Diritto tributario e informatica

Diritto tributario e informatica

Avv. Giovanni FiorinoForo di [email protected]


La sfida: il diritto e le “nuove” tecnologie


Nuove tecnologie e diritto civile. Le nuove fattispecie contrattuali: il contratto di hosting“Con il termine web hosting (o più brevemente hosting) ci si intende riferire a quella prestazione telematica offerta dal provider consistente nel rendere pubblicamente disponibili on line informazioni predisposte da parte dei clienti, mediante la concessione a questi ultimi di uno spazio di memoria fisica (hard disk) su di un server che resta, tuttavia, di proprietà esclusiva dello stesso hosting provider” (F. Celentano, M. Iaselli, G. A. Cavaliere, I contratti on line, in Diritto dell'internet, pag. 258)


Nuove tecnologie e diritto penale: Le nuove fattispecie di reato e le nuove modalità di realizzazione delle condotte criminose tradizionali


Nuove tecnologie e diritto processuale civile: il processo civile telematico


Nuove tecnologie e diritto processuale penale: le novità del decreto legislativo n. 48/2008


Nuove tecnologie e commercio elettronico

La definizione di commercio elettronico: vera e propria piattaforma on line e non semplice vetrina relativa ad attività di commercio ordinario


Le parole chiave del commercio elettronico


La delocalizzazione delle operazioni oggetto di e-commerce: i fornitori di servizi nella direttiva europea sul commercio elettronico, recepita con decreto legislativo n. 70/2003


Art. 14 d. lg.vo n. 70/2003: 1. Nella prestazione di un servizio della società dell'informazione consistente nel trasmettere, su una rete di comunicazione, informazioni fornite da un destinatario del servizio, o nel fornire un accesso alla rete di comunicazione, il prestatore non è responsabile delle informazioni trasmesse a condizione che:a) non dia origine alla trasmissione;b) non selezioni il destinatario della trasmissione ;c) non selezioni né modifichi le informazioni trasmesse.

Diritto tributario e informaticaArt. 15 d. lg.vo n. 70/2003: 1. Nella prestazione di un servizio della società dell' informazione, consistente nel trasmettere, su una rete di comunicazione, informazioni fornite da un destinatario del servizio, il prestatore non è responsabile della memorizzazione automatica, intermedia e temporanea di tali informazioni effettuata al solo scopo di rendere più efficace il successivo inoltro ad altri destinatari a loro richiesta, a condizione che:a) non modifichi le informazioni;b) si conformi alle condizioni di accesso alle informazioni ;c) si conformi alle norme di aggiornamento delle informazioni, indicate in un modo ampiamente riconosciuto e utilizzato dalle imprese del d) non interferisca con l'uso lecito di tecnologia ampiamente riconosciuta e utilizzata nel settore per ottenere dati sull'impiego delle informazioni ;e) agisca prontamente per rimuovere le informazioni che ha memorizzato, o per disabilitare l'accesso, non appena venga effettivamente a conoscenza del fatto che le informazioni sono state rimosse dal luogo dove si trovavano inizialmente sulla rete o che l' accesso alle informazioni è stato disabilitato oppure che un organo giurisdizionale o un 'autorità amministrativa ne ha disposto la rimozione o la disabilitazione.


Art. 16 d. lg.vo n. 70/2003: 1. Nella prestazione di un servizio della società dell'informazione, consistente nella memorizzazione di informazioni fornite da un destinatario del servizio, il prestatore non è responsabile delle informazioni memorizzate a richiesta di un destinatario del servizio, a condizione che detto prestatore:a) non sia effettivamente a conoscenza del fatto che l'attività o l'informazione è illecita e, per quanto attiene ad azioni risarcitorie, non sia al corrente di fatti o di circostanze che rendono manifesta l'illiceità dell'attività o dell' informazione;b) non appena a conoscenza di tali fatti, su comunicazione delle autorità competenti, agisca immediatamente per rimuovere le informazioni o per disabilitarne l'accesso.


Le tipologie di contratti di creazione e gestione del sito web: I rapporti contrattuali con i fornitori di servizi: in particolare, il contratto di hosting


La dematerializzazione dei beni scambiati: commercio elettronico diretto e commercio elettronico indiretto


I sistemi elettronici di pagamento: rete internet e forme tradizionali di pagamento ovvero moneta elettronica


La fiscalità nel commercio elettronico


Le parole chiave del diritto tributario applicato al commercio elettronico


La “determinazione della residenza fiscale del soggetto”: l'articolo 73 comma 3 del DPR n. 917/1986

Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato


La “determinazione della residenza fiscale del soggetto”: l'articolo 4 paragrafo 3 della Convenzione OCSE:● Attivazione di sito web e potenziale anonimato● Criterio della direzione effettiva della persona giuridica e utilizzo delle

nuove tecnologie che delocalizzano l'amministrazione della persona giuridica (videoconferenze, email)


La “stabile organizzazione”: l'articolo 162 del DPR n. 917/1986


Art. 162 del DPR n. 917/1986: “1. [...] l'espressione «stabile organizzazione» designa una sede fissa di affari per mezzo della quale l'impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività sul territorio dello Stato. 5. Oltre a quanto previsto dal comma 4 non costituisce di per sè stabile organizzazione la disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori elettronici e relativi impianti ausiliari che consentano la raccolta e la trasmissione di dati ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e servizi.


Art. 5 del Modello di Convenzione OCSE: la descrizione della “stabile organizzazione” come “luogo fisso di attività economica attraverso il quale viene condotta in tutto o in parte l'attività imprenditoriale”


Art. 5 del Commentario alla Convenzione OCSE: nei paragrafi 42.1 – 42.10 permette di affermare che “il server può costituire una stabile organizzazione qualora soddisfi il requisito della fissità e qualora sia connesso con l'attività principale dell'impresa e sia idoneo a produrre reddito”


La Circolare 1/2008 della Guardia di Finanza e la “stabile organizzazione” nell'attività di commercio elettronico


“...il sito web, attesa l’immaterialità degli elementi che lo compongono, quali programmi, dati elettronici, immagini, ecc., non costituisce stabile organizzazione, essendo peraltro privo di una localizzazione che permetta di individuare una sede fissa d’affari, mentre il server, essendo una strumentazione meccanica deputata ad ospitare e supportare siti web e la relativa attività di accesso dell’utenza ai dati negli stessi contenuti, costituisce comunque stabile organizzazione anche in assenza di personale addetto al suo funzionamento e alla sua manutenzione”


Documentazione fiscale elettronica

Diritto tributario e informaticaLe parole chiave

● Il documento informatico: definizione (articolo 1 lettera p) del decreto legislativo n. 82/2005p) documento informatico: la rappresentazione informatica di atti, fatti o dati giuridicamente rilevanti ● La firma elettronica: definizioni (art. 1 lettere [...], r) ed s) del decreto legislativo n. 82/2005r) firma elettronica qualificata: un particolare tipo di firma elettronica avanzata che sia basata su un certificato qualificato e realizzata mediante un dispositivo sicuro per la creazione della firmas) firma digitale: un particolare tipo di firma elettronica avanzata basata su un certificato qualificato e su un sistema di chiavi crittografiche, una pubblica e una privata, correlate tra loro, che consente al titolare tramite la chiave privata e al destinatario tramite la chiave pubblica, rispettivamente, di rendere manifesta e di verificare la provenienza e l'integrita' di un documento informatico o di un insieme di documenti informatici


Le parole chiave

● La validazione temporale: definizione (art. 1 lettera bb) del decreto legislativo n. 82/2005)bb) validazione temporale: il risultato della procedura informatica con cui si attribuiscono, ad uno o più documenti informatici, una data ed un orario opponibili ai terzi. ● Posta elettronica certificata: definizione (art. 1 lettera v) bis del decreto legislativo n.

82/2005)v-bis) posta elettronica certificata: sistema di comunicazione in grado di attestare l'invio e l'avvenuta consegna di un messaggio di posta elettronica e di fornire ricevute opponibili ai terzi


Il decreto legislativo n. 52/2004 e la prima riforma dell'articolo 21 del DPR n. 633/1972: le parole chiave della tecnologia

“La fattura si ha per emessa all'atto della sua consegna o spedizione all'altra parte ovvero all'atto della sua trasmissione per via elettronica”“Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono determinate le modalità, i contenuti e le procedure telematiche della comunicazione”“La trasmissione per via elettronica della fattura, non contenente macroistruzioni nè codice eseguibile, è consentita previo accordo con il destinatario. L'attestazione della data, l'autenticità dell'origine e l'integrità del contenuto della fattura elettronica sono rispettivamente garantite mediante l'apposizione su ciascuna fattura o sul lotto di fatture del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata dell'emittente o mediante sistemi EDI di trasmissione elettronica dei dati che garantiscano i predetti requisiti di autenticità e integrità”


La circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 45/E del 19 ottobre 2005


2.5.2: Per fattura elettronica s'intende il documento informatico, predisposto in forma elettronica, secondo specifiche modalità che garantiscono l'integrità dei dati contenuti e l'attribuzione univoca del documento al soggetto emittente, senza necessità di provvedere alla stampa su supporto cartaceo.Più precisamente, l'emittente deve assicurare:- l'attestazione della data;- l'autenticità dell'origine;- l'integrità del contenuto.


2.4.3: Peraltro, l'emissione della fattura può coincidere con il momento in cui la fattura elettronica è messa a disposizione del destinatario al quale venga inviato un semplice messaggio (e-mail) contenente un protocollo di comunicazione ed un link di collegamento al server ove la fattura è reperibile. In tal modo il destinatario, collegandosi al sito, può effettuare in qualsiasi momento il download della fattura, ossia scaricare il documento elettronico

Diritto tributario e informatica2.6.1: La trasmissione elettronica è la forma ordinaria di invio della fattura emessa in formato elettronico. In tal caso, l'integrità, l'immodificabilità, la provenienza e l'autenticità del contenuto della fattura, trasmessa per via elettronica, è garantita dall'esistenza del riferimento temporale e della firma elettronica qualificata nonché dall'assenza di macroistruzioni e codici eseguibili

Occorre che, all'interno del documento informatico non siano inserite "macroistruzioni" che permettano, ad esempio, l'aggiornamento automatico della data dello stesso; ciò al fine di impedire che, all'atto di apertura o della visualizzazione del documento, si verifichi un aggiornamento automatico dei dati che, per espressa previsione normativa, devono restare immutati.

I "codici eseguibili" sono "istruzioni, non sempre visibili all'utente, che consentono all'elaboratore di modificare il contenuto del documento informatico". Esistono, infatti documenti o file cosiddetti "eseguibili" che, se opportunamente programmati, possono cambiare il contenuto informativo


2.6.1: Con riguardo alla modalità di trasmissione per via telematica della fattura formato cartaceo e elettronico occorre considerare se vi sia l'esigenza o meno in capo all'emittente di una ricevuta di invio e di una ricevuta di consegna

Posta elettronica ordinaria senza ricevuta di consegnaPosta elettronica certificata e ricevuta di consegna


Il nuovo articolo 21 del DPR n. 633/1972


Per fattura elettronica si intende la fattura che e' stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico


Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono determinate le modalita', i contenuti e le procedure telematiche della comunicazione


La fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all'atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente


Il soggetto passivo assicura ● l'autenticita' dell'origine, ● l'integrita' del contenuto e ● la leggibilita' della fattura dal momento della sua emissione fino al termine del suo periodo di conservazione


...autenticita' dell'origine ed integrita' del contenuto possono essere garantite mediante [...] l'apposizione ● della firma elettronica qualificata o ● digitale dell'emittente


La Circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 18/E del 2014


1.1 Sulla definizione di fattura elettronica:

● Se la fattura nasce elettronica e viene consegnata su supporto cartaceo, non soggiace alla disciplina della fatturazione elettronica

● Se la fattura nasce cartacea e viene digitalizzata, soggiace alla disciplina della fatturazione elettronica


1.2 Sui requisiti della fattura elettronica:

● “autenticità dell’origine” si intende che l’identità del fornitore/prestatore di beni/servizi o dell’emittente della fattura devono essere certi

● “integrità del contenuto”, anche in caso di conversione del formato della fattura elettronica

● “leggibilità” si intende che la fattura deve essere resa leggibile per l’uomo: il documento e i suoi dati sono resi prontamente disponibili, anche dopo il processo di conversione, in una forma leggibile per l’uomo su schermo o tramite stampa


1.3 Modalità che garantiscono i requisiti della fattura elettronica

i requisiti di autenticità dell’origine ed integrità del contenuto possono essere garantiti mediante l’apposizione della firma elettronica qualificata o digitale dell’emittente


Tenuta e conservazione delle scritture contabili in formato elettronico

Il nuovo articolo 39 del DPR n. 633/1972

Le fatture elettroniche sono conservate in modalita' elettronica, in conformita' alle disposizioni del decreto del Ministro dell'economia e delle finanze adottato ai sensi dell'articolo 21, comma 5, del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82


L'ispezione documentale tra accertamento tributario ed indagine di polizia giudiziaria


Art. 52 del DPR n. 633/1972

L'ispezione documentale si estende a tutti i libri, registri, documenti e scritture, compresi quelli la cui tenuta e conservazione non sono obbligatorie, che si trovano nei locali in cui l'accesso viene eseguito, o che sono comunque accessibili tramite apparecchiature informatiche installate in detti locali.I libri, registri, scritture e documenti di cui è rifiutata l'esibizione non possono essere presi in considerazione a favore del contribuente ai fini dell'accertamento in sede amministrativa o contenziosa. Per rifiuto di esibizione si intendono anche la dichiarazione di non possedere i libri, registri, documenti e scritture e la sottrazione di essi alla ispezione


Circolare Agenzia delle Entrate n. 45/E del 19 ottobre 2005


Art. 4, definizione di apparecchiature informatiche:

“Per apparecchiature informatiche istallate nei locali in cui è eseguito l'accesso, l'ispezione o la verifica, deve intendersi qualunque tipo di strumento/dispositivo che consenta agli organi di controllo dell'Amministrazione finanziaria l'ispezione documentale di cui all'articolo 52 del dPR n. 633 del 1972


Art. 4.1.1: Rifiuto di esibizione e documenti informatici

Tale disposizione vale, evidentemente, anche nel caso in cui i sopra citati documenti e scritture siano tenuti in forma elettronica e qualora il contribuente dichiari di non possederli o li sottragga all'ispezione o, ancora, non renda possibile l'accesso ai dati (ad esempio, nel caso in cui non abbia installato delle apparecchiature elettroniche, non riveli i codici di accesso agli archivi elettronici ovvero abbia apposto delle protezioni hardware come ad esempio un lucchetto fisico).A tal proposito si precisa che, qualora il sistema informativo sia protetto da password ed il contribuente non consenta l'accesso ai dati in esso memorizzati, per l'apertura dello stesso, gli organi di controllo dell'Amministrazione devono richiedere l'autorizzazione al Procuratore della Repubblica


Art. 4.1.2: Accertamento induttivo ex articolo 55 comma 2 DPR n. 633/1972

Deve infine intendersi estesa anche alle fatture emesse in formato elettronico la disposizione di cui al medesimo articolo 55, secondo comma, n. 2, che legittima il ricorso all'accertamento induttivo qualora risulti dal verbale di ispezione che il contribuente non ha emesso fatture per una parte rilevante delle operazioni effettuate, ovvero non ha conservato, ha rifiutato di esibire o comunque ha sottratto all'ispezione tutte o una parte delle fatture emesse


La rilevanza penale dell'ispezione: cenni alla disciplina della prova digitale nel processo penale

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