La stabile organizzazioneLa stabile organizzazioneAvv. Paolo de’CapitaniAvv. Paolo de’Capitani

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La definizione di stabile organizzazione prima del 2004

Prima dell’inserimento della definizione nel Testo Unico il riferimento era unicamente alle Convenzioni contro le doppie imposizioni conclusi dall’Italia, spesso ricalcando quanto previsto dall’art. 5 del modello OCSE

Ai fini Iva, la sesta direttiva Iva (oggi sostituita dalla direttiva 2006/112/CE) ed il d.p.r. 633/1972 fanno riferimento al centro di attività stabile/stabile organizzazione che si discosta però dal concetto di s.o. ai fini dell’imposta sul reddito.

La diffusa adesione della pratica internazionale alla La diffusa adesione della pratica internazionale alla norma modello dell’OCSE consente oggi di affermare norma modello dell’OCSE consente oggi di affermare che esiste una certa armonizzazione, anche se che esiste una certa armonizzazione, anche se permangono definizioni difformi, interpretazioni differenti permangono definizioni difformi, interpretazioni differenti e la necessità di adeguare la nozione convenzionale al e la necessità di adeguare la nozione convenzionale al rapido evolversi delle tecniche del commercio rapido evolversi delle tecniche del commercio internazionale.internazionale.

D’altronde la stessa Suprema Corte attribuisce rilevanza D’altronde la stessa Suprema Corte attribuisce rilevanza al modello OCSE (ed in particolare al suo Commentario), al modello OCSE (ed in particolare al suo Commentario), quale idoneo strumento interpretativo, al fine della quale idoneo strumento interpretativo, al fine della individuazione della nozione di stabile organizzazione individuazione della nozione di stabile organizzazione (C.f.r. Cass. Sez. Trib. 25 maggio 2002, n. 7682 in (C.f.r. Cass. Sez. Trib. 25 maggio 2002, n. 7682 in Dir. Dir. Prat. Int.Prat. Int., 2002, pag. 954, con nota di Ballancin, emessa , 2002, pag. 954, con nota di Ballancin, emessa ai fini delle imposte dirette; Id. 7 marzo 2002, n. 3367, in ai fini delle imposte dirette; Id. 7 marzo 2002, n. 3367, in GT – GT – Riv. Giur. Trib.Riv. Giur. Trib. n. 7/2002, pag. 607, con nota di n. 7/2002, pag. 607, con nota di Succio e in Succio e in Dir. Prat. Trib.Dir. Prat. Trib., 2003, II, pag. 428, con nota di , 2003, II, pag. 428, con nota di Garbarini, emessa ai fini Iva). Garbarini, emessa ai fini Iva).

Nozione “interna”: art. 162 TuirNozione “interna”: art. 162 Tuir L'art. 162 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dall'art. 1

del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, ha quindi rimosso una pesante lacuna dell'ordinamento tributario nazionale, introducendo una definizione di stabile organizzazione che, pur mutuando nell'impostazione generale l'omologa definizione contenuta nell'art. 5 del Modello di Convenzione OCSE, apporta la definizione di s.o. con valore sia ai fini delle imposte sui redditi che ai fini Irap ed assume connotazioni del tutto particolari e talora anche contrastanti con la maggior parte delle Convenzioni contro la doppia imposizione stipulate dall'Italia, dando attuazione quindi solo in parte al criterio direttivo contenuto nell’ art.4, comma 1, lettera a), della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, che aveva previsto la "... definizione della nozione di stabile organizzazione sulla base dei criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie imposizioni ...".

Art. 162, comma 1, TuirArt. 162, comma 1, Tuir

““Fermo restando quanto previsto dall’art. 169, ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, l’espressione “stabile organizzazione” designa una sede fissa d’affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato”

L’art. 5(1) del Modello di Convenzione OCSE

“For the purposes of this Convention, the term “permanent establishment” means a fixed place of business through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on”

Il concetto di s.o. comprende sotto un unico Il concetto di s.o. comprende sotto un unico nomennomen due fenomeni economici qualitativamente due fenomeni economici qualitativamente distinti:distinti:

a) l’esercizio all’estero di un’attività mediante una a) l’esercizio all’estero di un’attività mediante una serie di mezzi materiali organizzati serie di mezzi materiali organizzati direttamentedirettamente dall’operatore economico (dall’operatore economico (stabile organizzazione stabile organizzazione «materiale»«materiale»););

b) la «presenza» su un mercato estero b) la «presenza» su un mercato estero senza senza l’esercizio diretto di un’attività, ma attraverso un l’esercizio diretto di un’attività, ma attraverso un rappresentante, estrinsecata attraverso modalità rappresentante, estrinsecata attraverso modalità e figure giuridiche diverse e quindi con un e figure giuridiche diverse e quindi con un legame materiale meno intenso (stabile legame materiale meno intenso (stabile organizzazione «personale»organizzazione «personale») )

4 condizioni4 condizioni

1. Esistenza di un “place of business” o installazione d’affari

2. La sua stabilità

3. La sua connessione con l’esercizio normale dell’impresa

4. La sua idoneità a produrre reddito

1) 1) L’esistenza di un “place of business”

Costituiscono “place of business”, ad esempio (OCSE Comm.)

• Un capannone industriale• Un macchinario• Un impianto

Un “place of business” esiste anche per il semplice fatto di avere un certo spazio a disposizione (OCSE Comm.)

Segue: alcune precisazioni nel CommentarioSegue: alcune precisazioni nel Commentario

Non rileva il titolo in base al quale l’impresa ne abbia la disponibilità (proprietà, locazione, comodato od altri ancora), né il fatto che tale installazione si trovi nei locali di un’altra impresa, assumendo esclusivo rilievo l’effettiva disponibilità dell’installazione medesima.

V. sent. 30 ottobre 1996 della seconda Camera della Corte costituzionale tedesca (caso Pipeline): una società olandese possedeva un oleodotto sotterraneo in Germania, gestito solo attraverso un impianto di pompaggio in Olanda e servendosi di soggetti indipendenti per la manutenzione e la riparazione dell’oleodotto.

La Corte ha considerato tale installazione quale stabile organizzazione in Germania della Società olandese, considerando sufficiente a tal fine la produzione del reddito attraverso macchinari totalmente automatici.

2) La stabilità dell’installazione2) La stabilità dell’installazione

Il termine va inteso in senso «temporale», per cui è necessario che l’installazione si presti ad un’utilizzazione durevole da parte dell’impresa; è tuttavia suscettibile anche di un’interpretazione «spaziale», nel senso della necessaria esistenza di un legame tra l’installazione e un punto geografico determinato, senza tuttavia che sia indispensabile la materiale fissazione al suolo (Si può, quindi, escludere che costituiscano s.o. le installazioni utilizzate per attività occasionali, come le esposizioni)

Segue: precisazioni contenute nel CommentarioSegue: precisazioni contenute nel Commentario

Quando la natura del business è tale per cui le attività sono spostate da un luogo all’altro, un singolo “place of business” esiste quando sussiste una coerenza commerciale e geografica con riferimento al business stesso (OCSE Comm. (5.1))

La stabile organizzazione viene ad esistenza nel momento in cui l’impresa inizia ad esercitare la propria attività per il tramite dell’installazione fissa (il tempo necessario per la sua realizzazione non assume rilievo solo se si tratta di un’attività che differisce sensibilmente da quella cui l’installazione è destinata) e viene meno quando si faccia luogo all’alienazione dell’installazione o alla cessazione di tutte le attività svolte per il suo tramite, mentre non produce alcun effetto un’interruzione temporanea delle operazioni da essa svolte

seguesegue

Le interruzioni temporanee di attività non fanno venir meno l’esistenza di una stabile organizzazione (OCSE Comm. (6.1) e (11))

Se un “place of business” è stato creato per un periodo breve e, successivamente, il periodo si allunga in maniera tale da impedire che esso possa essere considerato di natura temporanea, esso diventa un “place of business” e retroattivamente si crea una stabile organizzazione

seguesegue Esempi (OCSE Comm. (p. 5.2 e 5.3))

• Una miniera costituisce un singolo “place of business” anche se l’estrazione è fatta su una vasta area in quanto rappresenta una “unità” commerciale e geografica con riferimento all’attività estrattiva

• Un office hotel in cui una società di consulenza affitta regolarmente degli uffici può costituire un singolo “place of business” della stessa in quanto l’hotel rappresenta un “unico” geografico in cui viene esercitata l’attività di consulenza

• Uno stand al mercato costituisce un singolo “place of business” anche se lo stesso è tenuto in diversi luoghi

• Se un pittore lavora in un edificio con una serie di contratti separati e per clienti diversi, l’edificio non può essere considerato un “place of business”

3) La connessione con l’esercizio normale 3) La connessione con l’esercizio normale dell’impresadell’impresa

Il riferimento ad un’installazione fissa, in cui l’impresa svolge in tutto o in parte la sua attività, indica che l’installazione deve essere destinata ad un’attività rientrante nel quadro normale degli affari realizzati dall’imprenditore estero e, purché tale attività sia in relazione di servizio rispetto agli obiettivi globali dell’impresa, poco importa poi che si esplichi nel settore commerciale, finanziario, contabile o tecnico. In sostanza, ciò che rileva è la connessione, in rapporto di strumentalità o di oggetto dell’attività commerciale, con l’esercizio dell’impresa e che l’installazione serva per l’esercizio attivo dell’attività d’impresa e non per una manifestazione meramente «statica» della stessa.

4) L’idoneità a produrre un reddito4) L’idoneità a produrre un reddito

Manca qualsiasi riferimento al carattere della «produttività» della stabile organizzazione, in quanto in un’impresa ben amministrata, ogni elemento contribuisce alla produttività dell’insieme; in altri termini, si tratta di un requisito connaturato nella nozione di stabile organizzazione:

- si può argomentare a contrario dall’elencazione negativa di cui al par. 4, la volontà di escludere dal concetto di s.o. quelle installazioni in cui si svolgono attività insuscettibili di produrre un reddito autonomo o, più precisamente, autonomamente accertabile secondo criteri oggettivi e in relazione al quale sia determinabile una ben definita base imponibile. Si tratta, infatti, di attività di carattere ausiliario e preparatorio poste in essere in una fase ancora lontana dall’effettiva produzione del reddito perché si possa correttamente attribuire loro una frazione di quel medesimo reddito (Cfr. art. 162, comma 4, Tuir);

- l’art. 7 del modello OCSE di convenzione afferma: «(sono attribuiti) alla stabile organizzazione i redditi ... che si ritiene potrebbero essere stati ricavati nell’altro Stato se (tale stabile organizzazione) fosse stata un’impresa indipendente, operante nelle stesse o simili condizioni e senza alcun legame con l’impresa cui appartiene».

- V. la nuova versione dell’art. 7 approvata il 22 luglio 2010

(segue) - considerazioni(segue) - considerazioni

Il business deve essere esercitato totalmente o parzialmente nel “place of business”

Il concetto di s.o. trova qualificazione in un elemento «qualitativo» (costituzione di un’installazione con carattere di permanenza) e in un elemento «funzionale» (l’attinenza, appunto, a produrre reddito)

In un primo tempo il concetto di s.o. è stato ricondotto a quello di sede secondaria di cui all’art. 2506 c.c.; tale posizione è stata poi abbandonata e si è precisato che le sedi secondarie costituiscono solo una species tipica di stabile organizzazione

In alcune occasioni la giurisprudenza ha anche delineato i tratti caratteristici dell’istituto senza rinviare alla nozione contenuta nelle convenzioni stipulate o nel modello OCSE. Si è, ad es., ritenuta sussistente una s.o. «ogni qualvolta l’ente straniero svolga abitualmente attività nel territorio nazionale avvalendosi di una struttura organizzativa materiale e/o personale, qualunque ne sia la dimensione, purché non abbia carattere precario o temporaneo, e costituisca quindi un centro di imputazione di rapporti e situazioni giuridiche riferibili all’ente straniero» (Cass. 27 novembre 1987, n. 8815).

Art. 162, comma 2, Tuir (Cfr. art. 5.2 Art. 162, comma 2, Tuir (Cfr. art. 5.2 Modello OCSE)Modello OCSE)

“L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:a) una sede di direzione;b) una succursale;c) un ufficio;d) un’officina;e) un laboratorio;f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava oaltro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate aldi fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al dirittointernazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionalerelativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali,lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suosottosuolo ed alle risorse naturali”

(segue)(segue)

Come l’art. 5 del modello OCSE, ma con alcune Come l’art. 5 del modello OCSE, ma con alcune divergenze, la disposizione fornisce anche una divergenze, la disposizione fornisce anche una lista positiva di casi in cui si configura una s.o. lista positiva di casi in cui si configura una s.o. ed una negativa in cui la s.o. non sussiste (v. ed una negativa in cui la s.o. non sussiste (v. art. 162, comma 4, Tuir).art. 162, comma 4, Tuir).

L’A.F. italiana considera le ipotesi contenute L’A.F. italiana considera le ipotesi contenute nell’elenco esemplificativo come costituenti nell’elenco esemplificativo come costituenti a a prioripriori una s.o., a prescindere quindi da un’analisi una s.o., a prescindere quindi da un’analisi dei caratteri di stabilità e autonomia (v. Comm., dei caratteri di stabilità e autonomia (v. Comm., par. 43).par. 43).

Art. 162, comma 4, Tuir Art. 162, comma 4, Tuir (esemplificazione negativa)(esemplificazione negativa)

“Una sede fissa di affari non è, comunque, considerata stabile organizzazione se:

a) viene utilizzata una istallazione ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;

b) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini di deposito, di esposizione o di consegna;

c) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;

d) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquistare beni o merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;

e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi altra attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario;

f) viene utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività menzionate nelle lettere da a) ad e) purché l’attività della sede fissa nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere preparatorio o ausiliario”

(segue)(segue)

La norma interna riproduce sostanzialmente le La norma interna riproduce sostanzialmente le ipotesi di “attività preparatoria ed ausiliaria” ipotesi di “attività preparatoria ed ausiliaria” prevista nel mod. convenzionale (art. 5.4); prevista nel mod. convenzionale (art. 5.4); tuttavia, innovando rispetto alla previsione tuttavia, innovando rispetto alla previsione convenzionale, esclude che costituisca “di per convenzionale, esclude che costituisca “di per se stessa” stabile organizzazione “la se stessa” stabile organizzazione “la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta di dati ed informazioni consentano la raccolta di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”.finalizzati alla vendita di beni e servizi”.

La s.o. personaleLa s.o. personale

Il modello OCSE di convenzione individua oggi due Il modello OCSE di convenzione individua oggi due ipotesi di stabile organizzazione personale che si ipotesi di stabile organizzazione personale che si realizzano, rispettivamente, attraverso le figure realizzano, rispettivamente, attraverso le figure dell’«agente dipendente» (par. 5) e dell’«agente dell’«agente dipendente» (par. 5) e dell’«agente indipendente» (par. 6)indipendente» (par. 6)

In entrambe le ipotesi delineate, il tratto caratterizzante In entrambe le ipotesi delineate, il tratto caratterizzante che consente di individuare l’esistenza della stabile che consente di individuare l’esistenza della stabile organizzazione è quello della organizzazione è quello della stabilitàstabilità dello strumento dello strumento adottato per operare nel Paese estero. Solo in forza di adottato per operare nel Paese estero. Solo in forza di tale tale stabilità rappresentativastabilità rappresentativa, l’imprenditore straniero, , l’imprenditore straniero, anche senza una anche senza una propria diretta organizzazionepropria diretta organizzazione, è in , è in grado di essere «grado di essere «presentepresente» ed operare sul mercato » ed operare sul mercato estero su un piano di astratta parità con le imprese localiestero su un piano di astratta parità con le imprese locali

(segue)(segue) L’agente dipendente è definito, in prima battuta, in negativo, cioè

come una persona che non sia un agente indipendente (di cui al par. 6). In positivo, si tratta di una società o di una persona fisica che, per l’estensione dei suoi poteri o per la natura della sua attività, è in grado di vincolare l’impresa non residente, in relazione ad attività commerciali di una certa rilevanza nello Stato considerato.

Perché sia configurabile l’esistenza di una stabile organizzazione, l’agente deve operare in nome e per conto dell’impresa, esercitando il suo potere di concludere contratti in modo ripetuto ed abituale (e non in casi isolati) e in relazione alle operazioni che costituiscono attività proprie dell’impresa medesima

Al fine di potersi configurare quale stabile organizzazione “personale”, l’agente o rappresentante (dotato di uno “status dipendente”) deve avere il potere di concludere contratti in nome e per conto dell’impresa non residente, potere che egli esercita abitualmente (art. 5, comma 5 del modello OCSE).

(segue) – alcune precisazioni del (segue) – alcune precisazioni del CommentarioCommentario

Il par. 33 del Commentario, al fine della applicazione di tale previsione normativa, richiede che i contratti, conclusi dalla stabile organizzazione, attengano al core business della casa madre e configura l’esistenza di una s.o. nello Stato, in presenza di un soggetto che ivi ha negoziato gli elementi del contratto, sì da impegnare (evidentemente sul piano della responsabilità pre contrattuale) l’impresa non residente, anche se il contratto è firmato da altri, nello Stato di sede della casa madre.

Il Commentario OCSE evidenzia, quindi, che la semplice esistenza del potere, abitualmente esercitato, di concludere contratti in nome e per conto del non residente, è sufficiente a configurare una s.o., anche se i contratti sono poi sottoscritti all’estero presso la casa madre, purché il rappresentante (anche se non formalmente incaricato) sia idoneo ad impegnare l’impresa, lasciando ad una valutazione, caso per caso, se la sola partecipazione alla negoziazione contrattuale integri l’esistenza di una s.o. nello Stato.

(segue) – Cfr. norma interna(segue) – Cfr. norma interna

Di contenuto parzialmente (ed Di contenuto parzialmente (ed apparentemente) difforme è l’art. 162, apparentemente) difforme è l’art. 162, comma 6, Tuir che configura una s.o. comma 6, Tuir che configura una s.o. nell’ipotesi in cui il rappresentante (che nell’ipotesi in cui il rappresentante (che può essere anche un soggetto non può essere anche un soggetto non residente) residente) concludaconcluda abitualmenteabitualmente contratti contratti in nome dell’impresa, in nome dell’impresa, diversidiversi da quelli di da quelli di acquistoacquisto di beni. di beni.

Art. 162, commi 6 e 7, TuirArt. 162, commi 6 e 7, Tuir I commi 6 e 7 dell'art. 162 trattano delle figure

dell'"agente dipendente" e dell'"agente indipendente". Nella specie, costituisce una stabile organizzazione dell'impresa non residente la persona fisica o giuridica, residente o non residente, che nel territorio dello Stato conclude abitualmente, in nome dell'impresa, contratti diversi da quelli di acquisto di beni.

Nel Commentario OCSE, invece, è richiesto che i contratti conclusi dal soggetto siano relativi ad operazioni che costituiscono l'attività propria dell'impresa.

(segue)(segue) Art. 162, comma 6, Tuir: In sostanza, l'esercizio del potere di rappresentanza, che

nell'ordinamento giuridico italiano contraddistingue il mandatario con rappresentanza (art. 1704 del codice civile), l'agente con rappresentanza (art. 1745 del codice civile) e, in generale, tutti i negozi giuridici che conferiscono ad una persona il potere di concludere contratti in nome e per conto di un terzo, producendo effetti direttamente in capo a quest'ultimo, è condizione sufficiente per il riconoscimento di una stabile organizzazione, indipendentemente dal carattere preparatorio o ausiliario delle attività svolte dal soggetto.

Al contrario, secondo l'OCSE, per effetto del richiamo alle attività menzionate nel paragrafo 4 dell'art. 5, tale carattere preparatorio o ausiliario vale ad escludere a priori la possibilità di configurare una stabile organizzazione personale.

seguesegue Il comma 6 perviene ad una definizione per così dire “in positivo” del

concetto di s.o. personale, riproducendo sostanzialmente l’analoga previsione del modello OCSE del 1963.

In particolare al fine della configurazione della s.o. personale, è necessario che il rappresentante nel territorio dello Stato non si limiti a “disporre di poteri che essa esercita abitualmente, che le permettono di concludere contratti a nome dell’impresa” (come prevede il Mod. OCSE art. 5), bensì è necessario che, tale soggetto “abitualmente concluda contratti” in nome dell’impresa non residente.

Tale disarmonia fra norma convenzionale ed interna, pur strettamente apprezzabile sul piano logico – giuridico, è sul piano fattuale priva di rilevanti conseguenze.

Piuttosto, differenza sostanziale è da rinvenirsi nella circostanza che tali contratti – per poter assumere rilevanza al fine della definizione di stabile organizzazione – devono essere diversi da quelli di “acquisto di beni”.

(Segue): (Segue): Art. 162 comma 7, TuirArt. 162 comma 7, Tuir

Il comma 7 è identico all'art. 5, paragrafo 6, del Modello OCSE per cui non è configurabile una stabile organizzazione dell'impresa non residente per il solo fatto che la stessa eserciti la propria attività per mezzo di un mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro intermediario che goda di uno status indipendente e che operi per l'impresa nell'ambito della sua attività ordinaria. In altre parole, l'agente non identifica una stabile organizzazione personale se gode di indipendenza giuridica ed economica rispetto all'impresa estera e se opera per conto di quest'ultima nell'ambito della propria ordinaria attività.

Tale conclusione è confermata dal Commentario OCSE, secondo cui, per una concreta valutazione circa il grado di indipendenza giuridica dell'agente, occorre aver riguardo all'ampiezza delle obbligazioni che l'intermediario ha nei confronti dell'impresa ed al carattere più o meno vincolante delle istruzioni dettate da quest'ultima.

seguesegue Si ritiene che l’agente operi per conto dell’impresa nell’ambito della

propria attività ordinaria in tutte le ipotesi di rappresentanza indiretta, ovvero quando l'agente opera alla stregua di un mandatario senza rappresentanza (obbligandosi, cioè, ex art. 1705 del codice civile, a compiere uno o più atti giuridici per conto del mandante, ma in nome proprio), di un commissionario (figura prevista dall'art. 1731 del codice civile che ha il mandato per l'acquisto o la vendita di beni per conto del committente, ma in nome proprio), di un agente senza rappresentanza (artt. 1742-1751 del codice civile) o di un mediatore senza rappresentanza (artt. 1754 e seguenti del codice civile).

Da sottolineare che in assenza di quest'ultimo requisito, quando, cioè, l'agente indipendente travalichi la propria ordinaria attività, esercitando anche poteri di rappresentanza, si può configurare una s.o. sempre che l'attività esercitata non rientri tra quelle elencate nel comma 4 dell'art. 162 ovvero nel paragrafo 4 dell'art. 5 del Modello OCSE

Art. 162, comma 5, TuirArt. 162, comma 5, Tuir

“Oltre a quanto previsto dal comma 4 non costituisce di per sé stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentono la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi”

La s.o. e il commercio elettronicoLa s.o. e il commercio elettronico Premessa: La conclusione del contratto di cessione dei Premessa: La conclusione del contratto di cessione dei

beni, oggetto delle transazioni nel commercio elettronico, beni, oggetto delle transazioni nel commercio elettronico, avviene attraverso gli avviene attraverso gli electronic backbone electronic backbone della rete della rete Internet, avendo come effetto la consegna dei medesimi Internet, avendo come effetto la consegna dei medesimi per vie tradizionali (il cosiddetto commercio elettronico per vie tradizionali (il cosiddetto commercio elettronico indirettoindiretto) o per vie telematiche (commercio elettronico ) o per vie telematiche (commercio elettronico direttodiretto).).

Sotto il profilo tributario, è di particolare interesse il Sotto il profilo tributario, è di particolare interesse il commercio elettronico diretto. Con esso si commercio elettronico diretto. Con esso si smaterializza smaterializza il il bene oggetto della transazione; in altri termini, la bene oggetto della transazione; in altri termini, la transazione transazione staccastacca il bene dalla materia, lo rende il bene dalla materia, lo rende incorporeo, immateriale e, in un’ottica fiscale, incorporeo, immateriale e, in un’ottica fiscale, potenzialmente invisibile.potenzialmente invisibile.

Occorre quindi ricercare l’eventuale configurazione della Occorre quindi ricercare l’eventuale configurazione della s.o. nel s.o. nel cyberspaziocyberspazio, per l’eventuale applicabilità delle , per l’eventuale applicabilità delle norme tributarie norme tributarie

(segue)(segue)

A) Proposta di Direttiva del Parlamento europeo e del A) Proposta di Direttiva del Parlamento europeo e del Consiglio relativa a taluni aspetti giuridici del commercio Consiglio relativa a taluni aspetti giuridici del commercio elettronico (elettronico (Bruxelles 18.11.1998 COM(1998) 586 def.): Bruxelles 18.11.1998 COM(1998) 586 def.): la la Direttiva si propone di eliminare l’attuale incertezza Direttiva si propone di eliminare l’attuale incertezza giuridica in materia, formulando una definizione del giuridica in materia, formulando una definizione del «luogo di stabilimento», conforme ai principi enunciati «luogo di stabilimento», conforme ai principi enunciati nel trattato e nella giurisprudenza della Corte di giustizia. nel trattato e nella giurisprudenza della Corte di giustizia. Essa vieta procedure di autorizzazione specifiche ai Essa vieta procedure di autorizzazione specifiche ai servizi della servizi della società dell’informazionesocietà dell’informazione e fissa, riguardo le e fissa, riguardo le informazioni, i requisiti che il fornitore deve soddisfare informazioni, i requisiti che il fornitore deve soddisfare per garantire la trasparenza delle sue attività.per garantire la trasparenza delle sue attività.

(segue)(segue)

B) Comitato per gli Affari Fiscali dell’OECD ha pubblicato la B) Comitato per gli Affari Fiscali dell’OECD ha pubblicato la versione definitiva del detto Commentario. Sono aggiunti versione definitiva del detto Commentario. Sono aggiunti altri 10 paragrafi (da 42.1 a 42.10) a quelli già esistenti, altri 10 paragrafi (da 42.1 a 42.10) a quelli già esistenti, dedicati all’esame del caso specifico della s.o. nel dedicati all’esame del caso specifico della s.o. nel commercio elettronico.commercio elettronico.

Partendo dal presupposto che l’esercizio del commercio Partendo dal presupposto che l’esercizio del commercio elettronico presuppone l’esistenza di due elementi elettronico presuppone l’esistenza di due elementi essenziali per il suo svolgimento: l’elemento materiale essenziali per il suo svolgimento: l’elemento materiale (quale (quale hardwarehardware) e l’elemento immateriale (quale ) e l’elemento immateriale (quale softwaresoftware e data base elettronico), si è chiesto se il e data base elettronico), si è chiesto se il possesso di uno, dell’altro oppure di tutte due gli possesso di uno, dell’altro oppure di tutte due gli elementi possa configurare l’esistenza di una s.o. della elementi possa configurare l’esistenza di una s.o. della società che opera sul mercato di un paese diverso dal società che opera sul mercato di un paese diverso dal suo attraverso tali elementi organizzativi:suo attraverso tali elementi organizzativi:

(segue)(segue)

- Il sito Web della società R: tenuto conto della definizione convenzionale, confermata dalla proposta di Direttiva sopracitata, il sito Web non può costituire una s.o. della società R;

- Il server della società R situato nello Stato Q e su cui è memorizzato il sito Web della società R (ivi non residente):

1. secondo alcuni autori, la presenza del server, tout court può dare luogo all’esistenza di una s.o. della società R (v. Comm. all’art. 5 del Modello OCSE che richiama il par. 2 dell’art. 5 nella parte in cui ci si riferisce al «fixed place of business», concernente la stabilità materiale del server;

2. Secondo alcuni autori, ove (oltre alle condizioni indicate) sia anche installato uno smart software (o software intelligente) in grado, entro condizioni prefissate, di negoziare condizioni e concludere contratti sarebbe possibile configurare una s.o. sotto il profilo personale (presenza di un agente dipendente che conclude contratti per l’impresa) o materiale (apparecchiature automatiche o distributori automatici)

(segue)(segue)

- Internet Service Provider (ISP): si può escludere che l’ISP costituisca una s.o. della società R, sia quando le fornisca l’accesso alla rete, sia quando le ceda parte dello spazio sul suo server per la memorizzazione di un sito Web, sia, ancora, quando fornisca l’accesso alla rete ai clienti della società R. Il Commentario esclude tale possibilità proprio perché l’ISP gode di una totale indipendenza rispetto alle imprese ospitate sui server e perché a questi manca il potere di concludere contratti a nome di tali imprese.

Tuttavia, la possibilità residuale di configurare una stabile organizzazione va indagata con riferimento all’ISP residente nello Stato R che operi nello Stato Q.

In particolare, potrebbe configurarsi l’esistenza di una stabile organizzazione ove l’ISP:

– proponga aggressivamente i suoi servizi tramite il suo ufficio vendite virtuale nello Stato Q senza la presenza fisica di agenti, ed operi come server nel territorio del1o Stato Q;

– conceda in locazione cavi delle linee telefoniche; – abbia nel territorio dello Stato Q un agente dipendente dotato del potere

di concludere contratti in suo nome.

(segue): considerazioni conclusive(segue): considerazioni conclusive

Anche in sede OCSE si è infine ritenuto Anche in sede OCSE si è infine ritenuto che nell’ambito del commercio elettronico che nell’ambito del commercio elettronico si possa configurare una stabile si possa configurare una stabile organizzazione soltanto in riferimento ai organizzazione soltanto in riferimento ai server server localizzati nel territorio, e non localizzati nel territorio, e non invece in riferimento agli invece in riferimento agli Internet Service Internet Service ProviderProvider (a meno che non configurino una (a meno che non configurino una cd. stabile organizzazione personale, v. cd. stabile organizzazione personale, v. infra) e ai siti web. infra) e ai siti web.

……seguesegue

risoluzione 119/E del 2007: per potersi risoluzione 119/E del 2007: per potersi configurare una s.o. in presenza di un configurare una s.o. in presenza di un serverserver occorre che il soggetto non residente:occorre che il soggetto non residente: abbia la piena disponibilità del abbia la piena disponibilità del serverserver stesso, potendo stesso, potendo

peraltro manovrarlo anche da remoto e senza peraltro manovrarlo anche da remoto e senza l’intervento di personale umano in loco;l’intervento di personale umano in loco;

utilizzi il server in maniera stabile (sede “fissa” di utilizzi il server in maniera stabile (sede “fissa” di affari) per la commercializzazione dei suoi prodotti.affari) per la commercializzazione dei suoi prodotti.

La s.o. nel Modello ONULa s.o. nel Modello ONU

In una risoluzione del 1967, il Consiglio economico e sociale dell’OCSE rilevò la scarsità di convenzioni siglate tra i Paesi industrializzati e i Paesi in via di sviluppo ed evidenziò l’opportunità di introdurre alcuni adattamenti al modello OCSE così da renderlo più aderente alla realtà economica e sociale di tali Paesi e da rispondere meglio alle loro esigenze. A ciò provvide nel 1979 il Comitato fiscale del Consiglio economico e sociale delle Nazioni Unite con la redazione del cosiddetto Modello ONU.

Il Modello ONU privilegia un sistema impositivo basato sul principio della tassazione nel Paese della fonte del reddito il che si riflette nella previsione di una definizione più ampia di stabile organizzazione.

Art. 162, comma 8, TuirArt. 162, comma 8, Tuir

Del tutto particolare è la disposizione contenuta nel comma 8 che, derogando al comma precedente, specifica che non configura una stabile organizzazione l'impresa estera che svolge la propria attività per il tramite di un raccomandatario marittimo o di un mediatore marittimo, anche se quest'ultimo eserciti in via continuativa la gestione operativa e commerciale delle navi di proprietà dell'impresa. In assenza di tale precisazione, i soggetti in questione dotati dei poteri di gestione commerciale od operativa delle navi dell'impresa ricadrebbero, infatti, nell'ambito di applicazione del comma 7, quali soggetti con status di agente indipendente operanti al di fuori del proprio ambito ordinario di attività.

Art. 162, comma 9, TuirArt. 162, comma 9, Tuir

“Il fatto che un’impresa non residente con o senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato controlli un’impresa residente, ne sia controllata, o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività d’impresa non costituisce di per sé motivo sufficiente per considerare una qualsiasi di dette imprese una stabile organizzazione dell’altra”

(segue)(segue)

Tale disposizione ripropone solo in parte il par. 7 Tale disposizione ripropone solo in parte il par. 7 dell’art. 5 Modello OCSE, secondo cui il fatto dell’art. 5 Modello OCSE, secondo cui il fatto che una società residente di uno Stato che una società residente di uno Stato contraente controlli una società residente contraente controlli una società residente dell’altro Stato contraente o sia da questa dell’altro Stato contraente o sia da questa controllata, ovvero svolga attività in questo altro controllata, ovvero svolga attività in questo altro Stato (a mezzo di una s.o. oppure no), non Stato (a mezzo di una s.o. oppure no), non costituisce di per sé motivo sufficiente per far costituisce di per sé motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette società considerare una qualsiasi delle dette società una s.o. dell’altra.una s.o. dell’altra.

(Segue)(Segue) L’art. 162, comma 9, adotta il termine “impresa”, mentre il par. 7

dell’art. 5 adotta il termine “società”, cosicchè la prima norma ha portata soggettiva più ampia ricomprendendo anche soggetti non societari;

Nell’art. 162, comma 9, vi è l’inciso “o che entrambe le imprese siano controllate da un terzo soggetto esercente o no attività d’impresa”, ampliando ulteriormente la portata della norma, includendo anche casi in cui il rapporto non si svolge solo su linee bi-soggettive, ma introduce un ulteriore soggetto terzo, non residente, anche non esercente attività d’impresa.

- Il Comm. precisa che le disposizioni in materia di società partecipate dell’art. 5(7) si applicano anche tra società consociate, i.e. tra società “sorelle” controllate da una medesima società madre.

GEIEGEIEJoint ventures Joint ventures ((corporated j.v.corporated j.v., , partnership partnership

j.v., contractual j.v.j.v., contractual j.v.Gruppo di imprese Gruppo di imprese

Modello ONU vs. Modello OCSEModello ONU vs. Modello OCSEA) Una prima divergenza rispetto al modello OCSE di convenzione, si

riscontra con riferimento ai cantieri: viene espressamente considerata anche l’attività di assemblaggio e il periodo di tempo rilevante ai fini dell’individuazione di una s.o. è ridotto a sei mesi (L’art. 5.3 Mod. OCSE, dedicato ai cantieri di costruzione e di montaggio, pone, quale requisito per l’esistenza di una s.o., che la durata del cantiere si protragga per oltre 12 mesi). L’attività di supervisione consente di configurare l’esistenza di una s.o. solo se è svolta in relazione ad un cantiere di durata superiore a sei mesi ed è irrilevante, in quanto carente di un sufficiente grado di connessione con un cantiere situato in uno degli Stati contraenti, se posta in essere da una base sita in uno degli Stati contraenti per un cantiere sito in uno Stato terzo;

B) La prestazione di servizi, compresi quelli di consulenza, da parte di un’impresa di uno Stato contraente, costituisce stabile organizzazione nello Stato in cui tali servizi sono prestati se tali attività si protraggono per almeno sei mesi nell’arco di un periodo di dodici mesi in relazione ad un medesimo progetto o ad uno connesso. In tal modo, il modello ONU va oltre il concetto di installazione fissa in quanto di regola, la prestazione di servizi come tale già conduce alla tassazione nello Stato della fonte, anche quando l’impresa non vi abbia una s.o.;

(segue)(segue)C) C) Con riferimento al par. 4, il modello ONU non elenca tra le eccezioni

alla s.o. le installazioni utilizzate solo per la consegna di beni o merci, né gli stock di beni o di merci mantenuti solo per la consegna. Di conseguenza l’attitudine di tali installazioni o stock a costituire stabile organizzazione va valutata in base alla regola generale. Manca, inoltre, ogni riferimento al cumulo di più attività tutte ricomprese nel par. 4;

D) D) Per quanto riguarda gli agenti dipendenti (par. 5), la differenza di maggiore rilievo concerne la previsione secondo cui un agente che mantiene uno stock di merci per la consegna può costituire s.o. anche ove non abbia il potere di concludere contratti;

E) è espressamente previsto che una compagnia di assicurazioni abbia una s.o. nell’altro Stato contraente se vi raccoglie premi o vi assicura rischi attraverso una persona che non sia un agente indipendente (come definito al par. 7);

F) Il modello specifica che non può essere considerato un agente indipendente colui che presta interamente o quasi interamente la sua attività a favore di una sola impresa; tale ipotesi si verifica anche quando egli agisca per più imprese che facciano parte di uno stesso gruppo.

Stabile organizzazione e IrapStabile organizzazione e Irap L’art. 162, 1° comma, Tuir fa salva la disciplina dell’Irap. Conseguentemente, la previsione dell’art. 12, comma 2

del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (ove si fa riferimento al “valore” prodotto dal non residente in Italia, “nel territorio della regione”) è integrata, quanto al riferimento al concetto di stabile organizzazione ivi contenuto, dalla definizione di cui all’art. 162, ferma rimanendo la particolare disciplina dell’Irap, quanto alla ripartizione del “valore della produzione netta” nel territorio di più regioni ove si configuri la delineata stabile organizzazione.

Tuttavia, ai fini Irap è da tener conto che la stabile organizzazione assume rilevanza solo se la sua esistenza nel territorio regionale si protrae per una durata non inferiore ai tre mesi (art. 12, comma 2 del d.lgs. n. 446/1997).

La «forza di attrazione» e la determinazione del La «forza di attrazione» e la determinazione del

reddito della s.o.reddito della s.o. La esistenza nello Stato del complesso definito stabile organizzazione La esistenza nello Stato del complesso definito stabile organizzazione

legittima l’imposizione in quel Paese del reddito d’impresa. In sostanza, legittima l’imposizione in quel Paese del reddito d’impresa. In sostanza, tramite la stabile organizzazione, l’imprenditore dà luogo nello Stato estero tramite la stabile organizzazione, l’imprenditore dà luogo nello Stato estero ad una «ad una «presenzapresenza» sufficientemente » sufficientemente qualificata, sostanziale e permanentequalificata, sostanziale e permanente da far ritenere che egli operi in tale Stato su un piano di astratta parità con da far ritenere che egli operi in tale Stato su un piano di astratta parità con le imprese locali.le imprese locali.

Tuttavia, una volta verificata l’esistenza di una stabile organizzazione, Tuttavia, una volta verificata l’esistenza di una stabile organizzazione, occorre individuare quali siano i redditi concretamente imponibili nei suoi occorre individuare quali siano i redditi concretamente imponibili nei suoi confronti.confronti.

- Prima della riforma tributaria del 1973, la stabile organizzazione si Prima della riforma tributaria del 1973, la stabile organizzazione si configurava quale configurava quale criterio di collegamentocriterio di collegamento, la cui semplice esistenza , la cui semplice esistenza catalizzava la imponibilità nei suoi confronti di tutti i redditi prodotti nello catalizzava la imponibilità nei suoi confronti di tutti i redditi prodotti nello Stato estero dal soggetto non residente, anche senza il tramite della stabile Stato estero dal soggetto non residente, anche senza il tramite della stabile organizzazione esistente nello Stato (cfr. art. 145 t.u. 1958, n. 645)organizzazione esistente nello Stato (cfr. art. 145 t.u. 1958, n. 645)

- Nella vigente disciplina, la stabile organizzazione si qualifica come Nella vigente disciplina, la stabile organizzazione si qualifica come ««particolare modalità di produzioneparticolare modalità di produzione» del reddito d’impresa, considerato che, » del reddito d’impresa, considerato che, in via di principio, assume rilievo impositivo nei suoi confronti solo il reddito in via di principio, assume rilievo impositivo nei suoi confronti solo il reddito ad essa direttamente riconnesso (art. 23 e 151 Tuir).ad essa direttamente riconnesso (art. 23 e 151 Tuir).

(segue)(segue) Una «Una «forza di attrazione limitataforza di attrazione limitata» è prevista per le sole » è prevista per le sole

plusvalenze e minusvalenze (nonché per taluni altri plusvalenze e minusvalenze (nonché per taluni altri redditi) realizzati da società non residenti espressamente redditi) realizzati da società non residenti espressamente contemplati dall’art. 151, comma due, Tuir per i quali è contemplati dall’art. 151, comma due, Tuir per i quali è sancita la imponibilità quale reddito d’impresa «ancorché sancita la imponibilità quale reddito d’impresa «ancorché non conseguiti attraverso le stabili organizzazioni».non conseguiti attraverso le stabili organizzazioni».

Anche nell’ambito del Modello OCSE (art. 7, par. 1), è Anche nell’ambito del Modello OCSE (art. 7, par. 1), è prevalsa l’opinione di tassare in capo alla stabile prevalsa l’opinione di tassare in capo alla stabile organizzazione solo i redditi ad essa imputabili organizzazione solo i redditi ad essa imputabili V. in questo senso anche la nuova versione dell’art. 7 V. in questo senso anche la nuova versione dell’art. 7

licenziata il 22 luglio 2010licenziata il 22 luglio 2010

Stabile organizzazione nell’IvaStabile organizzazione nell’Iva In ambito Iva la locuzione «stabile organizzazione» costituisce la

trasposizione dell’espressione «centro di attività stabile» riportata dalla direttiva 77/388/CEE (c.d. sesta direttiva) ai fini dell’identificazione, in linea generale, del luogo della prestazione di servizi in deroga al criterio della sede.

«Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale» (art. 9 comma 1 della direttiva).

Nel diritto interno si v. l’art. 7 comma 3 del d.p.r. 633/72, specialmente nella nuova formulazione introdotta dall’art. 9 del d.p.r. 31 marzo 1979, n. 94, secondo cui «Le prestazioni di servizi si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando (...) sono rese da stabili organizzazioni in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili organizzazioni all’estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia (...)».

(segue)(segue) Nel sistema dell’Iva, per l’interpretazione della nozione di s.o., Nel sistema dell’Iva, per l’interpretazione della nozione di s.o.,

occorre in primo luogo fare riferimento alle statuizioni della Corte di occorre in primo luogo fare riferimento alle statuizioni della Corte di Giustizia e alle disposizioni recate dalle fonti comunitarie al fine di Giustizia e alle disposizioni recate dalle fonti comunitarie al fine di quel tributo.quel tributo.

Mentre ai fini delle imposte dirette la s.o. svolge la funzione di Mentre ai fini delle imposte dirette la s.o. svolge la funzione di ripartire il reddito prodotto dalle imprese multinazionali in più Stati, ripartire il reddito prodotto dalle imprese multinazionali in più Stati, ai fini dell’Iva, assurge ad elemento – residuale rispetto a quello ai fini dell’Iva, assurge ad elemento – residuale rispetto a quello della sede – della sede – costitutivo della territorialità delle prestazioni di servizicostitutivo della territorialità delle prestazioni di servizi effettuate dal non residente. La specificità di tali funzioni concrete, e effettuate dal non residente. La specificità di tali funzioni concrete, e in particolare il carattere residuale della funzione svolta nell’ambito in particolare il carattere residuale della funzione svolta nell’ambito dell’Iva – secondo la costante giurisprudenza della Corte di dell’Iva – secondo la costante giurisprudenza della Corte di Giustizia, il centro di attività stabile assume rilievo solo nel caso in Giustizia, il centro di attività stabile assume rilievo solo nel caso in cui il riferimento alla sede non conduca ad una soluzione razionale cui il riferimento alla sede non conduca ad una soluzione razionale dal punto di vista fiscale o crei un conflitto con un altro Stato dal punto di vista fiscale o crei un conflitto con un altro Stato membro – giustificano la propensione della Corte medesima per membro – giustificano la propensione della Corte medesima per un’interpretazione della nozione, più un’interpretazione della nozione, più restrittivarestrittiva rispetto a quella rispetto a quella convenzionale contro la doppia imposizione sul reddito e sul convenzionale contro la doppia imposizione sul reddito e sul patrimonio. patrimonio.

Interventi della Corte di GiustiziaInterventi della Corte di Giustizia La Corte ha affermato che «il riferimento di una prestazione di servizi

ad un centro di attività diverso dalla sede viene preso in considerazione solo se tale centro di attività abbia una consistenza minima, data la presenza permanente dei mezzi umani e tecnici necessari per determinate prestazioni di servizi» (Corte di Giustizia, 4 luglio 1985, causa 168/84, Gunter Berkholz – Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt; Corte di Giustizia, 2 maggio 1996, causa C-231/94, Faaborg-Gelting Linien A/S – Finanzamt Flensburg).

In particolare, tale installazione deve essere idonea a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi (Corte di Giustizia, 17 luglio 1997, causa C-190/95, ARO Lease BV – Inspecteur der Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam; Corte di Giustizia, 7 maggio 1997, causa C-390/96, Lease Plan Luxembourg S/A – Stato belga)

Può costituire centro di attività stabile anche una società – la quale disponga degli indicati mezzi umani e tecnici – che agisca in qualità di agente, in uno Stato membro, di una società con sede in un altro Stato membro (Corte di Giustizia, 20 febbraio 1997, causa C-260/95, Commissioners of Customs & Excise – DFDS A/S)

(segue)(segue)

Le condizioni individuate dalla Corte per la configurabilità di una s.o. ai fini dell’Iva sono tre: l’esistenza di un luogo fisso a disposizione del non residente; la presenza di un corredo umano e l’effettuazione di operazioni (prestazioni di servizi) rientranti nel campo di applicazione dell’imposta

(segue): Nozione elaborata dalla Corte di Giustizia (segue): Nozione elaborata dalla Corte di Giustizia vs. nozione convenzionalevs. nozione convenzionale

Per la configurabilità della s.o. ai fini Iva, è necessaria la contemporanea presenza dell’elemento umano e dell’elemento tecnico, mentre ai fini dell’imposizione diretta può essere sufficiente la presenza del solo elemento materiale o del solo elemento personale;

Nella disciplina comunitaria, inoltre, la nozione di centro di attività stabile viene in rilievo in relazione allo svolgimento di un’attività economica – si tratti di attività d’impresa o di attività artistica o professionale – mentre nel diritto convenzionale la nozione di stabile organizzazione ha rilevanza solo ai fini della tassazione dei redditi d’impresa, in quanto le prestazioni professionali vengono assoggettate ad imposizione in uno Stato quando il soggetto (residente in un altro Stato) vi abbia abitualmente a disposizione una «base fissa»;

Per la configurabilità di un centro di attività stabile, è necessario che il soggetto passivo d’imposta ponga in essere, mediante il centro medesimo, operazioni ricomprese nel campo di applicazione dell’imposta. Diversamente, in ambito convenzionale è posta una condizione generale di idoneità della stabile organizzazione a produrre un reddito, che non ha necessariamente attinenza con l’effettuazione di operazioni rilevanti ai fini IVA

(segue)(segue)

Costituiscono operazioni Iva rilevanti – nel senso di idonee, ove siano soddisfatte le altre condizioni desumibili dalle sentenze della Corte, a configurare un centro di attività stabile – solo quelle relative alle prestazioni di servizi, in conformità alla funzione stessa del centro di attività stabile di costituire criterio di determinazione della territorialità di tali operazioni.

Anche in relazione alla stabile organizzazione personale è possibile individuare taluni tratti differenzianti:

- Nel caso DFDS A/S, la configurabilità di una società controllata quale agente è, come in ambito convenzionale, ricondotta alla presenza di specifiche condizioni, ma il rilievo decisivo per affermare l’esistenza di un centro di attività stabile è sempre costituito, per la Corte, dalla presenza dei mezzi umani e tecnici.

- Allo stesso modo, nel caso ARO Lease, la Corte evidenzia come gli intermediari indipendenti che mettono in contatto i clienti interessati con la ARO Lease non possono considerarsi mezzi umani permanenti, ma nuovamente, la circostanza decisiva e preclusiva all’individuazione di un centro di attività stabile non sembra essere tanto lo status (indipendente, appunto) dei soggetti indicati, quanto l’inidoneità di questi a configurare una struttura (sembrerebbe materiale) idonea a rendere possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi oggetto del contratto

Il problema della soggettivitàIl problema della soggettività La La soggettivitàsoggettività della s.o. concerne l’eventuale imponibilità della s.o. concerne l’eventuale imponibilità

ai fini dell’Iva delle prestazioni di servizi che intervengono ai fini dell’Iva delle prestazioni di servizi che intervengono tra s.o. e casa madre o tra due stabili organizzazioni, del tra s.o. e casa madre o tra due stabili organizzazioni, del medesimo soggetto giuridico, situate in Stati diversi.medesimo soggetto giuridico, situate in Stati diversi.

In proposito, afferma l’A.F. che la sede secondaria In proposito, afferma l’A.F. che la sede secondaria operante in Italia, ai sensi del citato art. 7, terzo comma operante in Italia, ai sensi del citato art. 7, terzo comma del d.p.r. 1972, n. 633, assume, agli effetti dell’iva, del d.p.r. 1972, n. 633, assume, agli effetti dell’iva, «autonoma soggettività passiva d’imposta, ricorrendo i «autonoma soggettività passiva d’imposta, ricorrendo i requisiti sia oggettivi che territoriali in presenza dei quali requisiti sia oggettivi che territoriali in presenza dei quali sorge l’imponibilità al tributo delle prestazioni in cui si sorge l’imponibilità al tributo delle prestazioni in cui si estrinseca la sua attività» (r.m. 20 marzo 1981, n. estrinseca la sua attività» (r.m. 20 marzo 1981, n. 330470; r.m. 29 marzo 1983, n. 331300).330470; r.m. 29 marzo 1983, n. 331300).

La tesi non è condivisa da parte della dottrina che ne La tesi non è condivisa da parte della dottrina che ne evidenzia il contrasto sia con l’art. 7 del d.p.r. 633/72 (da evidenzia il contrasto sia con l’art. 7 del d.p.r. 633/72 (da cui l’Amministrazione finanziaria desume il principio della cui l’Amministrazione finanziaria desume il principio della «terzietà» della stabile organizzazione), sia con i principi «terzietà» della stabile organizzazione), sia con i principi cardine dell’imposta.cardine dell’imposta.

seguesegue Sotto il primo profilo, si rileva come finalità dell’art. 7 sia unicamente

quella di individuare un criterio di collegamento minimo per affermare la territorialità di operazioni effettuate nello Stato, da soggetti non residenti. La formulazione della corrispondente norma comunitaria confermerebbe che il prestatore del servizio è il soggetto che ha costituito il centro di attività stabile e non già quest’ultimo che non può, quindi, considerarsi soggetto passivo. Anche la stessa evoluzione legislativa della norma starebbe a dimostrare l’esistenza di un solo soggetto passivo individuabile nel soggetto giuridico al quale la s.o. appartiene e che tramite essa opera.

Sotto il secondo profilo, l’interpretazione ministeriale si pone in contrasto con il principio fondamentale della neutralità dell’imposta nei confronti di soggetti diversi dai consumatori finali. Invero, la casa madre non residente non avrebbe alcuna possibilità di recuperare l’Iva addebitatale dalla stabile organizzazione per i servizi da essa prestati, con la conseguenza che l’imposta non sarebbe più neutrale, incidendo sull’impresa come farebbe rispetto ad un consumatore finale.

seguesegue

Altre disposizioni del d.p.r. 633/72 confermano la tesi della mancanza di autonomia soggettiva della s.o. rispetto alla casa madre cui essa appartiene:

- Dall’art. 4 si evince che l’esercizio d’impresa è sempre imputabile alla società estera, anche quando questa opera in Italia per mezzo di una stabile organizzazione: il soggetto giuridico è uno solo, a prescindere dall’articolazione territoriale dell’impresa, e per ogni soggetto giuridico si ha un solo soggetto passivo d’imposta;

- L’art. 17 prevede al comma 2 la possibilità di nominare un rappresentante fiscale ai fini Iva da parte dei soggetti non residenti e senza stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Dalla norma si evince chiaramente che la s.o., appartenendo già ad un soggetto, non può mai costituire un soggetto passivo autonomo. Tale conclusione risulta avvalorata dal disposto del comma 3 del medesimo articolo, secondo cui «la disposizione non si applica relativamente alle operazioni (...) fatte da soggetti domiciliati o residenti o con stabili organizzazioni operanti nei territori esclusi».

- Corte di Giustizia, FCE Bank, C-210/04, 23 marzo 2006

La Suprema Corte ha ritenuto che la esistenza nello Stato della stabile organizzazione in un soggetto non residente, precluda a quest’ultima adempimenti degli obblighi e l’esercizio dei diritti afferenti le operazioni effettuate in Italia, competendo gli uni e gli altri alla stabile organizzazione in Italia del non residente (Cass. Sez. Trib. 6 aprile 2004, n. 6799).

La configurabilità di una «forza di attrazione» della La configurabilità di una «forza di attrazione» della

s.o. ai fini IVAs.o. ai fini IVA Analogamente a quanto avviene nel sistema delle imposte dirette,

anche ai fini dell’Iva non è configurabile alcuna «forza di attrazione» della s.o. la quale assume rilievo per le sole operazioni da essa effettuate.

È stata, tuttavia, prospettata ai fini IVA un forza di attrazione non agli effetti sostanziali, ma sotto il profilo dell’adempimento degli obblighi strumentali all’applicazione dell’imposta, per cui la sola presenza della s.o. sarebbe sufficiente ad impedire l’applicazione del meccanismo del reverse charge in relazione alle operazioni effettuate dal non residente, anche se non attribuibili alla stabile organizzazione. Ciò determinerebbe l’obbligo, per il non residente con s.o. nel territorio dello Stato, di procedere alla fatturazione, registrazione e dichiarazione di tutte le operazioni effettuate in Italia, incluse quelle non attribuibili alla stabile organizzazione

Il caso C-244/08 e la modifica della disciplina italiana in relazione alle operazioni della casa madre nel paese in cui la stessa abbia anche una s.o.

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