Diritto Tributario

Diritto Tributario Parte Generale Il diritto tributario nellordinamento giuridico Il diritto tributario si identifica quale diritto dei tributi. Esso deriva da studi economici, infatti in principio era considerato lo studio avente ad oggetto il reperimento dei mezzi finanziari necessari per far fronte ai fini pubblici e limpiego stesso di tali mezzi. Il passaggio, da uno studio di natura economica ad uno di natura giuridica, si ha avuto con lintroduzione della Costituzione. La definizione di diritto tributario, oggi, la seguente : esso il complesso di norme e di principi che presiedono allistituzione e allattuazione del tributo. In linea generale il diritto tributario appartiene sia al diritto pubblico che al diritto privato, ci dipende strettamente dallottica dalla quale lo si vede, ossia soggetto attivo o passivo. Esso tuttavia tendenzialmente pubblico con talune applicazioni di istituti di diritto privato. Muovendoci nellottica di un analisi strettamente connessa allordinamento giuridico, utile comprendere i rapporti intercorrenti tra la disciplina in esame e le altre appartenenti a quel complesso di norme giuridiche che appunto lordinamento giuridico. Quando il diritto tributario aveva una maggiore connotazione economica si riteneva che fosse caratterizzato da un suo particolarismo, intendendo per tale una connotazione diversa rispetto alle altre discipline giuridiche. Essa in effetti, risentendo dellinterferenza di effetti economici si sottraeva alle nozioni di diritto comune, pertanto vi erano dei problemi legati ai criteri di valutazione in termini di oggettivit ed indiscrezionalit. La dottrina ha parlato di particolarismo, mettendo in evidenza le peculiarit di questo settore del diritto che si caratterizza per la sua strumentalit, per il particolare rafforzamento dei poteri amministrativi e per lestensione e limportanza dei controlli. Oggi il diritto tributario si pone in maniera indipendente con gli altri diritti, peraltro venuto meno il particolarismo questo fa si che le varie nozioni assumono le stesso significato in tutti i diritti. La singola nozione dunque non assume pi differenti significati a seconda del diritto preso in considerazione. Lopinione prevalente del parere che vi sia un1

patrimonio di principi generali che vanno applicati in maniera trasversale a tutti i diritti, ci dovrebbe giovare dal punto di vista della stabilit e certezza nei rapporti giuridici. Merita un breve cenno la cosiddetta ragion fiscale che deforma la disciplina del tributo in funzione delle esigenze di controllo del fisco. La norma tributaria non viene scritta nel presupposto che la capacit contributiva sia lunico criterio di ripartizione, ma viene scritta tenendo conto delle maggiori possibilit evasive ed elusive dei contribuenti in danno delle minori possibilit di controllo dellamministrazione. da ci che viene dedotto linteresse fiscale che quasi sempre stato ritenuto legittimo anche quando attuato per mezzo di presunzioni legali. Le prestazioni imposte e il tributo A titolo preliminare va menzionato il fatto che le differenze tra categorie di tributi non derivano da una legge specifica bens derivano da interpretazioni dottrinali. Essa infatti ha enucleato la nozione di tributo, avvalendosi del principio costituzionale di capacit contributiva ( art. 53) e delle elaborazioni della dottrina precedente in tema di potest tributaria e di causa dellimposizione. Giova sicuramente, con riferimento al tema oggetto di trattamento, menzionare quelle che dalla dottrina sono definite le entrate dello Stato: Entrate derivanti dalla concessione in godimento a terzi di beni del patrimonio pubblico, o dalla loro alienazione Entrate derivanti da proventi di attivit produttive di beni o servizi esplicate direttamente dallente pubblico ovvero da imprese private possedute dallente pubblico. Entrate derivanti dal denaro prestato dai singoli Entrate derivanti da prestazioni coattive imposte ai privati, quale ad esempio sanzioni, oppure corrispettivo per servizi resi dallente pubblico in condizione di monopolio. Seguendo la classificazione tradizionale si pu distinguere laspetto economico da quello giuridico. Pi precisamente avremo : Classificazione economica: - il prezzo privato o quasi privato era quello derivante dalla contrattazione a livello di mercato, pertanto il suo ammontare era di solito superiore al costo.2

Il prezzo pubblico era quello che aveva lattitudine a coprire il costo totale del pubblico servizio-

Il prezzo di monopolio si caratterizzava per il fatto che aggiungeva unimposta allammontare del prezzo privato, ci discende dalla particolare posizione dellente pubblico-

Il prezzo politico, era individuato nelle due specie della tassa e del contributo, poich il suo ammontare, inferiore al costo del servizio, era tale per realizzare degli interessi collettivi, pertanto lente pubblico si accollava una parte dellonere.-

Limposta costituiva la quota individuale del costo sopportato dallente pubblico per i servizi indivisibili resi alla collettivit.-

Classificazione giuridica: - Le entrate dello stato vengono classificato sulla base di un fattore discriminante che tiene conto della natura del rapporto ( di diritto pubblico o privato) tra ente pubblico e i cittadini. La distinzione relativa al fatto se le entrate sono coattivamente imposte o se nascono per via di rapporti contrattuali. Era facile ritenere dunque che i servizi pubblici indivisibili, poich rivolti alla collettivit erano finanziati per mezzo di entrate coattivamente imposte, mentre i servizi pubblici divisibili, poich destinati a solo a una parte della collettivit prevedeva la ripartizione del costo tra i beneficiari e dunque venivano finanziati con entrate che traevano origine da rapporti contrattuali di diritto privato.

Ulteriori classificazioni, fornite sempre dalla dottrina, prevedevano la distinzione tra entrate a titolo commutativo ed entrate a titolo contributivo, le prime erano definite tali poich costituivano corrispettivo di una controprestazione, nelle seconde questa controprestazione mancava. Le prestazioni imposte Nel passato tale categorie teneva conto del fatto che vi era una distinzione tra entrate di diritto pubblico e entrate di diritto privato. Dunque il tributo3

discendeva dalla concezione del rapporto obbligatorio di fonte legale. In sostanza il tributo era la rappresentazione della sovranit e veniva applicato per via di regole dello schema privatistico della obbligazione. Si poi pervenuto ad un elaborazione teorica che tenesse conto di esigenze di varia natura, quella di tributo quale espressione di autorit ed espressione di rapporto obbligatorio, questa la teoria delle prestazioni imposte, la quale si ai riferisce non solo ai tributi bens a tutti i rapporti in cui la prestazione del privato dovuta sulla base di un imposizione autoritativa. Tutte le esigenze dunque trovarono espressione del art. 23 della Cost. che sancisce nessuna prestazione patrimoniale o personale pu essere imposta se non in base alla legge. Lart. 23 prevede congiuntamente le prestazioni personali e prestazioni patrimoniali imposte. Rientra nellambito delle prime ci che attinente a prestazioni di dare e fare quali ad esempio il servizio militare e la mobilitazione civile. Sono tuttavia escluse le prestazioni derivanti da organizzazioni imprenditoriali che non comportino obblighi ulteriori rispetto a quelli propri del rapporto di lavoro. Sono dunque prestazioni personali attivit comportanti lesplicazione di energie fisiche ed intellettuali con conseguente limitazione per il privato di determinare liberamente la destinazione delle energie medesime. Nellambito delle prestazioni patrimoniali va ricompreso ci che abbia attitudine a decurtare il patrimonio del privato. La decurtazione pu derivare sia da perdita di diritto reale o di credito che anche dalla nascita di un obbligazione. Importante che lattitudine ad incidere sul patrimonio sia la ratio della norma ispiratrice. Con riferimento alle prestazioni imposte e il loro assetto commutativo sembra pacifico includere le entrate pubbliche ad assetto sostanzialmente commutativo tra le prestazioni patrimoniali imposte poich si ritiene che non vi sia corrispettivit tra prestazione pecuniaria a carico del privato e attivit svolta dallA.F. Un ultimo cenno merita la categoria di inerente limposizione di fatto nella quale sembra esserci forma di corrispettivo, in senso tecnico, tra prestazione imposta e attivit svolta dallamministrazione finanziaria.4

Dunque, a titolo di riepilogo, oggi si fa riferimento al seguente schema : Prestazioni imposte : imposte : dirette (colpisce la capacit contributiva); indiretta (colpisce consumo o trasferimento) tassa contributo Sulla base dellenunciato di cui allart. 23, che precisa cosa occorre perch si abbia una prestazione imposta resta da approfondire il carattere della coattivit della prestazione. Innanzitutto, va considerato quale prestazione imposta, anche il tributo che non opera secondo un assetto commutativo bens autoritativo. Infatti la Corte Costituzionale fa rientrare le tasse tra le prestazioni imposte poich derivanti da atto autoritativo. Con riferimento ai monopoli fiscali si discorre circa la fattispecie negoziale di natura autoritativa allorquando la porzione della disciplina del rapporto in s sufficiente a realizzare il depauperamento patrimoniale. In un quadro riepilogativo lambito delle prestazioni imposte risulta essere : prestazioni personali, che devono consistere in un comportamento positivo che richiedono limpegno di energie mentali e fisiche prestazioni patrimoniali, definite sulla base del criterio del depauperamento del patrimonio del privato con esclusione di casi in cui la disciplina legislativa ordinata a scopi diversi dalla decurtazione patrimoniale, esempio esproprio forzato. Tributi, che costituiscono la categoria pi importante di prestazioni imposte. Muovendoci nella direzione concernente la ripartizione dei carichi pubblici va sottolineato che nellottica dello stato moderno il potere di imporre tributi diventa espressione della sovranit dellente che ricorre a tale imposizione al fine di garantire la copertura finanziaria delle opere e servizi di interesse generale. Con riferimento al tema della ripartizione dei carichi pubblici si pu approfondirlo ricorrendo a questi tre schemi :5

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criterio della corrispettivit e del beneficio: il primo ha attitudine a misurare il concorso del privato alle prestazioni pubbliche divisibili a lui direttamente riferite, con il secondo si procede a misurare la partecipazione del privato alle prestazioni pubbliche di natura indivisibile in funzione del godimento delle prestazioni stesse. teorie giuridiche e pubblicistiche: le prime sono improntate ad un impostazione di natura strettamente contrattuale che esalta gli aspetti individualistici della cultura economica italiana. La seconda, di derivazione tedesca, esalta la concezione statuale e dunque lapetto contributivo discende dal potere supremo dellente pubblico espresso per legge. passaggio dalle costituzioni preunitarie all art. 53; gi nello statuto Albertino vi era un espressione contribuzione in proporzione degli averi dei regnicoli atta a fissare un principio importante poi ripreso durante i lavori preparatori della Costituzione. Quindi la Cassazione durante i lavori preparatori fa riferimento al concetto di capacit contributiva, volendo porre un limite sostanziale alla potest dimposizione. Essa ravvisa nella capacit contributiva la non corrispettivit tra obbligazione tributaria e prestazione di servizi indivisibili. Secondo Vanoni la formula della capacit contributiva un criterio di partecipazione ai carichi pubblici sorretta dal legame di appartenenza ad una collettivit organizzata.

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Principio della capacit Contributiva art 53 della Cost. Esso menziona: tutti sono tenuti a concorrere alla spese pubbliche in ragione della loro capacit contributiva. Il sistema tributario informato a criteri di progressivit. Al primo comma sono tutelati due interessi di pari rango, la collettivit al concorso peraltro espressivo della funzione solidaristica e linteresse del singolo alla propria capacit contributiva espressivo della funzione garantista. Si tratta di un unit di misura che in maniera trasversale dovrebbe caratterizzare tutti i tributi. La nozione di capacit contributiva non deriva da una legge ordinaria, bens da una definizione di natura giurisprudenziale.6

Dallenunciato si pu, in primo luogo enucleare la regola del concorso, che sorretto dal principio della capacit contributiva permette di abbandonare i precedenti schemi improntati alla controprestazione circa il godimento del servizio pubblico. Secondo la regola del concorso la giustificazione della partecipazione alle spese pubblica la conseguenza dellappartenenza ad una collettivit organizzata, in via aggiuntiva tale funzione solidaristica va letta in stretta combinazione con lart 2 della Cost. che sancisce ladempimento ai doveri inderogabili di solidariet politica, economica e sociale. Dallanalisi letterale del testo, di cui allart 53, scaturisce che con la locuzione tutti la sfera soggettiva di applicazione si estende notevolmente con riguardo a tutti coloro che entrano in contatto con lordinamento dello Stato. Questa sicuramente una novit poich nella disciplina dello Statuto Albertino erano interessati solo i cittadini italiani con conseguente esonero dei non residenti. Questa definizione, assai pi ampia, permette un adeguamento continuo senza modificare la Costituzione, essa infatti riguarda sia persone fisiche che giuridiche. In secondo luogo, dallenunciato di cui sopra, viene reso esplicita la doverosit al concorso con particolare riferimento allespressione sono tenuti.

Analizziamo dunque lambito di applicazione dell art 53. Sembra tendenza unanime escludere le sanzioni dallapplicazione dellart 53 poich difettano del requisito solidaristica espresso dal concorso. Sono, inoltre, escluse le contribuzioni relative a prestazioni di servizi il cui costo si pu determinare divisibilmente. la Corte ha sostanzialmente ricollegato loperativit dellart 53. alla vecchia distinzione tra tributi atti a coprire il costo di servizi indivisibili (imposte) e tributi volti a coprire servizi divisibili( tasse), ai primi si applicherebbe il principio ma non ai secondi. Infine, con riferimento ai contributi, la Corte gli ha assimilati ad una tipica espressione di nuova ricchezza e dunque strutturalmente allimposta.

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Da un attenta analisi tra art. 23 e art. 53 si nota come questultimo abbia un campo di applicazione pi ristretto, infatti si riferisce alla sola categoria di tributi mentre il primo riguarda la categoria ampia delle prestazioni imposte. Peculiarit, insita all art. 23 che esso si riscontra anche in altri ordinamenti ( esempio quello comunitario) mentre lart 53 previsto solo dal nostro ordinamento pertanto genere anche dei contrasti a livello di ordinamenti. Dalla seconda parte del primo comma si evince il principio di capacit contributiva quale funzione garantista. Seguendo levoluzione che si ha avuto in merito a questo principio si possono trarre le seguenti conclusioni: Capacit contributiva intesa come godimento per servizi pubblici ; in un primo momento la capacit contributiva veniva identificata col godimento dei pubblici servizi ed in funzione di ci che veniva determinato il concorso dei privati alle spese pubbliche. Dunque in un primo momento la dottrina interpret originariamente la formula Costituzionale come mera conferma del potere attribuito al legislatore ordinario di determinare i criteri distributivi di concorso nei singoli tributi e come salvaguardia del minimo vitale. Capacit contributiva intesa come esplicitazione del principio di uguaglianza ; in questo caso si voluto operare un raccordo tra art. 53 e art. 3 della Cost. e dunque in sostanza ricondurre la capacit contributiva quel garanzie di tutela di fronte ad eventuali discriminazioni di varia natura. Capacit contributiva intesa come forza economica; in questottica il principio ha lattitudine a porsi in veste di controllo sostanziale circa la congruit delle ai principi e valori espressi dalla Costituzione. Capacit contributiva intesa come limite alla legittimit della norma impositrice; in questo caso bene effettuare una distinzione tra limite assoluto ( inteso come requisito oggettivo di qualunque presupposto cui si potesse ricollegare la partecipazione alle spese pubbliche) e limite relativo ( quale giustificazione di diversa contribuzione imposta a taluni rispetto ad altri). Con riferimento al primo limite la Corte ha parlato di potenzialit economica, ossia indici rappresentativi di capacit contributiva intesi quali fatti espressivi di ricchezza in senso lato. Il concetto inerente la capacit contributiva cos intesa ha prodotto lesigenza di intervento della dottrina che stabilisce che non basta che il presupposto sia un fatto economico bens necessario che tale fatto8

economico sia espressivo della situazione economica complessiva del contribuente. Circa il dibattito tra capacit contributiva oggettiva e soggettiva si pu pervenire al seguente giudizio, seppur sintetico sicuramente espressivo dellidea postosi duranti i lavori preparatori della carta costituzionale. Sembra indubbio il carattere della soggettivit della capacit contributiva poich dallenunciato risulta ognuno tenuto a partecipare alle spese pubbliche in base alla propria capacit contributiva. Dunque necessaria la corrispondenza tra titolarit giuridica della fonte di ricchezza e soggetto passivo, ed per tale impostazione che la Corte ha dichiarato illegittima limputazione al marito del reddito del coniuge non rientrante non rientrante nella disponibilit giuridica e lesclusione della moglie da ogni soggettivit tributaria. Un carattere, peraltro essenziale della capacit contributiva la sua attitudine individuale, nel senso che varia da soggetto a soggetto, infatti si dovrebbe privilegiare limposta personale allimposta reale in ragione dellenunciato dellart .53. Le caratteristiche della capacit contributiva si deducono dalla giurisprudenza della Corte Costituzionale, la quale ritiene che tale principio si debba fondare sui seguenti assunti caratteristici: Effettivit, intesa quale non imponibilit di ci che serve alla sussistenza minima, cosiddetto minimo vitale. Ci equivale a dire tassazione della potenzialit economica reale, dunque tassazione al netto e non al lordo. Certa, si richiede che la capacit contributiva sia certa e a attuale e non meramente fittizia. La situazione ideale sarebbe avere un sistema fiscale basato sulla massima analiticit ma ci comporterebbe la paralisi del sistema fiscale. In merito alla certezza sorge un problema di presunzioni relativa alla fase dellaccertamento del prelievo. In breve, lutilizzo di presunzioni ( studi di settore) semplifica notevolmente la rappresentazione reddituale del contribuente ma viola il requisito della certezza. Nel nostro ordinamento sono ammesse le presunzioni relative (art 23 Cost.), ossia quelle che ammettono prova contraria del contribuente, ma non sono ammesse le presunzioni assolute, ossia inderogabili.

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Attualit , inteso quale fattispecie impositrice al momento della manifestazione di ricchezza. Dunque la capacit contributiva deve sussistere quando si verifica il prelievo e ci costituisce un limite ai tributi retroattivi. Poich la retroattivit prevista , in termini processuali, la giurisprudenza intervenuta scindendo il concetto di retroattivit in propria e impropria. La Corte ammette quella impropria, ossia quando il presupposto di allora risulta tuttora attuale. Di contro, esclude quella propria poich viola lattualit della capacit contributiva di cui allart 53. Naturalmente lattualit comporta talune problematiche anche in un ottica futura e non soltanto riguardo a fattispecie retroattive. Sembra chiaro il riferimento agli acconti, che realizzano dei prelievi anticipati con riguardo alle performance reddituale. Giova sottolineare che laddove il reddito risulta essere stabile (lavoro dipendente) non ci sono particolari problematiche, di converso laddove le performance reddituale siano instabili (libera professione) si possono avere dei contrasti con il requisito dellattualit. La Corte intervenuta a riguardo stabilendo che lazione di rimborso costituisce il rimedio ad eventuali scostamenti in termini di attualit della capacit contributiva.

Per relativit del concetto di capacit contributiva si deve intendere che vige una sorta di relativizzazione del sindacato sulla sussistenza della capacit contributiva che dunque non si limita pi a rilevare la potenzialit economica del presupposto bens a ricostruire il principio dellart. 53 alla luce degli altri principi e valori dellordinamento. In quanto ai tributi extrafiscali, si evince che essi siano ammessi poich essi hanno finalit di concorrere alla soddisfazione di altri principi o interessi di rango costituzionale. Sulla base del concetto di soddisfacimento di altri interessi di natura Costituzionali si ritengono legittimi anche le agevolazioni ed esenzioni fiscali. Essi, operando in deroga al principio espresso cui si ricollega il presupposto del tributo, sono ritenute legittime ogni qualvolta che tale deroga trovi razionale e congrua giustificazione in altri principi di rango costituzionale.

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Tornando allenunciato dellart 53, precisamente al secondo comma, si rileva che il sistema tributario sia ispirato a criteri di progressivit. La Corte costituzionale ritiene che si tratti di una norma direttiva e non precettiva. Ci permette la legislatore ordinario di ricorrere anche a tributi proporzionali o regressivi purch il sistema nel suo complessivo risulti essere progressivo. La progressivit significa aliquote pi basse per redditi pi bassi e aliquote pi alte per redditi pi alti. In quanto alla progressivit i schemi tipici sono : 1. progressivit per classi di reddito, si applica laliquota della classe alla quale appartiene il reddito. Il meccanismo incide sulle decisioni del consumatore contribuente. 2. progressivit per scaglioni di reddito, si applica laliquota per ogni scaglione di riferimento. ( IRPEF) Con riguardo al sistema tributario italiano si pu fare una critica, peraltro fondata e dimostrata nel momento in cui si analizzano i singoli tributi, circa il fatto che il sistema risulta essere tendenzialmente regressivo. Ci si vedr meglio nel momento in cui si procede allanalisi della struttura dellIRPEF. Ultimo particolare in merito al tema circa la tassazione di proventi illeciti. Si rileva come in passato tali proventi non fossero oggetto di tassazione, oggi invece sono tassati ma chiaro che lintroduzione della legge ha avuto come effetto liberatorio dalla tassazione i proventi illeciti realizzati prima dellentrata in vigore della legge. Procediamo ora alla classificazione dei tributi. Avremo dunque : A. Limposta; la definizione di imposta discende dalla combinazione tra la teoria economica ( distinzione tra prestazioni divisibili e indivisibili) e teoria giuridica (privilegiare la struttura del presupposto) che permette di pervenire alla definizione di imposta secondo la quale per imposta si intende la prestazione coattiva dovuta dal soggetto passivo in base ad un presupposto di fatto che esclude qualsiasi relazione specifica con lattivit svolta dallente pubblico. Limposta dunque il tributo acausale per eccellenza, ovvero la manifestazione pi ampia del potere dello stato che trova i suoi limiti solo negli articoli 23 e 53. peculiarit dellimposta lassenza di un nesso tra spesa pubblica11

e gettito dellimposta. Le distinzioni pi importanti e tradizionali dell imposte sono tra : Dirette: colpisce immediatamente e in misura esatta la capacit contributiva del soggetto passivo, in genere colpisce il possesso di reddito patrimonio. Indirette: colpisce una manifestazione indiretta di ricchezza, trasferimenti, consumi, produzioni. Personal: tengono conto, oltre che della ricchezza, anche della condizione soggettiva di ciascun contribuente quali ad esempio condizioni familiari e sociali. (aliquota progressiva) Reali: si incentrano esclusivamente sugli indici di ricchezza indipendentemente dal fatto se essi affluiscano nella disponibilit del soggetto. (aliquota fissa) Vi sono poi ulteriori classificazioni che giova menzionare a titolo informativo : Fisse: limposta stabilita dalla legge in misura invariabile basata su parametri prestabiliti. Graduali: quando laliquota varia in ragione di quantit prestabilite della base imponibile. Proporzional: quando laliquota varia in proporzione costante col variare della base imponibile. Progressiva: laliquota aumenta al crescere della base imponibile. Istantanee: quando il presupposto si verifica con il compimento di un unico atto. Periodiche: quando frazionato per via del possesso di reddito che dura nel tempo. Addizionale: consiste nellapplicazione ulteriore di un aliquota sullammontare dellimposta anzich alla base imponibile . Sovrimposta: un tributo autonomo, a differenza delladdizionale che segue la stessa disciplina del tributo, che viene sovrapposto alla base imponibile di unaltra imposta e dove il soggetto attivo diverso. Tassa ; definizione di tassa deriva, anchessa, da una combinazione di teorie economiche e giuridiche. La tassa si distingue dagli altri tributiB. 12

per il diverso atteggiarsi del presupposto, inoltre si ritiene che essa sia caratterizzata dalla spontaneit e non dallobbligatoriet poich in caso di mancato pagamento lente pu solo rifiutare la prestazione del servizio e non anche procedere allirrogazione di sanzioni. La Corte costituzionale ha sempre incluso la tassa tra le prestazioni imposte ( si applica lart. 23) ma ne ha escluso lapplicabilit dellart 53 poich lassetto commutativo derivante dallimpostazione, in termini di finanziamento, di servizi pubblici divisibili ne esclude il criterio di ripartizione solidaristica della capacit contributiva . C. Contributo ; nella nozione di contributo, qui inteso, vanno esclusi i tributi volontari ( in conto capitale o in conto esercizio previsto da leggi speciali). Vi sono poi i contributi sociali ( INPS, INAIL) e speciali ( rivolti a particolari categorie). Escluse le figure atipiche si pu pervenire ai contributi in senso proprio, ovvero i contributi che si ricollegano ad un particolare vantaggio economico conseguito dal contribuente dallesplicazione dellattivit pubblica. Resta tuttavia irrilevante il rapporto tra ammontare del contributo e costo della correlativa attivit pubblica. Un esempio di contributo quello relativo allurbanizzazione. D. Monopolio fiscale ; dottrina e giurisprudenza hanno negato la natura tributaria del monopolio fiscale e hanno accostata ad una struttura giuridica che si presta ad essere collegata a meccanismi di prelievo operanti sia nellambito del diritto privato che pubblico. I monopoli fiscali oggi in vigore sono quelli relativi ai giochi e tabacchi. Per entrate parafiscali si intendono le entrate relative al finanziamento della sicurezza sociale, quale i contributi a fini INPS. Questi contributi si caratterizzano da un lato per essere dovuti da enti pubblici non territoriali e dallaltro lato per essere prelevate da questi in virt della potest dimperio loro conferito dalla legge ( prestazioni imposte art. 23) Capitolo III - La norma tributaria Storia: Il potere di imporre tributi ha avuto radici diverse nelle diverse epoche storiche. In epoca romana il tributo era espressione di potest pubblica, la concezione moderna invece ricollegabile alla disgregazione delle13

strutture statuali e alla perdita di potere da parte del re o imperatore. Le prestazioni tributarie non costituiscono pi oggetto di obbligazione autoritativamente imposte, ma un atto di volont del feudatario. Gi nello stato barbarico il principio del consenso al tributo si modific dalloriginaria prestazione volontaria del feudatario al principe al consenso manifestato delle varie adunanze di uomini liberi. Allesperienza inglese si fa risalire il principio del no taxation without rapresentation con il quale la nobilt pretendeva di imporre al sovrano la necessit del proprio consenso al tributo. A tale esperienza si affianca anche lintroduzione del controllo sullimpiego del gettito dellimposta e quindi sulla gestione delle risorse finanziarie (momento delle entrate e momento delle spese). Lesperienza nordamericana: il principio del consenso presente gi nella Costituzione della Carolina del Nord nel 1776, del Maryland e della Virginia immediatamente successive e quindi nella Costituzione federale americana. Lesperienza francese: dal 600 il sovrano che autonomamente statuisce limposta ed attua il prelievo. Affinch si possa parlare del principio del consenso in Francia necessario giungere alla fine del XVIII secolo con la codificazione del principio nella Dichiarazione dei diritti delluomo e del cittadino. Tale principio viene poi esportato in tutti gli Stati continentali dove si afferma la rivoluzione francese. Nelle costituzioni recenti il principio ha assunto diversi significati giuridici e politici. Nelle monarchie costituzionali dove la posizione del sovrano era costituzionalmente molto forte, le riserve fungono da garanzia della sfera patrimoniale dei sudditi nei confronti del potere dellesecutivo. Negli Stati parlamentari invece dove il parlamento ad avere la supremazia sullesecutivo, le riserve fungono da strumento di garanzia degli interessi patrimoniali dei cittadini nei confronti dellesercizio dei poteri di supremazia pubblici. Lesperienza italiana: allesperienza francese si ispira lart. 30 dello Statuto albertino secondo cui nessun tributo pu essere imposto se non stato consentito dalle camere e sanzionato dal Re.14

La dottrina italiana sin dallinizio ha voluto includere nella formula dello statuto due principi costituzionali: quello della riserva di legge nellistituzione di prestazioni imposte e quello della necessaria approvazione con legge del bilancio dello Stato. La legge rappresenta lestrinsecarsi della volont dello Stato e quindi sintetizza il principio garantista del consenso al tributo. Il tributo poi si realizza mediante unobbligazione legale che nasce dal verificarsi di un fatto previsto dalla legge. Ci si coglie dallart. 23 della Cost. nessuna prestazione personale o patrimoniale pu essere imposta se non in base alla legge, il quale qualifica la legge come fonte primaria delle norme tributarie. Lart. 23 a differenza dellart. 30 dello statuto comprende non solo il tributo nella sua generalit, ma anche prestazioni imposte non aventi carattere tributario (il riferimento prestazioni personali- Es. Servizio di leva). La norma costituzionale, lart. 23, contiene una riserva di legge relativa, occorre dunque definire quali siano gli atti che soddisfano tale riserva, quali no, quale la materia coperta da riserva e quale pu essere rinviata ad atti normativi di fonte non primaria. La formula dellart. 23 si riferisce agli atti definibili leggi secondo il criterio formale, cio a quelli emanati dagli organi e con il procedimento costituzionalmente previsto agli artt. 70-74. Sono quindi le leggi in senso stretto, nonch decreti legge (fatto dal governo in caso di urgenza, per essere valido deve essere convertito in legge entro 30 gg dal Parlamento) e decreti legislativi (fatto dal governo sulla base di una delega data dal Parlamento). Rispetto allart. 23 da valutare anche la posizione dei regolamenti comunitari, la dottrina tende ad escludere il conflitto dei regolamenti UE con lart. 23 Cost. o a ritenere che questo art. non possa essere applicato. Classificazione di riserva: Riserva relativa consente al legislatore di attribuire una parte della disciplina ad atti normativi diversi dalla legge o addirittura ad atti amministrativi generali. Riserva assoluta tutta la materia deve essere disciplinata esclusivamente per legge -.15

Loggetto della riserva - la base legislativa realizzata quando la legge disciplina almeno gli elementi essenziali che identificano la prestazione: il presupposto (fatto al verificarsi del quale la prestazione dovuta), il soggetto passivo (soggetto cui tale fatto ricollegabile e che deve la prestazione), base imponibile e aliquota (sono i criteri di determinazione quantitativa della prestazione stessa). La Corte Costituzionale ha ritenuto da sempre che la base legislativa deve essere sufficiente ad impedire la discrezionalit dellamministrazione (trasmodi in arbitrio). necessario distinguere la fase di determinazione della base imponibile da quella di determinazione dellaliquota. Il legislatore di regola riserva alla legge la disciplina dellaliquota o del tasso dimposta, demandando a fonti subordinate la parte tecnico-estimativa della base imponibile. La dottrina pacifica poi nel ritenere che possa essere demandata ad atti non aventi forza di legge la disciplina dellaccertamento e della riscossione, anche qui previa fissazione di principi e criteri che impediscano larbitrio dellamministrazione finanziaria. Un altro daspetto da considerare nellesame dellart. 23 Cost. riguarda gli atti cui pu essere rimessa lintegrazione della disciplina legislativa. Parte della dottrina tributarista nega la possibilit che provvedimenti amministrativi singolari integrino la disciplina di legge, per altra parte della dottrina invece il fatto che la riserva sia relativa consentirebbe al legislatore ordinario di non disciplinare integralmente la materia lasciandola alle fonti subordinate. La ratio dellart. 23 Cost. funzione sostanzialmente garantista la Corte Costituzionale riconosce la funzione garantista di tale articolo come limite della sfera di libert personale e patrimoniale del privato di fronte allimposizione autoritativa. - Principio di autoimposizione: nellepoca in cui fu introdotto si riferiva a categorie individuate per censo alle quali era riservato16

lelettorato attivo. In un assetto statuale in cui lelettorato spetta a tutti i consociati non pu dirsi che la rappresentanza parlamentare esprima esclusivamente la tutela nei confronti dellimposizione. - Tutela delle minoranze: per quanto riguarda il procedimento legislativo la legge accentua lidoneit a tutelare gli interessi delle minoranze rappresentate in parlamento. - Principio democratico: fondamento ultimo della riserva, che riconduce in coerenza con le dottrine costituzionalistiche la riserva di legge agli organi di diretta espressione democratica. - Art. 81 Cost. le camere approvano ogni anno il bilancio e il rendiconto consuntivo presentati dal Governo. Lesercizio provvisorio del bilancio non pu essere concesso se non per legge e per periodi non superori complessivamente a quattro mesi. Con la legge di approvazione del bilancio non si possono stabilire nuovi tributi e nuove spese. Ogni altra legge che importi nuove o maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte. La legge e gli atti aventi forza di legge La legge di rango pi elevato nel nostro ordinamento la Costituzione e le legge costituzionali. Un ruolo intermedio tra le fonti di rango pi elevato e le leggi e gli altri atti aventi forza di legge svolto dalle leggi pseudo rafforzate contenti delle clausole c.d. di auto rafforzamento, tramite queste il legislatore si propone di vincolare se stesso, o meglio il legislatore futuro nella sua attivit di normazione. il caso dello Statuto dei diritti del Contribuente approvato con legge 212/2000. Tale statuto contiene principi generali dellordinamento tributario e prevede due clausole di salvaguardia, la prima volta a vietare deroghe e modifiche alle disposizioni dello Statuto, la seconda volta a escludere che tali deroghe e/o modifiche possano essere attuate con il ricorso a leggi speciali. Fonte primaria del diritto tributario, a seguito della riserva di cui allart. 23 Cost. sono le leggi e gli altri atti aventi forza di legge. La riserva si risolve17

nel rispetto della disciplina procedimentale dellattivit legislativa ( escluso il referendum abrogativo art. 75 Cost.) Leggi provvedimento: leggi riguardanti un caso concreto, ormai comunemente ammessa la legittimit delle leggi provvedimento, con un limite derivante dagli art. 3 e 53 Cost. che vietano discriminazioni irragionevoli e ingiustificate. Per ci che riguarda i decreti legge e decreti legislativi necessario sottolineare luso abnorme del legislatore. Il principio della delegazione legislativa desumibile dallart. 76 Cost. lesercizio della funzione legislativa non pu essere delegato al governo se non con la determinazione di principi e criteri direttivi e soltanto per tempo limitato e per oggetti definiti. Il potere legislativo delegato al governo risulta quindi essere diverso per natura e per portata rispetto a quello di cui sono titolari le Camere. Bisogna dire che anche nel caso in cui le Camere delegano la funzione legislativa al Governo queste non perdono la competenza nel regolare la materia oggetto di delega, ed in infatti in qualsiasi momento possono revocare tale delega sia implicitamente (deliberano una legge formale che disciplini sulla materia oggetto di delega) sia esplicitamente (atto di revoca). Latto con il quale il governo si serve di questa delega il decreto legislativo. Ampiamente usato nel diritto tributario, occorre per che gli aspetti della norma riservati alla legge in base allart. 23 Cost. debbano essere predeterminati dalla legge di delegazione. Il decreto legislativo, atto avente forza di legge avente la potenzialit di abrogare o modificare altre norme di legge, in una posizione gerarchica inferiore rispetto alla legge delega. Lestremo ricorso alle delega legislativa si giustifica dallesigenza di sottrarre alle assemblee parlamentari e riservare a organi tecnici materie complesse ad elevato contenuto tecnico. Anche se luso distorto di tale strumento deriva anche dalla volont politica di ridurre i tempi lunghi dei lavori parlamentari, dalla difficolt di maggioranze omogenee e dallesigenza di introdurre continue modifiche.18

Anche i decreti leggi, consentiti dallart. 77 Cost. per casi straordinari e di urgenza, hanno conosciuto unespansione del tutto patologica. Luso abnorme derivante da situazioni di instabilit politica e dalla mancanza di maggioranze stabili ha finito per comportare in molte occasioni la mancata conversione del d.l. in legge, procurando un aggravamento alla situazione di instabilit e incertezza. Basti pensare che a partire dagli anni 70 il governo ha fatto un assiduo ricorso alla prassi della c.d. reiterazione, consistente nel riprodurre in un nuovo decreto legge il contenuto di quello non convertito, tale prativa divenuta nei primi anni 90 una vera e propria regola, sottraendo cos la funzione legislativa al Parlamento. Solo con la sentenza n. 360/1996 la Corte ha messo fine alla pratica della reiterazione dichiarando lillegittimit costituzionale del reiterare lo stesso contenuto in un nuovo decreto. La Corte ha anche asserito che in caso di infruttuosa conversione si possa fare un nuovo decreto legge a condizione per che questi risulti essere fondato su autonomi e pur sempre straordinari motivi di urgenza e di necessit. Gli atti non aventi forza di legge. I regolamenti I regolamenti costituiscono la fonte secondaria per eccellenza. I regolamenti, atti amministrativi della P.A., costituiscono lesempio tipico di legge in senso materiale, perch disciplinano la materia in modo generale e astratto, senza per provenire da soggetti titolare del potere legislativo. La dottrina ha tradizionalmente classificato i regolamenti governativi in regolamenti di attuazione o esecutivi, di organizzazione e autonomi. Ai fini del diritto tributario assume molto rilievo lart. 17 della legge 400/1988 il quale individua le diverse categorie di regolamenti. Regolamenti di attuazione ed esecutivi: completano e integrano, ove necessario, la disciplina legislativa. Nel diritto tributario sono in genere previsti dalla legge e hanno valore interpretativo.

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Regolamenti di organizzazione: hanno perso importanza in quanto lorganizzazione degli uffici pubblici riservata allart. 97 Cost. al fine di assicurare il buon andamento e limparzialit dellamministrazione. Regolamenti autonomi e indipendenti: non trovano spazio nel diritto tributario in virt della riserva di legge art. 23 Cost. (sono destinati a disciplinare materie in cui manca una disciplina dettata dalla legge). Regolamenti delegati: sono emanati su espressa delega da parte della legge, che ne determina anche i principi direttivi. Il regolamento anche se delegato non pu sostituirsi alla legge, bens pu intervenire con riguardo a quella parte della disciplina che attiene alla determinazione quantitativa della prestazione ed alla sua attuazione, nei limiti della disciplina fissata con legge. I regolamenti possono essere emanati dallo Stato, dagli enti territoriali diversi dallo Stato e da enti pubblici non territoriali. Il regolamento dello Stato subordinato alle leggi costituzionali e ordinarie mentre prevale rispetto ai regolamenti degli enti diversi dallo Stato. La violazione da parte del regolamento di una legge ne comporta la sua illegittimit. Sono sottoposti al regime giuridico degli atti amministrativi, quindi possono annullati dal giudice amministrativo (TAR in primo grado) e Consiglio di Stato in seconda istanza. fondamentale distinguere i regolamenti dalle circolari, in quanto le circolari non sono fonti dellordinamento generale dello Stato, ma di quello interno delle singole amministrazioni. In considerazione dellorgano cui provengono i regolamenti possono distinguersi in regolamenti governativi e regolamenti ministeriali. I regolamenti governati che trovano fondamento nellart. 87 della Cost. sono emanati dal Presidente della Repubblica premia deliberazione del Consiglio dei Ministri, sentito il parere del consiglio di Stato.

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I regolamenti ministeriali, sono privi di esplicito fondamento nella Cost., essi sono oggi disciplinati dalla legge 400/1988. La loro forma costituita dal decreto ministeriale e sono pubblicati sulla gazzetta ufficiale. In materia tributaria i regolamenti hanno di solito la forma di decreti ministeriali e sono assai frequenti per lesigenza di demandare ad atti dellamministrazione lintegrazione o lattuazione sul piano tecnico della disciplina legislativa. Le circolari Le circolari fanno parte delle fonti del diritto tributario, la dottrina tributarista le qualifica come atti amministrativi interni. La circolare amministrativa che altro non che una comunicazione da parte dellamministrazione che non influisce sul contenuto o sulla natura dellatto. Volendo distinguere le circolari in funzione della loro efficacia abbiamo: 1. Le circolari, vere e proprie, atti che lamministrazione riconosce di interesse generale per tutti gli uffici e per i quali adotta forme di comunicazione particolarmente efficaci.(Pubblicazione sul Bollettino del ministero delle finanze o G.U. per le pi importanti) 2. Le note e le risoluzioni ministeriali sono risposte a quesiti rivolti sia da privati sia dagli uffici periferici. La loro portata limitata al caso preso in esame. La loro pubblicazione ne consente la conoscibilit e lutilizzo quali precedenti logico-interpretativi. Per ci che riguarda il contenuto delle circolari, esso pu essere di diverso tipo. Lamministrazione attraverso le circolari pu impartire agli uffici istruzioni sul piano interpretativo sia invitandoli ad accogliere o meno interpretazioni fatte proprie da organi giurisdizionali o amministrativi, sia provvedendo essa stessa a interpretare disposizioni di legge, dirimendo cos contrasti interpretativi. Le circolari quindi informano i contribuenti dellinterpretazione fatta propria dalla P.A. e fondano laffidamento. Infatti conformare il proprio21

comportamento ad una circolare ministeriale pu condurre, ove tale interpretazione fosse ritenuta illegittima, allesclusione della sanzione e degli interessi moratori. Nel diritto tributario si ha tutela dellaffidamento allorquando si verificano situazioni evidenti di contrasto, vi cio una situazione obiettiva di incertezza, il giudizio sullobiettiva situazione di incertezza dato dal giudice tributario, il quel deve accertare la sussistenza di tale stato e disapplicare le sanzioni ove lo ritenesse opportuno. Le circolari pongono ancora regole di comportamento agli uffici relative allattivit interna dellamministrazione. La circolare ha valore normativo soltanto allinterno dellamministrazione che lo ha emanato, ci significa che non si impone ai soggetti estranei alla pubblica amministrazione. Non sono vincolanti per il contribuente e quindi non possono essere impugnate perch non si obbligati a considerarle. Nel diritto tributario linosservanza della circolare fatta valere come indizio di illegittimit dellatto dinanzi al giudice speciale costituito dalle commissioni tributarie. Luso e la consuetudine In una materia coperta da riserva di legge non sono ammissibili luso e la consuetudine. Non certamente ipotizzabile una consuetudine abrogativa o contra legem neppure in relazione a quella parte della disciplina rimessa a fonti subordinate. Una norma consuetudinaria pu soltanto abrogare unaltra norma consuetudinaria. La riserva di legge si oppone invece alla consuetudine prater legem, in quanto questa predispone di integrare la disciplina. In linea di principio nessuno ostacolo sarebbe presente per la consuetudine secundum legem, in quanto il riferimento contemplato dalla stessa legge, in realt anche questa risulterebbe essere inammissibile nel caso riguardasse gli elementi essenziali del tributo o la sua istituzione. La consuetudine trova applicazione solo nellordinamento internazionale, vi sono infatti norme consuetudinarie che regolano il trattamento fiscale

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dello stato straniero, del capo di stato straniero e ancora dei consolati stranieri e rappresentanti diplomatici. La potest tributaria degli enti minori La potest tributaria spetta di regola allo Stato, ma attribuita nellordinamento a taluni enti minori. Lassetto istituzionale di Stato, regioni ed enti locali stato soggetto della riforma del Titolo V del 2001. Le modifiche riguardano il quadro costituzionale inerente alle autonomie locali. La riforma porta ad un decentramento dei poteri dallo Stato alle regioni e spiana la via al federalismo fiscale. I vantaggi che il decentramento fiscale pu apportare, attraverso lampliamento della potest impositiva e dellautonomia di gestione degli enti locali, sono: maggior garanzia di efficienza e trasparenza dellazione pubblica, derivante dal diretto reperimento sul territorio delle risorse necessarie al funzionamento dellente locale e da una diretta gestione dellaccertamento e della riscossione del tributo. Bisogna per anche dire che il federalismo fiscale porta con se una serie di controindicazioni, innanzitutto il riconoscimento di unautonomia impositiva ad una pluralit di enti locali pu tradursi in una duplicazione di imposizione sullo stesso presupposto. Si pensi ad esempio alle difficolt di gestire a livello comunale o regionale le imposte che gravano su un reddito derivante da attivit economiche svolte su un territorio pi ampio di quello dellente locale. La strada per il federalismo fiscale passa per la riforma funzionale e tecnologica della P.A., volta a realizzare una razionale cooperazione tra centro e periferia per una efficiente gestione della macchina fiscale. Occorre perci operare con interventi graduali ed assicurando al tempo stesso agli enti locali gli strumenti necessari per un effettivo controllo del gettito dei tributi loro attribuiti. Oggi in Italia le imposte sono strutturalmente nazionali e gli enti locali sono stati finora finanziati con trasferimenti statali. La nuova versione dellart. 117 Cost. stabilisce che la potest legislativa esercitata dallo Stato e dalle regioni nel rispetto della Costituzione,23

nonch dei vincoli derivanti dallordinamento comunitario e dagli obblighi internazionali. Al 2 comma vengono elencate le materie di competenza esclusiva dello Stato tra le quali politica estera, immigrazione, cittadinanza, previdenza sociale, tutela dellambiente. Al 3 comma sono elencate le materia di competenza concorrente tra Stato e Regioni. Il 4 comma prevede invece che spetta alle Regioni la potest legislativa in riferimento ad ogni materia non espressamente riservata alla legislazione dello Stato. Il 2 e 4 comma assegnano materie con una competenza esclusiva rispettivamente allo Stato e Regioni. Per quanto riguarda la materia tributaria spetta allo Stato la competenza esclusiva sul sistema tributario e contabile dello Stato e sulla perequazione delle risorse finanziarie, mentre sono attribuiti alla legislazione concorrente larmonizzazione dei bilanci pubblici e il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario. Lart. 119 nella sua nuova formulazione stabilisce che I comuni, le Province, le Citt metropolitane e le Regioni hanno autonomia finanziaria di entrata e di spesa. Il legislatore costituzionale intervenuto su due aspetti della disciplina: ha voluto dare un fondamento certo allautonomia finanziaria degli enti locali, in secondo luogo ha fornito un contributo di chiarezza al significato del termine autonomia finanziaria. Infatti la nuova versione dellart. 119 al comma 1 qualifica lautonomia finanziaria come autonomia sia di spese che di entrate. Al 2 comma inoltre attribuisce alle regioni ed agli altri enti autonomi territoriali un potere di stabilire ed applicare tributi ed entrate proprie. Ci potrebbe far sembrare che agli enti locali sia consentito il potere di introdurre autonomamente tributi propri. Non cos, in quanto la presenza della riserva di legge, art. 23 Cost., impone che gli enti locali abbiano iniziativa in materia tributaria solo nellambito prestabilito da una legge di rango primario.24

Lart. 117 Cost. induce a ritenere la legge regionale istitutiva del tributo locale, per la competenza regionale in materia tributaria solo di natura concorrente con quella dello Stato, ed estesa solo al coordinamento del sistema. Tributi regionali: Accanto allIRAP, istituita con legge dello Stato, rispetto alla quale spetta alla legge regionale la manovra delle aliquote e delle esenzioni, ci sono altri tributi regionali istituiti con legge regionale quali: - Addizionale regionale IRPEF - Imposta sulle concessioni statale dei beni - Tassa concessioni regionali - Tassa regionale di circolazione - Tassa regionale per il diritto allo studio universitario - Compartecipazione al gettito IVA La legge statale ha previsto per ciascun tributo i presupposti, i soggetti passivi, le principali modalit di accertamento e riscossione nonch le aliquote minime e massime nel cui ambito si esercita la scelta con legge regionale. Tributi provinciali e comunali: - Imposta comunale sugli immobili, ICI - Imposta sulla pubblicit ed i diritti sulle pubbliche affissioni - Imposta provinciale di trascrizione - Addizionale comunale IRPEF - Quote dellimposta erariale sulle assicurazioni per la R/C degli autoveicoli Lart. 119 Cost. stabilisce che gli enti locali Dispongono di compartecipazioni al gettito di tributi erariali riferibile al loro territorio e declama al comma 3 La legge dello Stato istituisce un fondo perequativo, senza vincoli di destinazione, per i territori con minore capacit fiscale per abitante. Questultimo aspetto provoca delle perplessit, in quanto la redistribuzione finanziaria non contempla una quantit certa di risorse da destinare annualmente al fondo perequativo e non prevede alcun vincolo costituzionale dei tributi che devono alimentare il fondo. La consistenza del fondo quindi dipendente dallandamento25

della congiuntura economica e dalle scelte politiche dello Stato. Al momento il fondo perequativo finanziato attraverso una compartecipazione allIVA. Inoltre stabilito che il fondo perequativo non abbia vincoli di destinazione, questo permette alle regioni e agli enti locali di utilizzare le risorse trasferite per realizzare le priorit poste da ciascun livello di governo. Il 4 comma dellart. 119 Cost. stabilisce che le entrate proprie, insieme ai trasferimenti perequativi sono finalizzati a finanziare integralmente le funzioni pubbliche. Il comma 5 Per promuovere lo sviluppo economico, la coesione e la solidariet sociale, per rimuovere gli squilibri economici e sociali, per favorire leffettivo esercizio dei diritti della persona lo Stato destina risorse aggiuntive ed effettua interventi speciali. La differenza con il fondo perequativo sta nel fatto che queste risorse aggiuntive sono dirette ad integrare le risorse proprie delle regioni al fine per di ottenere specifici risultati. Si parla in tal caso di finanza funzionale (tributi come strumento per garantire i diritti della persona) e non finanza neutrale (i tributi hanno solo funzione fiscale volta a mantenere la regione gli enti locali in equilibrio finanziario). Alle regioni a statuto speciale attribuita una potest normativa tributaria originaria, seppure limitata dalla Costituzione, dalle leggi costituzionali e dalle leggi dello Stato che fissano i principi della legislazione nazionale. Le regioni a statuto speciale potevano istituire tributi nuovi colpendo manifestazioni di capacit contributiva affatto o insufficientemente colpite da tributi erariali, purch non ci fosse contrasto con il sistema tributario nazionale. La riforma del Titolo V ha coinvolto anche la disciplina dedicata alle regioni a statuto speciale. Lart. 116 prevede che le regioni a statuto speciale dispongano di forme e condizioni particolari di autonomia, secondo i rispettivi statuti speciali adottati con legge costituzionale.

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Potest normativa tributaria riconosciuta dal nostro ordinamento alle Comunit Israelitiche (hanno il potere di prelevare unimposta sul reddito complessivo ovunque prodotto a carico degli appartenenti alla comunit) e alla Comunit dei greco-ortodossi di Venezia. La potest tributaria degli organismi sovranazionali e internazionali Lappartenenza dellItalia ad organismi sovrannazionali o internazionali pu comportare lesercizio da parte di questultimi di una potest tributaria diretta. Il caso pi importante costituito dalla sottoscrizione da parte dellItalia dei Trattati istitutivi delle Comunit Europee e lintroduzione di prelievi comunitari a titolo di risorse proprie per fare fronte alle spese delle Comunit stesse. Le norme del Trattato istitutivo della Comunit Europea impongono larmonizzazione delle legislazioni in specifici settori tributari ed il ravvicinamento delle disposizioni regolamentari, aventi incidenza diretta sullinstaurazione o sul funzionamento del mercato comune. escluso nellordinamento internazionale il potere di uno Stato di prelevare tributi a carico di un altro Stato, lo impedisce il principio di sovranit di cui il tributo espressione. Per la stessa ragione si esclude che tale potere spetti ad organismi sovranazionali nei confronti degli Stati membri. Esso spetta agli organismi sovranazionali nei confronti dei sudditi degli stati membri anche se per lattuazione si rende necessario il ricorrere a strumenti normativi offerti dai diversi ordinamenti statali. Oggi le fonti comunitarie sono: i regolamenti e le direttive I regolamenti hanno lattitudine ad innovare nellordinamento interno dei singoli Stati. Tale limitazione di efficacia derivante dallimmediata efficacia nellordinamento interno dei regolamenti comunitari legittimata dagli scopi previsti dallart. 11 Cost. LItalia consente alle limitazioni di sovranit necessarie ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le nazioni; promuove e favorisce le organizzazioni internazionali rivolte a tale scopo. Resta da vedere la compatibilit dei regolamenti comunitari con lart. 23 Cost., la dottrina e la giurisprudenza pervengono ad affermare la legittimit dei regolamenti comunitari istitutivi27

o modificativi di tributi attraverso lesclusione di applicabilit dellart. 23 Cost. o con il ritenere rispettata la previsione. Il problema si pone in misura ancora pi accentuata per quel che riguarda le direttive comunitarie, che impongono linee di comportamento agli stati membri e la cui attuazione richiede atti normativi interni. ammessa limmediata applicabilit (self executing) della direttiva quando pongono a carico dello Stato membro degli obblighi chiari e precisi (contengono cio tutti gli elementi necessari per la sua concreta applicazione) ed i termini per la ricezione della direttiva nellordinamento nazionali siano scaduti. Natura della norma tributaria Limportanza attribuita dalla nostra Costituzione ai limiti formali e sostanziali posti al legislatore ordinario e la centralit sia del principio di legalit che di quello di capacit contributiva hanno favorito lo studio della norma tributaria sia sotto il profilo statico sia sotto quello dinamico. Per fase statica si intende quella fase in cui si istituisce un diritto (tipologia e struttura), dove vi lo studio del presupposto, del rapporto di imposta e dei soggetti. Per fase dinamica si intende la fase applicativa del diritto, con lesecuzione delle singole fasi del procedimento di applicazione del tributo, accertamento, riscossione, rimborso del tributo. Per ci che riguarda la giuridicit della norma, rivestono importanza poco pi che storica alcuni problemi riguardanti la negata giuridicit della norma o per la mancanza del carattere della necessit o per la mancanza del requisito della bilateralit, in quanto il contribuente non vanterebbe diritti a contrapposte prestazioni da parte dello Stato. La dottrina comunque non ha avuto difficolt nel confutare queste tesi in quanto basate su equivoche eccezioni. Altre teorie attribuivano alla legge tributaria qualit di legge in senso formale, cio limitata a disciplinare lesercizio del potere da parte dellamministrazione senza creare diritti ed obblighi nei soggetti. Di tale tipologia di legge se ne pu parlare semmai per quelle di ratifica dei trattati internazionali.28

Levoluzione della dottrina e soprattutto lindividuazione nei principi del concorso e della capacit contributiva del fondamento e del limite del tributo hanno attribuito alla norma tributaria la natura di norma giuridica finalizzata alla realizzazione di tali principi mediante lassunzione di atti e fatti della vita a presupposti di imposizione. La norma tributaria strumentale in quanto disciplina lattivit dellente pubblico rivolta a procurarsi i mezzi per conseguire le proprie finalit istituzionali. La norma tributaria porta con se alcune caratteristiche quali: in primo luogo linteresse fiscale, la possibilit cio di subordinare altri principi, costituzionali e non, riconosciuti dallordinamento allinteresse generale alla riscossione dei tributi riconosciuto quale interesse alla sopravvivenza dellintera collettivit e non solo della P.A. Per quanto riguarda la semplificazione della posizione del fisco, la legge si avvale delle presunzioni e dellequiparazione di fattispecie. La legge permette in linea di principio di dimostrare dei fatti attraverso strumenti dimostrativi meno rigorosi di quelli previsti dal diritto civile. Presunzioni legali: la legge stessa a predeterminare una parte dellargomentazione presuntiva. Una volta determinati certi fatti, vi una presunzione legale, che se ne debba ricavare un ulteriore fatto. Le presunzioni legali si divino in relative e assolute. Presunzione legali relative: (iuris tantum) quando il contribuente ammesso a provare che la conseguenza del fatto dimostrato stata diversa da quella presunta dalla legge. Presunzione legali assolute: (iuris et de iure) non ammessa la prova contraria e dunque vengono equiparati, quanto a disciplina fiscali applicabile, atti o fatti diversi. (meccanismo della regola desperienza) Il rafforzamento della posizione del fisco avviene sia agevolando la funzione di controllo, sia dettando delle norme che riqualificano fatti o soggetti apparenti e consentono al fisco di riqualificarli o di imputarli a soggetti diversi. Es. in sede di rettifica o di accertamento di ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti,29

quando dimostrato che egli ne leffettivo possessore per interposta persona. Lelusione fiscale: consiste in un comportamento non proibito da alcuna norma di legge che presenta le seguenti caratteristiche: - Avere lintento di risparmiare limposta - Avere un comportamento anormale rispetto a quello solitamente adottato nelle medesime condizioni - Far conseguire un totale o parziale risparmio dimposta n previsto n consentito dal legislatore. Si tratta quindi di un comportamento voluto consistente nellimpiego abnorme di un istituto consentito, al fine del risparmio dimposta. Il legislatore intervenuto pi volte per introdurre nellordinamento una norma antielusiva di carattere generale. Con un primo intervento ha inserito nellart. 37 DPR 600 la possibilit per il fisco di imputare al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato anche sulla base di presunzioni gravi e precise e concordanti che egli ne leffettivo possessore per interposta persona. La Corte di Cassazione ha ritenuto per che in tal caso di interposizione fittizia e non reale, pertanto la disposizione rimane ancora nellambito della simulazione e nulla innova rispetto al sistema precedente. Una vera e propria clausola antielusiva stata introdotta solo con il D. Lgs. 8 ottobre 1997 n. 358 che ha inserito nel DPR 600/1973 un nuovo art. 37 bis con la rubrica Disposizioni antielusive. Questa disposizione ha il risolto il problema dellelusione in quanto rende inopponibili allamministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi anche collegati fra loro privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dallordinamento tributario e a ottenere riduzioni dimposte o rimborsi altrimenti indebiti. La riqualificazione della fattispecie richiede: - Che vi sia un vantaggio fiscale - Che vi sia un aggiramento di obblighi e divieti - Che gli atti e fatti siano privi di valide ragioni economiche30

Affinch lamministrazione finanziaria possa disconoscere i vantaggi tributari conseguiti tutti questi requisiti devono sussistere congiuntamente. Una seconda conseguenza della natura strumentale della norma tributaria la sua variabilit e mutevolezza che si giustifica da un lato dallesigenza di seguire le mutevoli manifestazioni di capacit contributiva e di contrastare le continue escogitazioni dei contribuenti, dallaltro comporta la continua modifica dei testi legislativi e il loro continuo aggiornamento, provocando una elevata instabilit della legislazione tributaria. La norma tributaria altres attuale in quanto si caratterizza per la sua elevata corrispondenza ai fenomeni economici e giuridici del suo tempo. Parte della dottrina ha sottolineato infine la semplificazione e il metodo casistico della norma tributaria. La prima consiste nella riduzione di un concetto astratto di fatto imponibile ad ipotesi specifiche che possano rinvenirsi nei comportamenti pratici dei contribuenti, il secondo consiste nellindicazione, pi o meno dettagliata, dei casi sottoposti ad imposta al fine di privilegiare la semplicit di applicazione e la certezza dei rapporti tributari nonch il gettito per lamministrazione. Il metodo casistico sottolinea il carattere di norma a fattispecie esclusiva. Tipologie delle norme tributarie Distinzione dei diversi tipi di attraverso le quali lordinamento attua il prelievo: - La norma tributaria impositrice: chi fa questo deve corrispondere un tributo in ragione di . il punto di riferimento nellapplicazione del tributo in quanto esprime e misura la capacit contributiva che questultimo volto a colpire. Pu essere contenuta in ununica disposizione legislativa o pu risultare dalla combinazione di disposizione di diversi articoli di legge che fissano separatamente il presupposto, i soggetti passivi, la base imponibile e il tasso dimposta. Essa disciplina la base dellimposizione, cio il fatto o presupposto dimposta, limputazione di esso ad un soggetto 31

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Norme formali o procedimentali: dirette a disciplinare obblighi strumentali, quali la presentazione di dichiarazioni, le modalit di effettuazione dei versamenti, la tenuta di scritture contabili, le modalit con cui lamministrazione deve effettuare i controlli e le rettifiche ecc. Sono legate alle norme impositrici sulla base del principio di legalit e vincolatezza. Norme processuali: assicurano al contribuente e ai terzi coinvolti nellattuazione del prelievo un sindacato giurisdizionale dinanzi agli organi del contenzioso tributario. Norme sanzionatorie: attraverso le quali lordinamento assicura la punizione, con sanzioni sia amministrative sia penali, dei comportamenti che violano norme sostanziali o formali relative allattuazione del tributo. Norme interpretative: riconducibili alla sempre pi crescente opera di sostituzione del legislatore allamministrazione e allinterprete. Le norme interpretative sono divenute negli ultimi anni assai frequenti, se pur vero che la loro natura non crei problemi con gli artt. 23 e 53 Cost., bisogna notare che sotto le forme dellinterpretazione si tende spesso ad introdurre retroattivamente norme nuove. Norme derogative: frequentemente utilizzata dal legislatore tributario per integrare o modificare la disciplina di un tributo. La norma derogatoria non si pone in termini di incompatibilit con quella precedente, ma regola diversamente una parte dei fatti riconducibili alla fattispecie della prima norma, in base al criterio della maggiore specificit. Sono particolarmente utilizzate dal legislatore tributario per introdurre agevolazioni ed esenzioni. Norme concorrenti: si ha quando due o pi norme presentano fattispecie parzialmente coincidenti in modo che nessuna risulti intermante ricompresa nellaltra. Nello stabilire quale sia da applicare al caso concreto si ritiene prevalga la norma pi specifica. Norme condizionate: il momento iniziale o finale di efficacia subordinato al verificarsi di un evento incerto.32

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Norme di rinvio: il cui abuso costituisce peculiarit nel settore tributario. Il legislatore ne fa largo uso come strumento di produzione normativa. Nel rinvio la norma formulata per riferimento ad altro atto normativo, pu distinguersi tra rinvio materiale, ha solo fini di brevit redazionale, e rinvio formale, rinvio a norme che disciplinano fattispecie diverse, i rinvio non a un testo determinato bens allefficacia normativa di una fonte diversa. Possibili inconvenienti legati allipotesi di rinvii: 1 - norme successivamente modificate magari con soppressione della parte cui veniva fatto rinvio. 2 Difficile controllo parlamentare sui testi legislativi che recavano rinvii persino di secondo o terzo grado. Diverso dal rinvio il rapporto di presunzione dove il legislatore nel dettare la norma presuppone la disciplina prevista ad es. da un altro settore dellordinamento.

Struttura della norma tributaria impositrice La norma tributaria qualifica fatti e atti giuridici gi qualificati da altri settori del diritto, attribuendo loro rilevanza e ricollegando loro una determinata efficacia, crea cio delle fattispecie. Fattispecie oggettiva: quando la qualificazione normativa attribuisce rilevanza ed efficacia ad un fatto o complesso di fatti. Fattispecie soggettiva: quando individua il punto di riferimento soggettivo di conseguenze giuridiche. La fattispecie pu essere intesa come un complesso di elementi rappresentativi di determinati interessi e a cui si ricollegano determinati effetti. Presupposto, base imponibile, aliquota, soggetti passivi sono gli elementi essenziali in forza del quale si articola lart. 23 Cost. e ci permettono di classificare il tributo. - Il presupposto costituito dallatto, dal fatto e dal negozio che individua la capacit contributiva di quel prelievo. Il presupposto costituisce la ratio del tributo in quanto ciascun prelievo deve corrispondere ad una precisa funzione in seno allordinamento. Il33

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presupposto lindividuazione di quel elemento che costituisce il fondamento del tributo e rappresenta il parametro per la misurazione della capacit contributiva. Il presupposto si distingue dalloggetto, in quanto questultimo costituito dalla ricchezza ovvero dalla capacit economica che il tributo vuole colpire. Un problema particolare che la dottrina si posto quello di assumere quale presupposto di un tributo il fatto illecito. Il linea di principio nulla impedisce che un fatto qualificato come illecito possa esse considerato come espressivo di attitudine a concorrere alle spese pubbliche. Il legislatore ha infatti ricompreso nelle categorie di reddito di cui allart. 6 del TUIR i proventi derivanti da fatti, atti o attivit qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non gi sottoposti a sequestro o confisca penale. Il soggetto: costituisce il centro di imputazione degli effetti del presupposto. Esso di regola colui che ha posto in essere il fatto manifestativo di capacit contributiva. Devono essere individuati analiticamente. La base imponibile: costituita dalla grandezza che misura la capacit contributiva manifestata dal presupposto ovvero loggetto del tributo. Es. IRPEF il presupposto il possesso del reddito, loggetto il reddito, la base imponibile la quantit di reddito posseduta tassabile in capo al soggetto. Il minimo vitale costituzionalmente garantito e il sistema dispone linapplicabilit dellimposta se la base non supera il minimo imponibile. La legge poi, con riguardo alla composizione, indica di regola quali sono gli elementi che compongono la base imponibile. La legge indica le componenti negative che debbano essere dedotte da quelle positive. Il tasso dimposta: il coefficiente da applicare alla base imponibile per ottenere lammontare dellimposta. Il tasso pu essere fisso o variabile.34

Fisso: quando espresso in un ammontare invariabile quale sia la grandezza della base imponibile. Variabile: caso pi frequente, costituito da unaliquota. Laliquota pu essere proporzionale o progressiva. Proporzionale quando rimane costante al variare della base imponibile. Progressiva quando muta pi che proporzionatamente al crescere della base imponibile. Si parla di imposta regressiva quando laliquota decresce allaumentare della base imponibile. Tipologia delle fattispecie tributarie Le norme tributarie impositrici possono assumere diverse strutture e diverse combinazioni. Un primo tipo di fattispecie costituito da quelle che concorrono alla delimitazione del presupposto del tributo: questo pu essere definito in termini positivi attraverso lindicazione dei fatti che manifestino la capacit contributiva che il tributo volta a colpire, oppure in termini negativi mediante lesclusione dei fatti incompatibili con tale capacit contributiva, o per sostituzione con riferimento alla capacit contributiva manifestata da presupposti in sostituzione dei quali il tributo applicabile. La definizione del presupposto per esclusione ha dato luogo a dibattiti riferiti alle categorie delle esenzioni e delle esclusioni. Entrambe queste categorie sono fatte rientrare da una parte della dottrina nelle agevolazioni tributarie, cio tra le norme destinate a realizzare scopi di politica fiscale attraverso lalleggerimento degli obblighi in capo al contribuente. Con lesclusione la definizione del presupposto avviene attraverso leliminazione totale o parziale di elementi estrinseci alla ratio del tributo, con lesenzione vengono eliminati elementi intrinseci alla ratio per avere autonoma rilevanza giuridica. Sotto il profilo del ricorso allanalogia, si nega la possibilit di integrare le norme di esenzione, mentre si ammette lanalogia per le norme di esclusione.35

Sotto il profilo della Costituzionalit, prevalgono le tesi che riconoscono alle norme di esenzione compatibili con il principio di capacit contributiva purch esse si integrino con altri principi, costituzionali o non, presenti nellordinamento e concorrono a realizzare una ratio del tributo congrua al principio espresso dallart. 53 Cost. Altre fattispecie che possono essere ricondotte nellambito delle agevolazioni fiscali sono: - Gli sgravi dimposta, si verificano quando un tributo gi sorto, e di regola gi iscritto a ruolo, viene posto nel nulla per atto dellamministrazione. La loro caratteristica che non discendono dalla legge bens da un provvedimento dellamministrazione in virt di un potere conferitole dallordinamento. - I crediti dimposta, strumento di frequente utilizzato dal legislatore, rappresentato dallattribuzione a talune categorie di contribuenti di crediti dimposta, cio somme di denaro, che i titolari, in ragione di caratteristiche soggettive e/o oggettive, possono detrarre dalle imposte e/o contributi previdenziali oppure possono dedurre dallimponibile di una o pi imposte. - Le sostituzioni del presupposto, ricorrono quando la norma sottopone a tassazione un presupposto diverso da quello normale. - Le imposte sostitutive, si applica in luogo di altri tributi. Lefficacia della norma tributaria nel tempo e nello spazio Lefficacia del tempo quella dellinizio e della cessazione della norma tributaria. Per ci che riguarda linizio si fa riferimento allart. 73 Cost. il quale dice che la norma entra in vigore trascorsi 15 giorni dalla pubblicazione, che avviene subito dopo la promulgazione. Il termine della vacatio legis derogabile sia per leggi che per i regolamenti. Il periodo pu essere ridotto fino a farlo coincidere con quello della pubblicazione, sia prolungarlo collegando il termine iniziale di efficacia con fatti ed eventi successivi che devono ancora verificarsi. I problemi sorgono quando il legislatore dispone retroattivamente, lart. 11 disp. Prel. C.c. afferma la legge non dispone che per lavvenire: essa non36

ha effetto retroattivo, nonch lart. 3 della L. 212/2000, statuto dei contribuenti, declama le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo. Tuttavia il legislatore ordinario pu derogare alla regola della irretroattivit, anche se occorre ricordare che lo Statuto dei contribuenti prevede una clausola di autorafforzamento in forza della quale le sue disposizioni posso essere derogate o modificate solo espressamente e non da leggi speciali. In merito allefficacia temporale necessario dire che le modifiche introdotte relativamente ai tributi periodici si applicano solo a partire dal periodo dimposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono. Per le norme impositrici non esiste alcun principio costituzionale che imponga la irretroattivit. Il legislatore tributario ha cosi frequentemente disposto per il passato. La dottrina parla di retroattivit propria e impropria. - Propria: quando sia la fattispecie che i suoi effetti si collocano nel passato rispetto alla pubblicazione della legge.(es. proroga esenzioni o agevolazioni in caso di calamit naturali) - Impropria: assai pi frequente, quando la legge collega un tributo, da corrispondere dopo la sua entrati in vigore, a fatti verificatisi anteriormente alla legge stessa. Il limite alla teorica illimitatezza della irretroattivit tributaria stato rinvenuto nella capacit contributiva, questa deve essere attuale, cio esistere nel momento in cui la norma viene posta. La legge interpretativa, un tipo di legge per sua natura retroattiva in quanto attraverso questa il legislatore dispone circa linterpretazione di unaltra norma il cui significato sia contestabile o contestato. Il fatto che la legge interpretativa consenta lefficacia retroattiva una causa del suo uso e abuso da parte del legislatore tributario. Con lemanazione dello Statuto dei contribuenti stato espressamente disposto che ladozione di norme interpretative in materia tributaria possa avvenire soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria.

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Passando ora al momento finale di efficacia. Gli atti normativi possono prevedere un termine finale di efficacia, cosa che frequente per i regimi fiscali agevolati a durata limitata. - Il momento finale dellefficacia pu coincidere con labrogazione da parte di altro atto normativo di rango apri o superiore. Labrogazione pu essere tacita o espressa. - Unaltra ipotesi di cessazione la dichiarazione di incostituzionalit, ai sensi dellart. 136 Cost., quando la Corte Costituzionale dichiara lillegittimit la norma cessa di avere efficacia dal giorno successivo alla pubblicazione. La giurisprudenza comunque ritiene che tale dichiarazione non travolga situazioni soggettive attive o passive ormai esaurite. Successione di legge tributarie nel tempo: la legge successiva di rango pari o superiore abroga la precedente incompatibile. Nel caso di incompatibilit parziale la norma speciale che deroga a quella generale. Se la norma successiva ha carattere pi ampio e generale di quella precedente, non si ha abrogazione, ma deroga. Lefficacia nello spazio Alla base vi il principio di territorialit per il quale la legge tributaria ha efficacia su tutto il territorio dello Stato salvo che essa disponga diversamente. La territorialit si riferisce al territorio su cui lo Stato esercita la propria sovranit: dunque al territorio politico. Dal territorio politico va poi distinto il territorio doganale, rilevante per lapplicazione dei tributi prelevati in dogana. La norma tributaria stata tradizionalmente ricondotta al principio di sovranit, con la conseguenza che essa trova un limite, fuori della propria territoriale, nella sovranit degli altri Stati. Da ci si desume il principio di esclusivit per il quale si nega la possibilit che la nostra disciplina possa regolare rispetto a fatti e circostanze rilevanti in altri Stati. Al principio di sovranit e di esclusivit occorre anche aggiungere il principio di non collaborazione fra Stati, in quanto le relazioni fra gli stati

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sarebbero improntate ad una gelosa custodia delle proprie prerogative tributarie allinterno del proprio territorio. Si pu dunque dire che la norma tributaria abbia efficacia piena ed esclusiva sul territorio dello Stato che lha emanata, ed invece priva di efficacia al di fuori di tale territorio. Per cercare di superare il principio di non collaborazione la CEE ha emanato due direttive in materia di reciproca assistenza tra le amministrazioni finanziarie degli Stati membri e con il regolamento 218/1992 ha disciplinato listituzione del VIES (Vat Information Exchange System), banca dati che memorizza i modelli Intrastat presentati in tutti i paesi della Comunit Europea e alla quale possono accedere solo le competenti autorit dei vari Stati. Bisogna notare che ci solo uno scambio di informazioni ai fini dellaccertamento inteso come reperimento di dati e notizie. Altro sarebbe una vera e propria assistenza in materia di accertamento e riscossione della pretesa estera. Questa pi pregnante funzione demandata alle convenzioni fra Stati. Il principio di effettivit: la norma tributaria deve essere tale da poter essere attuata dagli organi amministrativi dello Stato che lha emanata. Leffettivit della norma concerne la sua normale o fisiologica realizzazione, mediante lattivit degli organi statuali a ci preposti. Il legislatore non pu assumere a presupposto dimposta fatti privi di ogni collegamento, sia oggettivo sia soggettivo, con il territorio nazionale: deve invece scegliere fatti che presentino un ragionevole legame con il territorio e lordinamento dello Stato, tali da essere valutati in termini di capacit contributiva. La dottrina ha affermato nel tempo diversi criteri in grado di individuare un ragionevole collegamento tra la capacit contributiva manifestata dal presupposto e lordinamento e il territorio dello Stato che emana il tributo. I criteri di collegamento si distinguono in reali e personali. - Reali: in Italia erano assoggettati ad imposta tutti i presupposti realizzati sul territorio dello Stato. Questo criterio tuttora adottato per lIRAP e per la maggior parte delle imposte indirette.

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Personali: il collegamento del presupposto del tributo con il territorio dello Stato impositore dato dalla residenza del soggetto e dunque limposta prelevata a carico del residente per i redditi ovunque prodotti e a carico del non residente per i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato. Il principio di residenza comporta lapplicazione al contribuente dellimposta con le aliquote e i criteri dello Stato di residenza e non di quello alla fonte. Lassenza di principi di diritto internazionale in materia di potere degli Stati di scegliere i presupposti dimposta e ladozione da parte degli Stati di criteri di collegamento configgenti pu rendere possibile il fenomeno della doppia imposizione internazionale. Doppia imposizione internazionale: i presupposti dimposta in due o pi Stati si sovrappongono e dunque le diverse leggi nazionali assoggettano due o pi volte ad imposta la stessa ricchezza. Il fenomeno della doppia imposizione ha assunto particolare importanza in campo internazionale in riferimento soprattutto delle imposte dirette. Le imposte sui redditi oggi nella maggior parte degli Stati vengono applicate sulla basi di due criteri: i soggetti residenti per il reddito ovunque prodotto, mentre i soggetti non residenti sono assoggettati allimposta sui redditi derivanti da fonte poste nel territorio dello Stato. Se dunque un soggetto consegue redditi da uno Stato in cui non residente, ed entrambi gli stati adottano gli stessi principi, secondo i quali lo Stato della residenza tassa tutto il reddito ovunque prodotto e quello della fonte tassa i redditi prodotti sul suo territorio, non v dubbio che i redditi di fonte estera verranno sottoposti a doppia tassazione. Il diritto internazionale non conosce alcun divieto espresso della doppia imposizione, anche perch un eventuale divieto da parte dellordinamento internazionale provocherebbe linapplicabilit delle disposizioni di entrambi gli Stati. I metodi adottati dagli Stati per evitare la doppia imposizione internazionale sono diversi e dipendono dalla struttura delle imposte esistenti nel paese. Cos gli Stati che adottano il principio di territorialit, limitano la tassazione ai redditi di fonte nazionale, risolvono il problema in-

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quanto i redditi esteri sono automaticamente esclusi. Per gli stati invece che adottano criteri di collegamento soggettivi, con imposte di tipo personale, la doppia imposizione pu essere evitata attraverso o il metodo dellesenzione, che consiste nellescludere da imposta i redditi di fonte estera, ovvero attraverso il metodo del credito dimposta, che consiste nel dedurre le imposte pagate allestero dal debito dimposta dovuto nello Stato di residenza sui redditi ovunque prodotti. Gli Stati tendono a fare ci mediante convenzioni internazionali contro la doppia imposizione. Le norme convenzionali delimitano il potere normativo dei singoli stati al fine di eliminare la doppia imposizione. Metodo dellesenzione: al verificarsi della fattispecie convenzionale viene esclusa in uno degli Stati contraenti lobbligazione nascente dal verificarsi della fattispecie di diritto interno. Metodo dellimputazione: Gli Stati contraenti si impegnano reciprocamente a compensare le obbligazioni dimposta di diritto interno a seguito del verificarsi della fattispecie convenzionale. Si pongono per dei problemi dinterpretazione, dal momento che una difforme interpretazione da parte dei due Stati potrebbe comportare che lesecuzione del trattato nel diritto interno non corrisponda alle obbligazioni assunte dagli Stati sul piano internazionale. Si pongono anche problemi di abuso delle convenzioni da parte sia dei contribuenti (si sfruttano vantaggi da una convenzione che non sarebbero applicabili) sia degli Stati. Queste ipotesi di abuso vanno inquadrate nel problema generale dellelusione. Si pongono infine problemi di tutela in relazione alla mancata o non corretta applicazione delle norme convenzionali da parte dellamministrazione di uno degli Stati contraenti. - Lart. 25 del modello OCSE prevede la procedura amichevole attraverso la quale un soggetto che dovesse ritenere che le misure adottate da uno o da entrambi gli stati contraenti comportino o comporterebbero per lui una imposizione non conforme alla convenzione pu sottoporre il problema allautorit competente dello41

Stato in cui risiede. Se il ricorso sar fondato lautorit competente cercher di regolare il caso per via di amichevole composizione con lautorit competente dellaltro Stato contraente. - Altro metodo il ricorso ad una decisione arbitrale, ma ad oggi tale procedimento non esiste, come pure mancano giudici internazionali che decidano sullapplicazione delle convenzioni contro la doppia imposizione. Dalla doppi imposizione internazionale si differenzia la doppia imposizione interna, che si verifica quando si ha duplice o plurima imposizione dello stesso presupposto allinterno dello stesso ordinamento. Lart. 127 del TUIR dispone che la stessa imposta non pu essere applicata due o pi volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi. Linterpretazione della norma tributaria La dottrina concorde nel ritenere che la norma tributaria debba essere interpretata secondo qualunque altra norma dellordinamento salvo che questultimo detti delle particolari regole di interpretazione. Lart. 12 delle disp. prel. c.c. declama che nellapplicare la legge non si pu attribuire ad essa altro senso che quello fatto palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse e dalla intenzione del legislatore. Occorre procedere con linterpretazione letterale sulla base del significato proprio delle parole nel luogo o nel tempo in cui il legislatore ha posto la norma. A questa operazione deve essere affiancata linterpretazione logicosistematica diretta ad individuare la ratio della norma attraverso tutti i possibili collegamenti storici. Pu essere applicata alla norma tributaria linterpretazione evolutiva che funge da adeguamento alla formula legislativa per tener conto dellintervallo di tempo intercorso tra il momento in cui stata posta e quello in cui viene interpretata.

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consentita anche linterpretazione estensiva che consiste nellestendere la portata della norma fino al pi ampio significato con essa compatibile. Non invece consentita linterpretazione restrittiva (ambito di applicazione meno ampio di quanto previsto dalla norma). Il legislatore pu infine ricorrere allinterpretazione autentica affermando con legge linterpretazione da adottare in presenza di conflitti interpretativi. La teoria tradizionale escludeva luso dellanalogia nel diritto tributario in virt dellart. 14 disp. prel. c.c. secondo cui le leggi penali e quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi non possono essere applicate a casi simili o a materie analoghe a quelli da esse contemplati. La dottrina pi recente invece ha ritenuto opportuno fare una distinzione tra le norme tributarie: sancendo il divieto di analogia alle norme sanzionatorie e penali in particolare, cos come a quelle speciali o eccezionali, ugualmente non vi dubbio che le norme procedimentali e processuali possono essere integrate analogicamente con il ricorso ad elementi intrinseci o agli istituti di diritto civile o amministrativo. Dunque si ritiene oggi che le norme tributarie possano essere interpretate, oltre che con il metodo estensivo, anche con il metodo dellanalogia e con il ricorso ai principi generali dellordinamento. Esiste comunque un limite che lanalogia ammessa sempre che le fattispecie delle norme impositrici ne consentano lesplicazione. Linterpello dei contribuenti Interpello: richiesta del contribuente volta a sollecitare un intervento chiarificatore da parte dellamministrazione finanziaria. Bisogna fare delle distinzioni sugli effetti che la risposta al quesito pu produrre in ragione delloggetto e della sussistenza dei presupposti previsti dalla legge. La novit rispetto al passato, non sta nella possibilit del contribuente di porre dei quesiti, ma nel diritto di ricevere una risposta qualificata, ovvero dotata di rilevanza non meramente interna allamministrazione.43

Ad oggi lattivit di consulenza giuridica si distingue in attivit interpretativa di carattere generale, che si esplica attraverso le circolari predisposte dalle Direzioni centrali e rivolte alla generalit dei contribuenti, degli uffici e degli operatori, e nei pareri relativi a specifiche fattispecie applicative sollecitati da soggetti interessati a conoscere lorientamento dellamministrazione, riconducibili allistituto dellinterpello. In relazione alla procedura che agli effetti necessario distinguere linterpello ex art. 21 della L. 413/1991 da quello ex art. 11 dello Statuto dei diritti dei contribuenti. - Interpello ex art. 21 L. 413/1991: il contribuente, mediante apposita richiesta, pu conoscere preventivamente il parere dellamministrazione finanziaria in merito allapplicazione ai casi concreti, rappresentati nellart. 37 bis, in tema di disconoscibilit dei vantaggi conseguiti a seguito di operazioni che potrebbero essere considerate elusive, nonch di quelle relative allinterposizione fittizia. La richiesta a pena di inammissibilit deve essere indirizzata alla Direzione regionale competente per territorio. Il contribuente in mancanza di risposta, entro 60 gg pu rivolgere un ulteriore richiesta sulla medesima fattispecie al Comitato consultivo per lapplicazione delle norme antielusive istituito presso il Ministero delle Finanze. La mancata risposta del comitato entro 60 gg dalla richiesta, trascorsi ulteriori 60 gg

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