione senza aver richiesto lo

stesso possono dar luogo di per sé a responsabilità penale33

Al più, è stato osservato, “il mancato adeguamento al parere potrà costituire

un mero indizio, cioè un fattore meritevole di approfondimento da parte degli

organi competenti e non già una fonte di prova determinante della

responsabilità penale del soggetto”34

.

Si deve, infine, ricordare come l’inserzione della causa di non punibilità del

ricordato art. 16 non abbia in realtà apportato alcuna novità al sistema, in

quanto alla stessa conclusione si giungeva già alla luce dei principi generali

del diritto penale: come noto l’art. 5 c.p., che disciplina l’errore nella legge

penale, alla luce della rilettura fornita dalla Corte Costituzionale con la

sentenza n. 364/1988, importa l’efficacia scusante dell’errore incolpevole,

nel quale rientra senza ombra di dubbio l’errore derivante dall’affidamento

riposto in pareri dell’autorità amministrativa35

.

4.4 L’elusione fiscale e l’abuso del diritto al cospetto delle figure di

incriminazione di cui al d.lgs n. 74/2000: il reato di dichiarazione

infedele.

L’analisi fin qui condotta, pur avendo messo in luce le ragioni principali che

conducono ad escludere rilevanza penale all’abuso del diritto e all’elusione

fiscale, non può esimersi dal guardare ora ai reati tributari, al fine di vagliare

la sussumibilità dei comportamenti elusivi o abusivi sotto il profilo fiscale

all’interno delle figure di incriminazione di cui al d. lgs n. 74/200036

.

32 Si v. Relazione al d. lgs n. 74/2000 in Guida al diritto, 2001, p. 37. 33 Cfr. D’AVIRRO, L’adeguamento al parere del Ministero delle Finanze o del

Comitato consultivo quale causa di esclusione della punibilità, in AA.VV., La riforma

del diritto penale tributario -D. lgs. 19 marzo 2000 n. 74- (a cura di) D’AVIRRO-

NANNUCCI, cit, p. 127; IZZO, Esclusione del dolo per effetto di interpello e pareri

dell’Amministrazione finanziaria, in Il Fisco, 2000, p. 8003; NAPOLEONI, I fondamenti

del diritto penale tributario, nel d.lgs. 10 marzo 2000 n. 74, cit., p. 238 34 PEZZUTO, L’esclusione della punibilità, in Diritto penale tributario, Padova, 2002,

p. 450 35

MUCCIARELLI, Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie incriminatrici, cit., p.

423. 36 In questo senso MUCCIARELLI, Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie

incriminatrici, cit., p. 423, il quale, dopo aver analizzato gli elementi caratteristici

dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, esamina la rilevanza penale di tali

fenomeni alla luce dei reati tributari: “perché la ricerca possa aspirare ad una

accettabile proficuità, occorre dapprima individuare in maniera precisa in che cosa

consistano i comportamenti riportabili rispettivamente alle figure dell’abuso del diritto

(in materia tributaria) e dell’elusione fiscale (tenendo provvisoriamente ferma la

distinzione cennata tra abuso del diritto ed elusione fiscale): per tal modo soltanto è

possibili disporre del primo dei termini indispensabili per effettuare quel giudizio di

relazione, il secondo estremo del quale consiste nel controllare se l’ordinamento



192

Esclusi i reati di cui agli artt. 2 (dichiarazione fraudolenta mediante uso di

fatture o altri documenti per operazioni inesistenti) e 3 (dichiarazione

fraudolenta mediante altri artifici), i quali richiedono un quid pluris

normalmente non rinvenibile nell’elusione fiscale o nell’abuso del diritto

(ovvero l’uso di documentazione fiscale falsa –art. 2- e la falsa

rappresentazione delle scritture contabili e l’utilizzo di mezzi fraudolenti –art.

3-), l’attenzione deve essere rivolta al reato di dichiarazione infedele ex art. 4,

la cui condotta prescinde invece da aspetti o connotati di fraudolenza e il cui

mendacio è punito di per se stesso. L’infedele dichiarazione è infatti un reato

di natura residuale, che punisce tutte quelle ipotesi di falso in dichiarazione

consistenti nella mera indicazione di elementi attivi inferiori al loro effettivo

ammontare e/o di elementi passivi fittizi, non preceduti né supportati

dall’utilizzo di fatture false o di altri artifici37

.

E’ stata proprio la semplicità descrittiva della norma, e la sua apparente

ambiguità, a portare alle menzionate tesi contrapposte: da una parte, per i

sostenitori della tesi rigorista gli incerti confini della fattispecie non sono tali

da escludere la punibilità del contribuente che, ricorrendo ad operazioni

elusive, calcoli e indichi in dichiarazione una base imponibile inferiore a

quella che avrebbe, invece, determinato qualora non avesse fatto ricorso

all’elusione (come sostenuto dalla stessa Corte di Cassazione laddove ha

ritenuto l’imposta elusa ricompresa nell’imposta evasa); dall’altra parte, i

sostenitori della tesi opposta sottolineano invece l’intrinseca eterogeneità

dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, in quanto “comportamenti

perfettamente regolari da un punto di vista formale, la cui maliziosità si

esprime nell’assenza di una valida ragione commerciale o economica

dell’operazione e nell’emergere di un esclusivo fine di sottrarsi

all’imposizione tributaria”, dall’evasione fiscale, connotata invece da

elementi di fraudolenza e decettività. In questa direzione si è pronunciato,

d’altronde, lo stesso Tribunale di Milano, che ha ritenuto l’elusione fiscale

una questione di puro diritto, nella quale gli “artifici non stanno nei fatti,

tutti rappresentati e documentati in modo conforme alla legge” né nella

“divergenza tra voluto e realizzato”, non essendovi alcun interesse a

“mostrare una realtà diversa da quella effettiva”.

Depone inoltre a sostegno di tale interpretazione la già ricordata relazione

governativa al d.lgs n.74/2000, la quale sottolinea la necessità di “un

minimum di attitudine all’inganno nei confronti del Fisco” anche con

riferimento “al delitto di dichiarazione infedele”38

, con la conseguenza che si

vigente conosce fattispecie incriminatrici descrittive di condotte tipiche, alle quali

ultime corrispondano quei comportamenti”. 37 L’inferiore portata lesiva della condotta viene espressa anche attraverso la

previsione di soglie di punibilità: la soglia fissa di rilevanza penale del fatto è

parametrata sui 103.291,38 euro; la soglia mobile è rapportata al dieci per cento

dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o,

comunque, deve essere superiore ad euro 2.065.827,60. Entrambe le soglie devono

essere superate perché il fatto acquisisca rilevanza penale. 38 Relazione al d.lgs. 74/2000, in Guida al diritto, 2000, p. 37.



193

è ritenuto non integrato il reato del citato art. 4 tutte le volte in cui non fosse

riscontrabile nella condotta un certo grado di capacità decettiva. Ed è

indubbio che il medesimo non possa essere ravvisato in comportamenti

effettivamente avvenuti e rappresentati all’Amministrazione finanziaria in

modo regolare e trasparente e nei quali l’unica maliziosità consiste nella veste

giuridica ad essi attribuita39

.

In altre parole, secondo questa linea di pensiero, possono integrare la figura

di incriminazione di cui al ricordato art. 4 quelle sole dichiarazioni fiscali

consistenti in una mendace rappresentazione della realtà oggettiva, sub

specie di “omessa indicazione di ricavi realmente acquisiti al patrimonio del

dichiarante, ovvero di indicazione di costi non materialmente sostenuti, e non

già le dichiarazioni tributarie la cui (pretesa) infedeltà consista (e si esaurisca)

nella erronea applicazione di norme giuridiche o nella inesatta valutazione di

elementi attivi o passivi, residuando in tal caso eventualmente spazio per la

contestazione amministrativa, la corretta riqualificazione della operazione

censurata e l’imputazione dei relativi elementi reddituali”40

.

39 MUSCO, Brevi note sulla riforma del diritto penale tributario, in Rassegna

tributaria, 2010, n. 5, p. 1179. Secondo l’A. “non sono penalmente rilevanti le

operazioni ritenute dai verificatori […] solo incongrue, illogiche, antieconomiche,

ovvero inerenti a contratti nulli o annullabili”. Nello stesso senso secondo il quale la

tesi sostenuta dall’Amministrazione finanziaria che “ricollega il concetto di imposta

evasa anche ai costi non deducibili o non di competenza” non può essere accolta in

quanto “porterebbe ad un ampliamento della sfera delle condotte penalmente rilevanti

ben al di là dei confini della precedente legge n. 516/1982 in evidente contrasto con il

principio di un diritto penale dell’extrema ratio che caratterizza la riforma del 2000”.

Così ragionando, l’A. ritiene che “non dovrebbero costituire violazioni penalmente

rilevanti, in quanto elementi attivi effettivi, tutte quelle grandezze (ovviamente non

dichiarate) che sono fiscalmente rilevanti, ma che trovano il loro fondamento in

convenzioni di natura prettamente fiscale, come le forfettizzazioni, le presunzioni

legali, le normalizzazioni, i maggiori corrispettivi determinati in base al criterio del

transfer pricing, le plusvalenze per trasferimento all’estero della sede [etc..]”: se,

infatti, ricorda l’A. “il concetto di effettività dell’Amministrazione finanziaria è nel

senso di correttamente determinato in base alle regole tributarie”, in ambito

penalistico il concetto di effettività è invece da “cogliere in relazione alla realtà, per

cui costituiscono componenti positivi effettivi quelli rispondenti alla realtà dei fatti,

cioè quelle grandezze fiscalmente rilevanti che derivano direttamente dal vero; il che

consente per un verso di restituire al termine effettività il significato tipicamente

attribuitogli nell’ambito della normativa fiscale e, per altro verso, di sottrarre alla

rilevanza penale tutte le componenti di reddito che sono soggette a procedimenti

estimativi. Sostenere il contrario significa che i reati di cui al d. lgs. n. 74/2000

andrebbero ben oltre il concetto di frode fiscale di cui alla precedente L. n. 516/1982

che era limitato ai “fatti materiali” non rispondenti al vero ed escludeva, così, tutte le

poste di tipo valutativo”. 40 MUCCIARELLI, Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie incriminatrici in

MAISTO (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario, cit., 421 ss..



194

Sostiene l’argomentare della tesi contraria alla rilevanza penale dell’elusione

fiscale e dell’abuso del diritto anche il maggioritario orientamento

giurisprudenziale.

Nell’affrontare la rilevanza penale di una complessa operazione societaria

riconducibile allo schema del leveraged buy-out, la giurisprudenza di

legittimità ha ritenuto la condotta in esame “esula[re] la contestazione e non

assume[re] (trattandosi di elusione) interesse a fine penale”. In senso

nettamente opposto da quanto statuito con la recente pronuncia in commento,

la Corte di Cassazione ha invece in quell’occasione ritenuto la violazione di

norme antielusive “in linea di principio non comporta[re] conseguenze di

ordine penale”41

.

Nello stesso senso si è pronunciata anche la giurisprudenza di merito42

. In un

primo caso, il Tribunale piemontese, chiamato a decidere della rilevanza

penale di una complessa ristrutturazione societaria, ha ritenuto “l’elusione

fiscale, intesa come manovra che permette all’agente di conseguire per via

diversa il medesimo risultato economico che la legge intendeva assoggettare

ad imposizione, un comportamento di per sé lecito”; in un secondo caso, il

Tribunale di Milano, in funzione del Giudice per le indagini preliminari43

, ha

disposto il non luogo a procedere perché il fatto non sussiste nei confronti di

una operazione di fusione per incorporazione, asseritamente priva di valide

ragioni economiche e unicamente diretta, nella prospettiva accusatoria, ad

ottenere indebite riduzioni d’imposta, sulla base dell’effettività “tanto sul

piano fattuale quanto su quello giuridico dei negozi giuridici adottati”, con

conseguente insussistenza del reato dichiarativo “essendo nel caso di specie

tutti gli elementi di fatto ed i presupposti giuridici dello stesso stati

riconosciuti esistenti”.

Nel senso di non ravvisare alcun reato nelle complesse operazioni societarie

per l’effettività dei negozi giuridici posti in essere e l’assenza di qualsiasi

profilo simulatorio o comunque decettivo nei confronti dell’Amministrazione

finanziaria, si è pronunciata infine anche quella giurisprudenza che,

pronunciatasi in merito alle operazioni c.d. di dividend washing e dividend

41 Cassazione, V Sez., 18 maggio 2006, n. 23730 in www.jurisdata.it. 42 Si v. Tribunale Pinerolo, G.i.p., 10 luglio 2000 in Diritto e pratica tributaria, 2001,

II, p. 66 con nota di Perini, Fusione di società tra elusione, frode fiscale e nuovo

diritto penale tributario. Il caso concerneva una serie di fusioni per incorporazione,

ognuna delle quali accompagnata da una consistente rivalutazione dei beni

appartenenti alle società incorporate, con conseguente emissione di notevoli disavanzi

di fusione. La disciplina tributaria vigente all’epoca dei fatti consentiva di utilizzare il

disavanzo di fusione per incrementare (sia direttamente sia indirettamente, attraverso

la rivalutazione dei cespiti patrimoniali) gli ammortamenti riconosciuti fiscalmente,

con la conseguente possibilità di abbattere il reddito imponibili negli esercizi

successivi alla fusione. In sostanza l’accertamento di effettività (intesa come

esclusione del loro carattere simulato) delle operazioni bancarie e societarie ha

impedito di ravvisare in esse gli estremi di comportamenti fraudolenti e di conferire

quindi alle stesse rilevanza penale. 43 Tribunale di Milano, Ufficio del Giudice per le indagini preliminari, dott. Grigo, 20

novembre 2002, inedita.



195

stripping, è sempre giunta a negare loro rilevanza penale, confinandole nel

terreno meramente elusivo44

.

44 In questo filone si ricordano in ordine cronologico i seguenti provvedimenti. In un

primo caso la Procura della Repubblica di Ravenna avanza richiesta di archiviazione

per insussistenza del fatto di reato nei confronti di una costituzione di un usufrutto

azionario tra una società italiana e la sua controllante estera, operazione che

“celerebbe un contratto di cessione di dividendi in elusione delle norme fiscali sulla

ritenuta e sul credito di imposta”. La Procura ha ritenuto l’operazione penalmente

irrilevante “perchè il contratto di usufrutto non è simulato avendo i contraenti voluto

proprio e solo quel contenuto e questi effetti indicati nell’atto” (Procura della

Repubblica presso il Tribunale di Ravenna, Richiesta di archiviazione del 3 settembre

1994, in Il Fisco, 1994, p. 8190). Nello stesso senso si veda la decisione del Giudice

per le Indagini preliminari di Vicenza, con la quale è stata disposta l’archiviazione del

caso, non realizzando “il meccanismo delle operazioni di usufrutto azionario Estero-

Italia il delitto di frode fiscale di cui all’art. 4 l f) l. 7 agosto 1982 n. 516, in quanto la

fonte del reddito viene in tal caso rivelata al Fisco senza alcuna manovra

ingannatoria”. Nel motivare della decisione si legge infatti che “il contribuente che

rivela che il reddito netto da dividendi è pari al costo di acquisizione […] sottopone

fedelmente al Fisco gli elementi della propria base imponibile. L’applicabilità della

norma anti elusiva dell’art. 37 comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 è un problema di

ordine strettamente fiscale, non penale” (Giudice per le Indagini preliminari di

Vicenza, decreto 13 settembre 1995, in Il Fisco, 1995, p. 9385). Ancora si veda la

sentenza del Tribunale di Udine, che, decidendo in ordine alla rilevanza penale di un

contratto di leaseback dissimulante un contratto di mutuo con patto commissorio e

con ciò integrante gli estremi del c.d. dividend stripping, ha così motivato l’irrilevanza

penale del fatto: “…la non corrispondenza al vero sta tutta nella qualificazione

giuridica del rapporto contrattuale. Non vi è alcun dubbio che le parti abbiano voluto

i contratti stipulati così come espressi e disciplinati nelle clausole, poiché da esse

derivano i benefici economici per i contraenti e che quindi non vi sia stata alcuna

attestazione di contenuto negoziale diverso da quello voluto. La divergenza è una

divergenza non materiale ma di valutazione giuridica. Siamo quindi del tutto al di

fuori della fattispecie astratta, anche a prescindere dalla simulazione dei contratti”

(Tribunale di Udine, sentenza 5 luglio 1997, n. 167 in Il Fisco, 1997, p. 13321. Nello

stesso senso si è pronunciato sempre il tribunale di Udine con sentenza 3 ottobre

1996, n. 422, in Il Fisco, 1997, p. 2716). Sulla stessa linea di pensiero si è posto

altresì il Tribunale di Pordenone secondo il quale “nei comportamenti in esame – id

est: dividend stripping – non sussistono gli estremi della frode fiscale [..] in quanto in

essi il profilo evasivo discende esclusivamente dalla riqualificazione giuridica del

rapporto negoziale effettivamente intercorso tra le parti e la mera riqualificazione

giuridica del contenuto rappresentato nei documenti negoziali non è in sé idonea a

connotare la condotta in termini di fraudolenza. Invero l’artificio che integra la frode

è costituito da una prospettazione o rappresentazione di una realtà diversa da quella

effettiva, mentre la riqualificazione si sostanzia in una valutazione di natura giuridica

sul contenuto negoziale reso ostensibile al soggetto accertatore, ove la divergenza

dalla realtà effettiva si individua non nel dato storico o materiale rappresentato,

ancorché rilevante come fatto giuridico, ma nella denominazione o nella

qualificazione invocata rispetto a tali emergenze” (Tribunale di Pordenone, 12 luglio

1997, in Il Fisco, 1997, p. 9991). Corte d’Appello di Trieste, 15 luglio 1998, n. 696 in

Il Fisco, 1998, p. 11921. Conferma, infine, l’orientamento della giurisprudenza di

merito citato la decisione della Corte di Appello di Trieste, con la quale si è ravvisato



196

Nel senso di interpretare il concetto di effettività della componente positiva o

negativa di reddito diversamente in ambito fiscale (nel quale assume il

significato di correttamente determinato in base alle regole tributarie) e in

ambito penalistico (nel quale il concetto di effettività è invece da “cogliere in

relazione alla realtà, per cui costituiscono componenti positivi effettivi quelli

rispondenti alla realtà dei fatti, cioè quelle grandezze fiscalmente rilevanti

che derivano direttamente dal vero”45

), si sta infine pronunciando anche un

sempre più copioso orientamento del Tribunale meneghino46

, eloquentemente

nel dividend stripping un “comportamento meramente elusivo”, in quanto tale non

integrante gli estremi di cui all’art. 4 l. 516/1982. 45 MUSCO, Brevi note sulla riforma del diritto penale tributario, in Rassegna

tributaria, 2010, n. 5, p. 1179. Secondo l’A. “non sono penalmente rilevanti le

operazioni ritenute dai verificatori […] solo incongrue, illogiche, antieconomiche,

ovvero inerenti a contratti nulli o annullabili”. Nello stesso senso secondo il quale la

tesi sostenuta dall’Amministrazione finanziaria che “ricollega il concetto di imposta

evasa anche ai costi non deducibili o non di competenza” non può essere accolta in

quanto “porterebbe ad un ampliamento della sfera delle condotte penalmente rilevanti

ben al di là dei confini della precedente legge n. 516/1982 in evidente contrasto con il

principio di un diritto penale dell’extrema ratio che caratterizza la riforma del 2000”.

Così ragionando, l’A. ritiene che “non dovrebbero costituire violazioni penalmente

rilevanti, in quanto elementi attivi effettivi, tutte quelle grandezze (ovviamente non

dichiarate) che sono fiscalmente rilevanti, ma che trovano il loro fondamento in

convenzioni di natura prettamente fiscale, come le forfettizzazioni, le presunzioni

legali, le normalizzazioni, i maggiori corrispettivi determinati in base al criterio del

transfer pricing, le plusvalenze per trasferimento all’estero della sede [etc..]”: se,

infatti, ricorda l’A. “il concetto di effettività dell’Amministrazione finanziaria è nel

senso di correttamente determinato in base alle regole tributarie”, in ambito

penalistico il concetto di effettività è invece da “cogliere in relazione alla realtà, per

cui costituiscono componenti positivi effettivi quelli rispondenti alla realtà dei fatti,

cioè quelle grandezze fiscalmente rilevanti che derivano direttamente dal vero; il che

consente per un verso di restituire al termine effettività il significato tipicamente

attribuitogli nell’ambito della normativa fiscale e, per altro verso, di sottrarre alla

rilevanza penale tutte le componenti di reddito che sono soggette a procedimenti

estimativi. Sostenere il contrario significa che i reati di cui al d. lgs. n. 74/2000

andrebbero ben oltre il concetto di frode fiscale di cui alla precedente L. n. 516/1982

che era limitato ai “fatti materiali” non rispondenti al vero ed escludeva, così, tutte le

poste di tipo valutativo”. 46 In questo contesto, non si possono non ricordare le parole con le quali la Procura

delle Repubblica di Milano ha motivato la richiesta di archiviazione (successivamente

accolta dal Giudice delle indagini preliminari), con cui ha ritenuto insussistente il

reato di dichiarazione infedele in presenza di “costi effettivamente sostenuti ma

ritenuti sono indeducibili e/o non inerenti oppure semplicemente connessi ad attività

negoziali. La norma penale si riferisce infatti a costi fittizi cioè privi di substrato

materiale e non anche a costi fiscalmente non deducibili, non inerenti o connessi a

contratti diversamente qualificati” (richiesta di archiviazione 14.10.2009, Procura

della Repubblica presso il Tribunale di Milano e decreto di archiviazione del

3.12.2009, inediti). Sempre nel senso di comprendere nel concetto di costo passivo

fittizio (id est: di elemento attivo inferiore al suo effettivo ammontare) il solo elemento

negativo di reddito effettivamente non sostenuto, si è pronunciato il Giudice delle



197

rappresentato dall’enunciazione del principio di diritto per il quale, nel caso

di “strumenti negoziali reali ed effettivi (anche complessi ed articolati) ma

tali da aggirare la normativa fiscale” a seguito del quale il contribuente si

limiti “a riportare fedelmente in dichiarazione i dati economici e contabili

dell’attività negoziale realmente posta in essere (anche se diversamente

qualificata in sede di verifica fiscale) non può correttamente parlarsi né di

esposizione di dati passivi fittizi, perché gli atti sono stati realmente realizzati

e fedelmente contabilizzati, né tantomeno di omessa indicazione di attività

occultate, dal momento che in tale concetto non può rientrare l’importo

risparmiato e non versato al Fisco”47

.

L’orientamento giurisprudenziale ricordato ha trovato infine conferma nella

già menzionata sentenza della Sezione Tributaria della Corte di Cassazione,

la quale ha precisato che l’estensione interpretativa del termine ‘fittizio’ a

operazione connotate in senso elusivo o di abuso del diritto può valere

soltanto e limitatamente a fini fiscali, ma non come presupposto per

l’applicazione di una sanzione (nel caso deciso dalla Corte di Cassazione: di

natura tributaria). L’equivalenza tra ‘fittizio’ ed elusivo’ può essere infatti

accettata limitatamente alla rideterminazione del tributo dovuto e al non

riconoscimento del vantaggio fiscale, ma non può essere ammessa quanto

alla irrogabilità delle sanzioni, che non sono applicabili, per difetto di legge

che le preveda, per le condotte solo elusive o di abuso del diritto. Si deve

inoltre sottolineare come l’argomentare della Corte di Cassazione si svolga

nell’ambito dell’illecito amministrativo (tributario), dove il principio di

legalità ha una pregnanza minore che non (come visto) in sede penale, settore

nel quale il principio enunciato deve valere quindi a fortiori ratione48

.

Indagini preliminari presso il Tribunale di Monza il quale ha accolto la richiesta di

archiviazione avanzata dalla Procura della Repubblica secondo cui “la deduzione di

costi indeducibili realmente sostenuti non integra il reato di cui all’art. 4 d.lgs n.

74/2000 che prevede, ai fini del giudizio sull’infedeltà della dichiarazione, che la

stessa indichi elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o costi

passivi fittizi”(richiesta di archiviazione della Procura della Repubblica presso il

Tribunale di Monza del 17.05.2010 accolta con decreto di archiviazione del Tribunale

di Monza, Ufficio GIP, del 19.05.10, inediti). 47 Così richiesta di archiviazione del 22.02.2010 della Procura della Repubblica presso

il Tribunale di Milano, accolta con decreto di archiviazione del Tribunale di Milano,

Ufficio del Giudice delle Indagini preliminari del 18.08.2010 inediti 48 Corte di Cassazione, 12 novembre 2010, n. 2294 nella bancadati www.jurisdata.it.

Chiamata a decidere sull’elusività di un’operazione c.d. di dividend washing, la

Suprema Corte ha così ritenuto che “operazioni economiche quali quelle contestate,

realizzate al solo fine di ottenere un vantaggio fiscale, sono operazioni fittizie in

quanto elusive perché attuate per un fine distorto, nel senso che, mentre incidono,

diminuendolo, sul gettito fiscale, contrastano con l’utilità sociale, che costituisce

limite alla realizzazione di qualsiasi valida iniziativa economica”. Ritenendo pertanto

che l’espressione “fittizio” possa equivalere a “non riconosciuto dal Fisco” ai soli ed

esclusivi fini tributari (cioè della sussistenza del debito di imposta), la Corte sottolinea

chiaramente che alla stessa conclusione (equivalenza tra fittizio e non riconosciuto dal

Fisco) non è lecito pervenire con riguardo all’aspetto sanzionatorio. Così ancora

http://www.jurisdata.it/



198

4.5 L’irrilevanza penale del prezzo incongruo.

Proprio sulla base di queste argomentazioni il Tribunale di Milano ha quindi

ritenuto non penalmente rilevante l’operazione societaria realizzata dai due

noti stilisti italiani, l’effettività di tutti i passaggi della quale (dalla realità

della cessione del marchio per quel determinato corrispettivo alla effettività

della sede estera della società lussemburghese), è stato l’elemento che ha

portato a ritenere non fondata la figura di incriminazione contestata.

Sorregge tale soluzione interpretativa un ulteriore ordine di considerazioni

che, sempre legate al principio per il quale solo l’inesistenza ontologica (e

non già fiscale) di un’operazione può ricevere sanzione penale, si concentra

più propriamente sulla congruità/incongruità del prezzo di trasferimento.

Dopo aver correttamente affermato che le presunzioni fiscali (e quindi anche

quella del valore normale) non possono avere nel campo penale alcun valore

probatorio -se non meramente indiziario- (per l’evidente incompatibilità tra

una prova precostitutita, quale è la presunzione, e il principio del libero

convincimento del giudice il quale, svincolato da verità formali, deve

ricercare nel processo penale la verità materiale dei fatti49

), il Tribunale di

Milano si sofferma sulla inutilità di un’ulteriore perizia estimativa che

individui il “giusto prezzo” di cessione del marchio, perché ciò che

penalmente conta non è l’aver indicato nella dichiarazione tributaria un

prezzo diverso da quel che opinabili regole di mercato ritengono sia quello

giusto, ma è l‘aver indicato nella dichiarazione dei redditi un prezzo diverso

da quello effettivamente intercorso tra le parti.

L’ineccepibile argomentare del Tribunale meneghino trova conferma nello

stesso tenore letterale della figura di incriminazione contestata (id est:

l’indicazione in dichiarazione di costi passivi fittizi): l’origine etimologica del

termine fittizio (dal latino ficticius derivato di fingere), nel rinvenire il

testualmente Cass. Sez. trib., 12.11. 2010, 22994: esplicitamente in questo senso, per

la dottrina tributaria, Uckmar, Corasaniti, de’Capitani di Vimercate, Diritto tributario

internazionale, Manuale, Padova, 2009, pp. 230 e ss 49 Si v. MEREU, Le presunzioni fiscali nel processo penale. La presunzione di utilizzo

di fondi non tassati per effettuare gli investimenti detenuti in paradisi fiscali di cui

all’art. 12 d.l. n. 78 del 2009, in Rivista di Diritto e Pratica tributaria, 2010, n. 1, p.

145 e ss. L’A. sottolinea come lo stesso etimo del termine presunzione riveli

l’incompatibilità del suo utilizzo nel processo penale “ la praesumptio, quale

“procedimento logico necessario a stabilire una relazione tra due fatti sulla base di una

regola di esperienza codificata dal legislatore”, si contrappone alla probatitio e viene

ritenuta compatibile soltanto con quelle scelte legislative disponibili a consentire

l’ingresso nel processo a prove normativamente precostituite e individuate in

parametri oggettivi mediante il riconoscimento anticipato del valore da attribuire ai

fatti oggetto dell’accertamento giudiziale. La prova per presunzioni esonera infatti il

giudice dal giudizio su una o più vicende costitutive del fatto oggetto

dell’accertamento, in quanto le stesse sono già state valutate in via preventiva dal

legislatore. […] Così opinando risulta evidente come le presunzioni risultino estranee

alla materia penale, il cui scopo probatorio, alieno da verità ipotetiche e formali, deve

tendere a raggiungere la “certezza naturale”, ovvero la verità effettiva e reale delle

cose”



199

significato dello stesso nel “privo di corrispondenza con la realtà, finto,

inconsistente, immaginario”50

, rivela come con tale espressione si voglia far

riferimento ad un concetto di inesistenza materiale del sostantivo al quale lo

stesso si riferisce.

Diverso è invece il concetto di incongruità, al quale accede il significato di

“dominato da disordine o confusione, inadeguato, sproporzionato per

difetto”51

: il prezzo incongruo non è un prezzo inesistente (anzi se fosse tale

non si potrebbe di certo disputare della sua congruità), con la conseguenza

che è la stessa lingua italiana, prima ancora del diritto, che impone di

attribuire agli aggettivi de quibus una valenza semantica propria e ben

definita52

.

Supporta tale ragionamento la stessa giurisprudenza formatasi in materia di

transfer pricing, tipologia di operazione nella quale si disputa proprio della

congruità del prezzo di trasferimento che deve essere applicato nelle

transazioni tra società appartenenti ad un medesimo gruppo societario, al fine

di assicurare che le condizioni pattuite siano in linea con quelle che sarebbero

state concordate tra soggetti indipendenti.

Chiamata a decidere sulla rilevanza penale di operazioni di tal fatta, la

giurisprudenza ha ritenuto che “i componenti di reddito contestati dai

verificatori quali costi indeducibili od elementi attivi non dichiarati derivanti

da operazioni di transfer pricing infragruppo sono chiaramente e

correttamente indicati nella loro oggettiva esistenza nelle scritture contabili

obbligatorie” con la conseguenza che “tale situazione di fatto non permette di

attribuire rilevanza penale ai comportamenti censurati dai verificatori atteso

che gli elementi passivi fittizi assumono un carattere che integra la fattispecie

di dichiarazione infedele laddove non corrispondono al vero, non essendo

valutabile ai fini penali la mera diversa valutazione sull’inerenza del costo

da portare in deduzione […] trattandosi di operazioni di transfer pricing,

regolarmente rappresentate nelle scritture obbligatorie, [le stesse] non

50 Devoto-Oli, Dizionario della lingua italiana, Milano, 2001. 51 Devoto-Oli, Dizionario della lingua italiana, Milano, 2001. 52 MUCCIARELLI, Abuso del diritto, elusione fiscale e fattispecie incriminatrici in

MAISTO (a cura di), Elusione ed abuso del diritto tributario, cit., 421 ss.. Secondo l’A.

la tesi che ravvisa il costo passivo fittizio anche nel costo meramente indeducibile non

è convincente: “già sul piano del valore semantico del termine ‘fittizio’ […] posto che

accede a tale termine un portato chiaramente espressivo di una ‘non corrispondenza

con la realtà, come facilmente ricavabile dal sostantivo finzione e dal verbo ‘fingere’

che, etimologicamente affini, ne determinano il campo di significato linguistico”. Nel

convincimento che “in sede penale la nozione di fittizietà ha una sua precisa valenza,

che indica una condotta recettiva (o il suo risultato), nella quale l’autore del fatto

realizza uno scarto tra il reale e la rappresentazione dello stesso”, l’A. prosegue

ricordando come anche con riferimento ad altre fattispecie penali (id est: falso in

bilancio) “al termine fittizio, riferito all’utile illegalmente distribuito in violazione del

disposto del previdente art. 2621 co. 1 n. 2 c.c. veniva attribuito in genere il valore di

non esistente, cioè di non effettivamente conseguito. Sicché la qualificazione di

fittizio vale a significare la rappresentazione apparente di un dato della realtà

(economica, finanziaria, negoziale) non effettivamente esistente”.



200

evidenziano nessun tipo di fittizietà e simulazione idonea a configurare la

fattispecie di cui all’imputazione”53

Così opinando, la difformità del prezzo pattuito per la cessione del marchio

dal c.d. valore normale da attribuire al medesimo non è un elemento che può

di per sé solo acquisire rilevanza penale, essendo necessaria, per

l’integrazione del reato di cui all’art.4, la “prova del nascondimento” della

differenza tra i due valori.

In questo senso la presunzione del valore normale può assumere nel processo

penale il limitato significato di campanello d’allarme di una eventuale

condotta evasiva compiuta a monte, ma giammai costituire la mera

discordanza da esso la prova della commissione del reato di infedele

dichiarazione.

5 Conclusioni. L’esterovestizione tra elusione fiscale ed evasione

internazionale.

La filosofia scolastica tradizionale richiedeva al principio di ogni dialogo la

c.d. explicatio terminorum, ovvero la chiarificazione semantica della

terminologia usata, ritenuta necessaria per una corretta comprensione del

vocabolario utilizzato, e per evitare di scoprire, all’esito di esso, di aver

inteso con il medesimo termine realtà fenomenologiche diverse.

53 Procura della Repubblica di Milano, richiesta di archiviazione del 04.10.2011,

accolta con decreto del Giudice delle indagini preliminari del 03.11.2011 (inediti).

Nella stessa direzione si è pronunciato altresì il Tribunale di Milano, il quale ha

ritenuto l’operazione di transfer pricing non integrare gli estremi del reato di

dichiarazione infedele: “non costituisce il reato di cui all’art. 4 d. lgs. 74/2000”

sostiene il giudice meneghino “il fatto di indicare nella dichiarazione dei redditi di una

società controllante elementi attivi derivanti dalla vendita di beni ad una società

controllata, beneficiaria di un regime agevolato ai fini delle imposte dirette, con

applicazione al prezzo di vendita di un rincaro (nella specie del 4%) inferiore a quello

praticato nei confronti di clienti terzi (nella specie circa del 20%) ed inferiore

comunque (nella specie di oltre sei punti percentuali) al ricarico che si sarebbe dovuto

applicare per remunerare tutti i costi di produzione, difettando il dolo specifico

dell’evasione di imposta e trovando viceversa l’operazione una giustificazione

economica nelle operazioni infragruppo” (Tribunale di Milano, 21 settembre 2006, in

Foro ambrosiano, 2006, 3, 376, con nota di Troyer). Nello stesso senso si è

pronunciato il Tribunale di Ancona con un recente decreto di archiviazione, nel quale

si legge che “il compimento di una serie di operazioni reali ed effettivamente esistenti

delle quali viene però contestata l’incongruità del costo (operazioni transfer pricing)”

non può acquisire rilevanza penale in quanto “non può parlarsi di dati fittizi perché gli

stessi sono stati effettivamente realizzati e contabilizzati, né di omessa indicazione o

occultamento di operazioni realmente compiute perché tutte le operazioni risultano

dalla dichiarazione” (Così decreto di archiviazione, 10.10.2011 del tribunale di

Ancona, Giudice delle Indagini preliminari, inedito).



201

La sensazione che si sia in questo caso verificato proprio ciò che, con

l’explicatio terminorum, si intendeva evitare è forte.

Leggendo infatti la decisione della Corte di Cassazione sorge il dubbio che il

perimetro designato dal giudice di legittimità al fenomeno elusivo sia molto

più ampio rispetto a quello ad esso conferito dalla dottrina e dalla

giurisprudenza citate: in altri termini la sensazione è che la Corte di

Cassazione abbia attribuito all’elusione fiscale una rilevanza tale da far

convergere in essa ogni operazione, apparentemente corretta, ma

sostanzialmente svolta in violazione di qualsiasi regola fiscale.

Vediamo perché.

Si è visto come il merito della vicenda riguardi sostanzialmente un caso di

esterovestizione: da esso principia la Corte di Cassazione, la quale antepone,

al tema della rilevanza penale dell’abuso del diritto e dell’elusione fiscale, la

questione relativa alla disciplina fiscale applicabile all’esterovestizione

internazionale.

La struttura del motivare dei giudici di legittimità è in questo senso eloquente

nell’evidenziare l’iter logico dai medesimi seguito.

Dopo aver enunciato le argomentazioni sulla base delle quali il reato di truffa

è stato ritenuto non applicabile al caso in questione (punto 3 della sentenza),

e dopo essersi domandata se nella condotta attribuita agli imputati non

potessero comunque ravvisarsi gli estremi dei reati tributari di cui al d. lgs n.

74/2000 (punto 4), la Corte di Cassazione affronta per l’appunto la questione

dell’esterovestizione della società lussemburghese (punto 4.1.).

Ad essa segue la parte motiva dedicata all’elusione fiscale (punto 4.2),

all’abuso del diritto (4.3.) e, infine, quella relativa alla loro rilevanza penale

(alla quale sono stati dedicati i paragrafi dal 4.4 al 4.9.).

Enunciati i principi di diritto menzionati, la Corte di Cassazione conclude

quindi con il ricordare come sia compito del giudice penale valutare se la

società, acquirente dei marchi, sia da considerarsi residente in Italia oppure

all’estero, senza essere all’uopo vincolato dalle ricostruzioni compiute in

sede tributaria dall’Amministrazione finanziaria (punto 5), e come rientri tra i

poteri del giudice dell’udienza preliminare la riqualificazione del fatto

imputato “in quanto l’esatta attribuzione del nomen juris è connaturale

all’esercizio della giurisdizione” (punto 6).

Così argomentando, i giudici di legittimità mostrano in modo evidente come

il cuore della questione (la cui valutazione rimettere al giudice del rinvio)

riguardi proprio l’esterovestizione della società lussemburghese, la rilevanza

penale della quale dev’essere, secondo il loro pensiero, esaminata non

alla luce del reato di truffa (strada scelta dalla Pubblica Accusa e ritenuta

inapplicabile), ma alla luce di un diverso reato tributario.

Nel perseguire questa strada, la Corte di Cassazione ha tuttavia ritenuto di

dover affrontare la tematica della rilevanza penale dell’abuso del diritto e

dell’elusione fiscale, come se la questione dell’esterovestizione costituisse

una species di questo più ampio genus. Conferma ulteriormente tale

impostazione la circostanza per la quale i giudici di legittimità citano, tra la

giurisprudenza che sosterrebbe la rilevanza penale dell’elusione fiscale, i



202

propri precedenti afferenti invece il diverso tema dell’esterovestizione

internazionale54

.

Assumendo tale dato come presupposto di partenza, la Corte di Cassazione si

è trovata quindi di fronte ad un bivio: o negare rilevanza penale all’elusione

fiscale e, nella sua prospettiva, anche ai fenomeni di esterovestizione, o per

contro affermarla e poter così punire, anche penalmente, tale tipologia di

comportamenti.

Dall’enunciazione del principio di diritto per il quale solo l’elusione fiscale

prevista in specifiche disposizioni antielusive può assumere rilevanza penale,

è scaturita quindi la possibilità di dare una risposta punitiva anche al

trasferimento fittizio di sede all’estero, che trova, per l’appunto, nella

legislazione di settore uno specifico riconoscimento normativo (art. 73, c. 3

d.P.R. n. 917/1986).

Il ragionamento dei giudici di legittimità, corretto nelle conclusioni (ovvero

nel voler conferire rilevanza penale al fenomeno dell’esterovestizone), è

tuttavia erroneo nel percorso argomentativo seguito, nella parte in cui pare

considerare l’esterovestizione un fenomeno elusivo, attribuendo così

all’elusione fiscale una ampiezza di contenuti che non le è propria.

L’esterovestizione societaria non è infatti un fenomeno elusivo, ma un

fenomeno di evasione fiscale internazionale, consistente in una dissociazione

tra residenza formale e residenza sostanziale, al quale l’ordinamento reagisce

attraverso la riqualificazione della residenza fiscale nel territorio italiano e il

conseguente assoggettamento a tassazione dei redditi conseguiti dal soggetto

estero vestito.

In questa prospettiva esso costituisce senza ombra di alcun dubbio un illecito

penale, sotto il profilo del reato di omessa dichiarazione dei redditi da parte

degli amministratori della società esterovestita, senza che al riguardo

sorgesse in alcun modo la necessità di disturbare l’elusione fiscale, l’abuso

del diritto e la questione della loro rilevanza penale.

54 Si v. il punto 4.4. della decisione della Corte di Cassazione sul caso in questione,

nel quale si richiama espressamente la sentenza della Corte di Cassazione 26/05/2010,

n. 29724, riguardante un caso di estero vestizione ed enunciante il seguente principio

di diritto: “L’obbligo di presentazione della dichiarazione annuale IVA da parte di

società avente residenza fiscale all’estero sussiste se questa ha stabile organizzazione

in Italia, che ricorre anche quando la società straniera abbia affidato, anche di fatto, la

cura dei propri affari in territorio italiano ad altra struttura munita o meno di

personalità giuridica, prescindendosi dalla fittizietà o meno dell’attività svolta

all’estero dalla società medesima”. In quel caso era stato contestato il reato di cui

all’art. 5 d. lgs n. 74/2000 ad una società avente residenza fiscale all’estero, ma che

non possedeva un legame con il territorio di quello Stato.

Prof. Pasquale Pistone

Professore Università di Vienna

L’abuso del diritto nella giurisprudenza tributaria della

Corte di Giustizia dell’Unione Europea

Introduzione

L’obiettivo di questo lavoro è di analizzare la dimensione tributaria

dell’istituto dell’abuso del diritto alla luce del contributo della Corte di

Giustizia dell’Unione Europea. E’ infatti indubbio che la Corte sia il vero

artefice di una ricostruzione ermeneutica che realizza una osmosi tra le

tradizioni giuridiche di molti ordinamenti degli Stati membri dell’Unione

Europea ed un principio già intrinseco nel diritto sovranazionale, secondo cui

la tutela giuridica del diritto dell’Unione Europea viene riservata alle sole

situazioni in cui l’applicazione dello stesso venga invocata in buona fede. In

questi termini, la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha realizzato nel

contempo una fusione tra categorie giuridiche nazionali e principi di diritto

sovranazionale, ricavando al livello interpretativo un vero e proprio trapianto

legale. Viene infatti restituito al diritto degli Stati membri un istituto

giuridico, quale l’abuso del diritto, capace di acquisire una fondamentale

importanza per effetto del rango gerarchicamente sovraordinato che va

riconosciuto al diritto sovranazionale negli ordinamenti giuridici degli Stati

membri.

Questo studio analizza in primo luogo gli aspetti metodologici

dell’interpretazione delle norme e dell’estrazione dei principi in un contesto

di pluralismo giuridico retto dal primato del diritto dell’Unione Europea che

vincola l’esercizio delle competenze altrimenti mantenute a livello degli Stati

membri in materia fiscale. Successivamente, l’attenzione verrà spostata sul

punto centrale di riflessione, ossia quello dei rapporti tra la categoria

giuridica sovranazionale dell’abuso del diritto e quella del fenomeno

tributario dell’elusione fiscale. In tale sede si porranno le basi per i tre punti

in cui si articolerà il nucleo del presente studio, ossia (i) il confronto tra gli

orientamenti dottrinali e giurisprudenziali nazionali ed europei, (ii) l’analisi

evolutiva delle sentenze tributarie e non tributarie della Corte di Giustizia

Europea in tema di abuso del diritto e (iii) il potenziale impatto della recente

sentenza 3M Italia sui futuri sviluppi in tema di abuso, intorno a cui si

articoleranno anche le conclusioni di questo lavoro.

L’ABUSO DEL DIRITTO NELLA GIURISPRUDENZA TRIBUTARIA DELLA CORTE DI

GIUSTIZIA DELL’UNIONE EUROPEA

204

1 Aspetti metodologici

Per cogliere l’essenza della attività ermeneutica della Corte di Giustizia

dell’Unione Europea sull’abuso del diritto in materia tributaria occorre partire

da due questioni preliminari di carattere metodologico, che attengono

all’esistenza di un pluralismo giuridico retto dal primato del diritto

sovranazionale su quello degli Stati membri in una materia in cui questi

ultimi mantengono ampiamente la potestà impositiva al livello nazionale,

subordinandone l’esercizio al rispetto del diritto dell’Unione Europea1.

In primo luogo, bisogna chiedersi se sia possibile configurare per l’abuso del

diritto una diversa dimensione rispetto a quella che allo stesso possa essere

riconosciuta ai fini civilistici. Tradizionalmente gli ordinamenti giuridici

europeo-continentali prospettano una dipendenza delle categorie giuridiche-

tributarie da quelle civilistiche quale risultato dell’unità del diritto. In tale

contesto l’unità dell’ordinamento giuridico rappresenta il punto di partenza

per una metodologia ermeneutica che ha rigettato a livello dottrinale il

particolarismo di alcune branche, come ad esempio quella tributaria, che pure

presentano specifiche esigenze di tutela nel contesto di una relazione tra

soggetto privato e soggetto pubblico dell’obbligazione in cui quest’ultimo è

nel contempo portatore dell’interesse della collettività e depositario della

potestà tributaria ed impositiva. Esistono però diversi modi di configurare il

rapporto tra diritto civile e diritto tributario per quanti intendono affrontare il

problema seguendo una metodologia che valorizzi l’esigenza di assicurare il

primato del diritto sovranazionale su quello degli Stati membri, anche

tenendo conto che nell’Unione Europea l’autonomia qualificativa del diritto

sovranazionale è indispensabile per ottenere la omogenea interpretazione ed

applicazione dello stesso su tutto il territorio. Del resto, non può dimenticarsi

che nell’Unione Europea la tradizione giuridica europeo-continentale si

confronta con quella anglosassone, che non conosce il legame genetico tra

diritto civile e diritto tributario e pur tuttavia mantiene l’unità

dell’ordinamento giuridico al livello interpretativo ed applicativo. Questo

lavoro non si propone di effettuare un vero e proprio confronto tra

ordinamenti giuridici di civil law e common law, ma presuppone, ai fini

dell’analisi, una serie di punti fermi nei rapporti tra gli stessi all’interno

dell’Unione Europea ed ai fini della ricostruzione ermeneutica dell’istituto

dell’abuso del diritto nell’ordinamento sovranazionale europeo e del trapianto

legale che del suddetto istituto che viene effettuato verso gli Stati membri.

Questi punti fermi possono essere così brevemente prospettati. Ciascun

sistema giuridico nazionale può avere al proprio interno un diverso assetto

dei rapporti con il diritto tributario e quindi determinare una diversa

dimensione delle categorie giuridiche e del loro adattamento alla materia

tributaria. All’interno di ciascun sistema giuridico può essere riconosciuta

1 Su tali aspetti il presente lavoro costituisce il proseguimento delle riflessioni

dedicate ad Andrea Amatucci in Pistone, P., Pluralismo giuridico ed interpretazione

della norma tributaria, in Scritti in Onore di Andrea Amatucci, vol. I, 2011, pp. 231-

263.



205

una diversa funzione all’attività interpretativa svolta in sede applicativa,

capace dunque di cristallizzare la dimensione concreta di un principio

esistente all’interno del sistema giuridico stesso, ovvero di determinare

l’ambito applicativo di una determinata norma o di una norma che consente

all’ordinamento di reagire ai fenomeni di aggiramento delle proprie norme.

Non interessa dunque ai fini in esame indagare oltre sulla possibilità che

l’eventuale rinvenibilità dell’istituto dell’abuso del diritto possa rappresentare

il risultato di una reazione endogena della norma ai tentativi del suo utilizzo

per finalità diverse da quelle per cui la stessa è stata predisposta dal

legislatore, ovvero l’espressione di una reazione esogena del sistema per

effetto di una apposita clausola normativa prevista per contrastare specifici

fenomeni indesiderati dal legislatore od in modo più ampio, secondo gli

schemi di una clausola generale.

Queste precisazioni non devono indurre a ritenere che il presente lavoro si

astenga dall’affrontare i problemi principali dell’abuso del diritto. Servono

invece a porre le basi di una innovativa metodologia ricostruttiva

sovranazionale, che riconosce l’esigenza di confrontare l’interprete con i

problemi concreti del diritto tributario e che non pone questa disciplina nel

quadro di secondo livello, presupponendo una dipendenza dalle categorie

civilistiche, come invece sarebbe normale negli ordinamenti giuridici di

tradizione europeo-continentale.

Non si può e non si deve infatti studiare il diritto sovranazionale rimanendo

attaccati alle categorie del diritto nazionale, giacché, se così fosse, l’interprete

potrebbe realizzare risultati diversi a seconda dell’ordinamento nazionale e

della tradizione giuridica di partenza. Una metafora può ben illustrare la

nuova prospettiva di questa interpretazione che si ritiene debba trovare

applicazione ai fini in esame, ed in generale per verificare l’impatto del

diritto sovranazionale sulle categorie giuridiche del diritto tributario

nazionale. Quasi come in una realtà tridimensionale, le dimensioni di ciascun

istituto giuridico sovranazionale possono essere colte soltanto con gli appositi

occhiali che suppliscono all’incapacità dell’occhio umano di vederle quando

la stessa è proiettata su uno schermo piatto. In effetti, la dimensione giuridica

propria dell’abuso del diritto alla luce del diritto dell’Unione Europea può

essere paragonata a un fenomeno tridimensionale, in cui la profondità

fornisce una dimensione ulteriore rispetto a quelle che si appiattiscono

all’interno dei singoli ordinamenti giuridici nazionali di common law o di

civil law. La tridimensionalità implica poi che la realtà sovranazionale

osservata con gli appositi occhiali possa poi essere riflessa nell’attività che

l’interprete svolge al livello nazionale al momento di interpretare le norme

del proprio ordinamento giuridico, conferendo alla suddetta attività un ambito

che corrisponde a quello entro il quale il primato del diritto sovranazionale su

quello nazionale lo consenta.

Possiamo quindi prospettare vari corollari di questa prima premessa

metodologica.

Non è necessario che la dimensione tributaria dell’abuso del diritto sia

derivata da quella civilistica ed è anzi ben possibile che quella civilistica sia



206

influenzata in tutto o in parte da quella tributaria. A questo riguardo basti

ricordare che la Corte di Giustizia Europea non può attivare da sola la propria

giurisdizione, ma soltanto intervenire quando ciò sia richiesto da un giudice

nazionale (rinvii pregiudiziali), dalla Commissione Europea (procedure di

infrazione) od in altre situazioni tassativamente elencate (ad esempio su

richiesta di uno Stato membro). Potrebbe dunque ben verificarsi in modo

occasionale uno sviluppo giurisprudenziale in materia tributaria dovuto alla

concomitanza di una pluralità di cause pendenti in una specifica materia e la

successiva applicazione della stessa interpretazione in cause pendenti in altri

ambiti, come ad esempio quello civilistico.

Non è necessario che le diverse categorie civilistiche provenienti dagli

ordinamenti giuridici nazionali rilevino necessariamente ai fini della

determinazione di quella tributaria dell’abuso del diritto nell’ottica del diritto

nazionale. In questo senso potremmo trovarci, come in effetti accade, di

fronte ad una situazione in cui simulazione, frode alla legge ed abuso del

diritto potrebbero essere configurate in modo unitario alla luce del diritto

sovranazionale ai fini di determinare la dimensione sovranazionale

dell’istituto dell’abuso del diritto in materia tributaria.

Non è quindi necessario che le due dimensioni (civilistica e tributaria)

dell’abuso coincidano, in quanto potrebbero prospettare diverse applicazioni

a diversi fini ed in relazione a diverse tipologie di rapporti giuridici. E’ però

possibile che non esistano in realtà due dimensioni sovranazionali

dell’istituto dell’abuso del diritto, ma una sola dimensione, che si applica in

contesti diversi.

Questo è quanto il presente lavoro intende accertare, tenendo presente il

punto di arrivo di precedenti elaborazioni svolte su questa tematica2.

Per realizzare questa attività è però ora necessario prospettare la seconda

premessa metodologica in precedenza prospettata. Tale premessa è

strettamente correlata ai corollari della prima ed alla necessità di tener

presente la possibilità che l’abuso del diritto sia dotato di una duplice

dimensione sovranazionale, da determinarsi in funzione di ciò che

concretamente costituisca l’oggetto dell’abuso. Questa attività ricostruttiva va

effettuata concretamente alla luce dell’articolo 54 della Carta Fondamentale

dei Diritti dell’Unione Europea, approvata con il Trattato di Nizza nel 2000

ed alla quale il Trattato di Lisbona ha conferito effetti vincolanti a partire dal

1° dicembre 2009.

Il suddetto articolo, rubricato “abuso del diritto”, sancisce in sostanza che la

Carta non possa essere interpretata in modo da implicare l’esistenza di un

diritto di intraprendere attività o compiere atti volti a ledere i diritti e le

libertà riconosciuti nella Carta stessa od a limitarli in modo maggiore di

quanto da essa previsto.

2 A questo riguardo ci si propone in questa sede di proseguire un percorso

interpretativo e ricostruttivo iniziato in Pistone, P., Abuso del diritto ed elusione

fiscale, Padova, CEDAM, 1995, e portato avanti in vari altri scritti, principalmente in

lingua italiana, inglese e spagnola e pubblicati in Europa e Sudamerica.



207

A questo riguardo, per poter correttamente svolgere la ricostruzione

dell’istituto dell’abuso del diritto alla luce della giurisprudenza della Corte di

Giustizia dell’Unione Europea e per poter svolgere riflessioni utili ad

auspicabili sviluppi della suddetta giurisprudenza nel futuro, occorre

chiedersi se la Carta intenda riferirsi ad una dimensione soggettiva od

oggettiva dell’abuso del diritto. La differenza tra le due dimensioni può

cogliersi tenendo presente che si può abusare di un diritto soggettivo, ossia di

una facultas agendi riconosciuta ad una determinata persona

dall’ordinamento, ma altresì di una specifica norma dell’ordinamento, ossia

di una norma agendi che regola l’esistenza del diritto.

La dimensione soggettiva dell’abuso non va dunque configurata solo in

ragione della rilevanza dell’elemento soggettivo per la sussistenza dello

stesso, quanto piuttosto in modo da determinare se si debba intendere che

l’oggetto dell’abuso sia la situazione giuridica soggettiva riconosciuta ad un

singolo, ovvero la norma che la regola. Potrebbe astrattamente ritenersi che

tale differenza abbia un ruolo limitato. Forse questa affermazione potrebbe

essere corretta da una prospettiva civilistica, visto che al di là delle

configurazioni dei limiti positivi nel diritto degli Stati membri dell’Unione

Europea per l’esercizio di un diritto con finalità antisociali (ossia tendenti a

ledere l’esercizio del diritto altrui)3, la disciplina dei rapporti intersoggettivi

privati deve assicurare una armoniosa ricomposizione dei rispettivi interessi

in linea con l’ordinamento giuridico.

Tuttavia, pare a chi scrive che, diversamente da ciò che può accadere per

colui che intenda esercitare il proprio diritto per nuocere ad altri, ai fini

impositivi non possa tanto e solo rilevare questa esigenza, quanto piuttosto

quella di assicurare che il prelievo dei tributi ed ogni attività o procedimento

ad essa strumentale possa realizzarsi in piena conformità con le norme che

regolano il fenomeno impositivo. In questo senso, come si è già affermato in

precedenti scritti, l’istituto dell’abuso del diritto entra in stretto collegamento

con il fenomeno dell’elusione fiscale e con l’esigenza di consentire

all’ordinamento di reagire alle attività con cui il contribuente intende sottrarsi

all’obbligo di contribuire al sostegno della spesa pubblica evitando

l’applicazione delle norme impositive od indebitamente invocando

l’applicazione di quelle agevolative od esentative. Nel contesto tributario

l’accento va dunque posto sulla esigenza di assicurare una corretta

applicazione della normativa, proteggendola da tentativi che ne frustrino gli

obiettivi senza determinare un aperto conflitto con la stessa, come accadrebbe

nel caso in cui il contribuente non dichiarasse e/o non pagasse tributi per i

quali si è realizzato il relativo presupposto impositivo4 o addirittura si

impegnasse a compiere atti per evitare che il Fisco venisse a conoscenza del

3 Esempio di questa tutela piena, ma funzionale, può riscontrarsi nella Costituzione

italiana e nella dimensione che la stessa riserva al diritto di proprietà, superando gli

schemi dell’assolutezza di impronta napoleonica. 4 In questo senso ci si intende riferire al ben noto fenomeno dell’evasione fiscale.



208

suddetto fatto5. Importa dunque più di comprendere se l’abuso abbia impedito

la applicazione della norma a quelle situazioni di fatto in cui il legislatore

avrebbe previsto l’obbligo di contribuire al sostegno pubblico, che se il

contribuente abbia esercitato i propri diritti per nuocere ad altri. Con ciò però

non si intende implicare che quest’ultima dimensione possa diventare del

tutto irrilevante, ma piuttosto che la libertà del contribuente di organizzare le

proprie vicende giuridiche debba trovare un limite nell’esigenza di assicurare

la corretta applicazione della norma e non invece di nuocere all’esercizio di

diritto da parte altrui. In questo senso può cogliersi l’esigenza di oggettivare

il riscontro dell’attività abusiva e del relativo elemento soggettivo nei fatti

posti in essere e nell’esistenza di un confronto con quelli al verificarsi dei

quali il legislatore può aver inteso applicare una determinata norma tributaria.

Nella prospettiva della presente analisi, ed al fine di svolgere pienamente la

seconda premessa metodologica, occorre allora chiedersi cosa significhi in

concreto abuso del diritto secondo la citata disposizione della Carta Europea

dei Diritti Fondamentali e quale sia l’ambito entro il quale la giurisprudenza

della Corte di Giustizia Europea possa ricostruirla in materia tributaria.

Due elementi, ossia la formulazione letterale della suddetta disposizione e la

sua collocazione all’interno della Carta, potrebbero a prima vista fornire un

primo elemento per propendere in favore della tesi secondo cui di abuso del

diritto si dovrebbe parlare con una preminenza dell’esercizio di una facultas

agendi per finalità antisociali. Il primo elemento, quello cioè relativo alla

formulazione letterale, indica chiaramente un riferimento al divieto di

esercitare un diritto per ledere gli altrui diritti. Il secondo elemento, quello

cioè relativo all’inserimento della suddetta disposizione nella Carta Europea

dei Diritti Fondamentali, prova che l’obiettivo della norma sia quello di

assicurare al cittadino dell’Unione Europea un diritto fondamentale in base al

quale non può essere privato dei singoli diritti riconosciuti dal diritto

dell’Unione Europea nel contesto delle relazioni di pluralismo giuridico

attraverso cui lo stesso produce i suoi effetti all’interno degli ordinamenti

nazionali, se non nei casi previsti dalla Carta stessa. In questo senso la Carta

produce appieno la sua funzione di fonte delle fonti giuridiche che sanciscono

i diritti delle persone all’interno dell’Unione Europea.

Prima di giungere a conclusioni, forse affrettate, in relazione al significato del

riferimento all’abuso del diritto nell’art. 54 della Carta Fondamentale dei

Diritti dell’Unione Europea, vi sono ancora due elementi da prendere in

considerazione ai fini interpretativi.

5 In questo caso si determina una fattispecie di frode fiscale, che condivide gli

elementi costitutivi dell’evasione fiscale, di cui costituisce una species caratterizzata

per la particolare gravità e pericolosità per l’ordinamento. Ne consegue che, anche la

reazione da parte dell’ordinamento giuridico può assumere i connotati di una

maggiore severità senza determinare violazioni al principio di proporzionalità, cui il

diritto dell’Unione Europea attribuisce il ruolo di guardiano della tutela dei diritti del

singolo da eccessive reazioni dell’ordinamento giuridico.



209

Il primo elemento emerge dall’analisi plurilinguistica, che, secondo la

giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea6 deve contribuire alla

ricostruzione del significato delle norme del diritto dell’Unione Europea,

attribuendo alle stesse un significato che assicuri uniformità attraverso le sue

diverse lingue ufficiali. In particolare, è la lingua inglese a fornire interessanti

spunti, in quanto questa disposizione parla di “abuse of rights”, laddove il

termine diritto viene espresso da quella lingua non solo dall’espressione

‘right’, dotata di una chiara connotazione relativa alla situazione giuridica

soggettiva del singolo, ma anche dal termine ‘law’, che si riferisce invece al

diritto inteso come norma giuridica ed ordinamento. Ci si potrebbe allora

chiedere se il dato letterale nella versione ufficiale della Carta Europea dei

Diritti Fondamentali possa aggiungere un elemento decisivo per ritenere che

essa non ha mai inteso riferirsi alla protezione della corretta applicazione

delle norme giuridiche, quanto piuttosto solo ai termini ed alle condizioni

entro le quali i singoli possono esercitare i propri diritti. Questa conclusione,

che pure potrebbe rappresentare in linea di principio una conclusione

conforme all’interpretazione di quell’elemento, va allora confrontata con le

altre lingue ufficiali dell’Unione Europea. Per quanto direttamente

interpretabile da chi scrive non sovvengono elementi utili per confermare o

smentire questa conclusione, visto che in molte altre lingue ufficiali manca

questa diversità tra le due dimensioni e viene utilizzata una terminologia

omogenea in cui facultas agendi e norma agendi infatti coincidono. La

ricerca può poi proseguire con ulteriori elementi provenienti dalla

terminologia finora interpretata dalla Corte di Giustizia Europea in lingua

inglese, che, nelle sue cause in materia tributaria, ha finora sempre parlato di

“abuse of rights” e mai di “abuse of law”.

Varie possono essere le conclusioni cui si potrebbe pervenire su questa base,

ma chi scrive ritiene che non possano essere rinvenuti elementi rilevanti ai

fini della presente indagine. Infatti, la prima sentenza in cui la Corte di

Giustizia Europea si è dovuta confrontare con la sussistenza del divieto di

abuso del diritto in materia tributaria è stata la causa Halifax (in tema di

imposta sul valore aggiunto)7, rimessa da una Corte inglese, dunque in lingua

inglese. Questo elemento è determinante. La Corte nazionale in quella causa

ha ritenuto necessario in quell’occasione chiedere alla Corte di Giustizia

Europea se dovesse applicarsi in una materia regolata dal diritto secondario

quel divieto dell’abuso del diritto che quest’ultima Corte aveva fino a quel

momento applicato al di fuori del diritto tributario. Nell’importare il concetto

di abuso del diritto all’interno dell’ordinanza di rimessione della causa

Halifax, essa ha allora attribuito all’abuso quella formulazione letterale che

maggiormente si confaceva al proprio ordinamento giuridico, parlando di

abuse of rights. Fermo restando che per l’ordinamento giuridico inglese

6 CGUE, 13.4.2000, causa C-420798, W.N., para. 21-22. Si veda amplius su queste

tematiche Maisto, G. (ed.), Multilingual Texts and Interpretation of Tax Treaties and

EC Tax Law, IBFD Publications, 2005, in particolare il contributo di Alber, S.,

Multilingualism and interpretation of EU Law, pp. 105. 7 CGUE, 21.2.2006, causa C-255/02, Halifax et aa.



210

parlare di abuso del diritto di per sé non ha senso - visto che, almeno per

quanto concerne la materia tributaria, la reazione ai fenomeni di elusione

fiscale si attua, secondo la giurisprudenza Ramsay dai primi anni ’80 del

secolo scorso, applicando la prevalenza della sostanza sulla forma - si trattava

allora di trovare una formulazione che in grado di assicurare in lingua inglese

quanto meno una dimensione comprensibile a quella giurisprudenza europea

elaborata in tema di abuso del diritto. Se abuse of rights ha poco senso, ancor

meno lo avrebbe avuto abuse of law, visto che ancor meno si potrebbe

configurare nell’ordinamento giuridico inglese quel tipo di fenomeno, in

quanto l’applicazione della legge non può essere abusata. Dopo l’arrivo alla

Corte, la causa Halifax ha quindi mantenuto in lingua inglese la formulazione

adottata dalla Corte nazionale, fatto, questo, del tutto normale, visto che si

tratta di una causa rimessa in via pregiudiziale, in cui dunque il giudice

nazionale chiede aiuto per l’interpretazione del diritto dell’Unione Europea

che ha bisogno di applicare ad una causa pendente dinanzi ad esso. Nemmeno

si sono potuti determinare cambi di tipo linguistico nella pur eccellente

ricostruzione dell’istituto dell’abuso del diritto fatta dall’avv. Gen. Maduro

nelle sue conclusioni, redatte in lingua originale portoghese e tradotte in

inglese mantenendo il riferimento al termine abuse of rights quale esso era

pervenuto dalla Corte nazionale. Da quel momento in poi, o per maggiore

precisione, da quello in cui la causa Halifax è stata fatta oggetto di sentenza,

la terminologia di abuse of rights è stata mantenuta immutata. Probabilmente

questo è imputabile al valore di precedente di tale sentenza, i cui paragrafi

sono regolarmente richiamati tanto nelle successive sentenze tributarie (anche

in materia di imposte diretta a partire dalla causa Cadbury Schweppes). Da

ricostruzioni personalmente effettuate da chi scrive con il servizio di

traduzione giuridico-linguistica della Corte di Giustizia dell’Unione Europea

nel corso di appositi seminari di studio, questa metodologia corrisponde

all’esigenza di mantenere immutato il quadro in cui la Corte di Giustizia

dell’Unione Europea ha sviluppato per la prima volta la propria attività

interpretativa in assenza di ulteriori specifiche manifestazioni di intervento

sul tema da parte della Corte stessa.

Dal dato plurilinguistico emerge dunque che la dicotomia in lingua inglese e

la rilevanza dell’espressione abuse of rights non è necessariamente indicativa

di una sfumatura giuridica volta a sostenere la rilevanza del divieto di abusare

del diritto come facultas agendi. Del resto, applicando le tecniche

ermeneutiche di interpretazione uniforme, sembra difficile pensare che si

potrebbe giungere ad una conclusione diversa, tenuto conto del dato

omogeneo proveniente dalle altre lingue e dell’esigenza di ricostruire la

volontà di chi ha redatto l’art. 54 della Carta Fondamentale o

dell’interpretazione fornita al divieto di abuso del diritto da parte della Corte

di Giustizia Europea nella propria giurisprudenza sulle libertà fondamentali.

Nemmeno si potrebbe arrivare a conclusioni diverse se si adottassero le

nuove teorie che ammettono la rilevanza dell’interpretazione unica anche in

presenza di un testo redatto ufficialmente in più versioni linguistiche, visto

che non sarebbe possibile ammettere che la normativa europea della Carta



211

Fondamentale e l’interpretazione che la Corte di Giustizia Europea ha finora

fornito delle libertà fondamentali siano state in sostanza svolte in lingua

inglese e poi tradotte nelle altre lingue8.

Avendo quindi accertato l’insussistenza di elementi conclusivi provenienti

dall’interpretazione plurilingue, ci si deve ora confrontare con un secondo

elemento, chiedendosi quale sia la possibile utilità di applicare l’art. 54 della

Carta Fondamentale alla materia tributaria con un significato che vieti

l’esercizio antisociale di un diritto, piuttosto che la corretta applicazione di

una norma.

A questo riguardo si ritiene che anche nella misura in cui si volesse ritenere

prevalente un riferimento al divieto di una facultas agendi, sarebbe

necessario comprendere quali diritti e quali libertà non dovrebbero

concretamente essere lesi. A parere di chi scrive nella materia tributaria non

si potrebbe in tale caso fare a meno di riferirsi ad un contesto in cui al

soggetto non sarebbe consentito di realizzare pratiche che siano in contrasto

con il diritto dell’Unione Europea. In tal senso non si potrebbe allora fare a

meno di ricordare che la Carta, ed il divieto di abuso del diritto contenuto

nell’art. 54, finirebbero per ricordare che non si può invocare l’applicazione

del diritto dell’Unione Europea in relazione a pratiche abusive e che queste

ultime sono in sostanza definite nell’interpretazione della Corte di Giustizia

Europea secondo le modalità che questo studio prospetterà di seguito.

In questo senso può già affermarsi che la dimensione tributaria dell’abuso del

diritto non può essere confinata all’interno del solo ambito del divieto

dell’esercizio di un diritto per finalità antisociali. Ad essa deve invece

riconoscersi un ambito operativo più ampio, in cui cioè l’oggetto del divieto

viene determinato sulla base di quanto il singolo ordinamento tributario non

tollera, cioè quei fenomeni di elusione fiscale, che costituiscono aggiramento

della normativa tributaria e sui quali ci si soffermerà nel prosieguo di queste

riflessioni.

2 Abuso del diritto ed elusione fiscale

Nonostante prima della fine del millennio scorso fosse arduo parlare di abuso

del diritto in relazione all’elusione fiscale, questo tema è probabilmente

ormai entrato nel novero di quelli che hanno una rilevanza centrale in materia

tributaria e che attraggono maggiormente ogni tipo di utente di questa branca

del diritto.

Attrae i contribuenti ed i loro difensori, che ne studiano le problematiche al

fine di evitare che possa costituire un grimaldello per forzare la porta della

certezza del diritto che è a salvaguardia suprema dei diritti dei singoli rispetto

all’esercizio del potere impositivo.

8 Anzi, è noto che, al di là delle lingue officiali dei singoli procedimenti, la lingua di

lavoro nella Corte di Giustizia Europea è principalmente quella francese ed è quindi in

quella lingua che si forma il consenso tra i giudici che formulano la sentenza, la cui

formulazione letterale fa poi pienamente fede in tutte le lingue dell’Unione Europea.



212

Attrae l’amministrazione finanziaria, che ha realizzato come essa rappresenti

uno strumento per superare le sabbie mobili procedimentali delle disposizioni

normative succedutesi nel corso di decenni, stratificando una reazione

dell’ordinamento senza coerenza e incisività applicativa.

Attrae i giudici. Nell’epoca della costruzione del diritto tributario globale i

giudici italiani si sono resi conto che il divieto di abuso nel diritto rappresenta

un limite alla possibilità di invocare l’applicazione della norma agendi in

materia tributaria all’interno dell’ordinamento di molti Paesi del mondo. Su

questa base la giurisprudenza si è così sforzata, a partire dal 2005, di

realizzare un trapianto legale di questo istituto all’interno dell’ordinamento

italiano, in cui esso era sostanzialmente mancato, od era stato larvatamente

presente nella forma affine, ma con finalità diverse dell’abuso del diritto

come esercizio di facultas agendi, ossia di un diritto per finalità di nuocere al

godimento di diritti altrui.

Attrae il legislatore, che si è reso conto del conflitto latente tra il trapianto

giurisprudenziale dell’abuso operato a livello interpretativo e l’esigenza di

garantire la certezza del diritto, specialmente in presenza dei presupposti

applicativi per la norma contenuta nella disciplina per il procedimento sulle

imposte dirette (ossia l’art. 37bis d.p.r. 600/73). Tale conflitto ha spinto il

legislatore ad intraprendere con decisione la strada della riforma della

normativa con la delega di recente affidata al Governo.

Attrae anche gli studiosi del diritto tributario italiano, che ormai dedicano

ampie pagine all’analisi di queste problematiche, prospettandone i più vari

profili.

Mi propongo di svolgere in questa sezione alcune riflessioni che dimostrano

l’importanza di un’analisi di diritto comparato e sovranazionale per

comprendere in che direzione è possibile ed opportuno che si sviluppi il

diritto tributario italiano a questo riguardo.

A questo proposito è opportuno sottolineare che l’analisi della giurisprudenza

della Corte di Giustizia dell’Unione Europea rappresenta non soltanto il

punto centrale delle riflessioni di questo lavoro, ma anche il punto di partenza

di qualsiasi studio che si proponga di conoscere l’attuale dimensione

dell’abuso del diritto in materia tributaria all’interno dell’Unione Europea.

Essa è infatti autore primo della teoria dell’abuso nel diritto sovranazionale

ed è ad essa che i singoli ordinamenti devono rifarsi per determinare i

rispettivi ambiti entro i quali è possibile che il sistema tributario contrasti le

pratiche elusive. Come già si è avuto modo di precisare in precedenza in

questo scritto, la Corte è quel foro in cui si collegano e fondono le tradizioni

ed istituti giuridici degli Stati membri dell’Unione Europea. Questi vengono

assorbiti dal sistema sovranazionale e restituiti agli Stati membri con il

crisma del primato del diritto dell’Unione sulle fonti nazionali. E’ in quella

sede che la diversità dei singoli sistemi nazionali cede il passo all’armonia

sovranazionale delle fonti del diritto, quasi a formare un tutt’unico, come in

un sistema di vasi comunicanti dalle diverse forme, in cui il livello dell’acqua

si mantiene pienamente omogeneo.



213

In ragione della rilevanza di questo fenomeno di osmosi e metamorfosi

giuridica, l’analisi terrà anche conto della sentenza sul caso 3M Italia (C-

417/10), pronunciata dalla Corte di Giustizia Europea il 29 marzo 2012, che

non chiude tutti gli interrogativi su questa materia nell’ottica del diritto

dell’Unione Europea, forse a causa di una eccessiva prudenza da parte della

Corte stessa.

Preciso però sin da questo momento che, in materia di imposta sul valore

aggiunto, a mio giudizio non esistono più spazi per la previsione di clausole

generali antielusione diverse dagli standards fissati inizialmente dalla

sentenza Halifax (C-255/02) e successivamente perfezionatisi con

l’evoluzione di quel filone giurisprudenziale. Infatti, se le norme antielusione

in questo ambito fossero meno incisive, si rischierebbe di incidere sul sistema

comune di imposizione sul valore aggiunto in modo che quest’ultimo non

tollera. Se invece esse fossero troppo blande, sorgerebbe il problema

contrario di una loro potenziale rilevanza dall’opposto versante del divieto di

aiuti di Stato. E’, quest’ultima, una problematica ancora non chiaramente

definita dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, che non ha ancora

avuto modo di pronunciarsi esplicitamente su di essa, ma può scorgersi una

luce per l’evoluzione giurisprudenziale in questa direzione, anche tenuto

presente che la materia del divieto degli aiuti di Stato ha subito una radicale

evoluzione con la sentenza sul caso Gibilterra9, dove la via della soft law al

contrasto alla concorrenza fiscale dannosa si è incontrata con quella della

hard law basata sugli Artt. 107 e 108 TFUE.

L’analisi si svilupperà in quattro punti che di seguito sono brevemente

delineati. Ciascuno di essi costituirà oggetto di un’analisi separata nei

successivi paragrafi di questo scritto.

In primo luogo, inquadrerò il tema della relazione tra l’abuso del diritto ed il

fenomeno dell’aggiramento delle norme tributarie, meglio noto come

elusione fiscale, tracciando un confronto tra gli orientamenti dottrinali e

giurisprudenziali dei Paesi dell’Unione Europea e l’iter che la Corte di

Giustizia Europea ha affrontato a partire dalla sentenza Halifax. Questa

impostazione potrà facilitare il modo in cui si è realizzato il trapianto legale

in parola, evidenziando anche gli aspetti innovativi che lo stesso ha

determinato.

In secondo luogo, analizzerò una serie di sentenze della Corte di Giustizia

dell’Unione europea (tra il 2006 ed il 2010) in tema di abuso del diritto ed

elusione fiscale, onde verificare se sussistono gli estremi per configurare una

specificità fiscale della teoria dell’abuso del diritto nella giurisprudenza

europea.

In terzo luogo, svolgerò alcune precisazioni sulla causa 3M Italia, per

verificarne il possibile impatto diretto ed indiretto sull’ordinamento tributario

italiano, nonché quello sulla causa C-529/10, Safilo, attualmente ancora

9 CGUE, sentenza 15.11.2011, cause riunite C-106/09 P e C-107/09 P, Commissione

vs. Governo di Gibilterra e Regno Unito; Spagna vs. Governo di Gibilterra e Regno

Unito.



214

pendente davanti alla Corte di Giustizia Europea ed anch’essa rimessa dalla

sezione tributaria della Corte di Cassazione.

Trarrò infine alcune conclusioni, tenendo in considerazione l’orientamento

delle Sezioni Unite Civili della Corte di Cassazione che configura in

relazione all’elusione fiscale un problema di capacità contributiva, su cui

però la Corte Costituzionale non ha finora mai avuto l’occasione di

pronunciarsi.

3 Abuso del diritto ed aggiramento delle norme tributarie

nell’interpretazione giurisprudenziale comparata ed europea

Occorre analizzare innanzitutto un problema di base, ossia quello relativo

all’aggiramento della fattispecie impositiva che il contribuente ricerca al fine

di ottenere un risparmio di imposta. E’ ben chiaro che per il diritto

dell’Unione Europea il Mercato Interno è la dimensione comune dell’Europa

che intende dare dei vantaggi. Pertanto, il fatto di ottenere dei vantaggi, sia

pure di natura fiscale, in relazione all’esistenza delle diverse sovranità degli

Stati membri - come sapete, infatti, in linea di principio, la sovranità in

materia tributaria è rimasta a livello degli Stati membri - non rappresenta in

linea di principio un elemento di criticità.

Il problema sta piuttosto nel delimitare, nel tracciare una linea di

demarcazione tra quei risparmi di imposta che costituiscono un vantaggio

ammissibile secondo i principi giuridici dell’Unione Europea e quelle

situazioni in cui si appalesa con maggiore evidenza una fattispecie di

aggiramento di una fattispecie impositiva (in realtà la terminologia corretta

sarebbe aggiramento di una fattispecie impositiva per l’indebito ottenimento

di una norma che comporta un trattamento fiscale più favorevole). A questo

riguardo è necessario sforzarsi per riconciliare l’orientamento europeo testé

menzionato con l’obiettivo di evitare che il diritto dell’Unione Europea si

tramuti in uno strumento per consentire ai contribuenti di ottenere dei

vantaggi in materia fiscale che non sono tollerati dai singoli ordinamenti

tributari nazionali, in quanto inconciliabili con la struttura delle norme

previste da questi ultimi e, più in generale, con l’esercizio della potestà

impositiva a livello nazionale.

Probabilmente in materia di imposte dirette, il culmine di questo tentativo di

riconciliazione lo possiamo trovare nella sentenza pronunciata dalla Corte di

Giustizia Europea sulla causa Cadbury Schweppes10

.

Allo stato attuale tale sentenza dimostra come il criterio utilizzato dalla

Corte per riconciliare queste esigenze in modo tecnicamente accettabile, sia

per gli studiosi, sia per coloro che si occupano per diritto tributario a livello

nazionale e sovranazionale, si identifica nell’individuazione di una

costruzione di puro artificio. Questo termine, utilizzato ed analizzato nella

sentenza di cui sopra, deve essere compreso in modo tecnicamente adeguato

10 CGUE, sentenza 12.9.2006, causa C-196/04 Cadbury Schweppes.



215

sia dalla prospettiva del diritto dell’Unione Europea, sia da quella delle

tradizionali categorie giuridiche tributarie.

In particolare, come già si è avuto modo di accennare in precedenza, queste

ultime presentano una tradizionale tripartizione delle forme di risparmio di

imposta, configurando quelle dell’elusione e dell’evasione fiscale (di cui la

frode fiscale è un’espressione di particolare gravità), ma ammettendo altresì

una ulteriore categoria, in cui il risparmio consegue a scelte di tipo

economico. Pertanto, ad esempio andare alla stazione in bicicletta non è

un’elusione delle accise sugli idrocarburi, poiché attiene ad una scelta di tipo

economico: è dunque un tipo di risparmio di imposta che generalmente non

viene mai messo in discussione dagli ordinamenti. Diversamente, nelle altre

due forme si riscontra un problema di contrasto diretto od indiretto con le

norme tributarie ed in particolare nell’ipotesi di evasione fiscale il risparmio

consegue ad un già verificato presupposto di fatto dell’imposta (ossia il fatto

al cui verificarsi scaturisce in via mediata o immediata l’obbligo di pagare il

tributo), mentre nell’ipotesi di elusione fiscale si ha un aggiramento del fatto,

ossia il contribuente cerca dal punto di vista formale di evitare che si verifichi

tale fatto.

Questa tripartizione sembra ormai comunemente accettata dalla dottrina e

dalla giurisprudenza tributaria dei vari Paesi, mentre non altrettanta

omogeneità esiste quanto alle tecniche che vengono utilizzate nei vari

ordinamenti giuridici nazionali al fine di scoprire le pratiche elusive.

In questa sede non si approfondiranno invece gli aspetti relativi alle norme di

contrasto all’evasione, che si caratterizzano per una maggiore omogeneità,

dovuta principalmente al fatto di ruotare intorno all’esistenza di una

violazione diretta del presupposto di una norma impositiva od agevolativa e

si differenziano soprattutto in ragione della rilevanza solo amministrativa o,

più di frequente anche penale (a volte con la previsione di soglie minime di

rilevanza), della condotta che dà luogo all’infrazione.

Per simili ragioni si prescinderà dall’analizzare le tecniche di contrasto alla

frode fiscale, in cui è presente una ancor maggiore omogeneità di reazione,

vista la particolare gravità del fenomeno e dell’azione di solito commissiva

del contribuente, volta ad evitare che il mancato pagamento dell’imposta

possa essere scoperto dalle autorità finanziarie. E’ comunque opportuno

precisare in questa sede che la categoria della frode fiscale (in ambiti diversi

da quelli dell’imposta sul valore aggiunto, che è per sua natura oggetto di

armonizzazione a livello europeo e quindi viene tenuta fuori da questa

analisi) non è unanimemente riconosciuta come un insieme separato da

quello dell’evasione fiscale per almeno due ordine di ragioni, che trovano

applicazione in diversi ordinamenti tributari nazionali degli Stati membri

dell’Unione Europea. In quello del Regno Unito e dell’Irlanda le ipotesi di

evasione sono generalmente graduate in ragione della loro gravità, ma senza

giungere al punto da concepire l’esistenza di un verso e proprio diverso

fenomeno, come quello della frode fiscale. Nella tradizione dei paesi

francofoni, ed in particolare dell’ordinamento francese, l’espressione “fraude

fiscale” viene invece usata come vero e proprio sinonimo di evasione fiscale



216

e per questa ragione manca un ulteriore genus per designare quello che ai fini

dell’ordinamento italiano viene definito come frode fiscale. L’esistenza di

una autonoma categoria si rinviene invece negli ordinamenti tributari tedesco,

austriaco ed olandese, così come in quello spagnolo e portoghese.

Veniamo ora ad impostare il problema delle relazioni tra l’elusione e le

tecniche sviluppate dagli ordinamenti tributari degli Stati membri

dell’Unione Europea. L’analisi di questi aspetti è infatti fondamentale per

comprendere quella tridimensionalità dell’abuso del diritto in materia

tributaria, per effetto della quale la Corte di Giustizia Europea ha realizzato

un trapianto degli istituti giuridici nazionale all’interno del diritto

sovranazionale, che ha poi a sua volta restituito una base perché questi ultimi

possano esercitare il contrasto alle forme di elusione fiscale secondo le

modalità più consone al rispettivo contesto ed entro i limiti ammissibili dal

diritto dell’Unione Europea.

Come già si accennava in precedenza, sarebbe in linea di principio errato dire

che esiste una relazione omogenea da un punto di vista della struttura

giuridica del problema dei rapporti con l’istituto dell’abuso del diritto negli

ordinamenti degli Stati membri dell’Unione Europea.

Infatti, in linea di principio l’abuso del diritto è radicato negli ordinamenti

tributari austriaco, belga, francese, olandese, svedese e tedesco, così come, in

misura minore in quello portoghese e spagnolo. E’ invece un fenomeno solo

apparentemente presente nell’ordinamento tributario britannico ed in quello

irlandese, che al più riescono a concepire il fenomeno dell’abuso nella sua

diversa accezione soggettiva di esercizio di un diritto per finalità antisociali

(dunque come abuso di una facultas agendi) e che pur sempre hanno finora

efficacemente contrastato l’elusione fiscale per il mezzo di tecniche

equivalenti di origine ed applicazione giurisprudenziale (già in precedenza si

richiamava in questo scritto la cd. giurisprudenza Ramsay, sviluppata dalle

corti inglesi a partire dai primi anni ’80 del secolo scorso) e che ora, nel caso

del Regno Unito, stanno per procedere all’introduzione di una clausola

normativa antielusione.

L’esistenza dell’abuso del diritto negli ordinamenti in precedenza citati non

implica automaticamente che lo stesso abbia in ciascuno di essi la stessa

estensione. Abbastanza emblematica sembra il confronto tra i sistemi

francese da una parte e quelli austriaco e tedesco dall’altro. In Francia,

probabilmente a causa dell’evoluzione del diritto privato e della stretta

dipendenza del diritto tributario da quest’ultimo, si concepisce l’abuso del

diritto nelle due varianti della simulazione (abus de droit-simulation) e della

frode alla legge (abus de droit-fraude à la loi), dimostrando la capacità

dell’istituto dell’abuso del diritto di ricomprendere al suo interno tutte le

situazioni in cui il prelievo impositivo non riesce ad attuarsi in modo

conforme ai fatti realmente verificatisi, sia per effetto di una situazione da

caratterizzare diversamente da quella che appare ai fini della titolarità

giuridica di un diritto, sia per effetto di un aggiramento della fattispecie

impositiva da parte del contribuente. In Austria ed in Germania si segue

invece una linea interpretativa ed applicativa che separa nettamente il



217

negozio apparente (Scheingeschäft) da quello elusivo (Umgehungsgeschäft).

Questa differenza di base prende poi corpo in materia fiscale per effetto

dell´esistenza di una legge generale tributaria, che qualifica le fattispecie di

aggiramento della fattispecie impositiva o di indebito ottenimento di quella

agevolativa alla stregua di abuso del diritto (Rechtsmißbrauch). Il filtro della

legge generale tributaria condiziona la qualificazione ai fini impositivi delle

categorie giuridiche generali, impedendo alla radice ogni forma di

frammistione fra simulazione ed abuso del diritto, così da inquadrare la prima

nell’ambito dell’evasione e da erigere il secondo a baluardo del contrasto

all’elusione fiscale. Se dunque vi è simulazione, ci si trova di fronte a

fattispecie di mera apparenza di una forma alla quale non corrisponde la

sostanza o che riflette una sostanza diversa da quella che si manifesta ictu

oculi e dalla quale non si può far dipendere il prelievo impositivo.

Diversamente, nella misura in cui si verifichi un abuso del diritto, la tensione

tra forma e sostanza dà luogo ad una fattispecie in cui il risparmio d’imposta

risulta attraverso l’effetto aggiramento di una norma impositiva (o conseguito

grazie all’indebita applicazione di una norma agevolativa). Nel caso in cui le

due ipotesi prevedono il coinvolgimento di altri soggetti, è dunque ben

possibile ricondurre i due fenomeni rispettivamente negli alvei

dell’interposizione fittizia e dell’interposizione reale. Ciò ovviamente non

impedisce di contrastare il fenomeno elusivo con ulteriori norme specifiche,

come ad esempio quelle sul beneficiario effettivo, sui prezzi di trasferimento

o sulle società controllate estere, visto che non esiste una necessaria

alternatività tra norme generali e norme speciali di contrasto all’elusione.

In realtà l’interpretazione potrebbe addirittura prevenire la necessità di una

reazione esterna della norma impositiva al tentativo del suo aggiramento, così

come ha da decenni affermato la cd. Innentheorie nella dottrina e

giurisprudenza austriaca. In quest’ottica, seguendo schemi in sostanza

analoghi a quelli dell’interpretazione teleologica è la norma stessa che

impedisce il fenomeno elusivo, fino al punto da superare il dato letterale alla

ricerca della volontà normativa e quindi di ciò che il legislatore ha voluto in

sostanza contrastare. Le critiche ad un uso eccessivamente disinvolto dello

strumento interpretativo sono però comuni da parte dei sostenitori della cd.

Außentheorie, che subordinano questo tipo di risultato all’attribuzione di

specifici poteri di riqualificazione all’amministrazione finanziaria, per i quali

è appunto necessario che siano rinvenibili gli estremi dell’applicabilità della

norma generale antielusione, ossia dell’abuso del diritto. A tali critiche viene

dai primi risposto che un sistema giuridico in sé perfetto non conosce lacune

che l’interprete non possa colmare a livello di una corretta ermeneutica.

Questo elemento sembra ancor più determinante in quei sistemi che

postulano un tipo di interpretazione secondo la realtà economica, come ad

esempio quello belga, che riconosce il diritto a caratterizzare le fattispecie

impositive alla stregua della reale funzione riconducibile alle stesse,

eliminando ogni effetto anomalo che possa dar luogo ad ingiustificati

arricchimenti od ad indebiti vantaggi.



218

Al di fuori dell’Unione Europea questo parametro caratterizza anche

l’influenza dell’azione di indebito arricchimento esperibile dal fisco

nell’ordinamento tributario russo. Nell’Unione Europea esso invece avvicina

l’approccio tipico all’elusione fiscale negli ordinamenti europeo-continentali

con quello che invece è proprio delle tecniche di prevalenza della sostanza

sulla forma del tipo elaborato dalla giurisprudenza britannica con la sentenza

Ramsay nei primi anni ’80 del secolo scorso.

Dall’analisi comparata con i sistemi tributari nazionali degli altri ordinamenti

giuridici europeo-continentali emerge dunque come la reazione all’elusione

fondata sul divieto dell’abuso del diritto necessiti dell’esplicita previsione di

una clausola all’interno del singolo ordinamento. In questo senso non vi è

dubbio che non sia possibile in tali ordinamenti tributari l’istituto dell’abuso

del diritto al livello interpretativo: laddove esiste, esso presuppone

l’applicabilità di una apposita clausola. Come diceva l’illustre studioso

tedesco Albert Hensel vari decenni fa, il vero problema dell’elusione

comincia lì dove non fallisce l’interpretazione11

. In questo senso, alla

Innentheorie formulata da Wolfgang Gassner ormai quaranta anni orsono12

,

l’ordinamento austriaco affianca una apposita norma antiabuso contenuta nel

paragrafo 22 della Bundesabgabenordnung (con un contenuto in sostanza

equivalente a quello del paragrafo 42 della Abgabenordnung tedesca). Tali

approcci all’elusione fiscale sono regolarmente oggetto di applicazione da

parte della Corte Costituzionale e della Suprema Corte Amministrativa

Federale dell’Austria13

, così come dalla giurisprudenza tributaria tedesca.

Questa base di partenza dell’analisi si trova però ad interagire con il dato

rappresentato dall’ordinamento sovranazionale, che riconosce l’esistenza del

divieto dell’abuso del diritto, ricavandola dai principi comuni

all’ordinamento della gran parte degli Stati membri, conferendo allo stesso

una dimensione diversa e correlata all’obiettivo di non consentire che il

primato del diritto sovranazionale su quello interno possa essere invocato in

situazioni abusive o fraudolente.

Per comprendere le conseguenze di questo trapianto legale e della nuova

dimensione che all’abuso viene conferita dall’ordinamento sovranazionale e

che quest’ultimo a sua volta restituisce agli Stati membri con l’aggiunta

dell’effetto di primato sulla normativa nazionale.

Veniamo quindi ora ad esaminare questa dimensione alla luce delle categorie

del diritto dell’Unione Europea. Prima di svolgere l’excursus sul contrasto

all’elusione fiscale nell’ordinamento di alcuni Stati membri dell’Unione

Europea si è fatta menzione della rilevanza centrale che assume a questo

riguardo, nella giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, il concetto di

costruzione di puro artificio.

11 Die echte Steuerumgehung beginnt erst dort, wo die Auslegung versagt. 12 Gassner, W., Interpretation und Anwendung der Steuergesetze - kritische Analyse

der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des Steuerrechts, Wien, 1972. 13 VwGH 22.9.2005, 2001/14/0188; VwGH 17.10.2007, 2006/13/0014.



219

E’ ora opportuno fornire a questo concetto una dimensione più concreta ed

uno specifico ambito applicativo. La Corte di Giustizia Europea di certo non

ha inteso lavorare su elementi che rientrano in ipotesi di mera fittizietà,

perché tali ipotesi rappresenterebbero situazioni di mera apparenza non

fondate su un dato sostanziale e sarebbero perciò tali da rientrare nelle ipotesi

di evasione piuttosto che di elusione.

Questo è chiaro nella sentenza Cadbury Schweppes quando si dice che

l’applicazione dell’imposizione sulle società controllate estere da parte dello

Stato di residenza della controllante sarebbe applicabile in modo generale

solo nei casi di mera apparenza della società controllata stessa, ossia in casi

che in sostanza sono diversi da quelli per cui la suddetta normativa è stata

prevista.

Nella giurisprudenza della Corte sono però rinvenibili precedenti che

dimostrano la consapevolezza di questa differenza tecnica tra le due

fattispecie di elusione ed evasione anche indipendentemente dallo schema

dell’abuso del diritto. Infatti, in particolare negli anni ’80 e ’90 del secolo

scorso, la Corte è stata chiamata ad affrontare problemi di elusione ed

evasione fiscale in tema di imposta sul valore aggiunto in una serie di

pronunce, come quella sul caso Naturally Yours Cosmetics Ltd14

. In quel

periodo non era ancora così evidente l’impatto della giurisprudenza della

Corte in materia fiscale, né ancora così radicata quella giurisprudenza,

culminata nella sentenza Emsland-Stärke15

, di cui le sentenze Halifax,

Cadbury Schweppes e tutte le pronunce successive in materia tributaria

costituiscono concreta applicazione. Nella sentenza Emsland-Stärke, la Corte

ha chiaramente negato che il diritto dell’Unione Europea potesse essere

invocato per porre in essere fattispecie abusive.

Ciononostante, al tempo della sentenza Naturally Yours Cosmetics Ltd. la

Corte si è trovata di fronte ad ipotesi di evasione e elusione ed ha abbozzato

quel criterio, poi successivamente recepito con il riferimento alle costruzioni

di puro artificio, culminate nell’analisi fatta con la sentenza Cadbury

Schweppes. Tale sentenza non è stricto sensu il punto di partenza della

giurisprudenza fiscale della Corte. Infatti, come già si diceva, il punto di

partenza reale in cui si trovano gli elementi, la teorizzazione dell’abuso del

diritto è la sentenza Halifax. E’ quindi in questa sentenza che possono

rinvenirsi alcuni paragrafi che presentano quegli elementi soggettivo ed

oggettivo, che integrano gli estremi di un abuso del diritto.

Nella sua giurisprudenza fiscale però, la Corte di Giustizia si trova a fare i

conti con il problema delle costruzioni di mero artificio ed in particolare con

il fatto che l’elemento intenzionale o soggettivo, se non riflesso con i fatti

posti in essere dal soggetto, non è in grado di condizionare il modo in cui

concretamente si attua il prelievo tributario. Pertanto, noi possiamo trovare

un elemento di specificità nella giurisprudenza “non fiscale” della Corte nel

modo in cui si considera l’elemento soggettivo che si affianca all’elemento

14 CGUE, sentenza 23 novembre 1988, causa 230/87, Naturally Yours Cosmetics Ltd 15 CGUE, sentenza 14 dicembre 2000, causa C-110/99, Emsland-Stärke.



220

oggettivo, rappresentato dal fatto di ricercare un risparmio di imposta in

aggiramento di una fattispecie impositiva.

Mettendo insieme questi due componenti, l’elemento che caratterizza la

costruzione di mero artificio sta nel fatto che la pratica abusiva si può

rinvenire quando ci sia una situazione in cui una società non abbia una

sostanza adeguata alle funzioni che la stessa svolge (caso Cadbury).

La Corte nazionale, nell’effettuare il rinvio pregiudiziale in materia tributaria

si trova ad affrontare le questioni che riguardano l’esercizio di prerogative a

livello nazionale, ovvero un giudice nazionale ha un problema e per la sua

soluzione deve analizzare il diritto dell’Unione Europea, c’è da interpretare il

diritto dell’Unione, quindi rinvia la questione alla Corte, in particolare alla

Corte è arrivata una questione in tema della cd normativa CFC sulle società

controllate estere. Tale normativa presenta la situazione in cui lo stato

membro diverso da quello di residenza della società controllante ha un

regime di vantaggio rispetto al regime dello stato in cui risiede la società

controllante, in sostanza tali vantaggi possono essere ottenuti anziché

costituire una società figlia nello stesso stato di residenza della società madre

si costituisce in un altro stato membro, (nel caso di specie si trattava di una

questione che riguardava il Regno Unito e la Repubblica di Irlanda).

La Corte di Giustizia in questa sentenza ha confrontato una società madre

britannica che aveva una società figlia in Irlanda in cui vi è un aliquota

standard per la tassazione del reddito delle società al 12,5% ed evidentemente

era un regime più favorevole rispetto a quello che avrebbe trovato

applicazione se ci fosse stata una società figlia nel Regno Unito. In

particolare, la Corte (para. 45 della sentenza) ha anche operato un confronto

tra la fattispecie concreta e due situazioni ipotetiche, in cui rispettivamente si

costituiva una società figlia nel Regno Unito ed una società figlia in un altro

Stato membro con un livello di imposizione inferiore a quello britannico, ma

non in grado di far scattare l’applicazione della normativa sulle società

controllate estere.

In particolare, nella prima ipotesi, il confronto ha anche tenuto conto del fatto

che la eventuale applicazione di un’agevolazione fiscale ad una società figlia

nel Regno Unito non sarebbe stata compensata dall’applicazione di una

normativa analoga a quella di tipo CFC, che invece rimuove gli effetti

vantaggiosi della minore imposizione sulla società figlia estera.

Nella sentenza Cadbury dunque la Corte ha ricomposto e delimitato questa

categoria di costruzioni di mero artificio, non legandola specificamente né

alle ipotesi di elusione, né a quelle di evasione, ma limitandosi a configurare

la fattispecie concreta, che in quanto oggetto della normativa CFC

rappresentava un’ipotesi di elusione fiscale ai sensi delle categorie tributarie,

come una situazione in cui il diritto dell’Unione Europea non consentiva

l’applicazione della norma nazionale in assenza di una pratica abusiva. In

questo senso potrebbe affermarsi che abusive possano essere sia le pratiche

elusive, sia quelle di evasione fiscale. Tuttavia, l’analisi del caso concreto,

relativo all’applicazione di una normativa antielusione, quale è quella sulle

società controllate estere, induce a riferire il concetto di costruzione di mero



221

artificio alle sole fattispecie elusive. In questo senso la mancanza di sostanza

che le caratterizza e che assurge a loro elemento distintivo, va riconosciuta,

come affermato dalla Corte nella sentenza Cadbury Schweppes16

, nella

mancanza di una adeguata dotazione di personale, locali ed apparecchiature

in relazione alle funzioni che la società è chiamata a svolgere.

Nella prospettiva di analizzare l’impatto del diritto sovranazionale sul diritto

tributario italiano, anche alla luce dell’influenza che su entrambi produce il

diritto comparato, sembra allora opportuno svolgere alcune brevi

considerazioni sul riferimento alle “costruzioni di mero artificio”

esplicitamente inserito al comma 8ter dell’art. 167 TUIR per effetto della

novella del 2009. Questo consentirà di prospettare alcune conclusioni sulle

modalità in cui si è realizzato il trapianto normativo e sui possibili problemi

esistenti a questo riguardo.

L’intenzione legislativa di introdurre un riferimento esplicito allo standard di

compatibilità in base al quale la Corte di Giustizia Europea esclude la

possibile esistenza di violazioni al principio di non discriminazione è

evidente e non necessita di commenti. In tali situazioni il legislatore,

assumendo come modello categorie giuridiche sovranazionali, decide di

conformarsi ad esse anche da un punto di vista concettuale e pertanto accetta

implicitamente anche di seguirne l’interpretazione, in conformità con quanto

ritenuto dalla Corte di Giustizia, che è l’interprete unico del diritto

dell’Unione Europea.

Pertanto, si deve ritenere che sono costruzioni di mero artificio quelle che il

diritto dell’Unione Europea ritiene tali e che il contribuente deve poter fornire

la prova contraria richiesta dalla disposizione in parola seguendo gli

standards europei. L’oggetto di tale prova, conformemente alla

giurisprudenza europea, non potrà essere diverso dai criteri indicati dal

paragrafo 67 della sentenza Cadbury ed in precedenza richiamati. Inoltre,

l’incidenza del diritto dell’Unione Europea potrà avvertirsi anche in sede

delle modalità con cui la suddetta prova deve essere fornita: occorrerà

rispettare il principio della libertà della prova e non richiedere al contribuente

modalità troppo onerose per fornire la prova stessa, giacché altrimenti

potrebbero insorgere ostacoli procedurali all’esercizio del diritto, che

equivarrebbero a non garantire l’effettività dello stesso.

Personalmente, ritengo che un conflitto quantomeno latente possa a questo

riguardo emergere sia in ragione dell’estremo rigore dei criteri indicati a

livello della prassi ministeriale, sia per effetto dell’obbligo di richiedere

previo interpello. Su questi temi sarebbe quindi bene che fossero rimesse

questioni in via pregiudiziale alla Corte di Giustizia Europea o che la

Commissione prendesse iniziative nell’ambito preliminare che porta a

valutare l’eventualità di aprire una apposita procedura di infrazione.

16 Cfr. CGUE, Cadbury Schweppes, cit., para. 67.



222

4 Giurisprudenza tributaria e non tributaria della Corte di Giustizia

Europea in tema di abuso del diritto

E’ necessario ora osservare se all’interno della giurisprudenza fiscale della

Corte di Giustizia Europea vi sia una unitarietà degli elementi di specificità

rispetto a quella che potremo considerare giurisprudenza generalista della

Corte in tema della Corte.

Per fare questo è necessario tracciare prima un confronto tra la

giurisprudenza in tema di libertà fondamentali ed IVA (da una parte) e quella

relativa alle direttive in materia di imposte dirette, che sembra mostrare

alcune peculiarità. E’ infatti alla luce di queste che è possibile comprendere la

reale dimensione specifica del divieto dell’abuso del diritto in materia fiscale

e quindi poterlo confrontare con quello relativo a tutti gli altri ambiti del

diritto.

In particolare, c’è una sentenza in relazione al diritto secondario dell’Unione

Europea in materia tributaria, ossia quella sul caso Kofoed17

, che a mio

giudizio non può destare alcune perplessità. Tale pronuncia verte in

particolare sull’art.11, par.1, lett. a) della Direttiva 90/434/CE sulle fusioni,

attualmente riformulato dalla Direttiva 123/2006 in modo da consentirne

l’applicazione anche alle società europea e cooperativa europea. La

formulazione letterale di tale articolo e la sua natura di norma priva di un

effetto diretto sono probabilmente da individuare come le cause principali

della perplessità di chi scrive in merito alla sentenza pronunciata dalla Corte

di Giustizia Europea sul caso in parola.

Tale norma fa salva la possibilità per gli Stati Membri di applicare la propria

normativa nazionale antiabuso anche in presenza di un regime fiscale comune

a livello dell’Unione europea. Questa direttiva è stata concepita negli anni

60’ del secolo scorso, ma ha dovuto attendere anni per le difficoltà enormi

dell’armonizzazione nelle imposte dirette anche a causa della regola della

unanimità nelle deliberazioni del Consiglio in materia fiscale. In quel periodo

(come del resto tuttora) vi era una marcata ostilità degli Stati membri al

primato dell’Unione europea in questa materia, in cui si temevano gli effetti

di un trasferimento ancorché parziale di sovranità tributaria dal livello

nazionale a quello europeo. Inoltre, in tema di pratiche abusive, non si era

ancora realmente sviluppata quella giurisprudenza che avrebbe poi consentito

di escludere ogni utilizzo del diritto comunitario (ora dell’Unione Europea)

nell’ambito di pratiche con finalità abusive. Alla luce di queste

considerazioni risulta chiara la necessità di una clausola del tipo di quella

inserita nella direttiva fiscale sul regime comune delle fusioni e risulta

altrettanto chiara anche la ratio che la stessa intende perseguire.

Soffermiamoci ora sulla sentenza Kofoed e sulle conseguenze che

l’interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia è in grado di determinare

sull’ambito oggetto della nostra analisi.

17 CGUE, sentenza 5.7.2007, causa C-321/05, Kofoed.



223

Nel sistema danese non esiste una clausola generale antiabuso, antielusione

od antievasione, ma soltanto clausole specifiche. Il giudice danese si è così

trovato di fronte ad una fattispecie in cui percepiva un aggiramento del

regime fiscale comune introdotto nell’ordinamento danese in trasposizione

della direttiva suddetta ed all’art. 11, ma non disponeva di uno strumento

giuridico nazionale per contrastarla. In questo contesto, il contribuente ha

allora dedotto che non essendoci, in diritto danese, alcuna clausola che attua

quella riserva contenuta nell’articolo 11 della direttiva, egli avrebbe avuto il

diritto di utilizzare il regime comune della direttiva fiscale sulle fusioni

indipendentemente da ogni altra considerazione.

Sorprendentemente, la Corte ha confermato la posizione del contribuente,

affermando che nonostante il divieto di invocare il diritto comunitario in

relazione a pratiche abusive, la norma di cui all’art.11 della direttiva è una

norma non direttamente esecutiva nell’ordinamento nazionale, poiché

necessita di un provvedimento nazionale di attuazione. Mancando

quest’ultimo, manca anche la possibilità di contrastare l’utilizzo della

direttiva nell’ambito di pratiche che aggirano l’imposizione fiscale. Le

perplessità risiedono nel fatto che l’art.11 è una norma di salvaguardia

contenuta in una direttiva europea. Per sua stessa natura, la direttiva

rappresenta uno strumento giuridico di diritto secondario europeo. Come tale,

ritengo che la soluzione prospettata dalla Corte permetta l’impiego di uno

strumento di diritto secondario per perseguire finalità abusive, risultando

perciò in pieno contrasto con un principio consolidato nella giurisprudenza

della Corte, secondo cui non si può invocare il diritto dell’Unione Europea

nell’ambito di pratiche abusive.

Altrettante perplessità si registrano in un’altra e più recente sentenza della

Corte di Giustizia Europea in tema di direttiva fusioni, quella cioè

pronunciata sul caso il 20 maggio 2010 sulla causa C-352/08, Zwijnenburg18

.

In tale fattispecie, il contribuente aveva utilizzato il regime della direttiva per

aggirare un’imposta diversa da quelle rientranti nell’ambito di applicazione

della direttiva, ossia un’imposta sui trasferimenti. Ancora una volta a mio

giudizio sorprendentemente, la Corte è giunta in sostanza alla conclusione

che la direttiva fusioni può essere utilizzata per perseguire finalità abusive. Il

percorso argomentativo è però stato diverso, avendo la Corte raggiunto tale

conclusione sulla base del fatto che il diritto dell’Unione Europea non

implica una completa armonizzazione del diritto tributario e l’imposta sui

trasferimenti, oggetto dell’aggiramento, non rientra nell’ambito della

normativa oggetto del diritto dell’Unione Europea.

Si rimane perplessi perché non solo c’è un abuso del diritto, inteso in materia

tributaria come abuso delle forme giuridiche per il perseguimento di finalità

di risparmio fiscale con aggiramento della fattispecie impositiva, ma anche

perché stiamo parlando in generale del giudice dell’Unione che interpreta il

suo diritto giungendo ad una conclusione che ignora un principio dell’Unione

secondo cui non si può invocare il diritto dell’Unione per attuare pratiche

18 CGUE, sentenza 20.5.2010, causa C-352/08, Zwijnenburg.



224

abusive. Resta ovviamente fermo ed impregiudicato che il giudice del diritto

dell’Unione non può e non deve interpretare il nostro diritto tributario

nazionale, essendo quest’ultimo una prerogativa di esclusiva competenza del

giudice nazionale.

Alla luce di queste pronunce bisogna comprendere che i risultati dell’analisi

giurisprudenziale in tema di diritto secondario dell’unione determinano uno

scostamento dal quadro che altrimenti sarebbe unitario, ferma restando la

specificità dell’elemento soggettivo rispetto a quello stemperamento dello

stesso elemento di cui si parlava in precedenza.

La più recente sentenza sulla causa Foggia19

avrebbe potuto essere

un’occasione per la Corte di superare la critica testé delineata, facendo luce

sul significato concreto di valide ragioni economiche ai sensi dell’art. 11.1.a

della Direttiva fusioni in relazione ad una fattispecie in cui la

riorganizzazione era avvenuta al fine principale di assorbire le perdite di

società interne al gruppo. Tuttavia, al di là della trasposizione

dell’equivalenza tra ragioni prevalentemente fiscali ed assenza di valide

ragioni economiche, pure a mio giudizio criticabile, la Corte ha lasciato ogni

altro aspetto alla prova contraria davanti al giudice nazionale, lasciando

quindi sussistere l’incertezza e il contrasto di fondo prima evidenziato.

5 La sentenza 3M Italia ed il suo possibile impatto

Un ulteriore punto – il terzo di quelli in precedenza indicati - è rappresentato

dalle due cause (3M Italia e Safilo), rimesse in via pregiudiziale dalla sezione

tributaria della Corte di Cassazione in tema di abuso del diritto. Le cause in

questione probabilmente sono emerse da una tensione strutturale nei rapporti

tra il legislatore ed il potere giudiziale in relazione al mantenimento dei

principi del diritto in presenza di misura di natura eccezionale.

Com’è noto, le cause riguardano quel fenomeno (volgarmente chiamato

“rottamazione”) di definizione delle cause di lunga durata pendenti davanti ai

giudici tributari tramite il pagamento di un importo minimo, che hanno in

sostanza rappresentato una delle tante forme di condono che contornano la

storia del diritto tributario italiano. Tenuto conto del fatto che entrambe le

cause 3M Italia e Safilo sollevano questo problema, la sentenza del 29 marzo

2012 con cui la Corte di Giustizia ha escluso ogni problema di compatibilità

per la normativa italiana nel caso 3M Italia potrebbe anche far venir del tutto

meno l’esigenza che la Corte di Giustizia Europea si pronunci nuovamente

sul caso Safilo.

Il problema interpretativo sollevato dalla sezione tributaria della Corte di

Cassazione può essere brevemente prospettato nei tre aspetti di seguito

indicati.

In primo luogo, vi è un elevato grado di verosimiglianza quanto alla

possibilità di configurare la fattispecie concreta alla stregua di una pratica

abusiva.

19 CGUE, sentenza 10.11.2011, causa C-126/10, Foggia.



225

In secondo luogo, l’orientamento ormai consolidato della sezione tributaria

della Corte di Cassazione (in parte ispirato alla giurisprudenza della Corte

Europea di Giustizia) contrasta le pratiche elusive invocando

un’interpretazione conforme al divieto di abuso del diritto.

Pertanto, nel caso di specie il giudice nazionale sa che sarebbe in linea di

principio possibile applicare la suddetta interpretazione, ma non ha il potere

di attuare la sua revisione giudiziale, perché nel frattempo è intervenuto il

legislatore, privandolo di questo potere a seguito dell’emanazione di norme

che consentono una definizione agevolata di questo tipo di fattispecie.

E’ ben comprensibile che un giudice di ultima istanza rimetta questioni in via

pregiudiziale alla Corte di Giustizia Europea, tenuto conto degli obblighi

previsti dal diritto primario dell’Unione Europea.

Ci si chiede però se sia realmente quest’ultima ad avere la giurisdizione per

risolvere le suddette questioni in via interpretativa. In particolare, tenuto

conto del fatto che le suddette questioni riguardano in sostanza l’applicabilità

di un generale principio di contrasto alle pratiche abusive in materia tributaria

ed ad un problema di compatibilità con la disciplina sugli aiuti di Stato, ci

troviamo di fronte ad un problema di duplice natura.

In primo luogo, se una breve finestra temporale per applicare questo regime

di definizione agevolata possa o meno rappresentare un aiuto di Stato e la

commissione ha chiaramente detto che è un aiuto di Stato.

In secondo luogo, ci si chiede se siano ammissibili le questioni che

riguardano l’applicabilità del divieto di pratiche abusive secondo il diritto

dell’Unione Europea per limitare la previsione a livello normativo di misure

agevolative in relazione a pratiche evidentemente abusive.

Mentre la prima questione presenta un innegabile elemento di comunanza

con le fattispecie rientranti nell’ambito del divieto di aiuti di Stato, il secondo

gruppo di questioni, quello cioè relativo all’abuso, è di più complessa

soluzione.

Infatti, si potrebbe astrattamente ragionare come segue. Se lo sviluppo

interpretativo con cui la giurisprudenza della Corte di Cassazione ha estratto

il generale principio di contrasto dell’abuso è una ricostruzione

giurisprudenziale italiana, ancorché ispirata alla giurisprudenza della Corte di

Giustizia Europea, come potrebbe escludersi che questo gruppo di questioni

non attiene ad un problema meramente interno. In questo senso si

giungerebbe alla conclusione che non vi è una interpretazione del diritto

dell’Unione Europea di cui ha bisogno il giudice interno, di talché le

questioni sarebbero da ritenere inammissibili. La sentenza della Corte di

Giustizia Europea non si è spinta fino ad affermare questo, ma ha comunque

negato che esista un problema di compatibilità con il diritto dell’Unione

Europea e con il principio del divieto dell’abuso del diritto nel caso di specie.

Infatti, nel paragrafo 30 della sentenza 3 M Italia essa afferma che

“il procedimento non ha ad oggetto una controversia in cui i

contribuenti si avvalgono o potrebbero avvalersi in modo

fraudolento od abusivo di una norma del diritto dell’Unione”

Aggiungendo poi che



226

“nel caso di specie, le sentenze Halifax e Part Service,

pronunciate in materia di imposta sul valore aggiunto e alle quali

fa riferimento il giudice del rinvio nel domandarsi se il principio

del divieto dell’abuso di diritto da esse sancito si estenda al

settore delle imposte non armonizzate, non sono pertinenti”

In questo senso si può ritenere che la risposta sia essenzialmente negativa in

merito all’esistenza di un principio generale di diritto dell’Unione Europea

che si estenda ad ogni ambito giuridico, ivi compresi quelli in cui non è in

questione alcun aspetto di diritto sovranazionale.

Il successivo paragrafo 31 poi chiarisce che questa affermazione consegue

all’impossibilità di comprendere se il quadro fattuale metta in discussione

l’applicazione di una libertà fondamentale e per questo

“non è pertinente nemmeno la giurisprudenza della Corte relativa

all’abuso di diritto nel settore della fiscalità diretta, elaborata in

particolare nelle sentenze Cadbury Schweppes, Thin Cap Group

Litigation, etc.”

Anche questo può comprendersi e condividersi come espressione della

tradizionale prudenza della Corte nell’intervenire su materie non oggetto di

una cessione di sovranità e vincolate al rispetto del solo primato del diritto

sovranazionale primario.

Tuttavia, il paragrafo 32 arriva a conclusioni che per un verso sono forse

troppo spinte e per altro verso poco chiare, laddove afferma che

“nel diritto dell’Unione non esiste alcun principio generale dal

quale discenda un obbligo per gli Stati membri di lottare contro le

pratiche abusive nel settore della fiscalità diretta e che osti

all’applicazione di una disposizione come quella di cui trattasi nel

procedimento principale, qualora l’operazione imponibile derivi

da pratiche siffatte e non sia in discussione il diritto dell’Unione”

Non è infatti vero che non esista un principio generale di diritto dell’Unione

relativo all’obbligo di contrastare le pratiche abusive. Il suddetto inciso deve

infatti intendersi in modo da ritenere che lo stesso principio abbia, in materia

di imposte dirette, una valenza che è limitata dalla necessità di dimostrarne

l’incidenza concreta sul diritto dell’Unione. E nel caso 3M Italia non bisogna

dimenticare che esisteva una fattispecie transnazionale, ma che forse la

rilevanza della stessa non sia stata debitamente messa in luce dal giudice

nazionale, che ha cercato di ottenere una pronuncia di carattere più generale

sul divieto dell’abuso del diritto.

La Corte di Cassazione in realtà aveva forse già percepito di essersi spinta

oltre quanto la Corte di Giustizia Europea ha stabilito in tema di contrasto

alle pratiche abusive. In altri termini, ancorché nel diritto dell’Unione

Europea vi sia un principio secondo cui quest’ultimo non possa essere

invocato per il perseguimento di pratiche abusive, la Corte di Giustizia non è

ancora arrivata ad affermarlo in modo generale in tutta la materia fiscale, ivi

compresa quella che attualmente rientra nell’ambito esclusivo della sovranità

nazionale, ancorché pur sempre con un esercizio della potestà subordinato al

rispetto del primato del diritto dell’Unione Europea.



227

Questo aspetto è stato criticato in dottrina italiana e probabilmente le Sezioni

Unite Civili della Corte di Cassazione hanno inteso porre rimedio a tale

difficoltà, spostando il fronte sul versante costituzionale ed invocando a

livello interpretativo l’esigenza di evitare che le pratiche abusive possano

realizzare una diversa ripartizione del carico fiscale rispetto a quella che

corrisponderebbe all’effettiva manifestazione di capacità contributiva e per

tal via sollevare problemi di incompatibilità con l’art. 53 Cost. Su tale

questione però ancora la Corte costituzionale non si è pronunciata in modo

pieno. Ed allora si comprende come la sezione tributaria della Cassazione stia

cercando di avere piena chiarezza da parte dei giudici del diritto dell’Unione

Europea per un problema che è scaturito dalla propria interpretazione.

Personalmente, ritengo quindi auspicabile una nuova pronuncia sulla

questione da parte della Corte di Giustizia Europea Sarebbe importante

considerare a questo riguardo un argomento che potrebbe essere invocato per

sostenere un orientamento giurisprudenziale nel senso auspicato.

Con la sentenza Leur Bloem20

la Corte si è pronunciata in tema di direttiva

fusioni in relazione ad ipotesi in cui il legislatore nazionale olandese aveva

operato un’ultratrasposizione delle direttiva fusioni, ossia adottando il regime

europeo anche in relazione alle operazioni di riorganizzazione realizzate

interamente tra società residenti in Olanda. Nella sentenza Leur-Bloem la

Corte di Giustizia ha sancito che se il legislatore, non essendovi obbligato, ha

scelto di far applicare il diritto dell’Unione Europea anche in relazione alle

situazioni meramente interne, allora sarà giocoforza obbligato a garantirne

altresì l’interpretazione ed applicazione in conformità a quanto stabilito dalla

Corte di Giustizia Europea, onde assicurare la corretta e coerente attuazione

del suddetto regime.

Ritengo allora che l’approccio di questa sentenza (cd. approccio Leur Bloem)

possa intendersi non soltanto applicabile alle ipotesi normative di

ultratrasposizione della direttiva, ma anche a quelle ipotesi in c’è

un’ispirazione alla giurisprudenza della Corte di Giustizia, garantendo così

un’esigenza di coerenza tra la prosecuzione di questo filone giurisprudenziale

a livello nazionale e quello da cui lo stesso è derivato e che, come più volte si

è detto, vieta la possibilità di invocare il diritto dell’unione europea in

relazione a pratiche abusive in presenza di un elemento oggettivo e di un

elemento soggettivo debitamente riflesso nei fatti.

6 Conclusioni

In sintesi, ritengo che il quadro giurisprudenziale fiscale europeo in tema di

divieto di pratiche abusive presenti elementi comuni con quello generalista

nel diritto dell’Unione Europea, con specificazioni relative all’elemento

soggettivo, che si rendono necessarie per realizzare un adeguamento alle

problematiche fiscali, e temporanee peculiarità sul versante del diritto

secondario imputabili al fatto che la Corte di Giustizia Europea non ha preso

20 CGUE, sentenza 17.7.1997, causa C-28/95, Leur-Bloem.



228

in considerazione le ripercussioni della propria interpretazione in chiave di

compatibilità con i principi del diritto primario dell’Unione Europea.

Su questa base comune si innesta poi l’elemento interpretativo riconducibile

alla giurisprudenza tributaria della Corte di Cassazione, che ha sviluppato un

proprio filone derivandolo da quello della giurisprudenza europea e che,

anche dopo la pronuncia 3M Italia, potrebbe utilmente essere mantenuto nella

misura in cui la Corte di Giustizia Europea ne riconoscesse la rilevanza e le

peculiarità pur senza incidere sulla iniziale matrice europea, possibilmente

per via di un’estensione della propria giurisprudenza Leur-Bloem a livello

interpretativo giudiziale.

Il risultato dell’analisi di diritto comparato induce a manifestare perplessità

sul fatto che sia corretto configurare l’abuso del diritto a mero livello

interpretativo, ossia senza l’esistenza di una apposita clausola. Su questa base

non sembra che il dato proveniente dal diritto sovranazionale possa apportare

significativi cambiamenti. Il dato del diritto sovranazionale, nella

giurisprudenza fiscale, esclude comunque che l’abuso del diritto vada

necessariamente inteso come sinonimo dell’esercizio di un diritto per finalità

antisociali. Esso costituisce invece una reazione dell’ordinamento all’utilizzo

di fattispecie atipiche per ragioni prevalentemente legate all’obiettivo di

conseguire un risultato di risparmio di imposta, sfruttando la tensione tra

forma e sostanza a proprio vantaggio.

Ulteriori perplessità sorgono però in un ordinamento, quale quello italiano,

che attualmente ha una clausola settoriale antielusione, la cui applicazione

viene completamente superata per effetto dell’impiego dell’istituto dell’abuso

del diritto a livello interpretativo. In questo senso siamo certi che la

annunciata attuazione della delega con l’introduzione di una clausola

generale antielusione farà certezza e coprirà la lacuna esistente, superando i

problemi che attualmente sacrificano i diritti dei contribuenti sull’altare della

tutela dell’interesse erariale.

In questo senso si spera che anche l’art. 54 della Carta Fondamentale dei

Diritti dell’Unione Europea potrà giocare un suo ruolo specifico.

Prof. Francesco Prosperi

Professore Università di Macerata

L’abuso del diritto nella fiscalità vista da un civilista

SOMMARIO: 1 Premessa metodologica e delimitazione dell’indagine - 2

L’abuso del diritto tributario nell’evoluzione giurisprudenziale. - 3 Abuso del

diritto tributario, frode alla legge e simulazione. - 4 La nullità del contratto

tipico elusivo per mancanza di causa: inconfigurabilità. - 5 L’abuso del diritto

quale principio inespresso di rilevanza costituzionale e il fondamento

costituzionale dell’abuso del diritto tributario. - 6 Abuso del diritto tributario

e adeguatezza del rimedio dell’inopponibilità dell’atto elusivo

all’Amministrazione tributaria. - 7 Il contratto elusivo quale abuso della

libertà contrattuale. - 8 Il falso problema dell’inconciliabilità dell’abuso del

diritto con la certezza del diritto oggettivo. – 9 Opportunità di un intervento

legislativo volto a delimitare l’operatività dell’abuso del diritto tributario:

l’esempio del § 42 della legge generale tributaria tedesca.

1 Premessa metodologica e delimitazione dell’indagine

E’ ben noto che nel nostro ordinamento, a differenza di quanto è avvenuto

nella gran parte dei Paesi dell’Europa continentale, manca una previsione che

vieti l’abuso del diritto. Ciò, anche questo è risaputo, ha determinato un

profondo contrasto di opinioni sulla possibilità di considerare un tale divieto

comunque vigente quale principio inespresso, dividendosi la dottrina tra

quanti rifiutano decisamente la praticabilità di una siffatta interpretazione in

nome della certezza del diritto e quanti, di contro, la sostengono con

entusiasmo ritenendo che l’abuso del diritto costituisca uno strumento, se non

indispensabile, utile a evitare che il rispetto formale della legge determini

risultati iniqui.

Polemica che si è inevitabilmente riproposta a seguito dell’incisivo impiego

dell’abuso del diritto che in materia tributaria ne ha fatto di recente la

giurisprudenza di legittimità, inaugurando un orientamento che sembra

suscitare più critiche che consensi. Critiche, tuttavia, che, dico subito, non mi

paiono del tutto convincenti.

Prima, peraltro, di affrontare il merito della questione, mi sia consentito di

svolgere qualche breve notazione metodologica, che ritengo opportuna anche

per spiegare la mia presenza in questo convegno.

E’ mia convinzione che l’ordinamento giuridico debba necessariamente

concepirsi come unitario e coerente, in quanto caratterizzato da principi

ispiratori comuni, sì che l’interpretazione di ogni singola disposizione non

può che essere sistematica, derivando la giustificazione di ognuna dalla

posizione che occupa nella gerarchia delle fonti e dei valori che caratterizza

L’ABUSO DEL DIRITTO NELLA FISCALITÀ VISTA DA UN CIVILISTA

230

l’intero sistema. Poiché se così non fosse mancherebbero i criteri per

valutare razionalmente l’opera dell’interprete di individuazione della norma

applicabile al caso concreto, la quale potrà, evidentemente, essere contestata

solo sostenendone l’incompatibilità con altre disposizioni o con i principi

generali dell’ordinamento.

L’ingresso in ambito tributario dell’abuso del diritto, che è nozione

storicamente nata e modernamente sviluppatasi in ambiente civilistico,

costituisce, in questo senso, una prova evidente dell’impossibilità di tracciare

rigidi steccati tra i diversi settori dell’ordinamento giuridico, per quanto si

debbano rispettare le peculiarità proprie delle varie discipline.

Per un tale motivo non mi sento di condividere l’idea che possa applicarsi

allo studio della normativa fiscale un metodo interpretativo proprio, come,

invece, sostenuto, sulla scia della dottrina tedesca, dalla Scuola pavese di

Benedetto Griziotti negli anni Quaranta del secolo scorso. Metodo definito

“funzionale” e in applicazione del quale la soluzione del problema

dell’elusione fiscale era risolto in radice senza far ricorso ad alcun principio

generale, espresso o inespresso che fosse, ma semplicemente muovendo

dall’assunto che il tributo è un fatto essenzialmente economico, sì che esso

andrebbe applicato avendo riguardo unicamente alla sostanza economica

delle operazioni e non alla loro forma contrattuale civilistica.

Soluzione, in verità, da valutare criticamente se si pretende di giustificarla in

nome dell’autonomia del diritto tributario, ma che appare costituire la

risposta più adeguata al problema dell’elusione fiscale e che, come si vedrà,

finisce per essere sostanzialmente accolta attraverso il ricorso all’abuso del

diritto.

Se, dunque, nell’ottica dell’unità dell’ordinamento giuridico può ritenersi

giustificata l’attenzione del civilista per il diritto tributario, inaccettabile e del

tutto fuori luogo sarebbe la sua pretesa di essere portatore di una competenza

di livello superiore a quella degli specialisti della materia. I concetti, anche

quelli più cari alla teoria generale del diritto, non sono, infatti, che strumenti

di lavoro validi fino a che servono a capire i problemi concreti emergenti

dalla società e a risolverli nel modo più adeguato, altrimenti devono essere

rielaborati ed affinati. E se il necessario adattamento della dogmatica al

continuo evolversi dei rapporti sociali è compito al cui assolvimento

concorrono con pari dignità quotidianamente tutti i giuristi, qualunque sia il

settore in cui operano, non v’è dubbio che i contributi più significativi

provengano da coloro che si occupano di discipline più di altre investite dal

rapido mutamento del contesto legislativo ed economico-sociale, come mi

sembra accada oggi per il diritto tributario. Il confronto con i tributaristi

costituisce, quindi, per il civilista una preziosa occasione per saggiare la

tenuta dei concetti con cui è solito operare, tanto più se si tratta di concetti,

come quello dell’abuso del diritto, che sono molto controversi nella stessa

dottrina civilistica.

Lungi, quindi, da me ogni presunzione di poter dare indicazioni risolutive, le

mie riflessioni saranno essenzialmente volte a verificare se la teorica

dell’abuso del diritto, così come si è sviluppata in ambito civilistico, si possa

considerare utile a risolvere il problema dell’elusione fiscale o se, invece, il


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suo impiego a tale scopo risulti improprio e, quindi, inadeguato a sorreggere

le conclusioni cui la giurisprudenza è in merito pervenuta.

Passerò poi ad esaminare se il contratto elusivo costituisca una forma di

abuso, oltre che del diritto tributario o, meglio, del diritto soggettivo al

risparmio fiscale, anche della libertà di determinare il contenuto del contratto

e, dunque, se il divieto di abuso del diritto riguardi anche gli atti di autonomia

privata.

Affronterò, infine, la questione, sempre ricorrente quando si affronta il tema

dell’abuso del diritto, se il suo accoglimento sia compatibile con la certezza

del diritto.

2 L’abuso del diritto tributario nell’evoluzione giurisprudenziale.

Quale punto di partenza per la disamina che intendo svolgere può essere

assunto il concetto essenziale di abuso del diritto generalmente condiviso,

secondo cui esso concerne ipotesi in cui un comportamento, pur integrando

formalmente gli estremi dell’esercizio di un diritto soggettivo (o di altra

situazione giuridica soggettiva), deve ritenersi, sulla base di criteri

sostanziali, privo di tutela giuridica. Sui criteri in base ai quali effettuare una

tale valutazione le posizioni sono, in realtà, molto diversificate, ma la

questione può essere qui tralasciata, dovendosi restringere l’esame

unicamente al modo in cui la giurisprudenza ha applicato il divieto di abuso

del diritto in materia tributaria.

Divieto che, per l’appunto, secondo le Sezioni Unite della Cassazione (Cass.,

S.U., 23.12.2008, nn. 30055, 30056 e 30057), costituisce un principio

generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento dei

vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con

alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere

un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni

economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla

mera aspettativa di quei benefici. Esso trova fondamento, in tema di tributi

non armonizzati, quali le imposte sui redditi, nei principi costituzionali di

capacità contributiva e di progressività dell’imposizione (art. 53 Cost.), senza

contrastare con il principio della riserva di legge (art. 23 Cost.), non

traducendosi nell’imposizione di obblighi patrimoniali non derivanti dalla

legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere

al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali. L’abuso del diritto

comporta, infine, sempre a giudizio delle Sezioni Unite, l’inopponibilità del

negozio all’Amministrazione Finanziaria, per ogni profilo di indebito

vantaggio tributario che il contribuente pretenda di far discendere

dall’operazione elusiva, anche diverso da quelli tipici eventualmente presi in

considerazione da specifiche norme antielusive entrate in vigore in epoca

successiva al compimento dell’operazione.

Il ricorso all’abuso del diritto si pone, quindi, in questo senso, nel solco della

norma antielusiva cosiddetta generale prevista dall'art. 37-bis del D.P.R. n.

600/1973 (introdotto dall’art. 7 del d. lgs. 8 ottobre 1997, n. 358), secondo la

quale sono, per l’appunto, inopponibili all'amministrazione finanziaria gli


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atti, fatti e negozi, anche collegati tra di loro, che siano contemporaneamente

privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare norme tributarie e volti

ad ottenere una riduzione del carico fiscale altrimenti indebita. Con l’effetto

sostanziale di assoluto rilievo, peraltro, di estenderne la portata oltre i

presupposti specificamente indicati dal terzo comma della norma.

Da altro angolo visuale, valutando, cioè l’esito cui sono pervenute la Sezioni

Unite in prospettiva diacronica, si può scorgere una coerente linea evolutiva

del sistema nel contrasto all’elusione contributiva in risposta, certo, della

progressiva diffusione dei comportamenti elusivi dei contribuenti, che hanno

nel tempo assunto forme e contenuti sempre più sofisticati e che si avvalgono

sempre più spesso anche di collegamenti transnazionali. Si è, infatti, passati

da un ordinamento che ignorava una clausola generale antielusiva e affidava

la reazione all’elusione a specifiche disposizioni, all’introduzione di una

nozione generale di elusione, pur limitata a particolari situazioni, dapprima

per opera dell’art. 10, l. n. 408 del 1990 e successivamente, come si è detto,

con l’art. 7 del d. lgs n. 358 del 1997, per finire con il ritenere che

l’ordinamento tributario sia caratterizzato dalla presenza di un principio

generale antielusivo, desumibile dal concetto di divieto di abuso del diritto, e,

in quanto tale, svincolato da ogni riferimento a fattispecie tipizzate.

Quadro cui deve aggiungersi, per completezza, il recente orientamento della

Cassazione penale che ha sancito la rilevanza penale della condotta elusiva

che corrisponde ad una specifica ipotesi di elusione espressamente prevista

dalla legge e purché sia stata superata la soglia minima di punibilità prevista

per l'evasione fiscale (Cass. pen, 28.02.2012, n. 7739).

Prima, peraltro, di passare ad analizzare l’impianto argomentativo della

soluzione indicata dalle Sezioni Unite, mi sembra sia utile ricordare

brevemente il contesto che l’ha originata.

Essa fa, in particolare, seguito a alcune decisioni delle Sezioni Tributarie

della Cassazione che avevano già fatto ricorso al divieto dell’abuso del diritto

in funzione antielusiva abbandonando il precedente orientamento espresso

dalla sua stessa giurisprudenza che riteneva doversi sanzionare il contratto

elusivo con la nullità per mancanza di causa o per frode alla legge, pur

riconoscendo “l'emergenza di un principio tendenziale, che – in attesa di

ulteriori specificazioni della giurisprudenza comunitaria – deve spingere

l'interprete alla ricerca di appropriati mezzi all'interno dell'ordinamento

nazionale per contrastare il diffuso fenomeno dell'abuso del diritto, in specie

del diritto tributario” (v., in particolare Cass., 21.10.2005, n. 20398, nonché

Cass., 26.10.2005, n. 20816 e Cass., 14.11.2005, n. 22932, tutte in tema di

dividend washing).

Il mutamento di prospettiva si ha, come è noto, sotto la spinta della decisione

della Corte di Giustizia sul caso Halifax del 21.2.2006, secondo la quale «la

sesta direttiva in materia tributaria deve essere interpretata come contraria

al diritto del soggetto passivo di detrarre l’iva assolta a monte, allorché le

operazioni che fondano tale diritto integrino un comportamento abusivo».

Con la precisazione che affinché “possa parlarsi di comportamento abusivo

le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle

condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della sesta direttiva, e della


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legislazione nazionale che le traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui

concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da quelle stesse

disposizioni” e deve “altresì risultare, da un insieme di elementi obiettivi,

che le dette operazioni hanno essenzialmente lo scopo di ottenere un

vantaggio fiscale». Con la conseguenza che «ove si constati un

comportamento abusivo, le operazioni implicate devono essere ridefinite in

maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni

che quel comportamento hanno fondato».

In quanto le statuizioni della Corte di Giustizia hanno, al pari delle norme

comunitarie direttamente applicabili cui ineriscono, operatività immediata

negli ordinamenti interni, la Cassazione non poteva che adeguarsi ad una tale

indicazione e ciò ha fatto con la sentenza del 5 maggio 2006, n. 10353, nella

quale si afferma che «la sesta direttiva aggiunge nell’ordinamento

comunitario, direttamente applicabile in quello nazionale, alla tradizionale

bipartizione dei comportamenti dei contribuenti in tema di iva, in fisiologici e

patologici (propri delle frodi fiscali), una sorta di tertium genus in

dipendenza del comportamento abusivo ed elusivo del contribuente, volto a

conseguire il solo risultato del beneficio fiscale, senza una reale ed

autonoma ragione economica giustificatrice delle operazioni economiche che

risultano eseguite in forma solo apparentemente corretta ma in realtà

elusiva».

Orientamento che è stato confermato dalla giurisprudenza successiva, la

quale ha avuto modo anche di precisare che: i) «il disconoscimento del diritto

alla deduzione per oneri derivanti da meccanismi elusivi (…) prescinde

dall’accertamento della simulazione o del carattere fraudolento

dell’operazione» (Cass., sez. trib., 29 settembre 2006, n. 21221); ii) non sono

idonee ad escludere l’abusività del comportamento «ragioni economiche

meramente marginali e teoriche, inidonee a fornire una spiegazione

alternativa dell’operazione rispetto al mero risparmio fiscale» (ibidem); iii)

«incombe sul contribuente fornire la prova dell’esistenza di ragioni

economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale

o teorico» (Cass., sez. trib., 16 gennaio 2008, n. 8772; Cass., sez. trib., 21

aprile 2008, n. 10257).

A puntualizzare l’opinione della Corte di Giustizia in merito è, poi,

intervenuta la sentenza sul caso Part Service srl del 21 febbraio 2008, la

quale, alla domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dalla Corte di

Cassazione - per sapere se la nozione di abuso del diritto, definita dalla

sentenza Halifax come “operazione essenzialmente compiuta ai fini di

conseguire un vantaggio fiscale”, fosse da intendere nel senso che l’ abuso di

diritto ricorre solo quando la finalità del risparmio di imposta sia l’unica che

giustifica l’operazione, o anche quando questa finalità si accompagni a

ragioni economiche pur assolutamente marginali od irrilevanti -, ha risposto

che l’esistenza di una pratica abusiva può essere affermata anche qualora il

perseguimento di un vantaggio fiscale costituisca lo scopo essenziale,

ancorché non esclusivo, non essendo l’abuso impedito allorché

nell’operazione concorrano - pur marginalmente - altre ragioni economiche,


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come quelle, ad esempio, ispirate da considerazioni di marketing, di

organizzazione e di garanzia.

L’estensione dell’abuso del diritto alle imposte sui redditi era, quindi già stata

operata dalle Sezioni Tributarie della Cassazione, ma facendo esclusivamente

riferimento alla sentenza della Corte di Giustizia sul caso Halifax e, dunque,

al solo diritto europeo ( Cass., 2006/21221; 2008/8772; 10257/2008 e

25374/2008).

Le Sezioni Unite hanno, pertanto, semplicemente avallato un tale indirizzo,

sebbene, come già sottolineato, con l’importante precisazione che l’esistenza

del principio generale antielusivo in tema di tributi non armonizzati deve

essere rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria bensì “negli stessi

principi costituzionali che informano l'ordinamento tributario italiano e, in

particolare, nei principi di capacità contributiva e di progressività

dell'imposizione» di cui all'art. 53 Cost.

Con successive decisioni il giudice di legittimità ha, poi, provveduto a

chiarire e precisare ulteriormente i presupposti per l’applicazione del

principio dell’abuso del diritto, rimanendo, peraltro, all’interno delle

indicazioni tracciate dalle Sezioni Unite.

Unicamente su queste, dunque, soffermerò l’attenzione.

3 Abuso del diritto tributario, frode alla legge e simulazione.

Il primo aspetto da porre in rilievo è che il ricorso all’abuso del diritto

consente alle Sezioni Unite di sanzionare il contratto elusivo con la mera

inopponibilità all’Amministrazione finanziaria, senza incidere in alcun modo

sulla validità ed efficacia del contratto dal punto di vista civilistico.

L’abuso del diritto viene in tal modo ricondotto, come si è già sottolineato,

interamente nell’ambito del meccanismo previsto dall’art. 37 bis del d.p.r. n.

600 del 1973.

Soluzione che appare come la più adeguata al fenomeno elusivo. Né sembra

condivisibile la convinzione, espressa da un’accreditata dottrina civilistica

(Gentili), secondo la quale il ricorso all’argomento dell’abuso, inteso

specificamente quale abuso di forme giuridiche, risulterebbe retorico ed

inutile, dato che l’inopponibilità dell’atto elusivo passerebbe necessariamente

per lo svelamento della realtà economica ad esso sottesa e che l’atto stesso

dissimula e, quindi, per l’impugnativa per frode o simulazione.

La frode alla legge di cui all’art. 1344 c.c. presenta, in effetti, molti punti di

contatto con l’abuso del diritto, tanto da doversi ritenere una sua

manifestazione sintomatica. La norma, infatti, essendo diretta a non

consentire alle parti di perseguire un fine illecito mediante la conclusione di

un contratto di per sé lecito, si buon ben dire che vieti l’abuso (del diritto di

determinare il contenuto) del contratto. La possibilità di estendere la

fattispecie della frode alla legge alla frode fiscale scontra, tuttavia, con il

consolidato indirizzo giurisprudenziale secondo cui le norme imperative alle

quali si riferisce l'art. 1344 sono unicamente le norme civilistiche proibitive,

le norme, cioè, che vietano il compimento di determinati negozi, e non le

norme meramente inderogabili. Convinzione che risulta suffragata dall’art.


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10 dello «Statuto dei diritti del contribuente» (l. 27/07/2000 n. 212), ai sensi

del quale «Le violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario

non possono essere causa di nullità del contratto».

Il ricorso all’abuso del diritto si rende, dunque, necessario non tanto perché la

frode alla legge non costituisca essa stessa un’ipotesi di abuso del diritto,

quanto piuttosto per sanzionare gli usi del contratto immeritevoli di tutela che

pur non rientrino nella fattispecie della frode alla legge.

Per quanto concerne, invece, la simulazione, essa presuppone un contrasto tra

l’atto apparentemente posto in essere dalle parti e gli effetti sostanziali dalle

stesse realmente voluti, discrepanza che non sussiste nel contratto elusivo,

che è diretto a realizzare gli effetti realmente voluti, ancorché al solo fine di

ottenere un risparmio fiscale. Né vale obiettare che, mancando per

definizione di una sostanza economica corrispondente, altrimenti non

configurandosi alcuna indebita elusione, le forme dell’atto elusivo sono “vere

e volute” solo per i fini fiscali, così come ogni atto simulato è “voluto”

formalmente almeno nella misura necessaria a poterlo opporre al terzo che

simulando si tenta di ingannare. Ciò in quanto si può definire simulato

soltanto l’atto non realmente voluto, mentre l’ipotesi dell’atto voluto ma

privo della sostanza economica corrispondente pone il diverso problema della

qualificazione dell’atto, come è esemplificato dalla vendita nummo uno, o, al

limite, della nullità dell’atto per mancanza di causa.

4 La nullità del contratto tipico elusivo per mancanza di causa:

inconfigurabilità.

Il contratto non avente altro scopo che quello di perseguire un vantaggio

fiscale non sembra, tuttavia, che possa essere ritenuto nullo per mancanza di

causa, come invece affermato dalla Cassazione nei casi di dividend washing e

dividend stripping. Ciò per la ragione che, distinguendo nettamente il codice

civile la causa dai motivi anche quando questi siano comuni alle parti e

determinanti del consenso (art. 1345 c.c.), per causa deve necessariamente

intendersi la funzione che il contratto è obiettivamente in grado di svolgere a

prescindere dalle ragioni concrete e contingenti che hanno spinto i contraenti

a concluderlo. Sì che, se il contratto concluso al solo scopo di risparmio

fiscale risulta di per sé idoneo a realizzare la funzione sociale o giuridica che

gli è propria, non può considerarsi privo di causa né in astratto né in concreto,

potendo soltanto sollevarsi il dubbio che sia affetto da nullità per illiceità dei

motivi, equivalendo, appunto, gli interessi particolari delle parti che nella

specifica circostanza il contratto è diretto a soddisfare ai motivi e non alla

causa. Dubbio che, tuttavia, si dissolve immediatamente alla luce di quanto

detto a proposito del contratto in frode alla legge: non integrando l’elusione

di norme fiscali la frode alla legge deve, evidentemente, escludersi la illiceità

dei motivi di ogni contratto orientato in tal senso.

Ritengo, dunque, che il ricorso all’abuso del diritto in funzione antielusiva si

riveli utile a superare i limiti e le incongruenze evidenziati dai tentativi di

contrastare le pratiche elusive attraverso le categorie civilistiche della nullità.

Neppure si può dubitare della intrinseca ragionevolezza della soluzione,


236

posto che il divieto di abuso del diritto è espressamente regolato dalla nome

tributarie di numerosi Paesi europei e, in particolare, dal § 42 della legge

generale tributaria tedesca, che prevede l’abuso di conformazione giuridica

facendone derivare l’inefficacia rispetto al fisco.

Probabilmente è questa disposizione che ha ispirato la Corte di Giustizia

nell’opera di individuazione dell’abuso del diritto al risparmio fiscale come

principio sotteso al diritto comunitario.

Ed è, evidentemente, a questa concezione di abuso che hanno aderito le

Sezioni Unite, che, come appunto avviene nell’ordinamento tedesco, ne

hanno individuato la conseguenza nell’inefficacia e non nell’illiceità

dell’atto.

5 L’abuso del diritto quale principio inespresso di rilevanza

costituzionale e il fondamento costituzionale dell’abuso del diritto

tributario.

Ciò posto, resta ovviamente da stabilire se sia consentito supplire alla

mancanza nel nostro ordinamento di una norma analoga a quella contenuta

nel § 42 della legge tributaria tedesca richiamando un principio inespresso e

oltremodo controverso come quello del divieto di abuso del diritto.

Che i principi, così come le norme, possano essere inespressi e, dunque,

desunti da un complesso di regole o, anche, dall’intero ordinamento, non è, in

verità dubitabile. Del resto lo stesso principio della certezza del diritto che

viene tradizionalmente opposto all’ammissibilità nel nostro ordinamento del

divieto di abuso del diritto è, notoriamente, un principio inespresso.

Si è, tuttavia, dubitato che sia corretto desumere in via interpretativa un tale

principio direttamente dalle norme costituzionali, le quali, essendo

essenzialmente rivolte a porre i parametri che devono essere rispettati nella

produzione legislativa, sarebbero inidonee a regolare concreti rapporti fiscali,

valendo, tutt’al più, a far ritenere che la mancanza di una clausola generale

antielusiva costituisca, nel nostro ordinamento, una lacuna alla quale il

legislatore dovrebbe porre rimedio.

Una tale considerazione critica non può, tuttavia, essere accolta, trascurando

che la Costituzione, come ogni altra legge, è innanzi tutto un atto normativo

che contiene disposizioni precettive e che la presenza di lacune costituisce

una delle ipotesi meno discusse di applicazione diretta delle norme

costituzionali da parte del giudice comune.

Oltre ciò, va sottolineato che l’abuso di diritto come principio inerente a tutte

le situazioni giuridiche patrimoniali è stato giustificato dalla dottrina

civilistica anche sulla base di un riferimento alla Costituzione e, in

particolare, all’art. 2 e all’art 3, comma 2. Il richiamo dell’art. 53 Cost.

operato dalle Sezioni Unite a giustificazione dell’estensione del divieto di

abuso ai rapporti tra contribuenti e Amministrazione tributaria si pone,

dunque, lungo questa linea di pensiero e non si può, pertanto, considerare in

alcun modo metodologicamente scorretto. L’elusione fiscale non è, infatti,

che una ipotesi specifica dell’abuso del diritto, così come l’art. 53 Cost.

costituisce applicazione del principio di solidarietà di cui all’art. 2 Cost.


237

Lo stesso percorso argomentativo è, d’altra parte, rinvenibile nella

configurazione dell’abuso del processo, cui, per l’appunto, la giurisprudenza

è pervenuta ritenendo l’uso distorsivo dello strumento processuale, per un

verso, lesivo dei generali canoni della buona fede oggettiva e della

correttezza relazionale - in quanto contrastante, in ottica sostanziale, con il

dovere di solidarietà enucleato dall’art. 2 Cost. -, e, per altro verso,

dissonante, in ottica processuale, con la garanzia prescrittiva del giusto

processo assicurata dall’art. 111 Cost. (cfr., in particolare, Cass., 22.12.2011,

n. 28286; Cass. Sez. Un., 15.11.2007, n. 23726; nonché, ma con riferimento

unicamente al generale canone della buona fede che, ispirato all’art. 2 Cost.,

trova applicazione anche con riferimento alla fase processuale, Cons. St., Sez.

IV, 2 marzo 2012, n. 1209) .

V’è ancora da dire che l’ancoraggio della figura dell’abuso del diritto ai

principi costituzionali consente di depurarla da ogni connotazione

soggettivistica e di fondarne, quindi, il giudizio unicamente sulla congruità

dell’atto in relazione ai valori sociali oggettivati nell’ordinamento. Si supera

in tal modo l’idea che l’animus nocendi sia un elemento costitutivo della

nozione di abuso del diritto e ciò spiega perché la giurisprudenza della

Cassazione, nell’applicare la figura all’elusione fiscale, prescinda da ogni

indagine sui motivi individuali che hanno determinato il compimento

dell’atto elusivo.

6 Abuso del diritto tributario e adeguatezza del rimedio

dell’inopponibilità dell’atto elusivo all’Amministrazione tributaria.

La conseguenza che le Sezioni Unite fanno derivare dall’abuso del diritto è,

come più volte sottolineato, quella dell’inopponibilità dell’atto

all’Amministrazione tributaria, cioè dell’inefficacia relativa. Anche una tale

indicazione appare coerente con l’elaborazione dottrinale in tema di abuso.

L’orientamento espresso in una delle più meditate riflessioni sull’argomento

(Salv. Romano) è, infatti, nel senso che l’estrema varietà di ipotesi in cui

l’abuso del diritto può concretamente verificarsi, non consente di formulare

una regola generale, salvo quella di non consentire la tutela da parte

dell’ordinamento dei poteri, diritti e interessi esercitati in modo abusivo.

Regola, si precisa, che “richiede di essere tradotta nel particolare regolamento

del diritto vigente in quanto assume, nelle singole ipotesi, aspetti

profondamente diversi”. Quale esempio di rimedio all’abuso veniva fatto, con

specifico riferimento ai casi di simulazione e di clausole vessatorie, proprio

l’inefficacia dell’atto abusivo, mentre altri esempi erano indicati nella

rescissione, nell’annullabilità o nella decadenza da un potere. Esempi ai quali

deve certamente aggiungersi l’improponibilità della domanda giudiziale

nell’ipotesi di abuso del processo, secondo l’opinione espressa al riguardo

dal giudice di legittimità (Cass., 22.12.2011, n. 28286).

Ne deriva, in definitiva, quindi che, nei casi non previsti, il giudice deve

ritenersi legittimato ad individuare il rimedio più appropriato valutando

attentamente la natura degli interessi in conflitto nel caso concreto.


238

Secondo, del resto, quello che è l’insegnamento della migliore dottrina

(Rescigno), la quale ha giustamente sottolineato che “il problema dell’abuso

riguarda propriamente la comparazione di interessi che siano in conflitto

nello svolgimento di un particolare rapporto o nella posizione del

regolamento di interessi”.

E l’inopponibilità all’Amministrazione finanziaria del contratto diretto

essenzialmente ad ottenere un vantaggio fiscale sembra il rimedio più idoneo

a bilanciare l’interesse delle parti a conservare comunque gli effetti giuridici

del contratto e quello del fisco al superamento della forma contrattuale

utilizzata a fini elusivi per far emergere l’effettiva operazione economica ad

essa sottesa. Rimedio che non soltanto si pone, come detto, lungo la linea

delle disposizioni espressamente dettate a contrastare l’elusione fiscale, ma

che è anche coerente con la conseguenza generalmente prevista per il

contratto concluso i frode ai creditori (art. 2901 c.c.), cui il contratto in frode

al fisco deve essere assimilato, conseguenza che, tra l’altro, la giurisprudenza

estende all’ipotesi di contratto elusivo della par condicio creditorum

nell'ambito di procedure concorsuali (Cass., 14.04.2011, n. 8541).

7 Il contratto elusivo quale abuso della libertà contrattuale.

L’elusione fiscale può essere considerata una forma di abuso del diritto al

risparmio fiscale. Il comportamento elusivo è, tuttavia, attuato mediante

contratti conclusi in una forma anormale rispetto alla funzione realmente

perseguita dalle parti, forma adottata all’unico scopo di conseguire un

risparmio fiscale che non si sarebbe avuto se la forma del contratto fosse stata

coerente con la sua funzione.

Si pone, dunque, in prospettiva generale, la questione se la teorica dell’abuso

del diritto sia applicabile anche all’esercizio della libertà negoziale, e, in

particolare, della libertà di determinare il contenuto del contratto, che

dovrebbe così considerarsi ontologicamente e strutturalmente limitata al suo

interno, oltre, quindi, i casi espressamente previsti.

Ebbene, che le libertà e, dunque, anche la libertà contrattuale, non possano

escludersi dal discorso sull’abuso è stato da tempo chiarito, sottolineandosi

che “se l’esercizio del diritto si compie (almeno per ciò che riguarda la

possibilità di modificare o di estinguere un precedente rapporto negoziale)

attraverso un negozio giuridico, e cioè attraverso un atto di autonomia (e

quindi di libertà), è evidente che non si può limitare il profilo dell’abuso ai

soli diritti” escludendone le libertà (Rescigno).

Il problema che nel nostro ordinamento si pone è, quindi, piuttosto se la

figura dell’abuso del diritto in materia contrattuale sia o no distinguibile dalla

correttezza e dalla buona fede, che, come l’abuso del diritto, sono espressione

del dovere di solidarietà di cui all’art. 2 Cost. e si prestano ad essere allo

stesso modo considerate quali limiti costitutivi dell’autonomia privata .

Si tratta, in verità, di principi in larga parte sovrapponibili, come dimostra

esemplarmente l’esperienza tedesca. Il BGB contiene, infatti, una norma

specifica che vieta l’abuso del diritto, contenuta nel § 226, secondo la quale

“L’esercizio del diritto è inammissibile se può avere il solo scopo di


239

provocare danno ad altri”. E’ noto, tuttavia, che la repressione dell’ abuso del

diritto da parte della giurisprudenza ha trovato il proprio fondamento

normativo, principalmente, nel § 242, che sancisce il principio della buona

fede (Treu und Glauben). Ciò in base alla considerazione che occorre

distinguere il momento statico della titolarità del diritto da quello dinamico

del suo esercizio, il quale è suscettibile di valutazione da parte del giudice ai

sensi, appunto, del § 242. Soluzione imposta, in realtà, dall’esigenza di

superare l’elemento soggettivo richiesto da § 226 per configurare l’abuso del

diritto, requisito la cui difficoltà di prova finisce per rendere sostanzialmente

inoperante il principio.

Nella giurisprudenza della nostra Cassazione emerge l’idea che il principio di

buona fede e il divieto di abuso del diritto si integrino a vicenda, “costituendo

la buona fede un canone generale di comportamento cui ancorare la condotta

delle parti, anche di un rapporto privatistico e l’interpretazione dell’atto

giuridico di autonomia privata e prospettando l’abuso la necessità di una

correlazione tra i poteri conferiti e lo scopo per i quali essi sono conferiti”;

con la precisazione che il divieto di abuso del diritto “costituisce un criterio

rivelatore della violazione dell’obbligo di buona fede” (Cass., 18 settembre

2009, n. 20106). In altre occasioni, tuttavia, si assume che sia la condotta

lesiva del generale dovere di buona fede a risolversi in un abuso (così Cass.,

22 dicembre 2011, n. 28286, cit., a proposito dell’abuso del processo), a

conferma della difficoltà di distinguere nettamente i due concetti.

Non è certo questa la sede per approfondire convenientemente la questione.

Mi limito, quindi, a dire che a mio parere le norme codicistiche relative alla

buona fede e alla correttezza devono considerarsi alcune delle più

significative espressioni del più generale principio del divieto di abuso del

diritto. Il quale, investendo ogni ambito dei rapporti giuridici, si presta a

sanzionare comportamenti contrattuali scorretti che sfuggono alla regola della

buona fede e della correttezza. Questa, infatti, vincola soltanto i contraenti, sì

che se può essere utilmente richiamata per sanzionare i comportamenti

abusivi posti in essere da una delle parti in danno dell’altra (c.d. abuso nel

contratto), ad essa sfugge l’ipotesi in cui i comportamenti abusivi siano posti

in essere da entrambe le parti (c.d. abuso del contratto) a danno di terzi e, in

particolare, a danno del fisco, come nel caso che qui ci occupa, che ben può,

invece, essere ricondotto entro l’operatività del divieto di abuso

dell’autonomia negoziale.

Il punto non può essere esaurito senza sottolineare che la soggezione

dell’autonomia privata al divieto di abuso del diritto risulta positivizzata dalla

norma di chiusura ( art. 54) della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione

Europea firmata a Nizza il 7 dicembre 2000, che in seguito all’entrata in

vigore del Trattato di Lisbona ha acquisito lo stesso valore giuridico dei

Trattati. La norma, rubricata “Divieto dell’abuso del diritto”, prevede, in

particolare, che “Nessuna disposizione della presente Carta deve essere

interpretata nel senso di comportare il diritto di esercitare un’attività o

compiere un atto che miri alla distruzione dei diritti e delle libertà

riconosciuti nella presente Carta o di imporre a tali diritti e libertà limitazioni

più ampie di quelle previste dalla presente Carta”. L’intento del legislatore


240

europeo è chiaramente quello di scongiurare un’applicazione impropria dei

diritti e delle libertà declinati dalla Carta stessa. Ivi compresa, quindi, la

libertà di impresa riconosciuta all’art. 16, che, secondo la giurisprudenza

della Corte di Giustizia, implica la libertà di concorrenza e la libertà

contrattuale.

Indicazione che, trasposta nel nostro ordinamento – il quale è, peraltro, ormai

parte integrante di quello dell’Unione europea -, dimostra la perfetta

conciliabilità del divieto di abuso dell’autonomia privata con i valori

costituzionali espressi dall'art. 41 Cost., norma che, proprio come l’art. 16

della Carta dei diritti fondamentali, si considera giustificativa della libertà

contrattuale oltre che della libertà imprenditoriale.

8 Il falso problema dell’inconciliabilità dell’abuso del diritto con la certezza

del diritto oggettivo. – Opportunità di un intervento legislativo volto a

delimitare l’operatività dell’abuso del diritto tributario: l’esempio del § 42

della legge generale tributaria tedesca.

Rilevato che l’utilizzo dell’abuso del diritto in funzione antielusiva operato

dalle Sezioni Unite appare giustificato da un’interpretazione sistematica

dell’ordinamento nonché coerente con l’elaborazione dottrinale della

nozione, non resta che spendere alcune considerazioni sui rischi esiziali da

sempre paventati per la certezza del diritto che determinerebbe il

riconoscimento al giudice di un potere così ampio come quello di sindacare la

meritevolezza dell’atto di esercizio del diritto soggettivo. Necessariamente

sintetiche come il contesto impone.

Noto è che il timore dell’arbitrio rispetto all’ordine certo rappresentato dal

codice civile è alla base della mancata codificazione del principio dell’abuso

del diritto, nonostante che esso fosse previsto dal progetto ministeriale

definitivo del codice stesso.

La dottrina che per prima si è adoperata a dimostrarne la vigenza quale

principio implicito (Natoli) ha, tuttavia, sottolineato al riguardo che, al

contrario, è l’assenza del principio che comprometterebbe la certezza del

diritto, giacché la pretesa dell’esercizio indiscriminato del diritto soggettivo

si traduce nei fatti in una resa all’arbitrio individuale e nella negazione di

ogni autorità della legge.

Considerazione probabilmente venata da un eccesso di radicalità, ma non

priva di verità, dato che non si può certamente affermare che i numerosi

ordinamenti di Civil Law nei quali l’abuso del diritto è espressamente

previsto siano afflitti da un’incertezza del diritto sconosciuta al nostro

ordinamento, in cui l’abuso del diritto, oltre a non essere codificato, è stato

impiegato dalla giurisprudenza, prima dell’inversione di tendenza registratasi

negli ultimi anni, in casi estremamente limitati.

Segno evidente che la discrezionalità giudiziale connessa all’applicazione del

principio dell’abuso del diritto, che non si distingue, del resto da quella

concernente l’impiego di qualunque altro principio generale, può essere

tollerata dall’ordinamento giuridico, poiché, come appare con chiarezza nella

prospettiva ampia e distaccata del diritto comparato, “il problema


241

appassionante del ruolo del giudice, della certezza del diritto è [..] lontano dal

tema dell’abuso, la sua soluzione dipende infatti dal sistema di formazione e

di reclutamento dei giudici […] e da molte altre variabili la cui influenza è di

molto superiore alla teoria dell’abuso” (Gambaro).

9 Opportunità di un intervento legislativo volto a delimitare

l’operatività dell’abuso del diritto tributario: l’esempio del § 42 della

legge generale tributaria tedesca.

Con questo non si vuol negare l’opportunità di interventi legislativi tesi a

delimitare la discrezionalità del giudice in settori in cui, come quello

tributario, la prevedibilità delle decisioni giudiziarie appaia particolarmente

importante. Posto, tuttavia, che l’operatività del divieto di abuso del diritto

relativamente ai tributi conformati dal diritto europeo non può essere posta in

discussione, ragioni di coerenza consiglierebbero di collocare l’intervento

legislativo all’interno del medesimo principio.

Un utile esempio parrebbe allora essere costituito, in questo senso, dal testo

riformato alcuni anni fa del § 42 della legge generale tributaria tedesca, che

recita:

«1. La legge tributaria non può essere elusa attraverso un abuso di

conformazione giuridica. Se la fattispecie di un negozio è prevista da una

specifica norma tributaria intesa ad impedire l’elusione fiscale, i suoi effetti

saranno quelli previsti da questa norma. Negli altri casi la pretesa tributaria

deriva dalla sussistenza dell’abuso, nel significato previsto dal 2° comma,

nella stessa misura in cui sarebbe derivata se fosse stata utilizzata una

conformazione giuridica adeguata alla pratica degli affari.

2. Sussiste un abuso quando viene scelta una conformazione inadeguata, che

determina per il soggetto d’imposta o per il terzo un vantaggio fiscale non

previsto ove fosse stata utilizzata una forma adeguata. Ciò non vale ove il

soggetto di imposta provi che esistono ragioni, diverse da quelle fiscali, di

particolare rilevanza nel quadro complessivo del rapporto, che giustificano

la scelta».

Ma si tratta di una riflessione da affidare agli specialisti della materia, non

avendo io al riguardo alcuna competenza da esprimere se non quella del

comune contribuente.

Prof. Pietro Rescigno Professore Emerito nella Università “La Sapienza” di Roma

L'abuso del diritto

(copia del testo originale del 1965)

Prof. Pietro Rescigno Professore Emerito nella Università “La Sapienza” di Roma

L'abuso del diritto

(Una significativa rimeditazione delle Sezioni Unite)

Le Sezioni unite civili della Cassazione, nel novembre 2007 (Cass. 15

novembre 2007, n. 23726), hanno riesaminato un tema che era oggetto di

vivace contrasto nella dottrina e nella giurisprudenza; la diversità di opinioni

era persistita al di là di una prima pronuncia (risalente al 2000) delle stesse

Sezioni unite. Si spiega col perdurante dissenso la nuova rimessione, che ha

indotto la Corte ad una approfondita rimeditazione e ad un ripensamento,

giustificato anche dall'aver portato alla luce talune peculiarità della fattispecie

esaminata e decisa nella pronuncia ora superata.

Il problema è quello della "parcellizzazione'o "frazionamento'della pretesa

creditoria, e della possibilità di qualificare in tali ipotesi come "abusivo'il

comportamento del creditore. Riferito al credito inteso nell'aspetto

sostanziale, si verificherebbe un abuso del diritto; se si guarda al processo

come strumento usato per esercitare la pretesa, si può essere indotti a parlare

di abuso del processo. Sempre si conferma la stretta connessione dei due

profili, del rapporto materiale e dell'azione in giudizio, nell'antica e

tormentata questione dell'abuso.

L'autore di questo breve editoriale ha dedicato all'abuso del diritto un saggio

ormai risalente, apparso nella "Rivista di diritto civile'del 1965 dopo che in

una versione minore era stato nel 1963 il discorso inaugurale dell'anno

accademico bolognese. Nel ripubblicare nel 1998, per i tipi del "Mulino', lo

scritto assieme ad altri due che ne avevano costituito integrazione e sviluppo,

avevo ritenuto di aggiungere un'avvertenza, una postfazione ed una nota

bibliografica contenente altresì richiami della più recente giurisprudenza. Pre

e post-fazione volevano servire a collocare il saggio nel suo tempo, e

ricordare al lettore talune rilevanti novità (in primo luogo legislative) che nei

vari settori avevano ridisegnato oggetto e confini della realtà osservata. Il

saggio, è opportuno rammentarlo, aveva preceduto la riforma del diritto

familiare e l'introduzione del divorzio, e lo Statuto dei lavoratori, per

fermarci a due materie che vi apparivano visitate con insistita assiduità.

Anche al di fuori degli interventi del legislatore e delle conquiste

dell'autonomia collettiva, potevano intanto registrarsi, soprattutto in virtù di

una giurisprudenza sensibile e coraggiosa, vedute assai più larghe in ordine

alla sindacabilità dell'esercizio di libertà, potestà, poteri, diritti potestativi,

diritti soggettivi (per riprendere il consueto elenco in cui venivano e vengono

ancora riassunte, articolate, distinte le varie prerogative private). Ma il

discorso sull'abuso conosceva e generalmente incontra un passaggio

ineliminabile con riguardo alla proprietà ed al credito, le due tipiche figure

del diritto soggettivo; nel parlare di proprietà e credito si astrae delle

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L'ABUSO DEL DIRITTO

(UNA SIGNIFICATIVA RIMEDITAZIONE DELLE SEZIONI UNITE)

246

posizioni estreme che finiscono per ridurre la categoria dei diritti soggettivi

ad una soltanto delle due figure e per emarginarne l'altra, in ragione

dell'esclusiva esaltazione del momento della soddisfazione immediata

dell'interesse del titolare, come avviene nella proprietà, o dell'esigenza

dell'altrui cooperazione che è invece il connotato indeclinabile del rapporto

obbligatorio.

L'esame delle decisioni giudiziali di fine secolo confermava intanto un dato

già emerso dalla ricostruzione del sistema positivo, una costruzione non

irrigidita nelle espresse previsioni normative e non fuorviata dai silenzi di

altre discipline. Poteva dunque ribadirsi, nel ripercorrere gli itinerari della

giurisprudenza, il modesto (ed in ogni caso non determinante) valore del

divieto degli atti emulativi dettato per la proprietà, ancor più disvelato da una

lettura che continua a rifiutarne l'applicazione in presenza di una sia pur

minima utilità ricavata dall'autore dell'atto. La circoscritta rilevanza e la

restrittiva interpretazione della norma ne precludevano pertanto, contro

remote illusioni, il carattere di principio fondativo del sistema in ordine al

controllo del giudice sui modi di realizzazione delle prerogative private.

Si arricchivano invece di pregnante significato, e di un senso che riusciva a

travalicare i confini dell'obbligazione e del relativo regime, i canoni della

correttezza e della buona fede sanciti per il debitore ed il creditore e

riaffermati con particolare intensità nella disciplina del contratto (e per la fase

esecutiva in grado ancor più accentuato).

Per riprendere gli esiti della personale ricerca, approdi che coincidevano in

larga misura con le proposte avanzate ed i risultati raggiunti da un'ampia

dottrina in quella lontana stagione, si suggeriva dunque di muovere dalla

normativa sulla correttezza e la buona fede, "parametri'della condotta che nel

rapporto obbligatorio viene imposta al creditore come al debitore, nel segno

del rispetto della sfera giuridica di ciascuno dei soggetti. Anche per questa

via si scopriva nel rapporto obbligatorio il "paradigma a cui ricondurre tutte

le relazioni intersoggettive rilevanti per il diritto: si rovesciava in tal modo

l'antica prospettiva, ed erano proprietà e diritti reali a ricevere integrazione

dalla scoperta di limiti e di doveri ordinati attorno alla pretesa, più che il

diritto di credito a ricevere delimitazioni dell'antica formula

della aemulatio proibita al proprietario.

Le considerazioni di fine secolo (il saggio, come ricordavo, è stato riproposto

nel 1998) segnalavano dunque il progressivo "svuotamento'della norma su gli

atti emulativi e indicavano come più rassicurante criterio di generale portata

(e del resto la formula delle "clausole generali'storicamente insiste sulla

flessibilità e sull'adeguamento dei contenuti in ragione delle suggestioni e

delle attese della società) la regola di correttezza. Di altre norme il discorso

sull'abuso cercava di far tesoro (si pensi alla disciplina del motivo illecito o

della condizione meramente potestativa), ma dal principio di correttezza si

traevano gli argomenti più persuasivi, oltre che dotati di una innegabile

elasticità che ne consentiva in concreto l'adattamento alle specifiche

situazioni.

L'ABUSO DEL DIRITTO


247

Mi parve significativa in questo orizzonte di pensiero una pronuncia della

S.C. del 1997, a Sezione semplice (pres. Cantillo, est. Carbone), che nel tema

dell'abuso inquadrava il "frazionamento" del credito operato dal creditore al

fine di radicare il giudizio davanti ad un giudice diverso da quello a cui

sarebbe spettato decidere la controversia in ragione dell'intera "misura" del

credito. Di quella pronuncia erano riportati ampi brani, nella convinzione che

al problema "storico" dell'abuso di diritto - una vicenda di storia delle idee,

riflessa negli istituti in cui si concretizzano gli interessi e le speranze degli

uomini - sia utile, anzi indispensabile ogni documento, in primo luogo la

sentenza di una magistratura autorevole quale è la S. C., una tappa del lungo

faticoso cammino che dalla discrezionalità e dall'arbitrio nell'esercizio dei

diritti conduce, con gradazioni diverse, alla sindacabilità e al controllo, sino

ad arrivare alla dichiarata illegittimità dell'atto ed alla responsabilità civile

dell'autore.

La sentenza del "97 acquista ulteriore importanza se si riflette che a stenderla

fu un magistrato e studioso, V. Carbone, che ora nella qualità di primo

presidente della Corte ha presieduto il Collegio a Sezioni Unite del novembre

2007 (estensore della sentenza il cons. Morelli, a sua volta già noto per avere

redatto pregevoli decisioni). Il ragionamento e la motivazione delle Sezioni

Unite riprendono e riaffermano la ratioallora espressa; rimeditazione e

ripensamento, per usare i termini adoperati con riguardo alla avvertita e

manifestata necessità di "non tener fermo" l'orientamento adottato nel 2000 (e

favorevole a ritenere compatibile con i poteri del creditore la frammentazione

della pretesa e della domanda), sono fondati principalmente su un "quadro

normativo" (di cui si impone una interpretazione adeguatrice) che ha

conosciuto ulteriore sviluppo. Si allude a due aspetti dell'evoluzione, da un

lato alla sempre crescente valorizzazione della correttezza e della buona fede,

sino a tradurle in valori "costituzionali'suscettibili di essere assunti nei doveri

di solidarietà (politica, economica, sociale), dall'altro alla "ragionevole

durata'e al "giusto'processo, ragionevolezza e "giustezza'che appaiono messe

in discussione ed a rischio quando l'esercizio dell'azione si svolga "in forme

eccedenti, o devianti, rispetto alla tutela dell'interesse sostanziale, che segna

il limite, oltreché la ragione dell'attribuzione, al suo titolare, della potestas

agendi".

Il fenomeno, non di frequente verificazione e tuttavia nemmeno eccezionale,

del credito "frammentato'dal titolare in una pluralità di domande - con la

motivazione, esplicita o sottintesa, di ottenere così giudizi più rapidi e meno

costosi, in ragione del giudice competente e in concreto adito - aveva

registrato, dopo la sentenza del "97 e ancor più dopo l'indirizzo adottato dalle

S.U. nel 2000, reazioni differenti (e se ne faceva cenno in principio), e nella

dottrina, talora nell'ambito di contributi a carattere monografico sul tema, più

voci si erano espresse nel senso della legittimità della scelta operata dal

creditore.

Per una informazione analitica ed esauriente si può rinviare alle note di

commento che all'ultima Cassazione dedicano in Nuova giur. civile

commentata (2008, 458) A. Finessi e F. Cossignani, con speciale riguardo,

L'ABUSO DEL DIRITTO


248

rispettivamente, agli aspetti sostanziale e processuale della questione. Anche i

due giovani autori svolgono valutazioni critiche del nuovo indirizzo e del

ritorno allo schema logico cui rinviava la sentenza del "97 (da Cossignani, in

verità, si insiste piuttosto sulla considerazione che il creditore, nell'agire

senza riserva per una parte sola della pretesa, rischia di esporsi all'eccezione

di giudicato nelle azioni future, mentre nell'ipotesi di riserva dovrebbe essere

avvertito dal giudice dell'inefficacia al riguardo dell'atto cautelativo, e

incoraggiato ad integrare il petitum così scongiurando la consumazione del

diritto al residuo).

Si contesta in primo luogo il mutamento del quadro normativo, poiché era già

allora cresciuto e si era arricchito di dignità costituzionale il valore degli

enunciati di buona fede e correttezza nel rapporto obbligatorio: la "novità',

sul punto, generalmente sembra costituita dall'imposizione del dovere al

creditore, mentre la critica insiste sul necessario parallelo riferimento al

debitore, e sottolinea come la "parcellizzazione'della pretesa si innesti sulla

inadempienza dell'obbligato (ma trascurando che nei casi di specie il debitore

si è opposto col contestare in tutto o in parte il credito contro di lui

esercitato).

L'altro motivo di censura, nella "nota'ricordata e nella dottrina che la precede,

risiede nella denunciata svalutazione dei meccanismi posti nel sistema a

tutela del debitore contro le pregiudizievoli conseguenze economiche della

frammentazione della pretesa (in primo luogo, l'offerta dall'intera prestazione

e la costituzione in mora del creditore, o invece una domanda

riconvenzionale di accertamento negativo del credito).

Sempre in chiave critica della tesi dell'abuso, si contesta infine che possa

argomentarsi, nel senso della necessaria unitarietà del rapporto e degli

strumenti di esercizio del diritto, da altre regole relative al credito, a

cominciare dal diritto del titolare di rifiuto di un adempimento parziale. La

norma dettata nell'art. 1181, pur confermando il principio che la prestazione

deve eseguirsi in unica soluzione, salve diverse previsioni della legge e degli

usi (ma con la ribadita estraneità al novero delle eccezioni degli art. 277 e

278 c.p.c., dove il "frazionamento'può essere operato dal giudice in un

procedimento instaurato per l'integrale adempimento), non escluderebbe la

"parcellizzazione' che possa risultare rispondente ad esigenze apprezzabili del

creditore.

Una sostanziale adesione alla pronuncia ed all'indirizzo "recuperato' si trova

invece nel commento di A. Ronco, in Giur. it. 2008, 931, che avrebbe

tuttavia desiderato dalla S. C. "una più generale e coraggiosa ricostruzione",

in verità difficile da compiere nell'enunciazione di un principio; il principio

deve ricondursi per Ronco ad una concezione pubblicistica del processo e

dell'azione, ma appare in verità suscettibile di essere in modo coerente

riportato anche all'idea privatistica della disponibilità delle parti circa i diritti

controversi.

Attorno al tema dell'abuso si rinnovano, come il lettore agevolmente può

constatare, le obiezioni e le riserve che sempre hanno accompagnato il

riconoscimento della generale figura (anche quando si tratta, come in taluni

http://bd05.leggiditalia.it/cgi-bin/FulShow?TIPO=5&NOTXT=1&KEY=05AC00005131+o+05AC00005129&

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L'ABUSO DEL DIRITTO


249

ordinamenti accade, di un istituto positivamente regolato) e ancor più

l'individuazione delle singole fattispecie da ricondurre alla stessa. Le

originarie e non sopite perplessità derivano dalla difficoltà di ravvisare

l'abuso, e cioè una deviazione dalle sostanziali finalità assegnate alla

prerogativa in virtù del riconoscimento normativo: anche nella sentenza delle

S.U. si parla di deviazione, accanto all'ipotesi di "eccesso', parola che una

risalente dottrina usava invece per collocare l'atto al di fuori dei confini del

diritto soggettivo esercitato e per qualificarlo come illecito (e per tale via

superava o si illudeva di eliminare lo stesso problema dell'abuso).

A me sembra che il dissenso, sotto il quale è facile ritrovare l'antica ricorrente

preoccupazione di ammettere poteri di controllo e apprezzamento del giudice

invasivi rispetto a prerogative riconosciute ai privati e soprattutto pericolosi

per la certezza del diritto, non possa sminuire l'importanza della decisione e

la validità del principio che enuncia. La sentenza ravvisa l'abuso nella

condotta del creditore destinata ad aggravare la posizione debitoria senza una

utilità oggettivamente valutabile come degna di essere individualmente

perseguita e dall'ordinamento tutelata: intesa in questi termini, è un momento,

se si vuole un capitolo, della vicenda intellettuale che si nasconde dietro la

formula ed è stata faticosamente elaborata dall'interprete.

Il vantaggio della semplificazione e della minore onerosità dei

"concorrenti'giudizi intentati (e non è irrilevante che nella fattispecie

esaminata dalle S.U. nel 2000 si sia trattato di giudizi iniziati in maniera

distinta secondo una sequenza temporale, mentre nel caso del 2007 si era in

presenza di azioni intraprese contemporaneamente), scaturente dalla

competenza a decidere del giudice di pace, non è apparso alla S.C. bastevole

a realizzare l'oggettiva presenza di un interesse positivamente apprezzabile,

idoneo a giustificare l'aggravata posizione del debitore (e dunque un

sacrificio ulteriore rispetto allo schema elementare della soggezione che

connota il rapporto obbligatorio).

L'unità del rapporto sostanziale da cui scaturivano le "frazioni'del credito

(frammenti che giustificavano le varie fatturazioni, ma non incidevano sulla

unitarietà del contratto di durata da cui erano derivate le prestazioni eseguite

e le obbligazioni da adempiere) è apparsa alla S.C. ragione sufficiente, in una

valutazione comparativa degli interessi, per far prevalere l'interesse del

debitore ad essere convenuto per il debito intero (che in tutto o in parte esso

venga contestato, è profilo di non decisiva rilevanza) rispetto all'interesse del

creditore a "parcellizzare' la pretesa nella ricerca di un diverso giudice

competente.

Sulla qualificazione della condotta descritta come "abusiva'(che non è, come

è ovvio, un enunciato insuscettibile di eccezioni e di limiti da ravvisare nella

concretezza delle singole fattispecie), la sentenza riveste l'interesse che aveva

suscitato la pronuncia del 1997 e che mi aveva indotto, nel rapido e breve

"aggiornamento'del tema, a segnalarla come particolarmente significativa

dell'evolversi di un principio nato e sviluppato soprattutto ad opera della

giurisprudenza. Che le Sezioni unite civili siano tornate sulla via allora

indicata, con una elaborazione che non è autocritica (rispetto al 2000) ma

L'ABUSO DEL DIRITTO


250

pensoso chiarimento e persuasiva ripresa di un indirizzo allora aperto, è dato

non trascurabile per chi ha dedicato qualche pagina al tema dell'abuso e

ritenne di segnalare la sentenza del "97 come un dato di sicuro rilievo: per

intenderci in modo semplice, al pari della pronuncia che, anticipando

l'intervento legislativo, considerò abuso del diritto il disconoscimento di

paternità da parte del marito che aveva acconsentito all'inseminazione

eterologa, stavolta elevando a indice di abusività della condotta il divieto

di venire contra factum proprium, nel segno di una necessaria coerenza

dell'agire e della tutela degli affidamenti suscitati.

Prof.ssa Livia Salvini Professoressa Università Luiss di Roma

A margine della sentenza Dolce&Gabbana: la costituzione di

parte civile dell’Amministrazione Finanziaria

1

Il rilievo dei principi affermati da Cass., sez. II pen., n. 7739/2012 in merito

alla sanzionabilità penale dell’elusione fiscale ha messo in ombra la prima

parte della motivazione, quella in cui la sentenza affronta il problema della

legittimazione dell’Agenzia delle Entrate, costituita parte civile, ad

impugnare la sentenza di non luogo a procedere emessa dal Tribunale penale.

Il tema della costituzione di parte civile dell’Amministrazione finanziaria

(intesa per ora, in termini generali, con riferimento sia all’Agenzia, sia al

Ministero dell’Economia e delle Finanze) nei giudizi penali per i reati fiscali

non è stato spesso trattato dalla dottrina e dalla giurisprudenza, benché esso

rivesta una sicura importanza pratica, vista la sempre maggiore frequenza con

cui l’Amministrazione si costituisce in tali giudizi. Sotto il profilo teorico,

questo tema è stato affrontato anche con pregevoli interventi, ma soprattutto

nella vigenza del vecchio sistema penaltributario delineato dalla l. n.

516/1982, sistema che sanzionava principalmente – come noto – i reati

prodromici all’evasione. Sembra probabile, già ad un primo esame, che la

questione meriti di essere di nuovo esaminata alla luce del sistema

attualmente recato dal d.lgs. n. 74/2000 che sanziona invece i reati di

evasione, soprattutto per quanto attiene all’individuazione del danno che può

essere oggetto dell’azione di responsabilità civile dell’Amministrazione. Così

come l’interesse alla costituzione di parte civile presentava aspetti senz’altro

diversi nel previgente sistema, in cui la sentenza irrevocabile pronunciata nel

giudizio penale aveva autorità di cosa giudicata nel processo tributario quanto

ai fatti materiali accertati, rispetto a quanto non accada ora, in presenza di un

(sempre più imperfetto, peraltro) sistema di “doppio binario”, cioè di

indipendenza dei due giudizi.

Tuttavia, come si vedrà, alcuni dei temi a suo tempo trattati restano, per la

loro centralità, ancora assolutamente attuali: primo tra tutti, quello dei

rapporti tra l’esercizio dell’azione di risarcimento nel processo penale, da un

lato, e l’attuazione del rapporto di imposta attraverso l’accertamento, la sua

eventuale definizione stragiudiziale e il processo tributario, dall’altro.

La questione della costituzione di parte civile è divenuta poi più complessa in

tempi relativamente recenti anche sotto il profilo soggettivo a seguito

dell’istituzione dell’Agenzia delle Entrate, poiché si è posto il problema di

una possibile differenziazione della posizione dell’Agenzia rispetto a quella

A MARGINE DELLA SENTENZA DOLCE&GABBANA: LA COSTITUZIONE DI PARTE

CIVILE DELL’AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA

252

del Ministero, in relazione anche alle modifiche apportate alla disciplina del

processo penale dalla riforma del 1988.

Anche la prima parte della sentenza “Dolce & Gabbana” e le questioni che

essa pone meritano dunque un esame. Dato l’oggetto di quel giudizio, non

tutte le complesse questioni sopra accennate trovano trattazione nella

pronuncia; tuttavia, essa può costituire un utile punto di partenza anche per le

ulteriori considerazioni che proverò a sviluppare.

2

La sentenza parte da un presupposto, di carattere prettamente

processualpenalistico, che qui conviene assumere come dato di partenza, e

cioè che solo la persona offesa dal reato, costituita o meno parte civile, e non

anche la persona danneggiata, costituita parte civile, possa impugnare la

sentenza di non luogo a procedere (art. 428, comma 2, c.p.p. 1). Ciò perché

tale impugnazione è per sua natura destinata alla tutela esclusiva degli

interessi penalistici della persona offesa; ed infatti la sentenza emessa

all’esito dell’udienza preliminare – quale è appunto quella di non luogo a

procedere di cui qui si discute – è priva di effetti irrevocabili nel merito della

controversia e non può quindi incidere sull’azione risarcitoria. Come ha

affermato Cass. SS.UU. pen. n. 25695/2008 - cui si deve anche una accurata

ricostruzione, non priva di spunti critici, del sistema delle impugnazioni delle

sentenze di proscioglimento emergente dalla l. n. 46/2006 – l’interesse della

persona offesa, concorrente con quello della pubblica accusa fino a

configurare un’azione penale privata, è esclusivamente quello di ottenere il

rinvio a giudizio dell’imputato, dovendosi decisamente escludere ogni

possibile effetto civile ricollegabile all’impugnazione della sentenza di non

luogo a procedere; e ciò anche se non è dato comprendere esattamente 2 il

motivo per cui l’art. 428 comma 2 cit. attribuisca alla persona offesa che sia

costituita parte civile poteri impugnatori più ampi di quella che non sia

costituita come tale 3.

3

La distinzione tra persona danneggiata e persona offesa, com’è noto, risiede

nel fatto che la persona offesa è titolare dell’interesse giuridico protetto,

1 La norma in questione attribuisce alla persona offesa che non sia costituita parte

civile la facoltà di proporre ricorso per cassazione solo in caso di violazione delle

norme sul contraddittorio recate dall’art. 419, ed alla persona offesa costituita parte

civile la facoltà di impugnare per tutti gli ordinari motivi di ricorso per cassazione

previsti dall’art. 606. 2 Il sistema così ricostruito non presenta tuttavia, per Cass. SS.UU. cit., profili di

dubbia costituzionalità. 3 V. nota 1.



253

anche se in modo non prevalente, dalla disposizione incriminatrice (e come

tale è soggetto del procedimento ed ha diritto di ricevere la notifica degli atti

introduttivi del giudizio – art. 419 c.p.p.), mentre la persona danneggiata è

quella che ha subito il danno patrimoniale e/o morale derivante dal

comportamento costituente reato, e può pertanto costituirsi parte civile nel

processo penale per ottenerne il risarcimento, in via alternativa rispetto

all’esperimento di un’ordinaria azione risarcitoria civile.

Normalmente la persona offesa e quella danneggiata coincidono, ma tale

coincidenza non è necessaria, stante la diversità dei diritti sostanziali di cui

ciascuna vanta la titolarità. La possibilità di una dissociazione delle due

figure, e della correlata legittimazione della sola parte offesa

all’impugnazione per Cassazione della sentenza di non luogo a procedere,

pone in ambito fiscale l’eventualità della divaricazione della posizione del

Ministero dell’Economia e delle Finanze, da un lato, e dell’Agenzia delle

Entrate, dall’altro. Nel giudizio in questione i difensori degli imputati

avevano eccepito l’inammissibilità del ricorso dell’Agenzia delle Entrate,

costituita parte civile, proprio partendo dal presupposto che l’impugnazione

fosse consentita alla sola parte offesa. I difensori, in particolare, osservavano

che “i reati tributari mirano a tutelare il patrimonio dell’Amministrazione

finanziaria e la persona offesa deve essere individuata non nell’Agenzia delle

Entrate che, quale ente strumentale, potrebbe assumere le vesti di persona

danneggiata, ma nel Ministro pro-tempore dell’Economia e delle Finanze”.

Ministro che, invece, non aveva impugnato.

La Cassazione – che, sciogliamo subito la suspence, ha invece ritenuto

ammissibile il ricorso dell’Agenzia – sviluppa il suo ragionamento su due

linee concorrenti: in primo luogo, sostiene che l’Agenzia mutua dal Ministero

la qualità di parte offesa; successivamente, osserva che in ogni caso

l’Agenzia può ritenersi, di per sé, parte offesa.

4

La sentenza in esame inizia con l’osservare, sulla scorta di Cass. SS.UU. civ.

n. 3116/2006 4, che a seguito della istituzione dell’Agenzia si è verificata a

favore di questa una successione a titolo particolare nei poteri e nei rapporti

giuridici strumentali all’adempimento dell’obbligazione tributaria, “anche se

il destinatario del gettito fiscale – senza intermediazione alcuna – rimane

sempre lo Stato”. L’Agenzia, tuttavia, gestisce in via esclusiva il contenzioso

fiscale, ed ha – anche attraverso l’esercizio del potere di autotutela – il potere

di disporre del diritto sostanziale dedotto in giudizio. “E’ evidente, pertanto,

che la legge affida all’Agenzia delle Entrate la tutela dell’interesse dello

Stato alla completa e tempestiva percezione del tributo”. Ne deriva, secondo

4 Su cui v., da ultimo, le considerazioni sistematiche di TABET, Natura e funzioni

delle Agenzie fiscali, in Riv. Dir. Trib. 2011, 253.



254

la Cassazione, che l’Agenzia, quale parte esclusiva del processo tributario,

deve essere considerata la sola legittimata a costituirsi parte civile per

l’adempimento di obbligazioni tributarie, anche se è l’Amministrazione

finanziaria, cioè il Ministero, che deve considerarsi parte offesa (salvo che

quest’ultima non voglia far valere la tutela di ulteriori e diverse situazioni

giuridiche lese).

Del resto, osserva la Corte, se ciò non fosse vero all’Agenzia dovrebbe essere

negata in radice la stessa legittimazione a costituirsi parte civile: infatti

nessun danno sarebbe ravvisabile a suo carico, posto che le somme da esse

recuperate affluiscono direttamente al bilancio dello Stato. Ma ciò si porrebbe

in contrasto con la giurisprudenza, che invece riconosce pacificamente tale

legittimazione 5.

5

Seguendo un iter logico alternativo, la Cassazione osserva poi che la stessa

Agenzia, a ben vedere, può essere qualificata come persona offesa dai reati

previsti dal d. lgs. n. 74/2000, poiché ad essa “è stata affidata la tutela

dell’interesse al corretto adempimento dell’obbligazione tributaria e (che)

può utilizzare molteplici strumenti, non esclusi quelli di carattere penale, per

rimuovere gli ostacoli al perseguimento dell’interesse affidatogli per legge”.

A questa conclusione non osta, proseguono i giudici di legittimità, il

principio della reciproca indipendenza tra procedimento penale e processo

tributario, poiché questo principio sotto diversi profili mostra delle

attenuazioni. Ad esempio, gli organi requirenti e giudicanti, anche penali,

sono tenuti a comunicare alla Guardia di Finanza fatti di cui siano venuti a

conoscenza che possono configurarsi come violazioni tributarie (art. 36 d. p.

r. n. 600/1973) e si può quindi affermare che “il processo penale è

considerato, per scelta legislativa, un veicolo privilegiato di notizie di

rilevanza fiscale”. Inoltre, la prevalente giurisprudenza della sezione

tributaria ritiene che il patteggiamento costituisca un elemento di prova per il

giudice tributario, il quale deve spiegare le ragioni per le quali l’imputato

avrebbe ammesso un’inesistente responsabilità e il giudice penale abbia

prestato fede a tale ammissione 6. Ed infine, la Corte adduce la nota questione

del raddoppio dei termini per l’accertamento in caso di violazione

comportante l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p., e la relativa C.

Cost. n. 247/2011, che indica tra le finalità del “raddoppio” quella di

5 La Corte cita su questo punto Cass., sez. III pen., n. 35456/2010, ma v. nello stesso

senso Cass., sez. II pen., n. 43302/2010. Quest’ultima sentenza afferma altresì che,

non essendo l’Agenzia un organo dello Stato, non è necessaria l’autorizzazione da

parte della Presidenza del Consiglio dei Ministri (affermazione ripresa anche dalla

pronuncia in commento) e che la costituzione di parte civile può avvenire ad opera

della sede centrale dell’Agenzia, ovvero da parte dei suoi uffici periferici. 6 Cass., sez. trib., nn. 2724/2001, 19505/2003; 24587/2010.



255

“garantire all’Amministrazione l’utilizzo degli elementi istruttori emersi nel

corso delle indagini condotte dall’autorità giudiziaria per un periodo più

ampio rispetto a quello previsto per l’accertamento”.

6

Mi sembra che questa sentenza presti il fianco a considerazioni critiche sotto

ambedue i versanti argomentativi.

Per quanto attiene al primo - che muove dall’individuazione del Ministero

come persona offesa e che attribuisce comunque all’Agenzia la

legittimazione ad impugnare la sentenza di non luogo a procedere in virtù

della sua posizione di unico soggetto cui per legge è demandata la tutela

anche processuale di tale interesse – si può osservare che la trasposizione sul

piano che ci riguarda dei principi enunciati da Cass. SS.UU. civ. n.

3116/2006 sulla legittimazione dell’Agenzia ad causam ed ad processum nel

processo tributario non appare del tutto soddisfacente. Se è vero, infatti, che

viene riconosciuta ai fini processuali tributari in capo all’Agenzia la titolarità

delle situazioni soggettive che vengono fatte valere nel processo, è anche

vero che a ciò si giunge riaffermando sotto il profilo sostanziale l’esistenza in

capo al solo Ministero della titolarità, diretta e non mediata dall’Agenzia,

dell’obbligazione tributaria. Avrebbe probabilmente meritato, allora, qualche

ulteriore considerazione da parte della Corte il fatto che, ai fini

dell’impugnazione della sentenza di non luogo a procedere, è la stessa norma,

così come interpretata dalla Corte, ad attribuire la legittimazione alla sola

persona titolare dell’interesse offeso, e cioè nel nostro caso appunto il

Ministero. Come ha affermato Cass. SS.UU. civ. cit., la disciplina normativa

dell’Agenzia delle Entrate comporta “una separazione tra titolarità di

posizioni giuridiche sostanziali – nella specie, l’acquisizione in via

immediata del gettito tributario – (che resta in capo al Ministero) ed esercizio

dei poteri e dei diritti necessari ad assicurare tale gettito (trasferito

all’Agenzia)”, da cui consegue appunto la legittimazione processuale

dell’Agenzia nei giudizi tributari. Ma nel giudizio penale di cui qui si tratta,

le situazioni soggettive che legittimano all’impugnazione non sono affatto

quelle strumentali all’attuazione dell’obbligazione tributaria e certamente

nulla hanno a che fare con il merito della pretesa e con la “assicurazione del

gettito”, neanche sotto forma di risarcimento del danno; al contrario, la

premessa da cui parte la sentenza in esame, anche sulla base dei precedenti, è

che tali situazioni sono solo quelle della persona offesa, e quindi di natura

esclusivamente penalistica, dirette ad ottenere il rinvio a giudizio del reo.

Intendo dire, con ciò, che è il legislatore del processo penale ad individuare

direttamente la legittimazione in capo alla persona offesa, ponendosi ai fini



256

processuali a monte del trasferimento delle funzioni strumentali dal Ministero

all’Agenzia 7.

Né sembra una valida obiezione quella avanzata ad absurdum dalla stessa

Corte, laddove osserva che se l’Agenzia non potesse impugnare la sentenza

di non luogo a procedere perché non è titolare del rapporto di imposta, essa

non potrebbe neanche mai costituirsi parte civile, non potendo dirsi

danneggiata dai comportamenti evasivi del contribuente. La questione

dell’individuazione del danno che la parte civile può far valere nei processi

penali per i reati tributari è tutt’altro che pacifica e non consta che essa sia

stata mai seriamente esaminata dalla giurisprudenza (sul che tornerò oltre);

pare dunque arduo fondare sul debole precedente invocato dalla Corte una

qualche dimostrazione delle conclusioni raggiunte nella sentenza. Mi pare

comunque che l’obiezione non colga nel segno perché dando per scontato –

come sembra fare la Corte sulla scorta del fatto che i reati fiscali di cui è

processo sono reati di evasione – che l’azione di risarcimento abbia ad

oggetto l’imposta evasa, il suo esercizio rientra invece pienamente

nell’ambito della funzione di recupero del gettito che si è visto essere propria

dell’Agenzia. In altri termini, se oggetto dell’azione di danno è il recupero

del tributo, è scontato che l’Agenzia sia legittimata ad esercitarla, perché la

sua funzione è appunto quella di attuare la pretesa fiscale; non si tratta qui

della titolarità del diritto di credito, ma della titolarità dei poteri di

accertamento. Casomai, il problema – che però la Corte non si pone affatto –

è ancora una volta a monte: ed è il problema se l’esercizio di tale azione sia

compatibile con la disciplina fiscale del rapporto di imposta e con la sua

attuazione, demandata all’Agenzia.

Del resto, che l’iter logico della sentenza in esame sia incerto emerge con

evidenza dal fatto che il secondo percorso argomentativo seguito – quello che

individua direttamente nell’Agenzia la parte offesa – muove da un (sempre

implicito) presupposto diverso dal primo, e cioè che l’interesse sostanziale

leso dai reati ascritti all’imputato sia quello al corretto esercizio dei poteri

propri dell’Agenzia, e cioè quelli di controllo ed accertamento. Questa parte

della motivazione non appare tuttavia particolarmente chiara: essa si sofferma

infatti su alcuni dei punti di frizione del principio del c.d. “doppio binario”

con il diritto positivo, il quale prevede invece la trasmigrazione, anche con

effetti sostanziali, di dati e informazioni dal procedimento penale a quello

fiscale. Sembra dunque che per la Cassazione l’interesse penalistico fatto

valere dall’Agenzia con l’impugnazione sia quello di poter favorire tale

trasmigrazione, valendosi à rebours dei relativi effetti nell’attuazione del

rapporto di imposta.

Del tutto atipicamente, l’interesse della persona offesa – Agenzia delle

Entrate che si manifesta tramite l’impugnazione non sarebbe dunque quello al

7 A meno di non individuare, riduttivamente, le funzioni dell’Agenzia in una generica

rappresentanza processuale del Ministero.



257

perseguimento del reo, ma si esaurirebbe e troverebbe soddisfazione nel

semplice svolgimento del processo.

7

L’analisi della posizione dell’Agenzia quale parte offesa tocca, come si è

visto, alcuni temi che riguardano anche la sua posizione quale danneggiata e

la sua costituzione come parte civile nel processo penale, ed in particolare

nelle fasi del giudizio in cui si decide, nel merito, della colpevolezza

dell’imputato (mentre nella sentenza “Dolce & Gabbana” si trattava della

legittimazione ad impugnare la sentenza di non luogo a procedere).

Terminato l’esame della sentenza, vorrei dunque occuparmi della

costituzione dell’Agenzia quale parte civile.

Tra i molti aspetti interessanti, per motivi di tempo mi limiterò a qualche

sintetica considerazione su quelli principali, ovvero: se l’Agenzia possa

costituirsi quale parte civile nel processo penale e quale sia, in caso

affermativo, il danno per cui l’Agenzia può agire; quale rapporto ci sia tra il

soggetto passivo e l’oggetto di tale azione, da un lato, e il soggetto passivo e

le vicende del procedimento e del processo tributari, dall’altro.

8

Come si è già accennato, la giurisprudenza della Cassazione pare ammettere

la costituzione di parte civile dell’Agenzia con riferimento ai reati ex d. lgs.

n. 74/2000 per il risarcimento del danno costituito dall’ammontare

dell’imposta evasa. I precedenti, a quanto mi consta, non sono numerosi: in

questo senso si è pronunciata Cass., sez. III pen., n. 35456/2010 (in cui

l’imputato di emissione ed utilizzo di fatture per operazioni inesistenti era,

sembra, il titolare di una ditta individuale), nonché Cass., sez. II pen., n.

43302/2010 alla quale erano state poste alcune interessanti questioni (tra le

quali quelle nodali della “inesistenza di un danno patrimoniale concernente

la pretesa di imposta, in quanto le pretese impositive sarebbero incompatibili

con un’accezione civilistica del danno quale quella presupposta dalle norme

sostanziali e processuali sull’azione civile nel processo penale e sulle

eccepita inesistenza del danno non patrimoniale, morale e/o esistenziale in

mancanza di fatto previsto quale illecito civile ex art. 2043 c.c.” 8), sulle

quali purtroppo essa non si è pronunciata in quanto si trattava di un

procedimento concluso con patteggiamento, in cui il Tribunale non può

decidere sulla domanda della parte civile 9.

8 In quel giudizio l’Agenzia aveva richiesto danni patrimoniali per € 59 mln per

crediti di imposta e rimborsi non spettanti e € 0,45 mln per risorse umane impiegate,

più € 20 mln per danni non patrimoniali. 9 Si veda anche sul tema – in quel caso di teorica applicazione – Cass., sez. III pen., n.

38710/2004 su cui tornerò oltre trattando del sequestro conservativo.



258

Anche nel previgente sistema penaltributario la giurisprudenza di legittimità

ammetteva la costituzione di parte civile dell’Amministrazione Finanziaria.

Tuttavia, in considerazione del fatto che i reati sanzionati dalla l. n. 516/1982

erano “prodromici” all’evasione fiscale e non si concretavano in una

sottrazione d’imposta all’Erario, si osservava che “il danno patrimoniale, che

legittima la costituzione di parte civile, viene ricercato dalla dottrina nello

‘sviamento e turbamento dell’attività della pubblica Amministrazione diretta

all’accertamento tributario’ nonché con l’impegno dei mezzi umani e

materiali necessari a stabilire il comportamento delittuoso ed impedire il

compimento del disegno di evasione fiscale posto in itinere dal reo” (Cass.,

sez. III pen., n. 5554/1991; conf. Cass., sez. III pen., n. 7338/1993), con la

conseguenza che tale danno veniva individuato non nel debito di imposta,

bensì nel costo del personale e delle strutture impiegate nell’attività di

controllo ed accertamento 10

.

10 Questa conclusione – fino a quel momento corretta – avrebbe potuto sembrare

contraddetta, nella sua logica, dalla disposizione contenuta nell’art. 6 l. n. 30/1997,

che aveva previsto quale circostanza attenuante nel processo penale per i reati fiscali

“il risarcimento del danno cagionato all’erario come diretta conseguenza della

mancata corresponsione dei tributi”. Per un approfondito esame di questa norma e

della configurazione di tale danno in rapporto ai “reati prodromici” v. Cass., sez. III

pen., n. 536/2000. Nella sostanza la Corte afferma che il legislatore ha voluto

introdurre nel sistema fiscale una specifica regolamentazione dell’attenuante del

risarcimento del danno prevista dall’art. 62, n. 6), c.p. proprio in ragione del fatto che

i reati fiscali di cui alla l. n. 516/1982 non sono di danno, compresi quelli di frode

fiscale, e quindi l’attenuante prevista dal c.p. non sarebbe stata loro naturaliter

applicabile. La norma in discorso, tuttavia, significativamente non parla di

risarcimento del danno cagionato dal reato, ma di quello cagionato dalla mancata

corresponsione dei tributi. Con il che si lasciava peraltro aperto il problema del

risarcimento del danno ulteriore, patrimoniale (costo dell’accertamento) e non

patrimoniale: POLLARI, Il risarcimento del danno in materia penale tributaria, in Il

Fisco, 1999, 6435 e GRAZIANO, Aspetti penalistici dei recenti provvedimenti deflattivi

del contenzioso, in Rass. Trib. 2003, 525; problema che il d. min. 11 aprile 1997 di

attuazione dell’art. 6 cit. risolveva pragmaticamente prevedendo nel modello di

dichiarazione che la Direzione regionale delle entrate doveva compilare per la

quantificazione del danno anche l’indicazione della “entità del risarcimento del danno

ulteriore” rispetto al tributo evaso. Prima dell’emanazione dell’art. 6 cit. la

giurisprudenza negava, sulla base della norma generale del c.p., l’applicazione

dell’attenuante proprio in considerazione dell’oggetto giuridico tutelato dalla l. n.

516/1982: v. Cass. sez. III pen., del 18/1/1994 citata criticamente da TINTI, Il

risarcimento del danno nei processi penali per i reati tributari, in Il Fisco 1998, 4397.

La questione è più linearmente (inserendosi in un sistema in cui vengono sanzionate

fattispecie di evasione) risolta nell’attuale disciplina dei reati fiscali dall’art. 13 d. lgs.

n. 74/2000, che prevede come circostanza attenuante il pagamento del debito

tributario (per un completo esame della questione tra vecchio e nuovo ordinamento v.

MASTROGIACOMO, Commento all’art. 13 d. lgs. n. 74/2000, in Diritto e procedura

penale tributaria, a cura di CARACCIOLI – GIARDA – LANZI, Padova, 2001, 381 ss.).



259

9

L’Amministrazione Finanziaria ovviamente non dubita della propria qualità

di parte offesa e della propria legittimazione a costituirsi parte civile. Essa si

è espressa su questo tema nella vigenza dell’attuale sistema penaltributario

con la circ. n. 154/E del 2000, nella quale tra l’altro si rileva che la

partecipazione diretta al processo consente l’eventuale acquisizione di

elementi utili ai fini dell’annullamento parziale o totale della pretesa

tributaria o di una sua integrazione.

Quanto all’oggetto dell’azione, si osserva che esso non può essere

rappresentato, di per sé, dall’esercizio della pretesa tributaria, ma potrà

consistere, in sintonia con quanto previsto dall’art. 13 d. lgs. n. 74/2000, in

una richiesta di risarcimento del danno coincidente con il debito tributario,

comprensivo delle sanzioni amministrative, anche se non applicabili in virtù

del principio di specialità tra sanzione penale ed amministrativa sancito

dall’art. 19 d. lgs. cit. 11

.

10

La dottrina ha trattato la questione della costituzione di parte civile

dell’Amministrazione Finanziaria nel processo penaltributario principalmente

nella vigenza della l. n. 516/1982 12

, ponendosi in primo luogo la questione di

fondo, e cioè quella se la pretesa tributaria possa essere oggetto del

risarcimento.

La risposta è stata, generalmente, negativa.

Si osserva a tale proposito, sotto il profilo sostanziale, che la pretesa

impositiva trova la sua causa nella capacità contributiva e non nell’illecito, e

che pertanto essa non potrà mai essere oggetto di un’azione risarcitoria civile

da esercitare nel processo penale 13

.

Nella relazione di accompagnamento si riconduce tale disposizione a quella generale

del codice penale sopra citata, ravvisandosi gli elementi di specialità nei più

accentuati effetti premiali. 11 A prescindere da ogni altra considerazione di carattere più generale, per cui si rinvia

al prosieguo, si può rilevare che dovrebbe invece escludersi a priori - a parte ogni

questione inerente il principio di specialità tra sanzioni penali e sanzioni

amministrative fiscali – che le sanzioni possano essere oggetto dell’azione risarcitoria,

in quanto la loro irrogazione costituisce esercizio di un potere autoritativo. Conf.

Cass., sez. III pen., n. 38710/2004. 12 Invero, la questione è stata controversa fin dall’emanazione della l. n. 4/1929, come

illustra NOVARA, Reati in materia di imposte sui redditi e di Iva e costituzione di parte

civile dell’Amministrazione finanziaria, in Rass. Trib. 1986, I, 109 ss. 13 RUSSO, Problemi in tema di rapporti tra processo penale e processo tributario, in

Riv. Dir. Fin. 1984, I, 453 ss.; BASILAVECCHIA, Dubbi sulla ammissibilità della

partecipazione dell’Amministrazione finanziaria al processo penale per i reati

tributari, in Rass. Trib. 1986, II, 404 ss.; NOVARA, op. loc. cit.;



260

A tale argomento si aggiungeva poi che stante il bene protetto dalle

fattispecie incriminatrici fiscali, di carattere prodromico rispetto all’evasione,

mancava qualsiasi collegamento – la cui presenza è invece necessaria per la

configurabilità di una responsabilità civile da illecito penale - tra

commissione del reato e pretesa tributaria 14

.

Peraltro, l’individuazione dell’interesse protetto dal legislatore della l. n.

516/1982 con la trasparenza e la corretta attuazione del rapporto fiscale

poneva l’ulteriore questione se il danno patrimoniale risarcibile potesse

essere individuato proprio nel costo dell’attività amministrativa resa

necessaria dalla violazione, da parte del contribuente, dei suoi obblighi fiscali

strumentali e se potesse poi configurarsi un danno morale, costituito dalla

lesione del prestigio dell’Amministrazione, ovvero dalla lesione

dell’interesse “diffuso” 15

alla fedeltà fiscale. Anche a tali interrogativi la

dottrina prevalente tendeva a dare risposta negativa, rilevando, tra l’altro, che

non può concepirsi un danno, patrimoniale o non, che possa essere fatto

valere nel solo processo penale e non anche nella sede civile (non consta,

infatti, che l’Amministrazione faccia valere tali danni in sede di

procedimento fiscale o in sede civile con separato giudizio) 16

.

La correttezza di tali conclusioni doveva tuttavia misurarsi con il fatto che,

all’epoca, non vigeva un principio di “doppio binario” tra processo tributario

e processo penale, ma si manifestava invece un’autorità della cosa giudicata

penale, quanto ai fatti materiali accertati, nel processo tributario ai sensi

dell’art. 12 l. n. 516/1982. Alcuni osservavano, al riguardo, che in base ai

principi generali processuali una tale autorità in tanto poteva legittimamente

manifestarsi in quanto fosse data all’Amministrazione finanziaria, parte nel

processo tributario, la possibilità di partecipare, quale parte civile, al processo

penale 17

18

.

14 In questo senso tutti gli Autori citati alla nota precedente. 15 NOVARA, op. loc. cit. 16 Tra gli altri, RUSSO, op. loc. cit. ; BASILAVECCHIA, op. loc. cit.; in termini

possibilisti, GALLO, Tecnica legislativa e interesse protetto nei nuovi reati tributari:

considerazioni di un tributarista, in Giur. Comm. 1984, I, 303. 17 V. ampiamente sul tema, anche per le citazioni dei numerosi Autori che se ne sono

occupati, SCHIAVOLIN, L’utilizzazione fiscale delle risultanze penali, Milano, 1994,

passim e spec. 593 ss. L’Autore, alla luce del nuovo codice di procedura penale,

ipotizza che la partecipazione dell’Amministrazione al processo quale parte offesa dal

reato possa conciliare l’esigenza di un’applicazione dell’art. 12 cit. conforme a

Costituzione con la non configurabilità di un’azione di danno della stessa

Amministrazione. 18 GLENDI, L’oggetto del processo tributario, Padova, 1984, 801 ss. si pone invece il

problema, opposto, dell’inesistenza del potere, in capo al contribuente che intenda in

prospettiva far valere in proprio favore l’efficacia del giudicato penale, di far

costituire l’Amministrazione nel giudizio penale.



261

11

Venendo ora a qualche osservazione attinente l’ordinamento attuale, si deve

subito rilevare che restano insuperabili ed insuperati gli argomenti che si

fondano sulla radicale diversità di causa giuridica tra obbligazione tributaria e

danno civile. Argomenti che, come si è visto, si pongono a monte della

questione del bene giuridico protetto dai reati fiscali. Ne consegue che,

sebbene nell’attuale sistema del d. lgs. n. 74/2000 tale bene sia costituito

dall’obbligo di contribuzione alle spese pubbliche, come disciplinato dal

legislatore, e quindi i reati colpiscano fattispecie di evasione, deve restare

fermo, in linea di principio, che la pretesa tributaria non può costituire

oggetto dell’azione risarcitoria da esercitare nel processo penale mediante la

costituzione di parte civile dell’Agenzia delle Entrate.

Si noti, al riguardo, che – come risulta anche dalla relazione al codice -

nell’attuale disciplina il sistema processualpenalistico tende a privilegiare,

attraverso una serie di regole, l’esercizio dell’azione civile nella sede sua

propria, e cioè appunto quella civile, per evitare che il problema del

risarcimento del danno condizioni l’accertamento della responsabilità penale 19

, alterando tra l’altro l’equilibrio delle parti del processo 20

. Già tale sistema

depone, quindi, per la non ammissione dell’Agenzia quale parte civile.

Ma a guardare la stessa questione dal versante fiscale, una tale conclusione

non può che uscirne rafforzata. Ed infatti, il sistema del procedimento di

accertamento, di riscossione, dell’accertamento del debito di imposta nel

processo tributario, appare in sé perfettamente concluso e ben suscettibile di

assicurare il perfetto soddisfacimento degli interessi erariali nella sede loro

propria, senza permettere sconfinamenti nella sede penale. Questa

considerazione vale a maggior ragione se si riflette che la costituzione di

parte civile permetterebbe all’Agenzia di avvalersi di strumenti cautelari

ulteriori – e a diverse condizioni – rispetto a quelli già esaustivamente

previsti dalle norme fiscali, quali il sequestro o la confisca 21

.

19 Si potrebbe obiettare, al riguardo, che la costruzione dei reati fiscali prevede il

superamento di determinate soglie di evasione, per cui il giudizio penale deve

comunque avere ad oggetto la determinazione della pretesa fiscale. Tuttavia, altro è il

fatto del superamento della soglia, altra è la quantificazione esatta della pretesa

tributaria, e tanto più del danno nel suo complesso, ove esso dovesse comprendere

anche il “costo dell’accertamento” e i danni morali. 20 V. per tutti sul punto TONINI, Manuale di procedura penale, Milano, 2011, 156 ss. 21 Cass. n. 38710/2004 cit. rileva che solo l’Amministrazione finanziaria, attraverso la

costituzione di parte civile, a non anche il P.M. è legittimata a far valere le proprie

pretese risarcitorie; quest’ultimo, quindi, non è legittimato a chiedere il mantenimento

del sequestro. Cass., sez. III pen., n. 10120/2011 si occupa invece della confisca e dei

suoi rapporti con gli esiti del procedimento fiscale, stabilendo che in caso di

definizione della pretesa fiscale viene meno il presupposto della confisca.



262

Ed infine, depone naturalmente in questo senso il fatto che nella disciplina

attuale è codificato dall’art. 20 d. lgs. n. 74/2000 il principio di totale

indipendenza tra i processi penale e tributario 22

, che ha fatto venir meno le

questioni che si agitavano nella vigenza dell’art. 12 l. n. 516/1982.

12

L’assetto complessivo dell’assai articolata disciplina dei rapporti tra

procedimento e processo tributario da un lato e processo penale dall’altro

impone tuttavia cautela nelle conclusioni.

In primo luogo, si deve considerare che l’art. 13 l. n. 74/2000 prevede che il

pagamento del debito tributario, anche mediante adesione o conciliazione,

costituisce circostanza attenuante nel processo penale. Questa disposizione

può essere letta in due divergenti prospettive. Da un lato, infatti, potrebbe

ritenersi che la sua funzione sia semplicemente quella di non escludere

irragionevolmente che nel processo penaltributario il reo potesse fruire

dell’attenuante prevista in via generale dall’art. 62 c.p. 23

; dall’altro, essa

potrebbe essere considerata la conferma che il danno che si può far valere in

sede penale è costituito proprio dal tributo evaso.

Ambivalente appare anche la previsione del successivo art. 14, per il quale se

i debiti fiscali risultano estinti per prescrizione o decadenza, il reo può fruire

dell’attenuante offrendosi di pagare una somma da lui indicata a titolo di

equa riparazione dell’offesa recata all’interesse pubblico tutelato dalla norma

violata. Questa norma da un lato sembra risolvere negativamente la

questione, che era stata posta nel previgente sistema, della possibilità per

l’Amministrazione di costituirsi parte civile per far valere l’intero debito

fiscale nel caso in cui la pretesa tributaria non potesse essere più azionata

nelle sedi proprie. Dall’altro, lascia intendere che esiste un’offesa

all’interesse erariale, considerata come tale nel processo penale, valutabile

economicamente, anche se il suo ammontare non coincide con quello

dell’imposta che si assume evasa 24

.

In secondo luogo, si deve considerare che il declamato principio del “doppio

binario” mostra limiti sempre più evidenti. Oltre a quelli indicati dalla

sentenza “Dolce & Gabbana”, non possono qui non menzionarsi quelli,

evidentissimi, derivanti dalla nuova disciplina dei “costi da reato” di cui

22 L’eventuale costituzione dell’Agenzia quale parte civile porrebbe poi il problema,

che non può essere qui trattato ma per il quale si rinvia alla trattazione da parte di

SCHIAVOLIN e GLENDI, citt., dell’esistenza di preclusioni probatorie nel processo

tributario idonee ad escludere che il giudicato penale faccia in esso stato ai sensi

dell’art. 654 c.p.p. 23 V. retro nota 10. 24 Probabilmente si potrebbe riproporre in questo caso la questione se il danno possa

essere costituito dal “costo dell’accertamento”, ovvero discendere dalla lesione di

interessi morali.



263

all’art. 14, comma 4 bis, l. n. 537/1993. Stante il fatto che il legislatore ha

previsto – per tentare di puntellare la legittimità costituzionale di una

disposizione che aveva e conserva evidenti profili di illegittimità – che una

sentenza penale definitiva favorevole al contribuente comporta il rimborso

dell’imposta eventualmente versata a seguito della ripresa a tassazione dei

costi, come si potrà negare, sia pure ferme restando tutte le decisive obiezioni

sopra mosse, la legittimazione dell’Agenzia a costituirsi parte civile?

13

Un accenno finale ad un problema che mi sembra di grande rilievo, e cioè

quello della possibile dissociazione soggettiva tra contribuente ed imputato,

problema che costituisce una sorta di “convitato di pietra” nella questione in

esame.

Ammettendo infatti che l’Agenzia possa costituirsi parte civile, quale danno

può essere fatto valere nei confronti dell’imputato che sia ad esempio

l’amministratore della società che ha posto in essere l’ipotizzata violazione

fiscale? Può essere tale danno costituito dal debito d’imposta della società?

Il tema – a quanto mi consta – è stato affrontato, e risolto affermativamente,

solo nell’ipotesi, invero marginale, in cui l’Amministrazione sia

impossibilitata a far valere la sua pretesa in capo alla società per fatto

(illecito) imputabile allo stesso amministratore, configurandosi in effetti in

questo caso una fattispecie di danno civile 25

.

Mi sembra che invece, in termini generali, la risposta debba essere, per gli

stessi motivi ora indicati, negativa. Ed infatti, non sussiste alcuna

obbligazione tributaria tra l’imputato e l’Amministrazione su cui il preteso

danno possa fondarsi, né – a parte appunto l’ipotesi marginale sopra

esaminata – alcun illecito civile riconducibile all’imputato stesso. Non senza

considerare, ancora una volta, che la legge fiscale disciplina in modo

tassativo ed esaustivo le ipotesi in cui può essere azionato, in sede di

riscossione, un debito fiscale altrui (art. 36 d.p.r. n. 602/1973 che prevede la

responsabilità degli amministratori/liquidatori) e che non sembra che essa

possa essere superata tramite l’esercizio dell’azione di responsabilità civile

nel processo penale (come, ancora una volta, non consta che una tale azione

di danno sia mai stata esercitata nella sede civile).

25 RUSSO, op. cit., nota (24).

Prof. Filippo Sgubbi

Professore Università di Bologna

Relazione sui profili penali

La relazione sarà inserita nel sito www.uckmar.net

Avv. Paolo Stizza

Dottore di ricerca presso l’Università di Bergamo

L’obbligo del contraddittorio in caso di contestazione di

operazioni abusive

SOMMARIO: 1 Premessa - 2 La giustizia tributaria nell’accertamento e

l’obbligo del contraddittorio come principio generale dell’ordinamento. - 3 L’estensione analogica delle garanzie procedimentali previste dall’art. 37-bis

del d.p.r. n. 600 del 1973 alle ipotesi di contestazioni basate sull’abuso del

diritto. - 4 Le conseguenze derivanti dalla violazione dell’obbligo del

contraddittorio nella fase endoprocedimentale

1 Premessa

Come noto, se nell’ordinamento tributario italiano esiste un principio

generale antiabuso fondato in alcuni casi su una norma, in altri su un

principio generale comunitario e in altri ancora sul principio di capacità

contributiva, detto principio generale, nella sua fase attuativa e applicativa,

dovrebbe passare attraverso un procedimento unico e unificato perché se il

bene protetto (il contrasto all’elusione) è unico, unica deve essere la

procedura per accertarla, con uguale garanzia per tutti i contribuenti.

Tuttavia, de lege lata abbiamo un procedimento speciale che include un

contraddittorio, disciplinato dall’art. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973 (d’ora

in avanti, art. 37-bis), e un procedimento generale che non ha alcuna

disposizione ad hoc.

Considerando, poi, che l’art. 37-bis è stato considerato dalla Cassazione1

come un minus specifico, contenuto nel plus dato dal principio generale

emergono profili problematici nella specificazione del procedimento

applicabile. Ci si dovrà, dunque, domandare se esista un obbligo di

contraddittorio insito nell’ordinamento e conseguentemente domandarsi

quale tipologia di contraddittorio sia necessario applicare alle fattispecie

abusive. In particolare, sarà opportuno chiedersi se possano essere estese le

garanzie procedimentali previste dall’art. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973 a

tutte le fattispecie abusive e conseguentemente se la richiesta obbligatoria di

chiarimenti e l’obbligo di motivazione rafforzata siano applicabili anche alle

fattispecie di rettifica per divieto di abuso, al di fuori delle fattispecie indicate

dall’art. 37-bis.

1 Cfr. Cass., sentenza n. 12042 del 2009. In tal senso vedi E. Marello, Elusione fiscale

ed abuso del diritto: profili procedimentali e processuali, in Giurisprudenza italiana,

2010.

L’OBBLIGO DEL CONTRADDITTORIO IN CASO DI CONTESTAZIONE DI

OPERAZIONI ABUSIVE

268

Tanto più alla luce del consolidarsi di un orientamento secondo il quale

sarebbe insito nel nostro ordinamento un obbligo di contraddittorio che si può

rinvenire non solo nell’ordinamento comunitario ma anche nei principi

stabiliti dallo Statuto dei diritti del contribuente.

2 La giustizia tributaria nell’accertamento e l’obbligo del

contraddittorio come principio generale dell’ordinamento.

Come ormai noto, dalla giurisprudenza europea emerge chiaramente che il

principio del contraddittorio assurge a principio generale dell’ordinamento

comunitario2 il quale si deve estende ai tributi armonizzati.

Il riferimento è chiaramente alla sentenza Sopropè3, con la quale la Corte di

Giustizia ha affermato che “il rispetto dei diritti di difesa costituisce un

principio generale del diritto comunitario che trova applicazione

ogniqualvolta l’amministrazione si proponga di adottare nei confronti di un

soggetto un atto ad esso lesivo. In forza di tale principio i destinatari di

decisioni che incidono sensibilmente sui loro interessi devono essere messi in

condizione di manifestare utilmente il loro punto di vista in merito agli

elementi sui quali l’amministrazione intende fondare la sua decisione. A tal

fine essi devono beneficiare di un termine sufficiente”.

In tale pronuncia emergono in modo chiaro i tratti della partecipazione

difensiva4 ovvero la necessità che il contribuente sia messo al corrente delle

contestazioni che l’Amministrazione finanziaria intende muovere nei suoi

confronti per poter manifestare utilmente il proprio punto di vista; la

necessità “che l’Amministrazione esamini, con tutta l’attenzione necessaria,

le osservazioni della persona o dell’impresa coinvolta”, riservandosi il

congruo lasso di tempo e, si potrebbe aggiungere, dimostrando che vi sia

stata considerazione per gli argomenti difensivi. Evidentemente la violazione

di tali obblighi si tradurrebbero nell’illegittimità della pretesa impositiva per

violazione del diritto comunitario, con un vizio rilevabile in ogni stato e

grado del processo.

Certamente questo principio può essere riferito ai soli tributi armonizzati. In

tale ambito, dunque, rientrerebbero non solo la materia doganale ed accise,

ma anche ovviamente l’IVA in tutti i casi in cui l’accertamento non è

preceduto da un processo verbale di constatazione e non risultano applicabili

2 Sulla giurisprudenza comunitaria si permetta il rinvio a P. Stizza, Nuovi profili del

contraddittorio nell’accertamento sintetico, in La concetrazione della riscossione

nell’accertamento, V. Uckmar, C. Glendi (a cura di), Padova, 2011, p. 365 ss. 3 Corte di Giustizia UE, 18 dicembre 2008, causa C-349/07, in GT-Riv. dir. trib.,

2009, p. 203 con commento di A. Marcheselli, Il diritto al contraddittorio nel

procedimento amministrativo tributario è diritto fondamentale del diritto

comunitario. Il precedente di tale decisione si può rinvenire nella sentenza Cipriani,

12 dicembre 2002, causa C-395/00 in materia di accise relativa ad una controversia

fra Distillerie Fratelli Cipriani SpA contro Ministero delle Finanze. 4 Così L. Salvini, La cooperazione del contribuente e il contraddittorio

nell’accertamento, Corr. trib., 2009, p. 3576.


OPERAZIONI ABUSIVE

269

le disposizioni dell’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente sulla

facoltà del contribuente di presentare deduzioni prima dell’emissione

dell’atto impositivo. Tale principio generale potrebbe essere certamente

applicato anche alle imposte dirette nel caso in cui l’amministrazione fiscale

di uno Stato membro intenda escludere la possibilità di godere di determinati

vantaggi fiscali che possano incidere nell’esercizio di una delle libertà

fondamentali garantite dal diritto europeo.

Escludendo tali ipotesi, sull’applicabilità dell’obbligo del contraddittorio

anche nell’ambito delle imposte dirette non c’è certamente un sicuro dato

normativo. Anzi. Stante l’inapplicabilità alla materia tributaria dell’art. 13

della l. n. 241 del 1990, la partecipazione del contribuente al procedimento

tributario doveva essere espressamente prevista dal legislatore.

Alcuni ritengono che il referente normativo vada rinvenuto nell’art. 12,

comma 7 dello Statuto dei diritti del contribuente, il quale non deve essere

applicato solamente nei procedimenti che si concludono con il rilascio del

verbale di chiusura ma anche alle verifiche c.d. a tavolino, in quanto le

esigenze di partecipazione del contribuente non possono mutare col mutare

della metodologia di indagine seguita dall’ufficio5.

E’, tuttavia, vero che l’influenza che sta avendo il diritto comunitario sul

diritto nazionale potrebbe spingere la Suprema Corte di Cassazione a

rinvenire il fondamento di tale principio, nei tributi non armonizzati nell’art.

97 della Cost. secondo il principio di imparzialità e buon andamento

dell’azione amministrativa. Pur in assenza di una norma scritta che preveda

l’obbligo di contraddittorio nella fase endoprocedimentale, il principio

costituzionale di buon andamento della pubblica amministrazione ex art. 97

Cost. dovrebbe portare alla sua affermazione, come, peraltro, è avvenuto in

tema di abuso del diritto da parte delle Sezioni Unite della Cassazione sulla

base degli artt. 3 e 53 della Cost.6 In tal modo si verrebbe ad assecondare un

5 In tal senso cfr. A. Viotto, I poteri di indagine dell’amministrazione finanziaria nel

quadro dei diritti inviolabili di libertà sanciti dalla costituzione, Milano, 2002, 314.

Contra R. Miceli, La partecipazione del contribuente alla fase istruttoria, in A.

Fantozzi, A. Fedele (a cura di), Statuto dei diritti del contribuente, p. 690, secondo cui

il comma 7 dell’art. 12 ha previsto la garanzia della partecipazione del contribuente

nella fase accertativa solo nel caso in cui vi fossero delle verifiche svolte presso il

contribuente. Diversamente non risulta la predisposizione di processi verbali di

chiusura nell’ambito di indagini svolte presso gli Uffici. 6 Sulla necessità di estendere il principio del contraddittorio anche alle ipotesi non

espressamente previste cfr. G. Ragucci, Il contraddittorio come principio generale

dell’ordinamento comunitario, in Bancadati Fisconline a commento della sentenza CE

causa C-349/07. In precedenza si era espresso per la necessità di una sua introduzione

F. Moscehtti, Avviso di accertamento tributario e garanzie del cittadino, in Dir. prat.

trib., 1983, p. 1938, secondo cui la funzione di imposizione tributaria non può essere

svolta secondo il principio di imparzialità di cui all’art. 97 Cost., se prima del suo

esercizio non vengano sentite le ragioni del soggetto passivo di tale funzione.

Conforme successivamente, A. Di Pietro, Il contribuente nell’accertamento delle

imposte sui redditi: dalla collaborazione al contraddittorio, in V. Uckmar (a cura di),


OPERAZIONI ABUSIVE

270

moto evolutivo delle forme dell’intervento pubblico nella materia dei tributi

che le adegua agli standards europei7. Un supporto fondamentale potrebbe

venire dalla forza espansiva dei principi stabiliti dalla CEDU ed in

particolare dall’applicabilità dell’art. 6 CEDU anche alla materia tributaria,

per ora esclusa nonostante significative aperture8.

L’obbligo di contradditorio, viepiù, è stato considerato immanente nel

sistema tributario in forza del principio generale dell’azione amministrativa

del giusto procedimento qualora l’Ufficio faccia ricorso a delle presunzioni

semplici9. Nel presupposto che l’interesse fiscale non possa costituire una

deroga al principio di capacità contributiva effettiva, né al diritto di difesa o

ai principi del giusto procedimento, è necessario enfatizzare il ruolo del

contradditorio come espressione di un principio generale dell’ordinamento la

cui violazione o irregolarità comporterà la nullità insanabile del successivo

avviso di accertamento.

In particolare negli accertamenti di tipo presuntivo che operano un

sostanziale inversione dell’onere probatorio il contraddittorio è un elemento

essenziale ed imprescindibile del giusto procedimento in quanto costituisce il

mezzo più efficace per consentire un necessario adeguamento delle

presunzioni alla concreta realtà reddituale oggetto dell’accertamento.

L’accertamento dell’elusione implica, infatti, in ogni settore dell’ordinamento

tributario, l’esercizio di un’ampia e complessa attività valutativa, soprattutto

in relazione alle valide ragioni economiche, la quale viene sempre più

frequentemente effettuata tramite il ricorso a presunzioni semplici (o

semplicissime), che in quanto tali comportano margini di errore nella

determinazione dell’imponibile da sottoporre a tassazione10

.

L’evoluzione dell’ordinamento tributario italiano, I settanta anni di Diritto e pratica

tributaria, Padova, 2000, p. 577. 7 A. Di Pietro, La tutela del contribuente nel nuovo acquis europeo del diritto

tributario formale, A. Di Pietro (a cura di), La tutela europea ed internazionale del

contribuente nell’accertamento tributario, Padova, 2009, p. VII e ss. 8 Il riferimento è alla sentenza Ravon della Corte europea dei diritti dell’uomo e alla

precedente sentenza Jussila. Per un’approfondita analisi della portata espansiva di tale

pronunce e più in generale per la tutela del contribuente nell’integrazione giuridica

europea si rinvia per tutti a L. Del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione

giuridica europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana, Milano, 2010. 9 Così Sentenza della Corte di Cassazione n. 2816 del 2008. Successivamente le

Sezioni Unite della Cassazione nella sent. n. 26635 del 18 dicembre 2009 hanno

sancito la nullità dell’avviso di accertamento non preceduto dall’invito al

contraddittorio nell’ambito di un accertamento basato sui parametri e sugli studi di

settore 10 Sull’assolvimento dell’onere della prova da parte dell’Ufficio in ipotesi di abuso del

diritto si rinvia all’attento studio di P. Russo, L’onere probatorio in ipotesi di “abuso

del diritto” alla luce dei principi elaborati in sede giurisprudenziale, in Il fisco, 2012,

p. 1301.


OPERAZIONI ABUSIVE

271

Come giustamente è stato affermato, anche le disposizioni antielusive

incidono sulla consistenza della prestazione patrimoniale11

. Per tale ragione,

anche a garanzia dell’efficienza e dell’imparzialità dell’agire amministrativo,

il legislatore ha ritenuto opportuno prevedere a carico dell’autorità

procedente, come giusto contrappeso alla sua attività valutativa, l’obbligo di

interpellare il contribuente, ponendolo in condizione di produrre gli elementi

e i dati utili per una corretta ricostruzione della fattispecie.

Se, dunque, siamo in presenza di un principio generale dell’ordinamento

applicabile anche ai tributi non armonizzati è evidente che ci dovrà chiedere

quale tipo di garanzie procedimentali possano essere riservate alle

contestazioni fondate sull’abuso del diritto, di derivazione costituzionale o

comunitaria, in assenza di una norma espressa.

3 L’estensione analogica delle garanzie procedimentali previste

dall’art. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973 alle ipotesi di contestazioni

basate sull’abuso del diritto.

La formula dell’art. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973 stabilisce che non sono

opponibili al Fisco “gli atti, fatti e i contratti anche fra loro collegati (...)

privi di valide ragioni economiche diretti ad aggirare obblighi o divieti

previsti dall’ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o

rimborsi, altrimenti indebiti”.

Secondo la definizione della Suprema Corte di Cassazione, invece, il divieto

di abuso del diritto è un “generale principio antielusivo” riassumibile nella

seguente massima “il contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali

dall’utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica

disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in

difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino

l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale”12

.

Appare evidente che vi è una quasi perfetta coincidenza della norma di cui

all’art. 37-bis e del principio antiabuso di matrice giurisprudenziale: dove la

norma sull’elusione fa riferimento a “riduzioni di imposte o rimborsi,

altrimenti indebiti”, il principio dell’abuso impiega l’espressione “indebiti

vantaggi fiscali”; mentre il primo richiama “atti fra loro collegati (...) diretti

ad aggirare obblighi o divieti previsti dall’ordinamento tributario”, il

secondo si riferisce allo “utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna

specifica disposizione, di strumenti giuridici”; infine, l’elusione riguarda gli

atti “privi di valide ragioni economiche”, l’abuso di diritto ha ad oggetto

operazioni realizzate “in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che

giustifichino l’operazione”.

E’ evidente che le due nozioni tendono a coincidere quanto all’efficacia

prescittiva, ovvero la non opponibilità all’Amministrazione finanziaria di

talune condotte e all’individuzione dei caratteri generali della condotte non

11 Cfr. M. Beghin, «L'abuso del diritto tra rilevanza del fatto economico e poteri del

magistrato », in Corr. Trib. n. 40/2009, pag. 3288 12 Così SS.UU., 23 dicembre 2008, n. 30055.


OPERAZIONI ABUSIVE

272

opponibili13

. Esse si differenziano per ciò che attiene all’ambito di

applicazione: il principio generale riguarda qualunque operazione, il 37-bis

ha ad oggetto solo talune operazioni fiscali elencate nel terzo comma.

Ebbene, come affermato dalla stessa Corte di Cassazione14

, l’art. 37-bis, si

pone come species del genus più ampio dell’abuso del diritto, divenendo una

disposizione meramente ricognitiva di un principio generale, già insito

nell’ordinamento. Conseguentemente, se una medesima fattispecie ricade

nell’ambito applicativo di entrambe le norme, il concorso fra norme va risolto

in base al principio di specialità15

, ossia deve trovare applicazione la norma la

cui fattispecie presenta maggiori elementi caratterizzanti e risulti, pertanto,

“speciale” rispetto all’altra.

Tale specificazione ha una ricaduta applicativa molto significativa in punto di

garanzia procedimentali concesse dall’ordinamento.

Abbiamo, infatti, un procedimento speciale che include un contraddittorio,

disciplinato ex lege, e un procedimento generale che non ha alcuna

disposizione ad hoc.

Come già ricordato, se nell’ordinamento tributario italiano esiste un principio

generale antiabuso fondato in alcuni casi su una norma, in altri su un

principio generale comunitario e in altri ancora sul principio di capacità

contributiva, detto principio generale, nella sua fase attuativa e applicativa,

dovrebbe passare attraverso un procedimento unico e unificato perché se il

bene protetto (il contrasto all’elusione) è unico, unica deve essere la

procedura per accertarla, con uguale garanzia per tutti i contribuenti.

Orbene per taluni, l’unico procedimento previsto è quello disciplinato

dall’art. 37-bis e quindi gli atti di accertamento al di fuori di detta procedura

sono illegittimi. Se così non si concludesse, palese sarebbe la violazione della

Costituzione perché un diverso trattamento di identiche fattispecie

comporterebbe la violazione dell’art. 3 (principio di uguaglianza), dell’art. 24

(diretto alla difesa) e dell’art. 97 (imparzialità della pubblica

amministrazione).

In dottrina, infatti, è stato riconosciuto che l’orientamento giurisprudenziale

costituisce, in sostanza, un’intepretazione abrogatrice del comma 3, che

limita l’applicazione del principio antiabuso alle operazioni ivi

tassativamente indicate16

. Nei commi successivi non vi sono limitazioni.

Devono perciò essere sempre applicati nel settore delle imposte sul reddito,

anche quando l’azione della finanza non riguarda una delle operazioni

13 In tal senso cfr. G. Fransoni, Abuso di diritto, elusione e simulazione: rapporti e

distinzioni, in Corr. trib., 2011, p. 13. 14 Cass., sentenza n. 12042 del 2009. 15 Per questa definizione si rinvia a A. Pagliaro, “Concorso di norme” (dir. pen.), in

Enc. dir., VIII, Milano, 1961, p. 545. Secondo l’Autore, alla base del principio di

specialità vi è l’esigenza di attribuire la possibilità di applicazione alla norma speciale,

giacché se anche nelle ipotesi in cui questa è applicabile si dovesse dare la precedenza

alla disposizione generale, la norma speciale non si applicherebbe mai. 16 Così per tutti cfr. F. Tesauro, La motivazione degli atti d’accertamento antielusivi

ed i suoi riflessi processuali, in Corr. trib., 2009, p. 3634.


OPERAZIONI ABUSIVE

273

indicate nell’art. 37-bis, ma assume come sua “ragione giuridica” la clausola

generale antielusiva.

Logica vorrebbe che se il contrasto dell'elusione è generalmente applicabile

proprio perché di natura costituzionale, identica fosse la

procedimentalizzazione per tutti i tributi, diretti e indiretti, comunitari e

nazionali, a pena di avere un «abuso » di prima serie e un «abuso » di serie

minore, uno disciplinato e tutelato, a forma obbligata, e uno libero. Con la

conseguenza che, nel momento in cui in ultima istanza si contestasse a un

contribuente una scelta elusiva, costui potrebbe invocare l'insussistenza della

pretesa perché azionata al di fuori e a prescindere dalle forme rigorose

previste dall'art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e quindi con

violazione del principio di uguaglianza. Se il principio invocato è unico e

unificato, unica deve essere la procedura di contestazione17

.

Per tale ragione il procedimento disciplinato dall'art. 37-bis non può che

ritenersi applicabile anche alle operazioni riconducibili al fenomeno elusivo

(abusivo) di origine giurisprudenziale. Configurandosi una lacuna tecnica18

in

materia di accertamento delle attività abusive, il procedimento speciale

previsto dall'art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973 può dunque trovare applicazione

analogica, con conseguente estensione dei diritti e obblighi, ivi previsti a

tutela del contribuente, all'accertamento di operazioni abusive19

. Come noto

sia le operazioni elusive ex art. 37-bis sia quelle abusive le quali trovano

fondamento nella Costituzione hanno la stessa ratio legis quantomeno sotto il

profilo degli effetti. In entrambi i casi, infatti, vengono disconociuti gli effetti

fiscali di taluni atti giuridici, rendondoli inopponibili all’Amministrazione

finanziaria.

Per altri, diversamente l’art. 37-bis rappresenta una norma ad applicazione

tassativa: il comma 3 limita l’ambito applicativo della norma. Estendere le

garanzie procedimentali ex art. 37-bis alle fattispecie abusive si risolverebbe

in un’interpretazione abrogante dello stesso, nel quale il legislatore ha voluto

legittimare uno specifico potere, circondato nel suo esercizio da apposite

cautele. L’interprete non può, dunque, estendere il procedimento di cui

all’art. 37-bis alle fattispecie abusive ma al più potrà rilevare l’illegittimità

costituzionale dello stesso articolo20

.

Ritenere necessario un contraddittorio generico nel corso del procedimento di

rettifica è ben diverso dal ritenere applicabile proprio il procedimento di cui

all’art. 37-bis.

17 G. Marongiu, Abuso del diritto, poteri di accertamento e principio di legalità, in

Corr. trib., 2009, p. 3631. 18 Cfr. Bobbio, Lacune del diritto, in Nov. Dig. It., IX, Torino, 1963, 423, per la

distinzione tra lacuna ideologica e lacuna tecnica. 19 In tal senso cfr. M. Pierro, Abuso del diritto: profili procedimentali, in Giust. trib.,

2009, p. 410, la quale ritiene analogicamente estendibile il procedimento di cui all’art.

37-bis anche nell’accertamento di operazioni abusive configurabili nelle imposte

indirette. Contra G. Zizzo, Clausola antielusione e capacità contributiva, Rass. trib.,

2009, p. 486. 20 In tal senso cfr. E. Marello, op. cit.

http://0-home.ilfisco.it.lib.unibocconi.it/perl/public_wkilogin.pl?OPERA=90;SSCKEY=e0c0603a307d4f287b7afafb00fb88e9-451;AUTH=bbeb403bfb5b4004205f409f9f4a7aae;REDIR=fol.pl%3Fcmd-doc%3D73403%2520data_prov_%25280%253A1%252A%252A%2529%2520id_doc%25283%253A1%252A%2529%2520id_prov_%25282%253A1%252A%2529%2520tip_doc%25280%253A1%252A%2529%2520tipo_prov_%25280%253A1%252A%2529%2520%255B0%255D


OPERAZIONI ABUSIVE

274

Un altro modulo applicativo del contraddittorio si rinviene nell’art. 12,

comma 7 della legge n. 212/2000 grazie al quale il contribuente può, entro

sessanta giorni dalla notifica del verbale, presentare osservazioni e l’avviso di

accertamento non può essere emanato prima del decorso di tale termine e

della (facoltativa) presentazione di osservazioni. Anche questa può essere

considerata un’attuazione del contraddittorio se, poi, alla facoltà di proporre

osservazioni viene aggiunta l’invalidità della motivazione che non dia conto

dei motivi per i quali le osservazioni presentate dal contribuente sono da

rigettare. questa si aggiunge

Una reale lacuna residuerebbe nel caso in cui la rettifica per ragione di abuso

emergesse per la prima volta nell’atto impositivo sia perché il funzionario che

forma l’avviso si discosta dal verbale, sia perché manca, per i più svariati

motivi, il processo verbale di chiusura delle operazioni, o il contribuente non

è stato chiamato a formulare le proprie osservazioni in relazione al negozio

che si presume abusivo.

Tuttavia, a ben vedere, il contraddittorio ex art. 37-bis e quello ex art. 12,

comma 7, dello Statuto non rappresentano forme partecipative

interscambiabili per cui, in mancanza di uno, è possibile avvalersi dell’altro.

Anche se fosse possibile difendersi da una contestazione di abuso del diritto

già in sede di osservazioni al processo verbale ex art. 12, comma 7, dello

Statuto, risulta comunque imprescindibile una fase di interlocuzione ex art.

37-bis, quarto comma. A nulla dovrebbe rilevare che l’abusività di una

condotta sia emersa già nel momento della chiusura della verifica.

Inoltre con l’art. 12, comma 7, è il soggetto interessato alla verifica che,

spontaneamente, può attivare la fase di interlocuzione endoprocedimentale.

Diversamente, l’art. 37-bis, quarto comma, inizia proprio con un atto di

impulso dell’Amministrazione procedente, obbligatorio e motivato a pena di

nullità.

A ciò si aggiunga che maggiore tutela è fornita in termini di invalidità

dell’atto non preceduto da richiesta di chiarimenti21

.

4 Le conseguenze derivanti dalla violazione dell’obbligo del

contraddittorio nella fase endoprocedimentale

La previsione dell’obbligo del contraddittorio pone il problema di verificare

le conseguenze, sul piano dell’invalidità del successivo avviso di

accertamento, della mancata attivazione dello stesso da parte dell’Ufficio22

.

21 E’ noto che, infatti, che vi è un contrasto giurisprudenziale in tema invalidità

dell’avviso di accertamento notificato prima dello scadere del termine di 60 giorni

previsto dall’art. 12, comma 7, della l. n. 212 del 200021. La questione di recente è

stata rimessa alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione. 22 Sulle conseguenze della violazione del contraddittorio per tutti si rinvia al recente

contributo di A. Fantozzi, Violazioni del contraddittorio e invalidità degli atti

tributari, in Riv. dir. trib., 2011, I, p. 137 ss. L’influenza del diritto europeo nella

disciplina generale sull’azioni amministrativa è analizzata da L. Del Federico, La


OPERAZIONI ABUSIVE

275

L’estensione analogica delle garanzie procedimentali contenute nell’art. 37-

bis alle fattispecie abusive porterebbe con se maggiori garanzie in termini di

invalidità degli avvisi di accertamento non rispettosi delle garanzie ivi

previste. Ai sensi dell’art. 37-bis, commi 4, 5 e 6, “4. L'avviso di

accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente

anche per lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro

60 giorni dalla data di ricezione della richiesta nella quale devono essere

indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2. 5. Fermo

restando quanto disposto dall'articolo 42, l'avviso d'accertamento deve

essere specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle

giustificazioni fornite dal contribuente e le imposte o le maggiori imposte

devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2. 6. Le

imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di

cui al comma 2 sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all'art. 68 del

D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 , concernente il pagamento dei tributi e

delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio, unitamente ai relativi

interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.”

Nell’art. 37-bis del d.p.r. n. 600 del 1973 è contenuto l’obbligo di invitare il

contribuente a esporre le proprie deduzioni “a pena di nullità” e sempre a

pena di nullità, l’avviso di accertamento deve motivare in relazione alle

giustificazioni fornite dal contribuente, la c.d. motivazione rafforzata.

L’espressa previsione della sanzione della nullità dell’avviso benché per parte

della dottrina non elimini completamente il dubbio circa la possibilità di

individuare una nullità in senso proprio, è comunque sufficiente ad escludere

che il vizio contemplato possa essere considerato di carattere meramente

formale e come tale inidoneo a produrre l’annullamento ex art. 21 octies, 2

comma della l. n. 241 del 199023

.

Da tutto ciò ne consegue che nel caso di attivazione del contraddittorio e di

risposta del contribuente, l’ufficio dovrà tenere in debita considerazione le

osservazioni del contribuente al fine di non rendere vano, nei fatti,

l’attivazione del contraddittorio stesso. In altre parole il contraddittorio

anticipato non deve essere trasformato in un mero passaggio formale ma

l’Ufficio dovrà dare conto nella motivazione delle ragioni che eventualmente

rilevanza della legge generale sull’azione amministrativa in materia tributaria e

l’invalidità degli atti impositivi, in Riv. dir. trib., 2010, I, p. 729. 23 In tal senso cfr. M. Basilavecchia, Per l’effettività del contraddittorio, in Corr. trib.,

2009, p. 2369. L’art. 21 octies, 2 comma della l. n. 15 del 2005 modificativa della l. n.

241 del 1990 prevede che “Non è annullabile il provvedimento adottato in violazione

di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata

del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto

essere diverso da quello in concreto adottato. Il provvedimento amministrativo non è

comunque annullabile per mancata comunicazione dell’avvio del procedimento

qualora l’amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del provvedimento

non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato.” Sulle diverse

posizioni dottrinali circa l’applicabilità della legge n. 241 del 1990 in materia

tributaria si rinvia all’articolo A. Fantozzi, op. cit., p. 150 e ss.


OPERAZIONI ABUSIVE

276

la porteranno a disattendere la posizione del contribuente (la c.d. motivazione

rafforzata). Anche con riferimento a questo si può richiamare le sentenze

della Cassazione a Sezioni Unite, n. 26635, 26636, 26637, 26638 del 2009

che hanno specificato che “la motivazione dell’atto di accertamento non può

esaurirsi nel mero rilievo del predetto scostamento dai parametri, ma deve

essere integrata con le ragioni per le quali sono state disattese le

contestazioni sollevate dal contribuente in sede di contraddittorio”.

Anche la Corte Costituzionale nella nota sentenza n. 244 del 200924

ha

sottolineato la centralità della motivazione dell’atto di accertamento che nel

caso di specie doveva contenere le ragioni di particolare urgenza contenute

nell’art. 12 dello Statuto che possono giustificare la compressione dei

sessanta giorni entro i quali il contribuente può presentare le deduzioni al

processo verbale di constatazione prima della notifica dell’avviso di

accertamento. La Corte Costituzionale ha ribadito che i vizi della

motivazione danno luogo ad insanabile nullità dell’atto e non a mera

irregolarità. L’omessa valorizzazione degli elementi offerti dal contribuente

comporterebbe un illegittimo sacrificio dei valori del diritto alla difesa in

sede procedimentale e del buon andamento ed imparzialità della Pubblica

Amministrazione.

Pertanto, nel caso in cui l’Ufficio omettesse di considerare le osservazioni del

contribuente in sede di contraddittorio, l’atto di accertamento sarebbe

illegittimo per difetto di motivazione come riconosciuto dalla Corte di

Cassazione in un caso nel quale l’Ufficio non aveva adeguatamente replicato

alle deduzioni del contribuente in sede di applicazione del redditometro25

.

Alla luce di tali principi non si condivide l’orientamento contenuto in una

recente sentenza della Cassazione26

, secondo cui non sono state violate le

garanzie di cui all’art. 37-bis, comma 4, nel caso in cui la verifica si chiuda

con un processo verbale di constatazione. Secondo la Suprema Corte, benché

non si stato attivato il procedimento di cui all’art. 37-bis, “il contraddittorio

con la contribuente – a conoscenza della quale erano stati portati, prima

dell’emissione dell’avviso di accertamento, tutti i rilievi operati dai

verificatori – è stato regolarmente instaurato dall’Amministrazione, prima

dell’emanazione dell’atto impositivo…”

E’ evidente, dunque, che l’obbligo di contraddittorio ex art. 37-bis darebbe

maggiori garanzie in termini di tutele e di maggior aderenza della pretesa

tributaria all’effettiva capacità contributiva del contribuente.

L’estensione di tali garanzie procedimentali consentirebbe all’Ufficio di

iscrivere a ruolo l’imposta solo dopo la sentenza di primo grado.

Concludendo è altresì evidente che per porre rimedio ad una situazione di

estrema incertezza v'è una sola via, quella del consenso istituzionale, del

confronto ed eventualmente della legge di cui già si discute nel progetto di

legge delega secondo il quale dovrà essere introdotta una norma antielusive

24 In Corr. trib., n. 36 del 2009 con commento di A. Marcheselli. 25 Cass., 22 febbraio 2008, n. 4624. In tal senso in dottrina cfr. M. Marcheselli, op. cit. 26 Cass., n. 7393 del 11 maggio 2012 su banca dati Fisconline.


OPERAZIONI ABUSIVE

277

generale che dovrà prevedere, specifiche regole procedimentali, che

garantiscano un efficace contraddittorio con l’amministrazione fiscale e

salvaguardino il diritto di difesa in ogni fase del procedimento di

accertamento ed in ogni stato e grado del giudizio tributario.

Prof. Francesco Tesauro

Professore Università Milano - Bicocca

L’abuso nel diritto tributario italiano

(testo provvisorio)

SOMMARIO: 1 Premessa. - 2 La riqualificazione dei negozi nell’imposta di

registro. - 3 Le norme con ratio antielusiva e l'art. 37-bis del D.P.R. 29

settembre 1973, n. 600. - 4 L’atto impositivo antielusivo: procedimento e

motivazione. - 4.1 Il procedimento e la motivazione dell’atto impositivo

antielusivo. - 5 Il divieto di abuso come clausola generale non scritta, nel

diritto comune e nel diritto fiscale. - 5.1 Applicazione delle norme

procedimentali contenute nell’art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n.

600 ad ogni ipotesi di accertamento antielusivo. - 6 Il rilievo d’ufficio, nei

processi di rimborso, delle eccezioni relative ai vizi dei negozi posti a base

della domanda. 6.1 Il rilievo d’ufficio, nei processi d’impugnazione, di

eccezioni non consentite neppure alla parte resistente. - 7 La cassazione delle

sentenze di merito per difetto di esame ex officio della (possibile) elusività

della condotta del contribuente. - 8 Doppia concorrente qualificazione (come

evasione ed elusione) della medesima condotta.

1 Premessa.

Il mio primo contatto con l’elusione fiscale, di cui ho ricordo, è una nota a

sentenza di Euclide Antonini, pubblicata nella Giurisprudenza italiana del

19591. Non a caso, Antonini, per definire l’elusione, e differenziarla

dall’evasione, citava due note opere istituzionali di autori non italiani

(Blumenstein e Hensel).

L’elusione è un concetto estraneo alle opere istituzionali italiane fino agli

anni ’80; inevitabile ricordare le Istituzioni di diritto tributario di A.D.

Giannini e il Corso di Micheli.

Nella prima edizione delle mie Istituzioni di diritto tributario, parte generale,

che risalgono al 1987, di elusione si parla in tema di interpretazione, e si cita

(non a caso) un civilista (la monografia di Morello sulla frode alla legge)2.

L’interesse della dottrina per l’elusione sembra accentuarsi negli anni ’80:

compaiono saggi3, voci di enciclopedia

4, monografie

5.

1 Cfr. E. ANTONINI, Gli atti simulati e l’imposta di registro e sulle successioni, in

Giur. it., 1959, IV, 99, ripubblicata con il titolo “Evasione ed elusione di imposta”

(gli atti simulati e le imposte di registro e sulle successioni)” nella raccolta E.

ANTONINI, Studi di diritto tributario, Milano, 1959, 3. 2 U. MORELLO, Frode alla legge, Milano, 1969. 3 A. LOVISOLO, Evasione ed elusione, in Dir. prat. trib., 1985, 1198; P. PACITTO,

Attività negoziale, evasione ed elusione tributaria: spunti problematici, in Riv. dir.

fin., 1987, I, 727; F. GALLO, Brevi spunti in tema di evasione fiscale e frode alla

legge, in Rass. trib., 1989, I, 11.

L’ABUSO NEL DIRITTO TRIBUTARIO ITALIANO

280

2 La riqualificazione dei negozi nell’imposta di registro.

Di elusione si parlava – come testimonia Antonini - soprattutto in tema di

imposta di registro, ove l’elusione era contrastata mediante riqualificazione

del negozio registrato6.

Il principio che i negozi debbano essere valutati singolarmente7, senza tener

conto di elementi extratestuali 8, è stato da tempo abbandonato. La

giurisprudenza ritiene che possano essere presi in considerazioni più negozi

collegati.

Se non erro, la prima sentenza della Cassazione che ha dato rilievo al

collegamento negoziale e al risultato finale di una data operazione è del 1979.

Il caso è quello della donazione di buoni del tesoro da un genitore al figlio,

seguita dalla cessione onerosa di un immobile, sempre dal padre al figlio, il

cui prezzo era pagato mediante retrocessione dei buoni del tesoro (dal figlio

al padre). In tal modo, il trasferimento dell’immobile era assoggettato

all’imposta di registro, e non alla (più onerosa) imposta sulle donazioni (e

successioni). La Corte d’appello ambrosiana, nel 1976, aveva tenuto fermo il

concetto tradizionale, per il quale l’imposta deve essere applicata agli effetti

giuridici dei singoli atti, con la conclusione che la donazione dei buoni del

tesoro non era soggetta ad imposta (perché avente per oggetto dei buoni del

tesoro), e la cessione del terreno era qualifica e tassata come vendita, o

permuta, non come donazione9. La Cassazione ribaltò il verdetto della Corte

milanese. La sentenza fu annotata da Jarach, che utilizzò la metafora dei

"contratti a gradini", per indicare una pluralità di contratti, tutti finalizzati ad

un unico effetto finale, a cui è stato dato rilievo ai fini della tassazione 10

.

Ormai, la rilevanza giuridico-fiscale del risultato finale di più contratti è

diritto vivente. La giurisprudenza ha considerato elusivi i conferimenti,

seguiti da cessione delle quote del conferente alla stessa società conferitaria11

.

4 S. CIPOLLINA, Elusione fiscale, in Digesto commerciale, Torino, 1990. 5 P. TABELLINI, L’elusione fiscale, Milano, 1988; S. CIPOLLINA, La legge civile e la

legge fiscale. Il problema dell’elusione fiscale, Padova, 1992.

Cfr., ora, P. PIANTAVIGNA, Abuso del diritto fiscale nell’ordinamento europeo,

Torino, 2011.

Per il diritto comparato si veda AA.VV., L’elusione fiscale nell’esperienza europea, a

cura di A. Di Pietro, Milano, 1999. 6 La riqualificazione è prevista dall’art. 20 del Testo unico del registro (“L'imposta è

applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla

registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”). 7 Cass., 12 maggio 2000, n. 6082, in Fisco, 2000, 11643; Id., 6 settembre 1996, n.

8142; Id., 13 novembre 1996, n. 9938. 8 Cfr. Cass. 9 gennaio 1987, n. 75; Id., 17 dicembre 1988, n. 6902. 9 Appello Milano, 18 giugno 1976, in Giur. it., 1978, I, 2, 99, con nota di N. DOLFIN,

Negozio indiretto e imposta di registro. 10 Cfr. Cass., 9 maggio 1979, n. 2658, in Riv. dir. fin., 1982, II, 79, con nota di D.

JARACH, I contratti a gradini e l'imposta di registro. 11 Ci si riferisce a Cass., 23 novembre 2001, n. 14900, in Foro it., 2002, I, 3414 e 25

febbraio 2002, n. 2713, ibidem. Nei due casi l’effetto giuridico finale è unitario, nel


281

I due atti sono stati riqualificati come cessione d’azienda, dal conferente alla

conferitaria, allorquando la conferitaria acquisisce sia l’azienda, sia le

partecipazioni. Se le componenti di una azienda vengono cedute ad uno

stesso soggetto con contratti distinti, applicando l’imposta sul valore

aggiunto, l’amministrazione finanziaria può pretendere l’imposta di registro,

riqualificando i due contratti come mezzi con cui è stata realizzata una

cessione di azienda12

.

I poteri di indagine e controllo, previsti per le imposte sui redditi negli artt.

da 31 a 45 del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, si applicano anche

all’imposta di registro, oltre che all’imposta ipotecaria e catastale13

. L’art.

37-bis del D.p.r. n. 600 si applica all’imposta di registro? L’art. 37-bis

prevede la tassazione di un fatto che doveva essere realizzato, e non è stato

realizzato. Ma l’imposta di registro presuppone l’esistenza di un atto scritto,

di cui viene eseguita la registrazione. Se è omessa la richiesta, la

registrazione può avvenire d’ufficio, ai sensi dell’art. 15 TU registro, solo

acquisendo lo scritto 14

. Non è ammessa la tassazione di un atto che i

contribuenti avrebbero dovuto stipulare e non hanno stipulato. Ecco perché

l’art. 37-bis del D.p.r. n. 600 non può applicarsi all’imposta di registro.

3 Le norme con ratio antielusiva e l'art. 37-bis del D.P.R. 29 settembre

1973, n. 600.

Tutti i sistemi fiscali sono disseminati di norme con ratio antielusiva. In

Italia, lo scopo antielusivo non sta fuori della norma, ma è giuridicamente

rilevante. Le norme tributarie che hanno lo “scopo di contrastare

comportamenti elusivi” sono una categoria tipizzata dal legislatore, essendo

prevista una “procedura di clearance” che permette all’Amministrazione di

autorizzarne la disapplicazione, su richiesta del contribuente, nei casi concreti

in cui non ricorrano profili elusivi 15

.

senso che in uno stesso soggetto si concentra sia la proprietà del bene conferito, sia la

partecipazione totalitaria; e ciò li differenzia dal conferimento, che sia seguito dalla

cessione delle partecipazioni ad un soggetto diverso dalla conferitaria. 12 Cass., 12 maggio 2008, n. 11769. 13 Si veda l’art. 53-bis del D.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, che è stato inserito nel Testo

unico del registro dall’art. 35, comma 24, del D.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. con L. 4

agosto 2006, n. 248. 14 Cfr. Cass., 8 agosto 1990, n. 8062, in Fisco, 1990, 6353; Id., 15 gennaio 2001, n.

523, in Giust. civ., 2001, I, 1571. 15 L’art. 37-bis, comma 8, del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600, stabilisce che

possono essere disapplicate “le norme tributarie che, allo scopo di contrastare

comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d'imposta o altre

posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario”, se non possono

verificarsi effetti elusivi.

Norma singolare. Il legislatore pone norme antielusive, ma ne consente la

disapplicazione.

Altri due casi di interpello disapplicativo sono nell’art. 110, comma 11, del T.u.i.r.,

che regola la deducibilità dei componenti negativi derivanti da operazioni intercorse

con imprese domiciliate in Paesi con regime fiscale privilegiato; e negli artt. 167 e


282

Altra cosa sono le norme espressamente antielusive, con cui il legislatore

attribuisce all'Amministrazione finanziaria il potere di qualificare come

elusiva una determinata operazione e di imporre il pagamento del tributo

eluso. Nell’ordinamento giuridico italiano non vi è, in forma esplicita, una

clausola antielusiva generale, come, dal 1919, nel diritto tedesco16

.

La prima clausola antielusiva ha portata limitata: «E` consentito

all’amministrazione finanziaria disconoscere i vantaggi tributari conseguiti

in operazioni di concentrazione, trasformazione, scorporo, cessione

d’azienda, riduzione di capitale, liquidazione, valutazione di partecipazioni,

cessioni di crediti e cessione o valutazione di valori mobiliari poste in essere

senza valide ragioni economiche allo scopo esclusivo di ottenere

fraudolentemente un risparmio d’imposta»17

. (art. 10, L. 29 dicembre 1990,

n. 408).

Ha portata limitata anche l'art. 37-bis del D.p.r. 29 settembre 1973, n. 600,

che “innesta il modello della clausola generale antielusiva sul metodo

analitico tipico della scrittura normativa fiscale”18

.

Il primo comma dell’art. 37-bis è definitorio.

Vi è elusione, secondo tale norma, quando sia conseguito un vantaggio

fiscale (riduzione d’imposta o rimborso), "altrimenti indebito", conseguito

cioè per effetto dell’aggiramento di un obbligo o divieto fiscale, e

l’operazione sia priva di “valide ragioni economiche”. La sussistenza di un

vantaggio fiscale non è tanto un requisito, quanto l’essenza stessa

dell’elusione. Un vantaggio è “indebito” qualora l'operazione risulti

"diretta ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento tributario".

Del resto, come è stato notato, “il modello che emerge dall’analisi della

giurisprudenza comunitaria presenta un’articolazione concettuale molto

simile”19

.

La giurisprudenza comunitaria ha escluso che costituisca un abuso del

“diritto di stabilimento” il creare una società nello Stato membro le cui

168 del T.u.i.r., che prevedono il regime di trasparenza per i soggetti residenti che

possiedono partecipazioni di controllo o di collegamento in Paesi con regime fiscale

privilegiato.

Cfr. S. LA ROSA, Nozione e limiti delle norme antielusive analitiche, in Corr. trib.,

2006, 3092. 16 La Reichsabgabenordnung conteneva due clausole antielusive: una riguardava

l'interpretazione economica della legge tributaria (a fini antielusivi), l'altra era una

clausola generale espressamente antielusiva (cfr. A. HENSEL, Diritto tributario, trad.

it., Milano, 1956, p. 142).

Nel 1934 fu emanata una legge di riforma tributaria (Steueranpassungsgesetz) che

riaffermava il principio dell'interpretazione della legge tributaria secondo il suo

contenuto economico, aggiungendo che essa dovesse essere interpretata anche

secondo la "concezione popolare" (oltre che secondo la visione nazista del mondo).

Nel 1977 è stata riformulata l’Abgabenordnung, ma non è stata più riprodotta la

norma sull'interpretazione economica delle leggi tributarie. 17 L. 29 dicembre 1990, n. 408, art. 10. 18 S. CIPOLLINA, Elusione fiscale ed abuso del diritto: profili interni e comunitari, in

Giur. It., 2010, 1224. 19 S. CIPOLLINA, Elusione fiscale ed abuso del diritto, cit.


283

norme di diritto societario appaiono meno severe 20

, o per fruire di una

legislazione fiscale più vantaggiosa 21

. Data la diversità dei livelli di

imposizione negli Stati membri, la ricerca del risparmio fiscale, mediante

l’insediamento di strutture societarie in Stati che adottano un regime

tributario favorevole, non costituisce di per sé un comportamento

riprovevole. Sono invece elusive le costruzioni societarie puramente

artificiose, prive di reale organizzazione e di concreta attività, costituite

essenzialmente per spostare materia imponibile verso paesi a bassa fiscalità 22

.

Per accertare il vantaggio indebito, se siamo di fronte ad uno schema c.d.

circolare, l’assenza di risultati economici rende di per sé elusiva l’operazione.

Altrimenti occorre confrontare due comportamenti: quello, fiscalmente meno

oneroso, che è stato posto in essere, e quello, fiscalmente più oneroso, che è

stato evitato. Va da sé che il modello deve essere concretamente praticabile, a

disposizione del contribuente, non una ipotesi dipendente dalla volontà di

terzi. Non vi è aggiramento se i due schemi sono fiscalmente equivalenti, pur

se è stato adottato quello fiscalmente meno oneroso23

.

Vi è aggiramento solo se uno dei due modelli si pone come modello-

standard, come operazione economica fisiologica, che il contribuente

avrebbe dovuto seguire, in linea con la ratio, oltre che con la lettera, delle

norme impositive. E se il diverso modello che è stato seguito è invece

anomalo ed ha comportato l’aggiramento di un precetto fiscale.

Meno chiaro è il concetto di aggiramento di un divieto, perché il diritto

tributario non contiene divieti in senso proprio. Qui il termine divieto è da

riferire alle norme fiscali che escludono un effetto vantaggioso (come le

norme che escludono l’applicazione di misure agevolative, o limitano la

deducibilità di costi ecc.).

Non è richiesto che vi sia abuso delle forme giuridiche civilistiche (come

esige la norma tedesca): può dunque esservi elusione fiscale anche quando

l’operazione è impeccabile secondo le norme del diritto civile. L’abuso degli

strumenti civilistici può essere sintomo di elusione fiscale, ma non è, di per

sé, elemento costitutivo dell’elusione fiscale.

L’elusione è esclusa da “valide ragioni economiche”24

. Questo requisito va

inteso, sulla scorta della giurisprudenza comunitaria, come necessità che

20 Corte di giustizia, 9 marzo 1999, causa n. 212/97, punto 27, Centros, in Giur. it.,

2000, 767. 21 Corte di giustizia, 30 settembre 2003, causa C-167/01, Inspire Art, punto 96. 22 Corte di giustizia, 12 settembre 2006, C-196/04, Cadbury Schweppes. 23 Quando un soggetto passivo ha la scelta tra due operazioni, non è obbligato a

scegliere quella che implica un maggiore carico fiscale. Al contrario, ha il diritto di

scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di limitare la sua

contribuzione fiscale (Corte di giustizia, 21 febbraio 2008, causa C-425/06, Part

Service, punto 47). 24 Le ragioni economiche sono da intendere in senso lato, come comprensive di

qualsiasi ragione extrafiscale. Inoltre, le ragioni che debbono giustificare

un’operazione non sono, né possono essere, predeterminate a priori, non sono un

numero chiuso. Per accertare se un’operazione è elusiva, “le autorità nazionali


284

l’operazione economica sia motivata, in modo “essenziale”, da ragioni

extrafiscali. Si richiede, in altri termini, che lo scopo economico

dell’operazione sia tale, per cui l’operazione sarebbe stata compiuta anche

senza vantaggi fiscali. Oltre che negli schemi elusivi circolari (dai quali non

deriva alcun risultato economico apprezzabile) 25

, vi è elusione anche

quando l’operazione non è priva di ragioni economiche, ma abbia come fine

“essenziale” quello fiscale (fine senza il quale l’operazione non sarebbe stata

posta in essere) 26

.

4 L’atto impositivo antielusivo: procedimento e motivazione.

Il primo comma dell’art. 37-bis non si limita a definire l’elusione, ma ne

formalizza gli effetti facendo una Zusammenfassung della norma francese e

belga e di quella tedesca. Un primo effetto della condotta elusiva è definito in

termini di “inopponibilità” all’Amministrazione finanziaria degli atti, fatti e

negozi elusivi. Sotto questo profilo, l’art. 37-bis è simile all’art. L-64 del

“Livre des procédures fiscales”, e all’art. 344 del “Code des impôts sur les

revenus” belga, che sanzionano come non “opposables”

all’Ammininistrazione finanziaria gli atti abusivi27

.

competenti non possono limitarsi ad applicare criteri generali predeterminati, ma

devono procedere, caso per caso, ad un esame globale dell'operazione” (Corte di

giustizia, 17 luglio 1997, causa C-28/95, Leur-Bloem, in Rass. trib., 1997, 1265). 25 Un esempio significativo di operazione elusiva, priva in assoluto di motivazione

economica, è dato dalle “esportazioni a U", nelle quali, al fine di usufruire della

restituzione di dazi doganali per l'esportazione di prodotti agricoli, le merci vengono

consegnate al destinatario estero e immediatamente restituite, senza alcuna

utilizzazione, all'esportatore. Cfr. Corte di giustizia, 14 dicembre 2000, in causa C-

110/99, Emsland - Starke GmbH.

26 Nella sentenza della Corte di giustizia (Grande sezione), 21 febbraio 2006, causa

C-255/02, Halifax si afferma che il soggetto passivo IVA non ha il diritto di detrarre

l’imposta assolta a monte quando vengono poste in essere operazioni che hanno

come scopo essenziale un vantaggio fiscale.

La sentenza Halifax è parte di un trittico di sentenze, tutte del 21 febbraio 2006, con le

quali il giudice comunitario ha affermato il principio generale antiabuso in materia di

Iva; cfr. sentenza 21 febbraio 2006, causa C-223/03, University of Huddersfield, in

Rass. trib., 2006, 3, 1032, e sentenza 21 febbraio 2006, causa C-419/02, BUPA

Hospitals, ivi, 2007, 1, 268. 27 Ecco il testo dell’art. L-64: “Afin d'en restituer le véritable caractère,

l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes

constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que,

recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à

l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par

aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé,

si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu

égard à sa situation ou à ses activités réelles”.

L’art. 344, § 1, del «Code des impôts sur les revenus” (1992) recita: « N'est pas

opposable à l' administration des contributionsdirectes, la qualification juridique

donnée par les parties à un acte ainsiqu'à des actes distincts réalisant une même

opération lorsquel' administration constate, par présomptions ou par d'autres moyens

http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/2363-comptable-administration.html

http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/1450-comptable-donnee.html

http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/2363-comptable-administration.html


285

Il secondo effetto riecheggia la norma tedesca. Si prevede che

l’Amministrazione finanziaria “disconosce i vantaggi tributari” conseguiti e

può sancire il pagamento delle “imposte determinate in base alle disposizioni

eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento

inopponibile all’Amministrazione”. Si prevede che è dovuta l’imposta in

base alla norma elusa, analogamente al diritto tedesco, ove si prevede che la

pretesa fiscale sorga come se fosse stato posto in essere un negozio con forma

giuridica adeguata alla realtà economica28

.

Nell’art. 37-bis vi è una particolare conformazione del potere impositivo.

L’inopponibilità all’Amministrazione delle condotte elusive può essere

desunta dal generale principio antiabuso, presente – come dirò - in ogni

settore di ogni ordinamento. Riflesso della inopponibilità è l’applicazione

della norma elusa.

Nulla questio quando la norma elusa è applicata al comportamento posto in

essere. E’ il caso, ad esempio, in cui un contratto viene riqualificato, e

l’Amministrazione applica, a quel contratto, una norma diversa da quella

applicata dal contribuente (una aliquota più alta, per esempio); ed è il caso in

cui l’Amministrazione disconosce un componente negativo di reddito,

considerandolo frutto di abuso.

Il secondo comma dell’art. 37-bis sembra delineare, però, una speciale

conformazione del potere impositivo, in quanto attribuisce

all’Amministrazione il potere di tassare non ciò che è stato posto in essere,

ma un “dover essere”; non il negozio posto in essere, ma quello adeguato alla

realtà economica.

Gli avvisi emessi in base all’art. 37-bis sono dunque atti impositivi che

possono non essere espressione dell’ordinario potere impositivo, ma di una

forma particolare di potere impositivo, perché, ferme restando le imposte

(eventualmente) dovute sul comportamento effettivamente posto in essere,

impongono il pagamento di un quid supplementare, pari alla differenza tra

de preuvevisés à l'article 340, que cette qualification a pour but d'éviter l' impôt,à

moins que le contribuable ne prouve que cette qualification réponde à desbesoins

légitimes de caractère financier ou économique ». 28 Nell’Abgabenordnung del 2007 il § 42 dispone che la norma fiscale non può

essere aggirata mediante l’abuso delle forme giuridiche (Durch Missbrauch von

Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts kann das Steuergesetz nicht umgangen werden),

che vi è abuso quando sono posti in essere negozi giuridici in forma non adeguata alla

realtà economica (Ein Missbrauch liegt vor, wenn eine unangemessene rechtliche

Gestaltung gewählt wird, die beim Steuerpflichtigen oder einem Dritten im Vergleich

zu einer angemessenen Gestaltung zu einem gesetzlich nicht vorgesehenen

Steuervorteil führt) e che la pretesa fiscale sorge come se fosse stato posto in essere

un negozio adeguato alla realtà economica (entsteht der Steueranspruch …. wie er

bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung

entsteht).

Cfr. P. PISTONE, Abuso del diritto ed elusione fiscale, Padova, 1995, p. 67; P. FISCHER,

L’esperienza tedesca, in AA.VV., L’elusione fiscale nell’esperienza europea, a cura

di Di Pietro, cit., p. 207; S. MARTINENGO, L'abuso del diritto in Germania e il § 42

Abgabenordnung,in Rass. trib., 2010, 659.

http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/61-comptable-impot.html

http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/70-comptable-contribuable.html

http://www.becompta.be/modules/dictionnaire/594-comptable-financier.html


286

imposte dovute in base ad un fatto non posto in essere ed imposte dovute sul

comportamento realizzato.

E’ quel che avviene, ad esempio, in tema di scissione con conferimento alla

beneficiaria di immobili della scissa, seguita dalla cessione delle quote della

scissa, quando l’Amministrazione finanziaria tassa la plusvalenza che sarebbe

stata realizzata se l’immobile fosse stato ceduto dalla scissa a terzi.

In ogni caso, l’Amministrazione applica una norma che esiste: non c’è quindi

violazione dell’art. 23 Cost.

4.1 Il procedimento e la motivazione dell’atto impositivo antielusivo.

Il provvedimento impositivo antielusivo è emesso in esito ad uno speciale

procedimento impositivo, con contraddittorio obbligatorio; l’amministrazione

finanziaria, prima di emettere l’avviso di accertamento, deve chiedere

chiarimenti al contribuente, il quale ha l’onere di rispondere entro sessanta

giorni, esponendo le ragioni economiche, per le quali è stata realizzata

l’operazione.

Presenta caratteri peculiari anche la motivazione degli avvisi di accertamento

antielusivi. Come in tutti i provvedimenti amministrativi, dev’essere indicato

il fatto, che è alla base del provvedimento, e dev’esserne indicata la “ragione

giuridica”.

Conviene soffermarsi sul punto perché il tema interessa i poteri del giudice.

La motivazione dei provvedimenti impositivi antielusivi è peculiare perché

dev’esservi indicato il vantaggio fiscale conseguito. Occorre che l’avviso

contrapponga, allo schema di comportamento realizzato, il modello-standard;

ed occorre confrontare il regime fiscale meno oneroso, cui è soggetto il

comportamento posto in essere, con il regime fiscale più oneroso, che il

contribuente ha evitato.

In secondo luogo, nella motivazione dell’avviso dev’essere indicata la

ragione per cui l'operazione posta in essere era "diretta ad aggirare obblighi

o divieti previsti dall'ordinamento tributario". La motivazione deve chiarire,

ponendo a confronto le due (o più) alternative che il contribuente avrebbe

potuto percorrere, perché i due schemi non sono ritenuti fiscalmente

equivalenti. Dev’essere spiegato perché lo schema seguito non rispetta la

ratio delle norme applicate, mentre altro è lo schema ortodosso, in linea con

la ratio, oltre che con la lettera, delle norme impositive. Occorre che venga

indicata con precisione la norma aggirata, essendo l’elusione da riferire ad

una norma precisa, non ai principi generali dell’ordinamento tributario.

In terzo luogo, la motivazione deve indicare che il contribuente non ha agito

per “valide ragioni economiche”.

Prima di emettere l’avviso di

accertamento, l’amministrazione deve chiedere chiarimenti al contribuente, il

quale ha l’onere di rispondere entro sessanta giorni. La richiesta dell’ufficio

deve avere per oggetto, in particolare, le ragioni economiche, per le quali è

stata realizzata una determinata operazione. E la motivazione dell’avviso

dev’essere “rafforzata”, perché deve riguardare anche le deduzioni del

contribuente.

Come si vedrà, nei processi contro i provvedimenti impositivi “ordinari”

(relativi cioè a fatti di evasione) il giudice non può rilevare d’ufficio che vi è


287

stata elusione, come se potesse sostituire all’atto impugnato una sentenza con

la motivazione che dev’essere contenuta in un provvedimento antielusivo.

5 Il divieto di abuso come clausola generale non scritta, nel diritto

comune e nel diritto fiscale.

L’art. 37-bis è un insieme di norme procedimentali: il terzo comma limita

l’applicazione dei commi uno e due alle fattispecie ivi elencate (nel terzo

comma). In quanto formato da norme procedimentali, non incide sull’operare

del principio generale antiabuso.

A proposito del quale è utile confrontare l’abuso del diritto in ambito

civilistico con l’abuso nel diritto fiscale.

Vi sono ordinamenti il cui codice civile contiene enunciazioni generali del

divieto di abuso. E’ il caso del diritto svizzero e del diritto tedesco.

Il nostro codice civile, come quello francese, non contiene una clausola

generale, ma norme specifiche antiabuso.

Analogamente, vi sono ordinamenti fiscali che contengono una clausola

generale antielusiva, come l’ordinamento tedesco, quello francese, quello

belga e quello spagnolo29

.

Altri ordinamenti, come il nostro, contengono solo norme specifiche con

ratio antiabuso.

Ora, nel diritto privato, la mancanza di una clausola generale antiabuso non

ha impedito alla giurisprudenza di affermare la vigenza di un principio

generale antiabuso, senza bisogno di fondamenti costituzionali30

.

29 La Ley General Tributaria del 1963 disciplinava l’elusione ("Fraude de ley")

all’art. 24, riformato nel 1995. Cfr. F. PEREZ ROYO, L’esperienza spagnola, in

L’elusione fiscale nell’esperienza europea, a cura di A. Di Pietro, cit., p. 173.

La Ley General Tributaria ora in vigore (Ley 58/2003, del 17 di dicembre) disciplina

il "Conflicto en la aplicación de la norma tributaria" nell'art. 15, che trascrivo:

"1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando

se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o

la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes

circunstancias:

a) Que, invidualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos

o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,

distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o

negocios usuales o propios”.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación

de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión

consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley.

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo

se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o

negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas y se

liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones".

Nella stessa Ley General Tributaria del 2003, l’art. 159 completa l’art. 15 dettando

norme procedimentali. 30 Cfr. U. NATOLI, Note preliminari ad una teroria dell’abuso del diritto

nell’ordinamento giuridico italiano, in Riv. trim. dir. e proc. civ., 1958, 26; SALV.


288

In diritto privato, «la ragione per invocare la repressione dell’abuso risiede

normalmente in una lacuna delle regole puntuali»31

. Il principio è che

«quando un soggetto, con la sua azione, oltrepassa i limiti entro i quali va

contenuto il suo diritto, egli viene ad abusare del diritto stesso, onde la sua

attività assume carattere illecito e il danno che ne deriva è antigiuridico»32

.

Compulsando i repertori e le moderne banche dati, non è difficile rintracciare

sentenze che applicano il divieto di abuso nel diritto privato. La casistica è

ricca. Cito, a titolo di esempio, le sentenze che reprimono: l’abuso del diritto

di proprietà 33

; l’abuso, da parte della banca, del diritto di recesso ad nutum

dall’apertura di credito a tempo indeterminato34

; il recesso abusivo dal

contratto di fornitura35

; l’esercizio abusivo del diritto di voto da parte del

socio di una società di capitali 36

; l’abuso del creditore, che fraziona la

pretesa creditoria 37

; l’abuso del diritto di chiedere il fallimento del proprio

debitore38

; l’abuso del diritto di recesso del concedente nel contratto di

concessione di vendita di autovetture39

.

- l’abuso di un comune, che invocava la risoluzione di un contratto di

locazione per inadempimento, pur avendo altre vie per tutelare i propri

interessi e pur essendo l’inadempimento di scarsa importanza 40

.

Se questo è lo stato delle cose nel diritto civile, dobbiamo a questo punto

notare che, nei sistemi fiscali in cui non vi è una clausola generale espressa,

ROMANO, Abuso del diritto: c) diritto civile attuale, in Enc. dir., I, Milano, 1958, 166;

P. RESCIGNO, L’abuso del diritto, in Riv. dir. civ., 1965, I, 205; C. SALVI, Abuso del

diritto: 1) Diritto civile, in Enc. Giur. Treccani, vol. I; S. PATTI, Abuso del diritto, in

Dig. priv.., sez. civ., vol. I, Torino, 1987, p. 1. 31 R. SACCO, L’esercizio e l’abuso del diritto, in Alpa et al., Il diritto soggettivo,

Torino, 2001, 281-373, spec. 319. 32 Cass., 27 febbraio 1953, n. 476, in Giur. it., 1954, I, 1, 106. 33 Cass., 15 novembre 1960, n. 3040, in Foro it., 1961, I, 256. 34 Cass., 21 maggio 1997, n. 4538, in Foro it., 1997, I, 4679. 35 Cass., 16 ottobre 2003, n. 15482. 36 Cass., 26 ottobre 1995, n. 11151, in Giur. comm., 1996, II, p. 329; Cass., 17 luglio

2007, n. 15942, in Riv. not., 2009, 640. 37 Cass., sez. un., 15 novembre 2007, n. 23726, in Corriere giur., 2008, 745, con nota

di P. RESCIGNO, L’abuso del diritto (una significativa rimeditazione delle sezioni

unite). 38 Cass., 19 settembre 2000, n. 12405, in Foro it., 2001, I, 2326, secondo cui deve

essere revocato il fallimento dichiarato su ricorso della banca creditrice, proposto al

solo scopo di esercitare una indebita pressione sul debitore e, perciò, con abuso del

diritto di fare istanza di fallimento. 39 Cass., 18 settembre 2009, n. 20106, in Giur. it., 2010, 552.

Si tratta del caso Renault, su cui, tra molti, cfr. F. GALGANO, Qui suo iure abutitur

neminem laedit?, in Contratto e impresa, 2011, 311; P. RESCIGNO, «Forme» singolari

di esercizio dell’autonomia collettiva (i concessionari italiani della Renault), ivi,

2011, 589; F. ADDIS, Sull’excursus giurisprudenziale del «caso Renault», in

Obbligazioni e Contratti, 2012, 245. 40 Cass. civ., sez. III, 31 maggio 2010, n. 13208, in Giur. it., 2011, 795, con nota di P.

RESCIGNO, Un nuovo caso di abuso del diritto.


289

la giurisprudenza ha ugualmente affermato la vigenza di un principio

antiabuso immanente.

Basti pensare – per non citare l’esperienza americana – al diritto inglese41

e al

diritto comunitario (ora UE).

In assenza di una clausola generale espressa, la nostra giurisprudenza ha

seguito indirizzi formalistici e non ha sviluppato strumenti anti-elusione sino

al 2005.

Avendo per lungo tempo negata la vigenza di un principio generale

antielusivo, la nostra giurisprudenza tributaria non ha seguito la via della

giurisprudenza civilistica, o di quella tributaria anglosassone e comunitaria,

ma – per la forza di inerzia dei suoi precedenti - ha ritenuto necessario un

appiglio positivo.

Si è posta, perciò, alla ricerca.

Nel 2005 lo ha ravvisato, ma in una pronuncia rimasta isolata, nell’art. 1344

cod. civ., secondo cui è nullo, per illiceità della causa, il contratto che

"costituisce il mezzo per eludere l'applicazione di una norma imperativa"42

.

Più note sono le sentenze che hanno ritenuti nulli per difetto di causa i

negozi stipulati per fini di risparmio fiscale 43

.

Il 2006 è l’anno di Halifax44

: la Corte di giustizia ha affermato che il

soggetto passivo IVA non ha il diritto di detrarre l’imposta assolta “a monte”

allorché la detrazione è basata su un comportamento abusivo, applicando,

così, alla fiscalità, un principio generale già da tempo affermato e sviluppato

in altri settori del diritto comunitario (il principio secondo cui i singoli non

possono avvalersi abusivamente delle norme comunitarie)45

.

La nostra Cassazione, essendo alla ricerca di un aggancio positivo, ha subito

utilizzato la giurisprudenza comunitaria e ne ha desunta l’applicabilità nel

diritto interno del principio antiabuso comunitario, principio che, a sua volta,

è fondato su una clausola inespressa.

41 Cfr. S. CIPOLLINA, La legge civile e la legge fiscale, cit., p. 145 ss. 42 Cfr. Cass., 26 ottobre 2005, n. 20816, in Dir. prat. trib., 2006, II, 248, con nota di

G. CORASANITI, La nullità dei contratti come strumento di contrasto alle operazioni

di dividend washing nella recente giurisprudenza della Suprema Corte.

In senso contrario, in precedenza, Cass., sez. trib., 3 settembre 2001, n. 11351, in

Giur. it., 2002, 1102, secondo cui le norme tributarie sono inderogabili ma non

imperative, perché non hanno carattere proibitivo. 43 La giurisprudenza ha ritenuti nulli, per difetto di causa, i contratti con cui erano

realizzate operazioni di dividend stripping (Cass., 14 novembre 2005, n. 22932, in

Giur. it., 2006, 1077) e di "dividend washing" (Cass., 21 ottobre 2005, n. 20398, ivi,

2007, 4, 867), contraddicendo il suo precedente orientamento (Cass., 3 aprile 2000, n.

3979, ivi, 2000, 1753).

Si veda S. CIPOLLINA, Elusione fiscale ed abuso del diritto: profili interni e

comunitari, in Giur. it., 2010, 1224. 44 Sentenza della Corte di Giustizia (Grande Sezione), 21 febbraio 2006, causa C-

255/02, cit. 45 Si vedano le sentenze 11 ottobre 1977, causa C-125/76, Cremer; 2 maggio

1996, causa C-206/94, Pailetta; 3 marzo 1993, causa C-8/92, General Milk

Products; 12 maggio 1998, causa C-367/96, Kefalas; 30 settembre 2003, causa

C-167/01, Diamantis.


290

Il principio antiabuso comunitario è stato esteso, dalla nostra giurisprudenza,

dai settori armonizzati a quello delle imposte dirette 46

, ma l’applicazione di

regole comunitarie antiabuso nei settori non armonizzati non poteva non

apparire poco o punto convincente 47

.

La nostra giurisprudenza si è allora posta alla ricerca di un fondamento

normativo che le consentisse di affermare il principio antiabuso nei settori

fiscali non armonizzati, e ha creduto di averlo scovato direttamente nei

principi costituzionali di capacità contributiva e di progressività

dell’imposizione 48

.

In giurisprudenza - ogni citazione è superflua - è ora consolidato l’assunto

che nel nostro ordinamento il divieto di abuso del diritto trova la sua

derivazione, per quel che concerne i tributi armonizzati (IVA, accise, diritti

doganali ecc.), da un principio generale del diritto comunitario, e, per gli altri,

dall’art. 53 Cost.

E’ un vizio di noi tributaristi italiani invocare l’art. 53 ad ogni piè sospinto,

come una pietra filosofale, una formula alchemica, che risolve tutti i

problemi.

Le norme costituzionali sono però norme-parametro, non sono self-

executing; esprimono principi, ai quali il legislatore deve conformarsi 49

.

Non è stato considerato che una clausola generale antielusiva può valere

anche come clausola non scritta, immanente nell’ordinamento, senza bisogno

di una enunciazione espressa, o di un fondamento superlegislativo.

E, che i singoli non possano avvalersi fraudolentemente o abusivamente delle

norme di diritto è un principio di qualsiasi ordinamento, la cui vigenza nel

diritto comunitario e nel diritto civile è stata affermata senza agganci al

diritto scritto (salvo norme specifiche).

Può essere affermata nel nostro ordinamento senza bisogno di richiamare il

diritto europeo o le norme costituzionali, analogamente a ciò che avviene nel

diritto comune.

Aggiungo, e concludo sulle norme costituzionali, che affermare la vigenza

del principio antiabuso inespresso non comporta violazione della riserva di

legge (art. 23 Cost.).

46 Cass., 29 settembre 2006, n. 21221, in Giur. It., 2008, 5, 1297 ss., con nota di S.

GIANONCELLI, Contrasto all'elusione fiscale in materia di imposte sui redditi e divieto

comunitario di abuso del diritto. L’estensione del principio enunciato nella sentenza

Halifax è stato poi ribadito da Cass., 4 aprile 2008, n. 8772, in Giur. It., 2008, 8,

2084; Id., Cass., 21 aprile 2008, n. 10257, in Riv. dir. trib., 2008, II, 448; Id., 17

ottobre 2008, n. 25374 (causa Part Service), in Giur. it., 2009, 503. 47 Cfr. F. TESAURO, Divieto comunitario di abuso del diritto (fiscale) e vincolo da

giudicato esterno incompatibile con il diritto comunitario, in Giur. It., 2008, 4, 1031. 48 Si vedano le sentenze delle sezioni unite 23 dicembre 2008, n. 30055, 30056,

30057. 49 Silvia Cipollina, op. cit., osserva come la concretizzazione del principio di capacità

contributiva richieda “la mediazione necessaria della norma fiscale ordinaria, che

identifica la fattispecie legale e quindi fornisce i parametri per la sua valutazione”.


291

Quando è applicata la clausola antiabuso, il fondamento del credito fiscale

non è la clausola antiabuso, ma la norma elusa: cioè una norma impositiva,

positivamente statuita da un atto di rango legislativo.

5.1 Applicazione delle norme procedimentali contenute nell’art. 37-bis

del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 ad ogni ipotesi di

accertamento antielusivo.

Che rapporto vi è tra clausola antiabuso inespressa e art. 37-bis ? A me pare

che, fermo restando che il primo e il secondo comma si applicano solo alle

fattispecie elencate nel comma 3 (non possiamo far finta che non esista il

limite espresso nel comma 3), nulla impedisce di applicare gli altri commi

alle fattispecie elusive relative alle imposte dirette.

In caso di accertamento di imposte dirette, fondato sulla clausola generale

antielusiva, devono essere applicati i commi 4, 5, 6 e 7 dell’art. 37-bis,

T.u.i.r. , perché in quei commi non vi sono limitazioni.

Devono perciò essere sempre applicati nel settore delle imposte sul reddito,

anche quando l’azione dell’amministrazione finanziaria non riguarda una

delle operazioni indicate nell’art. 37-bis, ma assume come sua “ragione

giuridica” la clausola generale antielusiva.

Deve cioè essere sempre applicato il comma 4, in tema di contraddittorio; il

comma 5, in tema di motivazione dell’avviso di accertamento; il comma 6, in

tema di riscossione, ed il comma 7, in tema di rimborsi.

Ma, quando sia affermata l’applicazione generale delle garanzie

procedimentali previste dall’art. 37-bis in ogni accertamento antielusivo di

imposte sui redditi, resta da stabilire quali siano le garanzie in caso di

accertamenti antielusivi di altre imposte.

Escludendo il contraddittorio, “avremmo un procedimento speciale che

include un contraddittorio, disciplinato ex lege, e un procedimento generale

che non ha alcuna disposizione ad hoc”50

.

La dottrina, con motivazioni diverse, sembra unanime nell’affermare

l’obbligatorietà del contraddittorio in ogni ipotesi di accertamento antielusivo 51

.

L’obbligatorietà del contraddittorio deriva, secondo molti, dai principi di

imparzialità e buon andamento dell’amministrazione, sanciti dall’art. 97

Cost.52

.

50 E. MARELLO, Elusione fiscale ed abuso del diritto: profili procedimentali e

processuali, in Giur. it., 2010. 51 Cfr. A. CONTRINO, Il divieto di abuso del diritto fiscale: profili evolutivi, (asseriti)

fondamenti giuridici e connotati strutturali, in Dir. prat. trib., 2009, I, 477 ss.; M.

NUSSI, Abuso del diritto: profili sostanziali, procedimental-processuali e

sanzionatori, in Giust. Trib., 2009, 323; M. PIERRO, Abuso del diritto: profili

procedimentali, in Giust. trib., 2009, 410. 52 E. MARELLO, L’accertamento con adesione, Torino, 2000, p. 124; G. RAGUCCI, Il

contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009, p. 231; G. MARONGIU, Lo

Statuto dei diritti del contribuente, Torino, 2010, p. 142; A. MARCHESELLI,

Accertamenti tributari e difesa del contribuente, Milano, 2010, p. 19; L. FERLAZZO


292

Infine, il contraddittorio nei procedimenti amministrativi è però obbligatorio

secondo il diritto dell’Unione europea53

. Ed è tale anche secondo il diritto

interno, perché l’art. 1 della legge n. 241 del 1990 richiama i principi

dell’ordinamento comunitario54

.

6 Il rilievo d’ufficio, nei processi di rimborso, delle eccezioni relative ai

vizi dei negozi posti a base della domanda.

La giurisprudenza è consolidata nel dire che “il rango comunitario e

costituzionale del principio di divieto di abuso del diritto comporta la sua

applicazione d'ufficio da parte del giudice tributario, a prescindere, dunque,

da qualsiasi allegazione, al riguardo, ad opera delle parti in causa (Cass.

S.U. 30055/08, Cass. 1372/11)”55

.

A me paiono necessarie due puntualizzazioni.

La prima: non esistono principi che, in ragione del loro rango nello

Stufenbau, siano per tale motivo rilevabili d’ufficio; occorre invece discutere

di eccezioni riservate alla parte, e di eccezioni rilevabili d’ufficio.

La seconda è che occorre distinguere tra processi tributari di impugnazione

(di atti impositivi) e processi tributari di rimborso.

Nei processi di rimborso, ha vigore il generale potere del giudice di rilevare

d’ufficio, a norma dell’art. 112 cod. proc. civ., le eccezioni che non sono

riservate alle parti56

.

Nelle sentenze del 200557

, con cui la Corte di cassazione dichiarò nulli dei

contratti stipulati al fine di conseguire indebitamente dei crediti d’imposta su

dividendi, la Corte rilevò d’ufficio la nullità dei contratti.

Nei casi esaminati da tali sentenze, il contribuente fondava la sua

impugnazione degli avvisi di accertamento sui contratti di compravendita di

azioni e di costituzione di usufrutto, di cui il giudice ha rilevato d’ufficio la

nullità per difetto di causa. Il problema è dunque se sia rilevabile d’ufficio la

nullità di un contratto, che il contribuente pone a fondamento della sua

azione.

La nullità dei contratti è rilevabile d’ufficio, ai sensi dell’art. 1421 c.c. (anche

in sede di legittimità), ma questa norma va coordinata con il principio

dispositivo (art. 99 c.p.c.) e con il principio di corrispondenza tra chiesto e

pronunciato (art. 112 c.p.c.).

NATOLI - G. INGRAO, Il rispetto del contraddittorio e la residualità dell’accertamento

tributario, in Boll. trib., 2010, 485. 53 Corte di giustizia, 18 dicembre 2008, causa n. C-349/07, Sopropé, in Rass. trib.,

2009, 570, con nota di G. RAGUCCI, Il contraddittorio come principio generale del

diritto comunitario e in GT – Riv. giur. trib., 2009, 210, con nota di A. MARCHESELLI,

Il diritto al contraddittorio nel procedimento amministrativo tributario è diritto

fondamentale del diritto comunitario. 54 F. TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, vol. I, IX ed., Torino, 2011, p. 167. 55 Cass., 11 maggio 2012, n. 7393, che viene qui citata come riepilogativa della

precedente giurisprudenza della S.C. 56 La tesi esposta nel testo è stata già sostenuta in F. TESAURO, La rilevabilità d'ufficio

della nullità dei contratti elusivi nel processo tributario, in Corr. Trib., 2006, 3128. 57 Cass., 21 ottobre 2005, n. 20398; Id., 14 novembre 2005, n. 22932.


293

Il giudice non può rilevare d’ufficio un elemento costitutivo della domanda,

perché ciò significherebbe accogliere una domanda diversa da quella

proposta. Quindi il giudice non può rilevare d’ufficio una nullità, ex art. 1421

c.c., se la nullità è un elemento fondativo della domanda e se l’attore non l’ha

dedotta.

Se invece l’attore agisce basandosi sugli effetti e, quindi, sulla validità di un

contratto (come quando agisce per l’esecuzione di un contratto); se,

insomma, gli effetti di un contratto sono un elemento fondativo della

domanda, il giudice può rilevare d’ufficio la nullità del contratto, perché le

eccezioni, se non sono riservate alle parti, possono essere rilevate d’ufficio.

A norma dell’art. 112 c.p.c. il giudice «non può pronunciare d’ufficio su

eccezioni, che possono essere proposte soltanto dalle parti». Il giudice può

quindi rilevare d’ufficio le eccezioni, in tutti in casi in cui non vi sia una

norma espressa che lo escluda.

E sono numerosissime le massime, in cui la Cassazione ribadisce che vige nel

nostro ordinamento «il principio della normale rilevabilità di ufficio delle

eccezioni, derivando la necessità dell’istanza di parte solo da una specifica

previsione normativa».

E’ quindi conforme alle regole che sia sollevata d’ufficio l’eccezione di

nullità di un contratto, quando sugli effetti di quel contratto è fondata la

domanda dell’attore58

. È solo quando è elemento costitutivo della domanda

che la nullità non può essere rilevata d’ufficio59

.

È dunque necessario distinguere il caso in cui una nullità si ponga come

elemento costitutivo della domanda dell’attore dal caso in cui sia oggetto di

eccezione del convenuto. Nel processo tributario, prima di porsi questo

problema, occorre stabilire chi è attore e chi è convenuto. Non è infatti

nuova, e non è estranea alla giurisprudenza, la tesi secondo cui attore, nel

processo tributario, è il Fisco.

Le sentenze del 1985 60

definiscono correttamente il processo tributario come

processo di impugnazione di provvedimenti amministrativi, in funzione del

loro annullamento, nel quale dunque il contribuente è attore,

l’Amministrazione resistente.

58 Cass. civ., Sez. III, 20 ottobre 2004, n. 20548, Id., 29 marzo 2004, n. 6191. 59 Si consideri il seguente caso. Un dipendente avanzava una pretesa verso il datore di

lavoro affermando la nullità di una clausola del contratto collettivo; la Cassazione ha

affermato che qualora sia la parte attrice a chiedere la dichiarazione di invalidità di un

atto, la pronuncia del giudice deve essere circoscritta alle ragioni di legittimità

enunciate dall’interessato e non può fondarsi su altri elementi, rilevati di ufficio. Se la

nullità è elemento costitutivo della domanda dell’attore, il giudice non può rilevarla

d’ufficio (Cass., Sez. lav., 29 novembre 1996, n. 10681). La nullità può essere rilevata

in sede di gravame solo se il giudice non esorbita dalla materia del contendere

delimitata dall’atto d’impugnazione (Cass. civ., Sez. III, 29 marzo 2004, n. 6191, cit.).

La nullità deve risultare ex actis, ossia dal materiale probatorio legittimamente

acquisito al processo, essendo i poteri officiosi del giudice limitati al rilievo della

nullità e non intesi ad esonerare la parte dall’onere probatorio gravante su di essa

(Cass. civ., Sez. II, 28 gennaio 2004, n. 1552). 60 Cass. n. 20398 del 2005, cit. e Id. n. 22932 del 2005, cit.


294

Viene precisato che «la cognizione del giudice tributario ha per oggetto il

rapporto giuridico», ma nell’ambito di «un processo di annullamento di un

atto autoritativo che, se non rimosso, fissa in modo definitivo l’an e il

quantum dell’obbligazione tributaria. Si tratta, come generalmente

riconosciuto, di un classico esempio di azione costitutiva, il cui esercizio non

comporta, per il ricorrente, l’assunzione della qualità di convenuto, anche se

non si accogliesse l’orientamento che ricollega l’esercizio dell’azione

costitutiva all’esistenza di un diritto potestativo sostanziale»61

. Se dunque attore è il contribuente, il giudice ben può rilevare d’ufficio la

nullità del contratto, nei casi in cui il contribuente fonda su di esso la sua

domanda giudiziale, perché la nullità si pone come ragione di rigetto della

domanda, ossia come eccezione rilevabile d’ufficio.

Da quanto detto sin qui si deduce che il giudice non può rilevare d’ufficio

una ragione di nullità dell’atto impositivo, perché tale vizio è un elemento

costitutivo della domanda dell’attore. Rilevare d’ufficio un vizio dell’atto

impositivo che non è stato dedotto dal ricorrente equivale ad accogliere una

domanda non proposta. Se invece ragionassimo considerando attore il Fisco,

dovremmo riconoscere al giudice tributario il potere di rilevare d’ufficio i

vizi di nullità dell’atto impositivo.

6.1 Il rilievo d’ufficio, nei processi d’impugnazione, di eccezioni non

consentite neppure alla parte resistente.

Se l’Amministrazione ha emesso un avviso di accertamento avente come

“ragione giuridica” la violazione dell’obbligo di dichiarazione (cioè, come si

dice correntemente, un fatto qualificato come evasivo), non le è consentito,

nel processo, “cambiare le carte in tavola” e invocare il divieto di abuso.

Ciò è una conseguenza del carattere impugnatorio del processo tributario, in

cui l’amministrazione finanziaria non esercita un autonomo potere di azione,

ma difende l’atto impugnato e, quindi, non può fondare la sua difesa su una

61 Da tempo, del resto, la Corte di cassazione ha abbandonato la concezione

dichiarativa del processo tributario. È stato riconosciuto a chiare lettere che il giudice

tributario ha il potere di annullare gli atti impositivi (Cass., Sez. I, 23 marzo 1985, n.

2085; Id., SS.UU., 3 marzo 1986, n. 1322; Id., Sez. I, 19 dicembre 1986, n. 7735; Id.,

SS.UU., 26 ottobre 1988, n. 5786; Id., 4 gennaio 1993, n. 8).

Ed è stata respinta la tesi che «ravvisa l’oggetto del processo tributario nel diretto

accertamento, con funzione dichiarativa, dell’esistenza e dell’ammontare

dell’obbligazione ex lege, a prescindere dagli atti attraverso i quali si esercita

l’azione amministrativa», precisando che «il processo è strutturato come impugnativa

di specifici provvedimenti dell’amministrazione e il giudizio concerne la legittimità

formale e sostanziale degli stessi, sicché, da un lato, vengono in rilievo i vizi relativi

alla regolarità formale degli atti o del procedimento o, più in generale, inerenti

all’osservanza di norme di azione, e dall’altro il riesame del merito del rapporto

d’imposta – dunque l’accertamento dell’obbligazione tributaria – avviene in funzione

dell’atto impugnato, in quanto il giudice deve direttamente accertare, nei limiti della

contestazione, i presupposti materiali e giuridici della pretesa dell’amministrazione

assunti a fondamento del provvedimento medesimo» (Cass., 3 marzo 1986, n. 1322).


295

“ragione giuridica” diversa da quella posta a fondamento dell’atto

impositivo.

Il processo tributario d’impugnazione è promosso da un ricorso che ha come

petitum necessario l’annullamento totale o parziale dell’atto amministrativo,

come pone in chiaro l’art. 17-bis, comma 8, del D. lgs. 31 dicembre 1992, n.

546; il giudice, dal canto suo, deve giudicare la fondatezza della domanda di

annullamento, come proposta dal contribuente.

Il giudice non può respingere un ricorso contro un avviso di accertamento

basandosi ex officio sulla clausola generale antielusiva, se tale non è la

“ragione giuridica” posta a fondamento dell’avviso di accertamento.

Abbiamo visto che, secondo l’art. 112 cod. proc. civ., il giudice può rilevare

le eccezioni che non siano riservate alla parte. Questo principio si applica

anche nel processo tributario, ma il giudice non può rilevare d’ufficio

(sostituendosi all’amministrazione) un presupposto d’imposta, o una

“ragione giuridica”, che non siano stati posti a base dell’avviso di

accertamento.

Perciò la tesi secondo cui il giudice può rilevare e applicare d’ufficio la

clausola generale antielusiva “non è in linea con i principi che governano il

processo tributario e, ancor prima, con l’obbligo della motivazione degli atti

impositivi, che debbono precisamente indicare, secondo le norme che li

regolano, i presupposti di fatto e le considerazioni di diritto posti a

fondamento della pretesa”62

.

E’ da respingere, perciò, l’assunto giurisprudenziale, che, pur riconoscendo

“il principio secondo cui le ragioni poste a fondamento dell'atto impositivo

segnano i confini del processo tributario, che è un giudizio di impugnazione

dell'atto, sicché l'Ufficio finanziario non può porre a base della propria

pretesa ragioni diverse e modificare la motivazione dell'atto nel corso del

giudizio”, lo infrange affermando, senza fondamento, che quel principio “va

coordinato con il potere che ciascun giudice ha - in quanto connaturale

all'esercizio stesso della giurisdizione, quand'anche abbia ad oggetto il mero

riesame di atti - di qualificare autonomamente la fattispecie demandata alla

sua cognizione, a prescindere dalle allegazioni delle parti in causa”63

.

62 Così M. CANTILLO, Profili processuali del divieto di abuso del diritto: brevi note

sulla rilevabilità d’ufficio, in Rass. trib., 2009, p. 475, che aggiunge: “L’oggetto del

giudizio è delimitato, anche con riguardo ai poteri cognitivi e decisionali del giudice,

appunto dalle allegazioni addotte nell’atto impositivo dell’Amministrazione e dai

motivi del ricorso del contribuente, non essendo consentito alle parti introdurre fatti

ed elementi diversi da quelli enunciati (come sanciscono gli artt. 7 e 24 del D.Lgs. n.

546/1992)”.

Inoltre, il negozio ritenuto elusivo non è nullo ma inopponibile all’amministrazione;

“non si discute, in pratica, di un contratto ex se invalido, bensì della sua inefficacia

nei confronti dell’Amministrazione, in quanto qualificabile come abuso; e ciò

significa che l’illiceità del comportamento deve essere espressamente dedotta con

l’atto impositivo a fondamento della pretesa tributaria” (CANTILLO, op. loc. cit.). Non

è dunque applicabile l’art. 1421 del codice civile. 63 Cass., 11 maggio 2012, n. 7393, cit.; Id., 9 dicembre 2009, n. 21446.


296

Il potere del giudice di riqualificare la fattispecie, a prescindere dal contenuto

dell’atto impositivo, non esiste. Che significa “riqualificare la fattispecie” ?

E’ evidente che la Cassazione, evocando il suo potere di riqualificare la

fattispecie, mira ad accreditare l’idea che dispone di un potere che prescinde

dal contenuto dell’atto impugnato e dalla domanda del contribuente.

Ma, nel processo tributario, il giudice può verificare d’ufficio se il

contribuente fonda la sua impugnazione su titoli validi, e valutare se un

negozio, che il contribuente pone a base della sua impugnazione, che l’attore

pone a base della sua impugnazione, sia o non sia valido.

Non può, però, riqualificare la fattispecie sostanziale (cioè il fatto assunto a

base dell’atto impositivo) sostituendo, al fatto o alla qualificazione giuridica

contenuti nel provvedimento impugnato, un fatto diverso o un titolo giuridico

diverso.

In sostanza, la Cassazione ritiene che il giudice potrebbe rifare la

motivazione dell’atto impugnato, sostituendo, in un avviso motivato

dall’Amministrazione in termini di evasione, una motivazione (giudiziale)in

chiave di abuso del diritto; il giudice potrebbe, dunque, riscrivere ex novo la

motivazione dell’accertamento, definendo elusione una fattispecie che

l’Amministrazione finanziaria ha definito evasione.

Vi sono dei criteri identificativi della domanda, a cui il giudice deve attenersi

(ex art. 112 c.p.c.) anche nei processi d’impugnazione, come il processo

amministrativo 64

e tributario; e criteri identificativi del credito del Fisco (il

presupposto d’imposta e la norma impositiva, indicati nella motivazione

dell’atto impugnato).

Il giudice tributario deve muoversi entro questo perimetro, segnato dalla

motivazione dell’atto impugnato e dai motivi del ricorso.

64 Cfr. Cons. Stato, sez. VI, 12 dicembre 2008, n. 6169: “Non incorre nel vizio di

ultrapetizione la sentenza la quale utilizzi parametri normativi di riferimento o

considerazioni diverse da quelle indicate dal ricorrente, atteso che il motivo di

ricorso individua il vizio e gli elementi contenutistici che lo caratterizzano, mentre il

giudice - muovendo dal contenuto sostanziale della domanda di annullamento - può

assumere, nella valutazione della fondatezza della censura, parametri diversi da

quelli indicati, purché restino fermi l’identificazione e la qualificazione del vizio

dedotto; è infatti regola generale quella per cui il giudice debba concretamente

esercitare il potere giurisdizionale nell’ambito della esatta corrispondenza tra il

chiesto ed il pronunciato, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., pacificamente applicabile al

processo amministrativo; tale regola rappresenta, proprio con riferimento al

concreto esercizio della potestas judicandi, l’espressione precipua del potere

dispositivo delle parti, nel senso che il giudice non può pronunciare oltre i limiti della

concreta ed effettiva questione che le parti hanno sottoposto al suo esame e dunque

oltre i limiti del petitum e della causa petendi, ulteriormente specificati nell’ambito

del processo amministrativo attraverso l’articolazione dei motivi di ricorso; ne

consegue che sussiste il vizio di ultrapetizione laddove il giudice (come nel caso di

specie) abbia attribuito alla parte una utilitas che non era stata richiesta e laddove

(con particolare riferimento al processo amministrativo, fondato sulla denuncia di

motivi di illegittimità) abbia esaminato e accolto il ricorso per un motivo non

prospettato dalle parti”. Si veda anche Cons. Stato, sez. V, 2 novembre 2009, n.

6713.


297

Egli deve stabilire se è fondato il ricorso, proposto con un dato atto

impositivo: può interpretare la domanda e l’atto impugnato, ma non può

valutare la fondatezza del ricorso come se l’atto impugnato avesse una

contenuto diverso da quello che ha.

Se l’Amministrazione afferma nell’avviso che una certa operazione è formata

da negozi simulati, e il contribuente lo impugna sostenendo che i negozi non

sono simulati, il giudice deve stabilire se gli atti sono simulati o no.

Se non sono simulati, deve accogliere il ricorso; non può giudicarli non

simulati, ma considerarli ugualmente idonei a sorreggere l’atto impugnato.

Non può dire che l’operazione è elusiva e respingere per tale motivo

l’impugnazione del contribuente: ciò significa pronunciarsi su una domanda

diversa da quella proposta.

Ciò non è possibile, neppure richiamando il rango costituzionale e

comunitario del divieto di abuso, o il principio iura novit curia (che significa

che il giudice conosce le norme, non che le applica d’ufficio oltre i limiti

dell’art. 112 c.p.c.).

7 La cassazione delle sentenze di merito per difetto di esame ex officio

della (possibile) elusività della condotta del contribuente.

Posto l’assioma che può rilevare d’ufficio la elusione, per la Cassazione il

passo è stato breve per porre un principio ulteriore, e cioè che occorra

valutare sempre, da parte del giudice di legittimità, se il giudice del merito si

è posto, d’ufficio, il problema dell’elusione.

Se ciò non è avvenuto, vi sono sentenze in cui la Cassazione – pur

giudicando infondato o inammissibile il ricorso dell’Avvocatura - , annulla la

sentenza impugnata, e rinvia affidando al giudice del rinvio il compito di

esaminare d’ufficio se c’è stata o no elusione65

.

Ma può anche capitare che né il contribuente, né l’Ufficio impositore, né

l’organo giudicante, riescano a scovare, nel caso concreto, tracce

dell’elusione66

.

Il caso cui mi riferisco riguarda una società che ha acquistato da un privato

del materiale lapideo; la parte venditrice, non considerandosi imprenditrice,

non ha emesso fattura.

Non si capisce dove sia l’elusione, che in materia di Iva si configura quando

viene detratta un’imposta sugli acquisti che non è detraibile; ma chi acquista

65 Si veda Cass., 26 ottobre 2011, n. 22258, in Corr. trib., 2012, 272, con nota di M.

BASILAVECCHIA, Cassazione della sentenza senza esame dei motivi: nuovi impieghi

dell’abuso del diritto. 66 Si veda Cass., 13 gennaio 2011, n. 687. Il caso riguarda una società che aveva

acquistato dei beni da un soggetto che riteneva di non essere un imprenditore;

l’operazione non era stata assoggettata ad Iva, e la Cassazione non si è limitata a

rilevare la mancata regolarizzazione fiscale Iva da parte dell’acquirente, ma ha

rinviato al giudice di secondo grado affidandogli il compito di accertare se vi è stata

elusione o abuso. Non si riesce però a comprendere in che cosa possa esser consistito

il vantaggio fiscale indebito del compratore, che non aveva né pagata né detratta l’Iva

(nell’Iva, l’abuso consiste nell’indebita detrazione).


298

senza Iva non detrae nulla e quindi non può esservi neppure l’ombra

dell’elusione.

8 Doppia concorrente qualificazione (come evasione ed elusione) della

medesima condotta.

Un’osservazione finale.

La passione della Cassazione per l’elusione e per l’abuso è tale per cui non

vi sono solo casi in cui è qualificata elusione ciò che il Fisco ha definito

evasione67

, ma vi sono anche casi in cui, pur confermando il giudizio evasivo

del Fisco, la Cassazione aggiunge – come se non bastasse - che c’è anche

elusione.

I due fenomeni sono sommati. Evasione e, per soprammercato, elusione.

Mi riferisco, a titolo di esempio, ad una sentenza68

in cui il giudice del merito

aveva accertato che una società sportiva aveva ingaggiato un calciatore e

pattuito con lui un certo compenso, del quale una parte è qualificata

compenso per lo sfruttamento d'immagine mediante la stipulazione di

contratti fittizi tra altre società del Gruppo di appartenenza della società di

calcio.

Osserva la Cassazione che il giudice del merito ha “correttamente colto, e

posto alla base della sua decisione, la sostanza del fenomeno come sopra

descritto, inquadrandolo altresì, con l'esplicito riferimento al calciatore

come effettivo possessore per interposta persona del reddito, nella previsione

della disposizione contenuta nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3”.

La Cassazione potrebbe fermarsi qui, ma non le basta. E aggiunge che “la

qualificazione giuridica della fattispecie deve essere operata con il

riferimento alla legittimità dell'accertamento in quanto inerente a un

meccanismo, come quello descritto, artificiosamente posto in essere allo

scopo di ottenere indebiti vantaggi di natura fiscale”.

Richiamare il “principio generale antielusivo, il quale preclude al

contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l'uso

distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di

strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio

d'imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che

giustifichino l'operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici”; e

richiamare le tre sentenze del 23 dicembre 2008, n. 30055, sembra essere

ormai divenuto il marchio che suggella e conferisce ad esse un grado

superiore di giustizia.

67 Emblematico il caso esaminato da Cass., 11maggio 2012, n. 7393, cit..

L’Amministrazione sosteneva l’indeducibilità di una svalutazione di partecipazioni

perché effettuata in violazione di una norma, con la creazione di una società

fittiziamente interposta tra società italiana e società residente in un Paese a fiscalità

privilegiata; la Cassazione ha invece respinto il ricorso ragionando in termini di

elusione. 68 Cass., 26 febbraio 2010, n. 4737.


299

Vero che è l’abuso del diritto, in Francia, secondo la definizione che ne

fornisce l’art. L-64 del “Livre des procédures fiscales”, comprende sia

l’elusione, sia simulazione, ma neppure in Francia i due fenomeni sono

considerati concorrenti.

FONDAZIONE ANTONIO UCKMAR

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