Aggiornamento sulla fiscalità d'impresa, 28 gennaio 2014

Aggiornamento sulla Fiscalitàd’ImpresaTreviso, 28 gennaio 2014

Scuola in Economia, Lingue e Imprenditorialità per gli ScambiInternazionali

Agenda

La correzione degli errori in bilancio e i relativi effetti fiscali

Le novità fiscali introdotte dalla Legge di Stabilità 2014

La rivalutazione dei beni

Fiscalità internazionale e straordinaria: tematiche ricorrenti nelle verifiche fiscali epossibile evoluzione dei rapporti tra Amministrazione finanziaria e contribuente

Correzione degli errori inbilancio e relativi effetti fiscaliCircolare n. 31/E del 24 settembre 2013

28 Gennaio 2014

Alessandra Serena

Rilevazione dei proventi e oneri di competenza

L’art. 2423-bis C.C. stabilisce che, nella redazione del bilancio, si deve tener conto deiproventi e degli oneri di competenza dell’esercizio. Il medesimo concetto risultarinvenibile nel framework dei principi contabili internazionali.

Ai fini fiscali, il principio di competenza risulta, in linea di principio, inderogabile, in quantorisponde all’esigenza di non lasciare il contribuente arbitro dell’imputazione, in un periododi imposta o in un altro, degli elementi reddituali positivi e negativi.

Con la circolare n. 31/E del 24 settembre 2013, l’Agenzia delle Entrate fornisce unaimportante interpretazione sulla correzione degli errori contabili commessi in sede diapplicazione del principio di competenza e sui suoi riflessi fiscali.

L’Agenzia delle Entrate riprende la definizione di errore contabile contenuta nel principiocontabile OIC 29, per i contribuenti che adottano i principi contabili nazionali, e nello IAS8, per i contribuenti che adottano i principi contabili internazionali.

Qualificazione degli errori contabili – OIC 29

Secondo il principio contabile OIC 29 costituiscono errori contabili:

l’impropria o mancata applicazione di un principio contabile (se le informazioni e i datinecessari per la sua corretta applicazione sono disponibili);

e possono verificarsi a causa di:errori matematici;erronee interpretazioni di fatti;negligenza nel raccogliere tutte le informazioni e i dati disponibili per un correttotrattamento contabile.

Non costituiscono errori contabili:

le variazioni successivamente dimostratesi necessarie nelle valutazioni e nelle stime,effettuate a suo tempo in base alle informazioni e ai dati disponibili;l’adozione di criteri contabili effettuata in base ad informazioni e dati disponibili in quelmomento che, successivamente, si dimostrino diversi da quelli precedentementeassunti a base della scelta operata.

se, in entrambi i casi, tali informazioni e dati sono stati raccolti al momento del loro usocon la dovuta diligenza.

Qualificazione degli errori contabili – IAS 8

Ai sensi dello IAS 8 gli errori contabili possono essere commessi nella rilevazione,valutazione, presentazione o informativa di elementi del bilancio.

Lo IAS 8 considera errori le omissioni o le errate misurazioni di voci nel bilanciodell’impresa per uno o più esercizi precedenti derivanti dal non utilizzo o dall’utilizzoerroneo di informazioni attendibili che

erano disponibili quando i bilanci furono approvati;si poteva ragionevolmente supporre che fossero state ottenute e utilizzate nellaredazione e presentazione di quei bilanci.

Tali situazioni possono generarsi da errori matematici, errori nell’applicazione dei principicontabili, sviste o interpretazioni distorte di fatti, e frodi.

Non costituiscono errori contabili:‘I cambiamenti nelle stime contabili, che, per loro natura, sono approssimazioni chenecessitano di una modifica se si viene a conoscenza di informazioni aggiuntive.L’utile (o la perdita) rilevato a seguito di una risoluzione di un evento incerto nonrappresenta una correzione di un errore’ (par. 48, IAS 8).

Correzione degli errori contabili

Entrambi i sistemi contabili (OIC e IAS/IFRS), consentono la correzione di errori mediantel’emersione nel bilancio dell’esercizio di rilevazione dell’errore di un componente di naturareddituale.

Tale componente deve essere imputato:

nel Conto Economico, per i soggetti che adottano i principi contabili nazionalinello Stato Patrimoniale (oppure nel Conto Economico, se non è possibile determinaregli effetti dell’errore), per i soggetti che adottano i principi contabili internazionali.

Modalità di correzione degli errori contabili

L’errore viene corretto mediante imputazione di un componente patrimoniale direttifica con contropartita nella voce del conto economico E20 o E21 “proventi edoneri straordinari – componenti di reddito relativi ad esercizi precedenti”.

Un errore commesso in esercizi precedenti deve trovare tempestiva correzionenell’esercizio in cui esso viene individuato.

L’errore viene corretto:• retroattivamente nel primo bilancio depositato dopo la sua rilevazione con

imputazione della rettifica nello Stato Patrimoniale, oppure,• in via residuale (nel caso in cui non sia possibile determinare gli effetti dell’errore),

prospetticamente, mediante rilevazione della correzione nel Conto Economico.La correzione dell’errore deve avvenire nel primo bilancio pubblicato dopo la suascoperta.

OIC 29

IAS 8

Implicazioni fiscali della correzione deglierrori contabili

L’Agenzia delle Entrate, dopo aver fornito la definizione di errore ai sensi dei principicontabili, nazionali ed internazionali, ed aver esplicitato le modalità per procedere alla suacorrezione, evidenzia come tale componente non possa assumere immediato rilievo fiscalein quanto non presenta i presupposti legittimanti:

né per la deduzione delle sopravvenienze passive, ai sensi dell’art. 101 TUIR;né per l’assoggettamento a tassazione delle sopravvenienze attive di cui all’art. 88TUIR.

L’Agenzia dunque, coerentemente ai più recenti orientamenti giurisprudenziali e di prassi,ha valutato l’opportunità di consentire al contribuente il recupero del componente negativonon contabilizzato nel periodo di imposta nel quale è stato commesso l’errore ovvero lapossibilità di assoggettare a tassazione il componente positivo, anch’esso non rilevato, nelperiodo d’imposta corretto. Ciò al fine di evitare lo spostamento del momento impositivo edi garantire tanto il divieto della doppia imposizione quanto la corretta determinazione delreddito.

Sintesi quadro di riferimentoContributo giurisprudenziale

CRITERIO GUIDA = ART. 109 TUIRda cui si ricava che al contribuente non èconsentito scegliere il periodo di imposta nel qualededurre un costo

Corte di Cassazione n. 16819 del 30/7/2007Corte di Cassazione n. 17195 del 28/07/2006Corte di Cassazione n. 24474 del 17/11/2006Corte di Cassazione n. 2892 del 27/02/2002

REWIND

INDEROGABILITA’ DEL PRINCIPIO DI COMPETENZA

DIVIETO DI DOPPIA IMPOSIZIONE

Al contribuente deve essere riconosciuto il dirittodi recuperare la maggior imposta indebitamentecorrisposta

Corte di Cassazione n. 6331 del 10/3/2008Corte di Cassazione n. 16023 del 8/7/2009Corte di Cassazione n. 1648 del 24/1/2013

Sintesi quadro di riferimentoEvoluzione della prassi

Circolare Agenzia Entraten. 23/E del 4/5/2010

Qualora l’Ufficio accertatore abbiadisconosciuto in un dato esercizio ladeducibilità di un componentenegativo di reddito, in quanto dicompetenza di un altro esercizio el’avviso di accertamento sia divenutodefinitivo, il contribuente, al fine diottenere il riconoscimento delladeduzione del costo nel periodo diimposta di effettiva competenza, può:1) presentare una dichiarazione

integrativa a favore , ovvero2) decorsi i termini, presentare

istanza di rimborso (entro 2 annida quando è divenuta definitiva lapretesa dell’AmministrazioneFinanziaria)

In sede di accertamento conadesione, a fronte deldisconoscimento della deduzionedi un costo per violazione delprincipio di competenza, può esserericonosciuta, su esplicita richiesta delcontribuente, la deduzionedello stesso nel periodo di imposta dieffettiva competenza.

Ciò origina la possibilità dicompensare l’imposta dovuta conquella da richiedere a rimborso,ferma restando l’applicazione dellesanzioni e degli interessi



Estensione dei principi contenuti nellecircolari precedenti anche al caso incui il contribuente abbiaautonomamente rettificato precedentierrori contabili, applicandocorrettamente i principi contabili.

Ciò al fine di evitare la doppiaimposizione dello stessocomponente direddito.

REWIND

Ambito applicativoApplicabile nel caso in cui il contribuente:

a) Non abbia imputato un componente negativo nel corretto esercizio di competenza e, inun periodo d’imposta successivo, abbia contabilizzato (nel conto economico o nellostato patrimoniale) un componente negativo per dare evidenza dell’errore. In tal caso ilcontribuente dovrà operare, nell’esercizio in cui registra la correzione dell’errore, unavariazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi (o astenersi dall’effettuare unavariazione in diminuzione se il costo è passato per patrimonio) e procedere, con lemodalità più oltre evidenziate al recupero della deduzione nell’esercizio di competenza.

b) Non abbia imputato un componente positivo nel corretto esercizio di competenza e, inun periodo d’imposta successivo, abbia contabilizzato (nel conto economico o nellostato patrimoniale) un componente positivo per dare evidenza dell’errore. In tal caso, ilcontribuente, previo assoggettamento a tassazione del componente positivo nelcorretto periodo d’imposta con le modalità più oltre evidenziate, potrà operare unavariazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi dell’esercizio in cui èavvenuta la correzione dell’errore (ovvero astenersi dall’effettuare una variazione inaumento se il ricavo è transitato a patrimonio).

MODALITA’ DI RICONOSCIMENTO DEI

COMPONENTI NEGATIVI EMERSI A

SEGUITO DELLA CORREZIONE DI ERRORI

Recupero della deduzione di componentinegativi

Impossibile dare rilievo fiscale ai componenti negativi, attraverso la cui rilevazione siesplica la correzione degli errori contabili (nel rispetto dei relativi principi contabili),nell’anno in cui sono stati rilevati.

Può ritenersi rispettato il principio di previa imputazione al conto economico disposto dalcomma 4, dell’art. 109 del TUIR, per effetto della rilevazione del componente negativoafferente alla rettifica dell’errore contabile commesso in tale periodo.

E’ necessario che ricorrano tutti i presupposti di carattere sostanziale richiesti dalledisposizioni del TUIR ai fini della concorrenza dei predetti componenti negativi alladeterminazione della base imponibile.

Annualità ancora emendabile

Nel caso di annualità ancora emendabile, ai sensi dell’art. 2, comma 8-bis, del DPR n.322/1998, il contribuente presenta dichiarazione integrativa per correggere l’imponibilerelativo all’anno precedente in cui è stata omessa l’imputazione del componente negativo.

Esempio:nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenzadell’esercizio X-1 per un ammontare pari a 100;Ferma restando la ripresa a tassazione del componente rilevato nel periodo d’impostaX, il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-1 presentandodichiarazione integrativa a favore entro i termini di legge.

Anno d'impostaX-1 X

Reddito/(perdita) 500 250Perdite scomputabili 0 0Reddito imponibile/(perdita) 500 250Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente (100)Reddito imponibile/(perdita) rideterminato 400Periodo d'imposta di recupero del componente X

Modalità di recuperoDichiarazione

integrativa a favore

Annualità non più emendabile

Nel caso di annualità non più emendabile mediante dichiarazione integrativa a favore, alcontribuente è riconosciuta la possibilità di dare evidenza all’elemento di costo non dedottomediante la presentazione di una particolare forma di dichiarazione integrativa.

A tal fine, il contribuente deve:Ricostruire tutte le annualità d’imposta interessate dall’errore risalendo fino all’ultimaannualità dichiarata;Riliquidare autonomamente la dichiarazione relativa all’anno dell’omessa imputazione e ledichiarazioni successive fino alla dichiarazione emendabile;Presentare dichiarazione integrativa per tale ultima annualità, rilevando l’effetto dellecorrezioni effettuate.

L’amministrazione finanziaria evidenzia che la riliquidazione produce effetti non solo sulla baseimponibile e sull’imposta ma anche su tutte le componenti che da questi elementi dipendonocome ad esempio il credito per le imposte pagate all’estero, le erogazioni liberali, l’ACE, lesocietà di comodo, ecc.

La possibilità per il contribuente di correggere gli errori commessi in sede di dichiarazione deveintendersi limitata ai soli periodi d’imposta ancora suscettibili di attività accertativa al momento discadenza dei termini di presentazione della dichiarazione integrativa.

Esempi

Caso A): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano un risultato positivo

Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza dell’annoX-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi hannoevidenziato un risultato complessivo netto positivo;

Anno d'impostaX-3 X-2 X-1 X

Reddito/(perdita) 180 230 200 150Perdite scomputabili - - - -Reddito imponibile/(perdita) 180 230 200 150Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente (50)Reddito imponibile/(perdita) rideterminato 130Periodo d'imposta di recupero del componente X

Modalità di recuperoDichiarazione

integrativa di sintesidei differenziali

Ferma restando la ripresa a tassazione del componente rilevato nel periodo d’imposta X, ilcontribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in via autonoma,la dichiarazione dell’anno X-3.

L’eccedenza di imposta versata nell’anno X-3, così come risultante dalla riliquidazione di tuttele dichiarazioni intermedie, dovrà essere indicata nella dichiarazione integrativa a favorerelativa all’anno X-1.

Esempi

Caso B): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano una perdita fiscale

Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza dell’annoX-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi X-2 e X-1hanno evidenziato una perdita fiscale;

il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in viaautonoma, la dichiarazione dell’anno X-3, la cui perdita fiscale rideterminata passa da (180) a(230), con la conseguente necessità di ricalcolare le perdite riportabili dei successivi periodid’imposta fino a quello emendabile (X-1);Il nuovo ammontare delle perdite riportabili dovrà essere indicato nella dichiarazioneintegrativa relativa all’anno X-1.


Reddito/(perdita) (180) (50) (30) 150Perdite scomputabili - (180) (230) (310)Reddito imponibile/(perdita) (180) (230) (260) 30Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente (50)Reddito imponibile/(perdita) rideterminato (230) (280) (310)Periodo d'imposta di recupero del componente X

Modalità di recupero Dichiarazione integrativadi sintesi dei differenziali

Esempi

Caso C): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano risultati positivi inalcuni periodi e perdite fiscali in altri.

Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di competenza dell’annoX-3, che si è chiuso con una perdita fiscale di (180) che può essere rettificata includendo ilcomponente negativo non imputato per errore;

il contribuente può imputare il componente negativo nell’anno X-3 riliquidando, in viaautonoma, la relativa dichiarazione, la cui perdita fiscale rideterminata passa da (180) a (230),con la conseguente necessità di ricalcolare le perdite riportabili dei successivi periodid’imposta fino a quello emendabile (X-1);L’eccedenza di imposta versata nell’anno X-2, così come risultante dalla riliquidazione delledichiarazioni intermedie, dovrà essere indicata nella dichiarazione integrativa a favore relativaall’anno X-1.


Reddito/(perdita) (180) 410 300 150Perdite scomputabili - (180) -Reddito imponibile/(perdita) (180) 230 300 150Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente (50)Reddito imponibile/(perdita) rideterminato (230) 180Periodo d'imposta di recupero del componente X

Modalità di recupero Dichiarazione integrativadi sintesi dei differenziali

Controllo dell’Agenzia delle Entrate

La verifica della dichiarazione integrativa presentata verrà eseguita in sede di controllo aisensi dell’articolo 36-bis, DPR 600/73.

Da tale controllo emergerà un importo non coerente con la dichiarazione del periodod’imposta precedente.

Sarà, quindi, inviata al contribuente una comunicazione di irregolarità. Il contribuente dovràesibire alla struttura preposta al controllo la documentazione idonea a giustificare le modalitàdi rideterminazione delle risultanze emerse nella dichiarazione integrativa.

La struttura dell’Agenzia preposta al controllo di tali fattispecie esaminerà la documentazionepresentata ai fini dell’eventuale annullamento della comunicazione.

MODALITA’ DI ASSOGGETTAMENTO A

TASSAZIONE DEI COMPONENTI POSITIVI

EMERSI A SEGUITO DELLA CORREZIONE

DI ERRORI

Effetti sul singolo periodo d’imposta

In caso di errori che consistono nell’omessa imputazione di elementi positivi, il contribuente:presenta una dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, del DPR n.322/1998(entro i termini per l’accertamento);procede alla sterilizzazione del componente positivo rilevato in bilancio

Nella fattispecie in esame è applicabile la sanzione per dichiarazione infedele di cui all’art. 1 delD.Lgs. N. 471. In caso di presentazione di dichiarazione integrativa entro i termini previsti dall’art.13 del D.Lgs. n. 472/1997, il contribuente può avvalersi della riduzione delle sanzioni.

Esempio:nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di competenzadell’esercizio X-1 per un ammontare pari a 100;

Anno d'impostaX-1 X

Reddito/(perdita) 500 250Perdite scomputabili - -Reddito imponibile/(perdita) 500 250Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente +100Reddito imponibile/(perdita) rideterminato 600Periodo d'imposta di recupero del componente X

Modalità di recupero Dichiarazioneintegrativa a sfavore

Effetti sulle annualità successiveesempi

Caso A): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano un risultato positivo

Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di competenza dell’annoX-3 per un ammontare pari a 50. Sia il periodo d’imposta X-3 che i successivi hannoevidenziato un risultato complessivo netto positivo;


Reddito/(perdita) 180 230 200 150Perdite scomputabili - - - -Reddito imponibile/(perdita) 180 230 200 150Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente +50Reddito imponibile/(perdita) rideterminato 230Periodo d'imposta di recupero del componente X


Il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 presentando appositadichiarazione integrativa a sfavore e provvedendo al versamento della maggiore impostadovuta per l’annualità X-3.

Successivamente, potrà sterilizzare il componente positivo rilevato in bilancio nel periodo X.

Effetti sulle annualità successiveesempi

Qualora la correzione del componente positivo produca effetti anche nelle dichiarazionisuccessive a quella corretta, è necessario presentare tante dichiarazioni integrative a sfavorequante sono le annualità interessate dall’errore.

Caso B): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano una perdita fiscaleNell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di 50 nell’anno X-3. Sia ilperiodo d’imposta X-3 che i successivi hanno evidenziato una perdita fiscale;

Il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3, riliquidando ladichiarazione dell’anno X-3 e quelle successive e presentando le relative dichiarazioniintegrative a sfavore per dare evidenza delle minori perdite fiscali riportabili.



Reddito/(perdita) (180) (50) (30) 150Perdite scomputabili - (180) (230) (210)Reddito imponibile/(perdita) (180) (230) (260) 30Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente +50Reddito imponibile/(perdita) rideterminato (130) (180) (210)Periodo d'imposta di recupero del componente X X X


Dichiarazioneintegrativa a sfavore

Dichiarazione integrativaa sfavore

Esempi

Caso C): L’annualità oggetto di errore e le successive evidenziano risultati positivi inalcuni periodi e perdite fiscali in altri.

Nell’anno X, il contribuente rileva l’omessa imputazione di un ricavo di 50 dell’anno X-3, chesi è chiuso con una perdita fiscale di (180) che deve essere rettificata includendo ilcomponente positivo non imputato per errore;

Il contribuente deve imputare il componente positivo nell’anno X-3 riliquidando la dichiarazionedell’anno X-3 e quella dell’anno X-2;



Reddito/(perdita) (180) 410 300 150Perdite scomputabili - (180) -Reddito imponibile/(perdita) (180) 230 300 150Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente +50Reddito imponibile/(perdita) rideterminato (130) 280Periodo d'imposta di recupero del componente X X


Dichiarazioneintegrativa a sfavore

OMESSA IMPUTAZIONE DI UN

COMPONENTE NEGATIVO E OMESSA

RILEVAZIONE DI UN COMPONENTE

POSITIVO

Correzione di componenti positivi enegativi

Esempio relativo a componenti positivi e negativi relativi allo stesso anno:

Nell’anno X il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di 50 e di un ricavo di 25,di competenza dell’anno X-3.


Reddito/(perdita) (180) 410 300 150Perdite scomputabili - (180) -Reddito imponibile/(perdita) (180) 230 300 150Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente (50) +25Reddito imponibile/(perdita) rideterminato (205) 205Periodo d'imposta di recupero del componente X

Modalità di recupero Dichiarazione integrativa

Nell’anno X-3 sarà imputato il componente negativo e quello positivo, riliquidando ledichiarazioni a favore in via autonoma relative agli anni X-3 e X-2.Nell’anno X-1 sarà presentata di una dichiarazione integrativa a favore in cui sarà espostal’eccedenza di imposta versata nell’anno X-2.

Correzione di componenti positivi enegativi

La circolare 31/E descive le modalità di correzione di errori relativi a componenti positivi enegativi relativi allo stesso periodo d’imposta o a periodi di imposta diversi.

Esempio relativo a componenti positivi e negativi relativi ad anni diversi:

Nell’anno X il contribuente rileva l’omessa imputazione di un costo di 50 di competenzadell’anno X-3, e di 75 di un componente positivo di competenza dell’anno X-2.


Reddito/(perdita) (180) 410 300 150Perdite scomputabili - (180) -Reddito imponibile/(perdita) (180) 230 300 150Anno di rilevazione della correzione dell'errore XPeriodo d'imposta di corretta competenza del componente (50) 75Reddito imponibile/(perdita) rideterminato (230) 255Periodo d'imposta di recupero del componente X

Modalità di recupero Dichiarazioneintegrativa

Nell’anno X-3 sarà imputato il componente negativo, riliquidando la dichiarazione a favore invia autonoma.Nell’anno X-2 sarà rilevato il componente positivo e sarà presentata di una dichiarazioneintegrativa a sfavore in cui saranno esposti anche gli esiti della riliquidazione delladichiarazione relativa all’anno precedente.

Effetti sulla determinazione dell’IRAP

Le modalità di determinazione della base imponibile IRAP prevedono che i componentipositivi e negativi del valore della produzione siano accertati secondo i criteri di correttaqualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottatidall’impresa.

Il principio di competenza impone di dare rilievo ai fini fiscali esclusivamente alle corretteimputazioni temporali senza consentire l’applicazione di deroghe al principio di competenzastesso, come avviene in bilancio nell’ipotesi di contabilizzazione di errori contabili.

Nel caso in cui il contribuente proceda autonomamente alla correzione di errori contabili,trovano applicazione i chiarimenti forniti nella Circolare 31/E (nel limite in cui tali correzioniincidano sulla determinazione del valore della produzione ai fini IRAP).

Termini di accertamento nel caso di presentazione didichiarazione integrativa per la correzione di errori

La circolare chiarisce che ‘l’attività accertativa degli uffici si esplica nei termini di decadenzadi cui al citato articolo 43 del D.P.R. n. 600 del 1973, calcolati a partire dall’anno dipresentazione della dichiarazione integrativa, in relazione e nei limiti degli elementi“rigenerati” in tale dichiarazione’.

Tale termine è riferito esclusivamente ai nuovi elementi “rigenerati”, riferibili al periodod’imposta 2009 ed ai successivi.

Tale allungamento dei termini di accertamento della dichiarazione integrativa presentataper la correzione degli errori non è il linea con il dettato normativo dell’articolo 43 del D.P.R.n. 600 del 1973 né con la giurisprudenza di merito e rappresenta una inversione di rottarispetto al passato. In particolare, con la Circolare n. 98 del 2000, l’amministrazionefinanziaria aveva affermato che la dichiarazione integrativa presentata dal contribuente nonmodificava gli ordinari termini di accertamento.

Le novità della Legge di Stabilità 2014

Fabio Babolin

28 Gennaio 2014

Deduzione ACE (art.1 commi 137-138 L.147/2013)

L’agevolazione ACE, prevista dall’art. 1 del D.L. n. 201/2011, consente, apartire dal FY 2011, di dedurre dalla base imponibile IRES un importocorrispondente al rendimento nozionale riferibile ai nuovi apporti di capitale dirischio ed agli utili reinvestiti in riserve di capitale.

La norma in esame è finalizzata a:rafforzare la struttura patrimoniale delle impreseridurre l’asimmetria nel trattamento fiscale tra le imprese che si finanziano mediante debito(dunque, deducibilità degli interessi passivi) ed imprese che si finanziano con capitale proprio

Il rendimento nozionale del nuovo capitale proprio è dato dall’applicazione diun’aliquota percentuale alla variazione in aumento del patrimonio nettorispetto a quello esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31/12/2010

Si considera il patrimonio netto risultante dal bilancio al 31/12/2010, senza tener conto dell’utiledel medesimo esercizio).


Sono considerate variazioni in aumento del PNi conferimenti in denaro versati dai socigli utili accantonati a riserva a esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili

Sono considerate variazione in diminuzione del PNle riduzioni del PN con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o ai partecipantigli acquisti di partecipazioni in società controllategli acquisti di aziende o di rami di aziende

Vi sono altresì alcune norme antielusive specifiche, contenute in un DMattuativo che ha disciplinato i principali aspetti dell’agevolazione


La Legge di Stabilità 2014 modifica l’aliquota percentuale da utilizzare al finedel calcolo del rendimento nozionale del nuovo capitale proprio:per il primo triennio di applicazione al 3% (nessuna variazione)per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2014, al 4%per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2015, al 4,5%per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2016, al 4,75%

dal settimo periodo d’imposta l’aliquota sarà determinata con apposito DM da emanare entro il 31gennaio di ogni anno, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici,aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di compensazione di maggior rischio.

I soggetti che beneficiano della deduzione ACE devono determinare l’accontodelle imposte sui redditi dovute per i periodi d’imposta in corso al 31/12/2014 eal 31/12/2015 utilizzando l’aliquota percentuale per il calcolo del rendimentonozionale del capitale proprio relativo al periodo d’imposta precedente.

Es. Acconto FY 2014 aliquota 3% -----------> Saldo FY 2014 aliquota 4%Es. Acconto FY 2015 aliquota 4% -----------> Saldo FY 2015 aliquota 4,5%


Esempio: Alfa srl ha un PN nel bilancio 2010 senza considerare l’utiledell’esercizio pari ad Euro 20.000.000.

Utile 2010 accantonato a riserva pari a 1.500.000Utile 2011 accantonato a riserva pari a 1.000.000In data 1° gennaio 2012 viene effettuato inoltre un versamento di denaro afondo perduto pari ad Euro 300.000In data 30 aprile 2012 vengono distribuiti dividendi per 800.000Utile 2012 accantonato a riserva pari a 500.000

La variazione in aumento del capitale proprio per il 2013 è pari alla sommaalgebrica degli importi soprariportati:

+1.500.000 + 1.000.000 + 300.000 - 800.000 + 500.000 = 2.500.000 variazioneNell’esercizio 2013 Alfa srl opera una deduzione pari a 2.500.000 x 3% =75.000. Il risparmio fiscale è pari a 75.000 x 27,5% = 20.625 (pari allo 0,825%)

Nell’esercizio 2014, 2015 e 2016 il rendimento sarà pari rispettivamente a 1,1%; 1,24%; 1,31%

Limiti alla compensazione dei crediti (art.1comma 574 L. 147/2013)

I crediti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi (modello UNICO edichiarazione IRAP) possono essere utilizzati in compensazione dal giornosuccessivo a quello in cui si è chiuso il periodo d’imposta per il quale deveessere presentata la dichiarazione nella quale sono indicati i predetti crediti

es. il credito IRES relativo al FY2013 può essere utilizzato in compensazione dal 1.1.2014)

Nel caso di compensazione per il pagamento dei debiti relativi ad una diversaimposta (c.d. compensazione orizzontale), è obbligatorio compilare epresentare il modello F24 anche se con saldo finale pari a zero, mentre nelcaso di compensazione per il pagamento dei debiti relativi alla stessa imposta(c.d. compensazione verticale) non è necessario presentare il modello F24

Il limite massimo dei crediti compensabili è di euro 700.000 a partire dal1.1.2014 (in precedenza il limite era di euro 516.456,90) per anno solare

l’importo dei crediti utilizzati per compensare debiti relativi ad una stessa imposta (c.d.compensazione verticale) non rileva ai fini del suddetto limite anche se la compensazione èeffettuata mediante il modello F24


Dal 2010, l’utilizzo in compensazione orizzontale del credito IVA annuale inmisura superiore a 5.000 euro può essere effettuato a partire dal giorno 16del mese successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cuiemerge (è obbligatorio avvalersi dei servizi telematici dell’Agenzia delleEntrate, direttamente o tramite intermediario abilitato); l’utilizzo incompensazione del credito IVA annuale per importi superiori a 15.000 euro èaltresì subordinato alla presenza del visto di conformità nella dichiarazioneovvero all’apposizione dell’attestazione da parte dei soggetti che esercitano ilcontrollo contabile di cui all'articolo 2409-bis c.c.

Dal 2011 è operativo il divieto di operare la compensazione nel modello F24dei crediti relativi alle imposte erariali in presenza di debiti iscritti a ruolo perimposte erariali e relativi accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro, peri quali sia scaduto il termine di pagamento


La Legge di Stabilità 2014 prevede l’obbligo di apporre il visto di conformità oin alternativa, la sottoscrizione dell’organo che esercita il controllo contabile,alla dichiarazione dalla quale emerge un credito relativo ad imposte suiredditi, addizionali, ritenute, imposte sostitutive e irap, nel caso in cui lostesso credito venga utilizzato in compensazione orizzontale per un importosuperiore a 15.000 euroLa disciplina è applicabile dal FY in corso al 31/12/2013, pertanto siapplicherà alle compensazioni operate a partire dal 2014, eseguite conriferimento al credito 2013La disposizione non richiede la preventiva presentazione della dichiarazioneanteriormente alla compensazione del credito, né prevede l’obbligo diutilizzare i canali telematici dell’Agenzia delle Entrate, a differenza di quantodisposto ai fini della compensazione del credito IVADovrà essere chiarito in cosa consiste l’attività di controllo di chi apponevisto/sottoscrizione.

La Relazione alla Legge di Stabilità dispone che «le società sottoposte al controllo contabile aisensi dell’art. 2409-bis del Codice civile, possono utilizzare la sottoscrizione delle dichiarazioniannuali apposta dai soggetti che esercitano il controllo stesso (revisore contabile o società direvisione…)».

Cancellazione dei crediti dal bilancio (art.1comma 161, L. 147/2013)

NUOVO ART. 101 comma 5 TUIR

•Le perdite di beni di cui al comma 1, commisurate al costo non ammortizzato di essi, e le perdite su crediti sono deducibili se risultano

da elementi certi e precisi e in ogni caso, per le perdite su crediti, diverse da quelle deducibili ai sensi del comma 3 dell'articolo 106, (1)

se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi

dell'articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. Ai fini del presente comma, il debitore si considera assoggettato a

procedura concorsuale dalla data della sentenza dichiarativa del fallimento o del provvedimento che ordina la liquidazione coatta

amministrativa o del decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo o del decreto di omologazione dell'accordo di

ristrutturazione o del decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi. Gli elementi certi e

precisi sussistono in ogni caso quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento

del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000 euro per le imprese di

più rilevante dimensione di cui all'articolo 27, comma 10, del decreto-legge 29 novembre 2008, n. 185, convertito, con modificazioni,

dalla legge 28 gennaio 2009, n. 2, e non superiore a 2.500 euro per le altre imprese. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre

quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto. Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione deicrediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi contabili.

Cancellazione dei crediti dal bilancio (art.1comma 161, L. 147/2013)

La nuova formulazione dell’art. 101, comma 5 del TUIR dispone che i requisitidella certezza e della precisione, richiesti affinché una perdita su crediti siadeducibile, si possono ritenere sussistenti anche in caso di cancellazione deicrediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili, a decorreredal periodo di imposta in corso al 31/12/2013.

Le perdite su crediti derivanti da stralci contabili effettuati in osservanza delle indicazioni deiprincipi contabili diventano deducibili senza più distinzione tra Principi contabili nazionali eIFRS.

Risultano essere pertanto automaticamente deducibili le perdite su creditiderivanti da trasferimenti giuridici quali transazioni, rinuncia, cessioni.

Per quanto riguarda la cessione del credito pro-soluto, con la Circ. n. 23/2013l’Amministrazione aveva già ammesso la deducibilità delle perdite senza dover provare glielementi certi e precisi quando la cessione era stata effettuata a favore di intermediari finanziarinon intercompany

Permane in ogni caso il potere dell’Amministrazione finanziaria di sindacare ladeducibilità delle perdite nelle ipotesi di errata applicazione dei principicontabili, ovvero in caso di operazioni elusive o antieconomiche chedissimulino atti di liberalità (cfr. Relazione Legge di Stabilità e Circ. 26/2013)

Deducibilità canoni di leasing (art.1 commi162-163 L. 147/2013)

Fino al 29.04.2012

•Art. 102 co. 7 TUIR: «Per l’impresa

utilizzatrice che imputa a conto

economico i canoni di locazione

finanziaria, la deduzione è ammessaa condizione che la durata del

contratto non sia inferiore ai due terzi

del periodo di ammortamento

corrispondente al coefficiente stabilito

a norma del comma 2 […] in caso di

beni immobili, qualora l’applicazione

della regola di cui al periodo

precedente determini un risultato

inferiore a undici anni ovvero superiore

a diciotto anni, la deduzione è

ammessa se la durata del contratto

non è, rispettivamente, inferiore a

undici anni ovvero pari almeno a

diciotto anni.»

Fino al 31.12.2013




finanziaria, a prescindere dalladurata contrattuale prevista, la

deduzione è ammessa per un periodo

non inferiore ai due terzi del periodo di

ammortamento corrispondente al

coefficiente stabilito a norma del

comma 2 […] in caso di beni immobili,

qualora l’applicazione della regola di

cui al periodo precedente determini un

risultato inferiore a undici anni ovvero

superiore a diciotto anni, la deduzioneè ammessa per un periodo,

rispettivamente, non inferiore a undici

anni ovvero pari almeno a diciotto

anni.»

Dal 01.01.2014




finanziaria, a prescindere dalla durata

contrattuale previsa, la deduzione è

ammessa per un periodo non inferiore

alla metà del periodo di

ammortamento corrispondente al

coefficiente stabilito a norma del

comma 2 […] in caso di beniimmobili, la deduzione è ammessaper un periodo non inferiore adodici anni.»


Viene modificato l’art.102, comma 7, del TUIR, il quale, nella versionevigente, prevede la possibilità, per l’impresa utilizzatrice che imputa a contoeconomico i canoni di locazione finanziaria, di operare la deduzione per unperiodo non inferiore alla metà del periodo di ammortamento (in luogo dei dueterzi previsti dalla legislazione previgente).

Per quanto riguarda i beni immobili, la deduzione è ammessa per un periodonon inferiore a dodici anni.

Permane la possibilità di dedurre i canoni di locazione finanziaria aprescindere dalla durata del contratto.

L’applicazione delle disposizioni riguarda i contratti di locazione finanziariastipulati a decorrere dal 01/01/2014.


Esempio 1 - stipula post 01.01.2014:Durata leasing bene mobile: 5 anniCoefficiente ministeriale ammortamento del bene: 12,5% (8 anni)Periodo minimo di deducibilità dei canoni: 4 anni (= metà di 8 anni)Nessuna variazione fiscale da apportare in sede di determinazione del reddito

Esempio 2 - stipula tra il 29.04.2012 e il 31.12.2013:Durata leasing bene mobile: 5 anniCoefficiente ministeriale ammortamento del bene: 12,5% (8 anni)Periodo minimo di deducibilità dei canoni: 5,3 anni (= 2/3 di 8 anni)Variazione in aumento, temporanea, perché il canone di competenza non èinteramente deducibile, su cui si potranno stanziare delle imposte anticipate,che si riassorbiranno dopo la scadenza del leasing

Trasformazione ai fini IRAP delle DTA (art.1commi 167-171 L. 147/2013)

L’art. 2, commi 55-58 del D.L. n. 225/2010, ha introdotto alcune ipotesi ditrasformazione delle DTA iscritte in bilancio in credito d’imposta:

in presenza di perdita civilistica (commi 55 e 56);in presenza di perdita fiscale (comma 56 bis);in caso di liquidazione volontaria o assoggettamento a procedure concorsuali o digestione delle crisi (comma 56 ter).

Nel caso in cui si manifesti un perdita d’esercizio civilistica, possono esseretrasformate in credito d’imposta le DTA, iscritte nel bilancio individuale dellasocietà, riferite a due tipologie di componenti negativi di reddito:

Svalutazioni, perdite su crediti e rettifiche di valore nette per deterioramento creditinon dedotte, per i soggetti che applicano il comma 3 dell’articolo 106 del TUIR (enticreditizi e finanziari e società di assicurazione);componenti negativi relativi al valore dell’avviamento e delle altre attivitàimmateriali, deducibili in più periodi d’imposta ai fini delle imposte sui redditi (tutti isoggetti).


La trasformazione opera per un importo pari al prodotto, da effettuarsi sullabase dei dati del medesimo bilancio approvato, tra la perdita civilisticad’esercizio, e il rapporto fra le attività per imposte anticipate e la somma delcapitale sociale e delle riserve:

PERDITA DELL’ESERCIZIO x ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATECAPITALE SOCIALE E RISERVE

ovvero

ATTIVITA’ PER IMPOSTE ANTICIPATE x PERDITA DELL’ESERCIZIOCAPITALE SOCIALE E RISERVE


Nel caso in cui si manifesti un perdita fiscale, la quota delle attività perimposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle perdite fiscali e derivantedalle variazioni in diminuzione relative a svalutazioni di crediti o adammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attività immateriali (i.e.reversal di DTA precedentemente iscritte), è trasformata per intero in creditod’imposta.

Es. 1: Se PERDITA FISCALE < o = VARIAZIONI IN DIMINUZIONE,trasformazione integrale delle DTA sulla perdita fiscale;

Es. 2: Se PERDITA FISCALE > VARIAZIONI IN DIMINUZIONE,trasformazione delle DTA relative al valore della perdita fiscale corrispondenteall’importo complessivo di tali variazioni in diminuzione.


Con la Legge di Stabilità viene prevista la possibilità di trasformare leDeferred Tax Assets iscritte in bilancio ai fini IRAP nei casi precedentementeindividuati (es. perdita civilistica).

Qualora dalla dichiarazione ai fini IRAP emerga un valore della produzionenetta negativo, la quota delle attività per imposte anticipate che si riferisce aicomponenti negativi relativi a svalutazioni di crediti o adammortamenti/svalutazioni dell’avviamento e di altre attività immateriali chehanno concorso alla formazione del valore della produzione netta negativo, ètrasformata per intero in crediti d’imposta.

La trasformazione decorre dalla data di presentazione della dichiarazione ai fini IRAP in cuiviene rilevato il valore della produzione negativo di cui sopra.

Le nuove disposizioni si applicano dal periodo di imposta in corso al 31dicembre 2013.

Rettifiche di transfer pricing ed IRAP (art.1commi 281-284 L. 147/2013)

La Legge di Stabilità 2014 introduce la rilevanza delle rettifiche da transferpricing ai fini IRAP anche per i periodi d’imposta successivi al 31 dicembre2007.

Limitatamente agli esercizi che, per i soggetti con esercizio coincidente conl’anno solare, corrispondono alle annualità 2008-2012, le legge introduce unmeccanismo di non applicabilità delle sanzioni amministrative, slegato,sembrerebbe, dalla predisposizione degli oneri documentali di cui alProvvedimento del 29 settembre 2010.

È fatto salvo il caso in cui la sanzione sia già stata irrogata con provvedimento divenutodefinitivo anteriormente alla data di entrata in vigore della disposizione.

L’intervento normativo avvalora il comportamento, nella pratica già attuato, dialcuni Uffici dell’Agenzia delle Entrate in sede di accertamento fiscale.

Permangono dubbi sulla portata interpretativa della disposizione, ai sensi diquanto previsto dallo Statuto dei Diritti del Contribuente

Web tax (art.1 comma 33 L. 147/2013)

I soggetti passivi che intendono acquistare servizi di pubblicità e linksponsorizzati on line, anche attraverso centri media ed operatori terzi, sonoobbligati ad acquistarli da soggetti titolari di una partita IVA italiana (nuovoarticolo 17-bis, comma 1, del D.P.R. n.633/1972).

Gli spazi pubblicitari on line e i link sponsorizzati che appaiono nelle paginedei risultati dei motori di ricerca, visualizzabili sul territorio nazionale (servizi disearch advertising), durante la visita di un sito internet o la fruizione di unservizio on line attraverso rete fissa o rete e dispositivi mobili, devono essereacquistati esclusivamente attraverso soggetti, quali editori, concessionariepubblicitarie, motori di ricerca o altro operatore pubblicitario, titolari di partitaIVA italiana (nuovo articolo 17-bis, comma 2, del D.P.R. n.633/1972).

La norma si applica anche nel caso in cui l’operazione di compravendita sia stata effettuatamediante centri media, operatori terzi e soggetti inserzionisti.

La decorrenza della disposizione (inizialmente fissata al 01/01/2014) è stataposticipata al 01/07/2014 dal Decreto Milleproroghe (D.L. n.151 del 2013)

Web tax (art.1 commi 177-178 L. 147/2013)

Si prevede inoltre l’obbligo dal 01/01/2014 di utilizzo del bonifico bancario opostale, dal quale debbono risultare i dati del beneficiario, ovvero di altristrumenti di pagamento idonei a consentire la piena tracciabilità delleoperazioni e a veicolare la partita IVA del beneficiario.

Un provvedimento da emanarsi dovrà definire le modalità di trasmissione all’Agenzia delleinformazioni necessarie per effettuare i controlli da parte degli operatori finanziari

Le società che operano nel settore della raccolta di pubblicità on-line e deiservizi ad essa ausiliari, nella determinazione del reddito d’impresa relativoalle transazioni con società del gruppo non residenti in Italia (ex art. 110,comma 7 del TUIR), devono utilizzare indicatori di profitto diversi da quelliapplicabili ai costi sostenuti per lo svolgimento della propria attività, fatto salvoil ricorso alla procedura di ruling di standard internazionale di cui all’articolo 8DL n. 269/ 2003.

Deducibilità IMU dall’IRES (art.1 commi 715-716 L. 147/2013)

Ai fini della determinazione del reddito di impresa è possibile dedurre l’IMUrelativa agli immobili strumentali (per destinazione e per natura), nella misuradel 20%

La disposizione ha effetto a decorrere dal periodo d’imposta in corso al31/12/2013.

Per il periodo d’imposta in corso al 31/12/2013 l’aliquota è elevata al 30%.

Permane comunque l’indeducibilità dell’IMU ai fini IRAP.

La rivalutazione dei beni

Marcella Lisa Manfrinato

28 Gennaio 2014

Legge di Stabilità 2014 e imposte sostitutive

Rivalutazione beni d’impresa (c. 140-146)

Riallineamento valori civili e fiscali (c. 147)

Affrancamento maggiori valori impliciti nellepartecipazioni di controllo (c. 150-152)

Rivalutazione beni d’impresa (art. 1, c. 140 –146) - novità

Si tratta sostanzialmente della rivalutazione di cui alla L. 342/2000 con alcune

differenze:

1. differimento effetti fiscali

2. affrancamento saldo di rivalutazione

La disciplina si applica solo ai soggetti ITA/GAAP ed è temporanea

Rinvii normativi e di prassi (c. 146)

• L. 342/2000 artt. 11, 13, 14, 15

• DM 162/2001

• DM 86/2002

• L. 311/2004 art. 1, co. 475, 477, 478

Rinvio operato dalcomma 146

(ove compatibile)

• Circ. n. 22/E/2009, 11/E/2009, 18/E/2006,

6/E/2006, 33/E/2005, 57/E/2002, 57/E/2001,

5/E/2001. 207/E/2000

• Ris. n . 32/E/2005, 91/E/2002, 198/E/2001

Prassi AdE

Tempistica

I beni rivalutati devono risultare iscritti nel bilancio d’esercizio in corso al

31/12/2012 e devono essere ancora presenti nel bilancio dell’esercizio in cui

viene effettuata la rivalutazione

La rivalutazione deve essere effettuata nell’esercizio successivo a quello in

corso al 31/12/2012 per il quale il termine di approvazione scade

successivamente alla data di entrata in vigore della legge di stabilità

Bilancio diriferimento

Bilancio dirivalutazione

31.12.2012 31.12.2013Bilancio diriferimento

Bilancio dirivalutazione

30.06.2013 30.06.2014

Ambito soggettivo

Possono effettuare la rivalutazione i soggetti titolari di reddito di impresa sotto

elencatiResidenti

•le società per azioni e in accomandita per azioni,

•le società a responsabilità limitata,

•le società cooperative

•le società di mutua assicurazione,

•le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001

•le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n.

1435/2003 residenti nel territorio dello Stato;

•gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust,

residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto

esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali;

• le imprese individuali, società in nome collettivo e in

accomandita semplice (rif. art. 15 L. 342/2000).

Non residenti•stabili organizzazioni (rif. art. 15 L. 342/2000)

Ambito oggettivo - 1

Ambitooggettivo

«Beni d’impresa» esclusi «immobili-merce»

Partecipazioni di controllo ecollegamento (art. 2359 c.c.)

Ad esempio, non sono rivalutabili:

- avviamento

- costi capitalizzati

- attivo circolante


Possono formare oggetto di rivalutazione, anche in deroga all'art. 2426 del c.c.:immobilizzazioni materiali, ammortizzabili o meno (immobili, beni mobili iscritti inpubblici registri, impianti e macchinari, attrezzature);

immobilizzazioni immateriali, costituite da beni consistenti in diritti giuridicamentetutelati;

partecipazioni in società controllate o collegate (ex art. 2359 c.c.), sempreché le stessecostituiscano immobilizzazioni.

Viceversa, non possono essere rivalutati:

avviamento, costi pluriennali, beni monetari (denaro, crediti, obbligazioni, compresequelle convertibili, ecc.);

partecipazioni che non siano di controllo o di collegamento ai sensi dell'art. 2359 delc.c.;

partecipazioni che, ancorché considerate di controllo o collegate ai sensi dell'art. 2359c.c., non costituiscono tuttavia immobilizzazioni.


Ai fini della sussistenza del rapporto di controllo o di collegamento di cui all'art. 2359 del

c.c la rivalutazione delle partecipazioni è ammessa a condizione che il rapporto di

controllo o di collegamento sussista almeno dalla fine dell'esercizio in corso al

31/12/2012 e continui a sussistere ininterrottamente alla data di chiusura dell'esercizio

nel cui bilancio o rendiconto la rivalutazione viene effettuata (31/12/2013);

Nell'ipotesi di fusione o scissione, la società che ha acquisito i beni per effetto della

fusione o scissione medesima potrà fare riferimento, per verificare la presenza dei

cespiti alla fine dell'esercizio chiuso in corso al 31/12/2012, alla data di acquisizione dei

cespiti medesimi rispettivamente in capo alla società incorporata, fusa ovvero scissa

(art. 2, c. 4 DM 13 Aprile 2001, n. 162).

-


Attenzione

La rivalutazione non va effettuata sui singoli

beni ma su tutti i beni rientranti nella

«categoria omogenea» di appartenenza

Categorie Omogenee

Categorie omogeneeper i «Benid’impresa»

Beni materiali ammortizzabili (diversi dabeni immobili e beni mobili registrati)

raggruppati in categorie omogenee peranno di acquisizione e coefficiente di

ammortamento

Per i beni immaterialiammortizzabili la rivalutazione

può essere effettuatadistintamente per ogni bene

Beni mobili iscritti in pubblici registri(aeromobili, veicoli, navi e imbarcazioniiscritte nel registro internazionale, navi e

imbarcazioni non iscritte nel registrointernazionale)

Beni a deducibilitàlimitata

Beni immobili

Aree fabbricabiliaventi la stessa

destinazioneurbanistica

Aree nonfabbricabili

Fabbricatinon

strumentali

Fabbricatistrumentaliper natura

Fabbricatistrumentali perdestinazione

Azioni, raggruppate per soggetti e percaratteristiche (ordinarie, privilegiate, di

risparmio).Le quote di partecipazione, raggruppate per

ciascuna società

Obblighi informativi

I criteri seguiti nella rivalutazione (i 3 metodi) devono essere indicati nella nota

integrativa al bilancio (art. 5 DM 13 aprile 2001, n. 162).

Gli amministratori, il collegio sindacale (art. 11 legge 342/2000) devono :

• indicare e motivare nelle loro relazioni i criteri seguiti nella rivalutazione delle varie

categorie di beni;

• attestare che dopo la rivalutazione i beni non siano iscritti nel bilancio ad un valore

maggiore rispetto a quello effettivamente attribuibile.

Per il giudizio della società di revisione si tenga conto che Assirevi aveva fornito dei chiarimento con il documento

n. 71 del 2001 (oggi superata) in merito alla rivalutazione ex L. n. 342/2000.

Per ciascun bene, la rivalutazione va annotata nell’inventario. Nell’inventario relativo

all’esercizio in cui la rivalutazione viene eseguita (e.g. 31/12/2013) deve essere indicato

anche il prezzo di costo con le eventuali rivalutazioni eseguite, in conformità a

precedenti leggi di rivalutazione, dei beni rivalutati (art. 11 legge 342/2000) .

Limite economico della rivalutazione

Sia ai fini civilistici che fiscali, il valore attribuito ai singoli beni, al netto degli

ammortamenti, non può essere superiore (art. 6 DM 13 aprile 2001, n. 162):

Al valore realizzabile nel mercato, tenuto conto dei prezzi correnti e delle quotazioni di

borsa (criterio del valore di mercato)

Al maggior valore attribuibile in base alla valutazione della capacità produttiva e della

possibilità di utilizzazione economica nell’impresa (criterio cd. del valore interno)

Le azioni non quotate e le partecipazioni non azionarie possono essere rivalutate nel

limite del valore ad esse attribuibile in proporzione al valore effettivo del patrimonio

netto della società partecipata

Possibilità di assestarsi a valori intermedi (Ag Entrate Circ. 19 marzo 2009 n. 11 e

Circolare Assonime 12 giugno 2006)

Metodi di rivalutazione

3 METODI DI RIVALUTAZIONE(art 5 DM 13 aprile 2001, n. 162

1° metodo:

Rivalutazione del

costo storico e del

relativo fondo

ammortamento

2° metodo:

Rivalutazione del

solo costo

3° metodo:

Riduzione del

fondo

ammortamento

La rivalutazione può essere effettuata con i 3 metodi, liberamente scelti (Circ. 57/E/2001)all’interno della medesima categoria omogenea, fermo restando che per ciascuna categoria

omogenea deve essere utilizzato lo stesso criterio di rivalutazione.

Imposta sostitutiva (c. 143 e 145)

Imposta sostitutiva(per IRES ed IRAP)

16% per i beni ammortizzabili

12% per i beni non ammortizzabili

Da versare in tre rate (senza interessi):

1° rata: entro il termine per saldo imposte FY in cui si effettua la rivalutazione (16/06/2014)

2° rata: entro lo stesso termine per l’anno successivo (16/06/2015)

3° rata: entro lo stesso termine per il secondo anno successivo (16/06/2016)

Saldo attivo di rivalutazione (c. 142)

Per essa si applicano i commi 2 e 3 dell’art. 2445 del codice civile;

In caso di distribuzione si qualifica come riserva di utili;

È una riserva in sospensione d’imposta «moderata» ;

È iscritta al netto dell’imposta sostitutiva relativa alla rivalutazione effettuata;

Vi è la possibilità di affrancamento, anche parziale, con pagamento di una

imposta sostitutiva dell’IRPEF, dell’IRES dell’IRAP e di eventuali addizionali.

Rivalutazione Saldo di rivalutazione(posta di patrimonio

netto)

Saldo di rivalutazione e affrancamento (c.142)

Riserva di rivalutazione

affrancamento

Imposta sostitutiva pari al 10%

Da versare in 3 rate (con le

stesse regole previste per

l’imposta sostitutiva relativa alla

rivalutazione)

L’importo da affrancare è pari alla

riserva al lordo dell’imposta sostitutiva

(anche se la riserva viene esposta al

netto dell’imposta sostitutiva)

mancato affrancamento

Riserva in sospensione d’imposta

Utilizzabile a copertura

perdite (civilistiche)

Se utilizzata per copertura perdite:

- obbligo di ricostituirla

- divieto di distribuire utili fino a

concorrenza

In caso di distribuzione della riserva, in mancanza

dell’affrancamento, il saldo, aumentato dell’imposta

sostitutiva, concorre a formare il reddito imponibile

della società. Alla società è attribuito un credito

d’imposta pari all’imposta sostitutiva.

Effetti fiscali (c. 143)

I maggiori valori fiscali sono riconosciuti dal terzo periodod’imposta successivo a quello in cui la rivalutazione è eseguita

(e.g. rivalutazione FY 2013, effetti fiscali FY 2016)

Il differimento opera, quindi, per:

- ammortamenti

- spese di manutenzione

- società di comodo

Il differimento comportal’insorgere di una

differenza tra valori civilie fiscali

imposte anticipate, inpresenza dellecondizioni per

l’iscrizione

Plusvalenze e minusvalenze (c. 144)

La rivalutazione opera per la plus/minus a partire dal FY 2017.

Se il bene rivalutato viene ceduto, assegnato al socio, ecc., prima dell’inizio

del quarto anno successivo a quello di rivalutazione (cioè entro il 2016), la

plus/minus va determinata fiscalmente sul costo ante-rivalutazione

E’ attribuito un credito d’imposta pari all’ammontare dell’imposta sostitutiva

riferibile ai beni ceduti in misura pari alla quota parte della rata pagata (non

sono dovute le rate residue in relazione a tali beni)

Il saldo attivo di rivalutazione fino a concorrenza dei maggiori valori attribuiti ai

beni ceduti si libera del regime di sospensione d’imposta e dai vicoli di natura

civilistica

Distribuzione del saldo e riflessi sui valorifiscali

In caso di distribuzione della riserva le somme attribuite ai soci, aumentate

dell’imposta sostitutiva concorrono alla formazione del reddito imponibile della

società e dei soci (in qualità di utili).

Se il saldo attivo viene distribuito ai soci nel triennio 2014-2016 (c.d. periodo

di «moratoria») I maggiori valori si intendono riconosciuti a partire dal periodo

d’imposta in cui il saldo attivo è distribuito (Circ. Agenzia Entrate 26.06.2002,

n. 27 par. 3.6)

In caso di distribuzione parziale il riconoscimento fiscale opera sino a

concorrenza degli importi attribuiti ai soci

Riallineamento valori civili e fiscali - cenni

Il comma 147 richiama la disciplina di cui all’art. 14, comma 1 della l.

342/2000;

Si applica sia ai soggetti ITA/GAAP che IAS-adopter;

E’ una disciplina autonoma rispetto alla rivalutazione anche se le due

discipline possono coesistere.

E’ una disciplina prevalentemente «fiscale», con effetti sul

patrimonio netto e sulle imposte differite

E’ fruibile per singoli beni (cioè non vale la regola delle

<<categorie omogenee>>)

Non è ammesso il riallineamento parziale


L’ambito soggettivo ed oggettivo è lo stesso della rivalutazione

Per i soggetti IAS, oggetto di riallineamento possono essere tutte le

partecipazioni costituenti immobilizzazioni finanziarie ai sensi dell’art. 85

comma 3-bis del TUIR ovvero gli strumenti finanziari diversi da quelli detenuti

per la negoziazione (AFS).

Impostasostitutiva

16% beni ammortizzabili

12% beni non ammortizzabili


La disciplina potrebbe essere utilizzata, ad esempio, per i disallineamenti da:

• quadro EC;

• operazioni straordinarie;

• rivalutazione immobili ex DL 185/2008 (a cui non si era data rilevanza

fiscale);

• disallineamenti dovuti all’applicazione degli IAS;

• in generale, per tutti i casi gestiti con il quadro RV del mod. UNICO.

Sia i soggetti IAS che ITA/GAAP devono vincolare una riserva per l’importo

corrispondente ai maggiori valori oggetto di riallineamento al netto

dell’imposta sostitutiva.

La riserva può essere affrancata con le modalità previste per il saldo di

rivalutazione (i.e. imposta sostitutiva 10%)

Affrancamento dei maggiori valori implicitinelle partecipazioni di controllo - cenni

Si tratta delle misure introdotte con l’art. 15, comma 10-bis e 10-ter del DL n.185/2008 riguardante i maggiori valori iscritti in via autonoma nel bilancioconsolidato a titolo di avviamento, marchi d’impresa e altre attività immateraliLa disciplina è a regime e si rende applicabile a tutte le operazioni poste inessere a partire dal FY 2012L’imposta sostituiva (16%) è versata in un’unica rata entro il termine discadenza saldo IRES. Per operazioni FY 2012, il termine è quello discadenza saldo FY 2013 (i.e. 16 giugno 2014)Effetti fiscali: dal secondo periodo d’imposta successivo a quello delpagamento imposte sostitutiva (es. versamento 16/6/2014, effetti FY 2016)Revoca: cessione partecipazione, marchi e altre attività immateriali cui siriferisce l’avviamento affrancato, anteriormente al quarto FY successivo aquello del pagamento (versamento 16/6/2014 , effetti FY 2016, revocacessione entro FY 2017)Incompatibilità con i regimi di affrancamento delle operazioni straordinarie(art. 172, comma 10-bis, TUIR; art. 173, comma 15-bis, TUIR; art. 176,comma 2-ter, TUIR; art. 15, D.L. n. 185/2008)

Trend di Fiscalità InternazionaleTreviso, 28 gennaio 2014

Stefano Brunello

Laura Barbieri

Marta Goi

AGENDA

Linee Guida tracciate dall’amministrazione finanziaria nell’individuazionedelle aree di verifica e nello sviluppo dei rapporti con il contribuente

Sistemi di collaborazione tra contribuente ed amministrazione finanziaria:Regime di adempimento collaborativo - cooperative complianceRuling internazionale – APA

Ambiti e macro aree oggetto di verifica e contestazione e conseguenti effetti sottoil profilo sanzionatorio

Aree di verifica e sviluppo dei rapporti con il contribuente

Circolare 25/E 2013 – Indirizzi operativi per laprevenzione ed il contrasto dell’evasione

Rafforzamento della lotta all’evasione ed all’elusione fiscaleCoordinamento ed interazione con le giurisdizioni estereAnalisi congiunta di fattispecie con la Guardia di FinanzaMonitoraggio di schemi di pianificazione fiscale aggressiva («Aggressive TaxPlanning Based on After Tax Hedging», OCSE)Attenzione a fenomeni di erosione/spostamento di base imponibile su scalainternazionale («Addressing Base Erosion and Profit Shifting», OCSE)Valutazione positiva dei comportamenti collaborativi da parte dei contribuenti

Presentation title

Why BEPS? Why now?

Focus has historically been on thedevelopment of common standards toeliminate double taxation for cross borderinvestments Model Tax Convention, whichserves as the basis for over 3,000 bilateral taxtreatiesTransfer Pricing Guidelines, which providecommon standards for allocating incomeamong members of a multinational groupPrevention of double taxation remains corework but there is now recognition that the issueof double non-taxation due BEPS should alsobe tackledUnprecedented public attention on corporatetax affairs

LIVE WEBCAST BEPS ACTION PLAN: UPDATE ON 2014DELIVERABLES - 23 January 2014

Presentation title

But what is BEPS?

Stated simply, BEPS arises because under the existing rules MNEsare often able to artificially separate the allocation of their taxableprofits from the jurisdictions in which these profits ariseThis can result in income going untaxed anywhere, and significantlyreduces the corporate income tax paid by MNEs in the jurisdictionswhere they operate, thus affecting competition, distorting investmentdecisions and reducing overall trust in the tax system“divorce between location of profits and location of value creation“(Pascal Saint-Amans, OECD)

LIVE WEBCAST BEPS ACTION PLAN: UPDATE ON 2014 DELIVERABLES - 23 January 2014

Presentation title

How can BEPS be addressed?

Most BEPS planning is legal – if governments are unhappy withresults, the rules should be changedBut no single country acting unilaterally can effectively address theissue – need for a multilaterally agreed solution.Strong G20 support to address the issue collectively and in acomprehensive mannerAt their November 2012 meeting, G20 Finance Ministers asked for adiagnosis


Presentation title

An ambitious timeline – July 2013

September 2014

Digital Economy ReportHybridsReview of HTP RegimesPreventing Treaty Abuse

Addressing TP aspects ofIntangibles (Phase 1)Addressing TPdocumentationMultilateral InstrumentReport

Presentation title

September 2015

CFC RulesInterest DeductibilityStrategy on expansion ofFHTPAddressing avoidance ofPE statusAddressing TP aspects ofIntangibles (Phase 2)Addressing TP aspects ofrisks and capitalAddressing TP aspects ofother high risk transactionsReport on Data andEconomic AnalysesMandatory DisclosureRulesDispute Resolution

December 2015

Addressing TP InterestDeductionsRevision of HTP CriteriaMultilateral Instrument


Sistemi di collaborazione tra contribuente edamministrazione finanziaria

Circolare 25/E 2013 – Documentazione dei prezzi ditrasferimentoGrandi contribuenti (volumi d’affari o ricavi non inferiori a 100 milioni)

«… in sede di determinazione del livello di rischio si deve tener conto dei comportamenti cheattestino la propensione del contribuente alla costruzione di un rapporto collaborativo conl’Amministrazione finanziaria basato sulla trasparenza e sulla fiducia. Ciò può verificarsi, …, adesempio nel caso in cui il contribuente abbia comunicato il possesso della documentazione idonea acomprovare la conformità al valore normale dei prezzi di trasferimento praticati.L’adesione al regime degli oneri documentali deve essere in specie considerata nell’ambitodell’attività di tutoraggio, ai fini della graduazione del rischio di evasione/elusione, quale indice ditrasparenza e collaborazione nei rapporti con l’Amministrazione finanziaria. In merito vale osservareche, se da un lato la comunicazione di per sé non costituisce elemento atto a escludere la possibilitàdi sottoporre il soggetto a controllo, dall’altro gli Uffici dovranno vigilare e valutare attentamente lacircostanza che la selezione di posizioni da sottoporre a controllo in presenza di adesione al regimesia adeguatamente motivata. In tale contesto, si ricorda comunque l’esigenza di procedere, in sededi controllo, ad un’adeguata ed equilibrata valutazione della documentazione predisposta daicontribuenti che hanno aderito al regime degli oneri documentali, al fine di verificare la sussistenza omeno di un genuino impegno dell’impresa a rendere trasparente il processo di determinazione deiprezzi delle proprie transazioni infragruppo.»

Imprese di medie dimensioni«Anche per quanto riguarda l’analisi del rischio nel comparto delle imprese di medie dimensioni occorreseguire le indicazioni in materia di adesione al regime degli oneri documentali nell’ambito deiprezzi di trasferimento specificate nel precedente paragrafo nell’ambito dell’attività di tutoraggio deiGrandi contribuenti.»

Il Progetto Pilota dell’Agenzia «Regime diadempimento collaborativo»

Il 25 giugno 2013 l'Agenzia delle Entrate ha invitatoi grandi contribuenti ad inviare, entro il 31 luglio2013, la propria richiesta di adesione, su basevolontaria, al gruppo di imprese che da selezionareper far parte del “Progetto Pilota” in tema di «co-operative compliance».A fronte di un impegno effettivo del contribuente adassumere comportamenti orientati alla compliancee a fornire volontariamente, o a richiesta,informazioni complete e tempestive sulletransazioni che presentano maggiori rischifiscali o che possano suscitare potenzialidivergenze interpretative, l’Agenzia, di contro,dovrà assumere un concreto impegno arispondere alle esigenze del contribuente e aconsentire la risoluzione delle questioni fiscali dipiù ampio rilievo in maniera tempestiva edequilibrata. In sintesi, si dovrebbe verificare unpassaggio dalle tradizionali verifiche ex-post degliadempimenti posti in essere ad un controllo exante

Presentation title

Alla data del 31 luglio 2013risultano pervenute 84 candidaturericonducibili a 55 gruppi societari,per il 53% italiani, il 32% europei ela restante parte, extra europei. Intermini di fatturato, le imprese chehanno espresso la volontà diaderire al progetto rappresentanocirca il 10% del fatturatocomplessivo ascrivibile ai grandicontribuenti per l’anno di imposta2011

Regime di adempimento collaborativo-CooperativecomplianceCondizioni per l’accessoI soggetti interessati a partecipare al citato progetto potevano presentare apposita richiesta entro il 31luglio 2013Requisiti necessari:

rientrare nella qualifica di “grande contribuente” (aver conseguito, per l’anno d’imposta 2011, unvolume d’affari o ricavi non inferiore a 100 milioni di euro)aver adottato modelli di organizzazione e di gestione di cui all’articolo 6 del Dlgs 231/2001 o averadottato un sistema di gestione e controllo del rischio fiscale (cd. Tax Control Framework).

Requisiti preferenziali:essere parte di un gruppo multinazionale ovvero esercitare la propria attività in Italia o all’esteroattraverso stabili organizzazioniaver aderito in altri ordinamenti giuridici a forme di cooperative compliance ovvero sottoscritto codicidi condotta con le proprie amministrazioni finanziarieaver attivato misure rientranti nel concetto di adempimento collaborativo, quali ad esempio ruling distandard internazionale o adesione al regime degli oneri documentali in materia di prezzi ditrasferimento.

Ruling InternazionalePanoramica della disciplina italiana

Definizione: APA (Advance pricing Agreement) consiste in un accordo tra il contribuentee l’amministrazione finanziaria italiana in via preventiva.

Fonte: Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 23 luglio 2004, decretolegge n. 269 del 30 Settembre 2003 art. 8.

Caratteristiche: Validità di 5 anni a partire dall’esercizio fiscale in cui è stato sottoscrittol’accordo. Possibilità di rinnovo. Nessun accordo possibile per gli anni pregressi.

Oggetto dell’accordo:Transfer pricing (criteri e metodologie);Attribuzione del reddito alle stabili organizzazioni;Trattamento fiscale di dividendi transfrontalieri, interessi, royalties e altre voci di flussieconomici.valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configuranouna stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato

La legge rende possibile il sistema dell’APA unilaterale. L’APA bilaterale e multilateralesono possibilità recentemente introdotte nella prassi operativa italiana.

Ruling InternazionaleNovità in tema di oggetto e durata dell’accordo

L’Art. 7 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145 Destinazione Italia rubricato Misura dirazionalizzazione dell'istituto del ruling di standard internazionale:

estende alla valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti checonfigurano una stabile organizzazione situata nel territorio dello Stato (articolo 167 delTUIR) l’ambito oggettivo della procedura

estende da tre a cinque periodi d'imposta (compreso quello in cui lo stesso vienestipulato) la validità giuridica dell'accordo di ruling

accentra la competenza in un unico ufficio (l'Ufficio ruling internazionale) per la gestionedelle istanze (precedentemente Ufficio di Roma e Ufficio di Milano)

Ruling InternazionaleTempistica della procedura

Presentazioneistanza

30 giorni Accordo

Rigetto:

1. Istanzainammissibileper carenza dielementi essenziali.

N.B. Possibilità diulteriore attivitàistruttoria

Accettazione della presentazione:

1. L’Agenzia invita l’impresa a comparire al fine di:- verificare le informazioni fornite;- formulare richiesta di ulteriore documentazione.- scambiare opinioni su analisi funzionali, gli accordi e benchmarks2. Nel corso del procedimento, i funzionari potranno accederepresso la sede della società per raccogliere informazioni.3. I funzionari possono attivare uno "scambio di informazioni" alfine di raccogliere / valutare le informazioni e questo potrebberitardare la procedura.

Il tempo indicativo della procedura è mediamente di 16 mesi (cfr. Bollettino APA)

•La legge dice circa 180 giorni. Nella maggior partedei casi l'interazione tra le parti richiede più tempo.

Ruling InternazionalePerimetro dell’accordo

I contenuti dell’accordoSono definiti i criteri e i metodi di calcolo del prezzo di libera concorrenza relativoalle operazioni rientranti nel perimetro di accordo (transfer pricing).Sono identificati i criteri applicativi delle norme pertinenti in tutti gli altri casi;

La società ha l'onere di:fornire periodicamente (o su richiesta specifica) ai competenti uffici dell’ Agenziadelle Entrate la documentazione e le altre informazioniConsentire ai competenti uffici dell’ Agenzia delle Entrate, previo accordo con lasocietà, di accedere ai locali dove si esercita l'attività

DurataL'accordo è vincolante per le parti per l'esercizio in cui viene raggiunto e per iquattro esercizi successivi; l’accordo è prorogabile

N.B. la possibilità che non si raggiunga un accordo è espressamente prevista

Ruling InternazionaleAttività di verifica Circolare 25/E del 2013 del 31 luglio 2013

Con riferimento all’attività di controllo su soggetti con attività internazionale inpresenza di una procedura di ruling di standard internazionale, ai sensi dell’art. 8 delD.L. n. 269 del 2003, si rinnova il richiamo alla direttiva in merito all’esercizio dei poteriistruttori con riferimento a due differenti ipotesi: (1) l’attività di controllo e accertamentosulle questioni oggetto di accordo e (2) l’attività istruttoria finalizzata alla verificadel rispetto dell’accordo.

La prima ipotesi l’Amministrazione finanziaria esercita i poteri di cui agli artt. 32 e seguentidel DPR n. 600 del 1973, soltanto in relazione a questioni diverse da quelle oggettodell’accordo.

Relativamente alla seconda ipotesi l’Ufficio Ruling internazionale, è il soggettoesclusivamente preposto alla verifica del rispetto dei termini dell’accordo sottoscritto,nonché all’accertamento di eventuali sopravvenuti mutamenti delle condizioni di fatto e didiritto.

Ruling InternazionaleAttività di verifica Circolare 25/E del 2013 del 31 luglio 2013

Sempre con riferimento alla correlazione tra attività di controllo e procedure di rulinginternazionale, può ricorrere l’ipotesi di una attività di controllo avviatasimultaneamente ad una istruttoria di ruling internazionale.A tal proposito, sebbene agli Uffici dell’Agenzia ed ai Comandi della Guardia di Finanzanon sia formalmente preclusa la possibilità di avviare una verifica in costanza di unaprocedura di ruling regolarmente attivata dal contribuente, il manifestarsi di talecircostanza richiede comunque una attenta valutazione di opportunità al fine di evitareuna sovrapposizione di interventi i quali, pur se condotti alla stregua di norme e logichediverse, implicano lo svolgimento di attività istruttorie assimilabili.Tanto premesso, e al fine di consentire che, nell’ambito dell’attività di controllo, si tengaconto delle procedure di ruling internazionale in corso e degli accordi conclusi, èstato reso disponibile un adeguato corredo informativo attraverso l’implementazionedell’applicativo SERPICO.Più in dettaglio, una volta selezionato il contribuente da sottoporre potenzialmente adattività di controllo sarà possibile riscontrare in SERPICO l’esistenza di ruling in corsoconclusi, con le relative informazioni di sintesi.

Ruling InternazionaleBollettino del Ruling di standard internazionale (20 marzo 2013)

Principali dati sugli accordi tra Fisco e contribuente nell’esperienza italiana

137,5% crescita del numero di istanze presentate nell’ultimo triennio;

135 e 56 numero delle istanze presentate e di accordi conclusi dal 2004(dall’attivazione dell’istituto);

83 numero delle istanze presentate nell’ultimo triennio di cui37 accordi conclusi;3 istanze rigettate;4 istanze ritirate;

84% soggetti istanti con ricavi superiori a 25 milioni di euro

101 numero di casi di incontro preventivo (pre-filing) anche anonimo.

Ruling InternazionaleBollettino del Ruling di standard internazionale (20 marzo 2013)

Effetti / conseguenze delle contestazioni

Conseguenze delle contestazioni

Sanzioni amministrativeRiflessi in ambito penaleProroga dei termini di accertamentoRiscossione in pendenza di giudizioInteressi

Sanzioni amministrative

Violazioni connesse e consequenzialiGraduazione delle sanzioni amministrative

Avendo riguardo alla gravità ed entità della violazioneRecidiva: aumento della sanzione fino alla metà se il soggetto è incorso nella medesimaviolazione nei tre anni precedenti in assenza di definizione (acquiescenza)

Riduzione in ipotesi di adesione agli istituti deflattivi del contenziosoAdesione al processo verbale di constatazione (riduzione a 1/6)Accertamento con adesione (riduzione a 1/3)Acquiescenza all’avviso di accertamento (riduzione a 1/3)Definizione agevolata delle sole sanzioni (riduzione a 1/3)Conciliazione giudiziale (riduzione al 40%)

Fattispecie penalmente rilevanti

Dichiarazione infedele art. 4 D. Lgs. 74/2000Imposta evasa è superiore a Euro 50.000

Con riferimento a ciascuna imposta

Elementi attivi sottratti ad imposizione o indicazione di elementi passivi fittizisuperiore al 10% dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati indichiarazione o comunque superiore a Euro 2.000.000

Omessa dichiarazione art. 5 D. Lgs. 74/2000Imposta evasa è superiore a Euro 30.000Le soglie di punibilità si applicano alle dichiarazioni presentatesuccessivamente al 17.09.2011 (non scaduto il termine per l’invio di UNICO2011 – redditi 2010)UNICO 2010 – redditi 2009 le soglie sono rispettivamente di Euro 103.291,38e Euro 77.468,53

Rilevanza penale di comportamenti elusivi / abusivi

Rilevanza penale della condotta elusivaLarga parte della dottrina e della giurisprudenza ritengono non rilevanti aifini penali i comportamenti elusivi.Con sentenza 28.2.2012 la Corte di Cassazione ha però affermato chel’elusione può integrare la fattispecie di reato di infedele dichiarazione allaluce di quanto previsto da

Lett. f) art. 1 D.Lgs. 74/2000 che da una definizione ampia di impostaevasa da ricomprendervi anche quella elusaArt. 16 D.Lgs. 74/2000 la norma esclude la rilevanza penale allecondotte in relazione alla quali il contribuente abbia presentatointerpello antielusivo ottenendo parere positivo o il silenzio assenso

Le contestazioni fondate sull’abuso del diritto non assumono rilevanza penale

Proroga dei termini di accertamento

Art. 43, co. 3 DPR 600/73In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia per uno dei reatiprevisti dal decreto legislativo 10 marzo 2000 n. 74, i termini di accertamentosono raddoppiati relativamente al periodo d’imposta in cui è stata commessala violazioneLa Corte Costituzionale con ordinanza n. 247/2011 ha precisato che il giudicetributario deve valutare – se richiesto in sede di ricorso – la sussistenza oraper allora del presupposto dell’obbligo di denuncia.

Mancata allegazione della denuncia (CTP di Milano n. 231/40/11)Archiviazione prima dell’accertamento (CTP di Perugia 25 novembre 2011 n. 237; CTP di Torino8 giungo 2011 n. 97/15/11)Reato prescritto o estinto per altra causa (CTP Vicenza n. 824/1/12, CTP Ancona n. 102/2/13);Insussistenza degli elementi integranti una fattispecie penalmente rilevante (CTP di Treviso n.89/06/12)

Delega al governo per la riforma del sistema fiscaleIl raddoppio dei termini si verifica solo in presenza di effettivo invio della denuncia di reatoEffettuato entro il termine ordinario di accertamento

Effetti finanziari

Effetti finanziari:riscossione in pendenza di giudizioInteressi per ritardata iscrizione a ruolo pari al 4% dell’imposta

Residenza Fiscale delle Società ed Esterovestizione

Agenda

IntroduzioneLa residenza fiscale delle società

Normativa TUIRLa presunzione di residenza in ItaliaLe convenzioni contro le doppie imposizioni

Il reimpatrio di società non residenti (cenni)

Residenza Fiscale

L’art. 73 co.3 TUIR stabilisce che una società di capitali o un ente si considerano residentinel territorio dello Stato se, per la maggior parte del periodo d’imposta, hanno in Italia:

La sede legaleLa sede dell’amministrazioneL’ oggetto principale della propria attività

La società è considerata residente anche quando una sola delle condizioni sopra indicatepuò dirsi verificata.

La società che non rispetta, per la maggior parte del periodo d’imposta, alcuno dei trerequisiti sarà considerata non residente e tassata sui soli redditi prodotti nel terrirorio delloStao ai sensi dell’art. 23 del TUIR.

Sede legale, dell’Amministrazione e OggettoPrincipale

Sede legaleSede dell’amministrazione

La sede dell’amministrazione è il luogo in cui si formano le principali decisionigestionali ovvero quello dal quale provengono gli impulsi volitivi inerenti all’attività diamministrazione della società nel senso di alta direzione dell’impresa relativaall’assunzione delle decisioni chiave e alla determinazione delle scelte strategicheaziendaliL’identificazione di tale requisito deve avvenire dal punto di vista sostanziale (ie chi hai poteri e qual è l’effettivo comportamento tenuto) e non meramente formalePuò coincidere con il luogo dove si riunisce il CdA a condizione che le deliberazionisiano assunte in quel luogo ed in autonomia ossia senza limitarsi a formalizzaredecisioni assunte altroveLa sede dell’amministrazione non è necessariamente il luogo nel quale risiedonogli amministratori della società

Oggetto principaleE’ il luogo nel quale viene esercitata l’attività effettivamente svoltaNon è necessariamente il luogo nel quale si trovano i beni di proprietà della società

La doppia residenza fiscale e la tie-break ruledell’OCSE

I trattati contro le doppie imposizioni definiscono I criteri da seguire per identificarequale debba essere il paese nel quale la società debba essere considerata fiscalmenteresidente nelle ipotesi di doppia residenza (i.e. nelle ipotesi in cui la legislazione di dueStati tra loro convenzionati considerano fiscalmente residente la medesima società)L’art.4 co.1 del Modello OCSE afferma: “ai fini della presente Convenzione,l’espressione ‘residente di uno degli Stati’ designa una persona che, in virtù dellalegislazione di detto Stato è assoggettato ad imposta nello stesso Stato, a motivo delsuo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione effettiva o di ogni altrocriterio di natura analoga”L’art.4 co.3 del Modello OCSE stabilisce: “quando in base alle disposizioni delparagrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente in entrambi gli Stati,si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzioneeffettiva” (tie-breaker rule)

Place of effective management

“The place of effective management is the place where key management andcommercial decisions that are necessary for the conduct of the entity’s business are insubstance made” “The place of effective management will ordinarily be the placewhere the most senior person or group of persons (for example a board of directors)makes its decisions, the place where the actions to be taken by the entity as a wholeare determined ” OECD, Commentary on Article 4Nel commentario l’Italia ha precisato che, al fine di individuare la sede effettiva, non èsufficiente fare riferimento al luogo nel quale si riuniscono le persone (es. Ammistratori)che prendono le decisioni ma è altresì necessario tenere in considerazione il luogo nelquale viene esercitata l’attività principale e sostanziale

Elementi da valutare

Qual è l’attività principale?Dove viene svolta l’attività imprenditoriale?Esiste nello Stato estero di localizzazione una organizzazione di uomini e mezzi idoneiallo svolgimento dell’attività d’impresa?Chi sono gli amministratori, che poteri hanno, dove si riuniscono?Qual è il livello di autonomia gestionale dei soggetti preposti?Gestione e amministrazione dei flussi finanziariPer gli amministratori italiani, prova della partecipazione alle riunioni (all’estero)Prova della sussistenza di una struttura/ufficio (es. contratti di locazione, utenze,imprese di pulizie, acquisti di beni e servizi, rapporti di lavoro dipendente, consulenze)

Va sempre tenuto in considerazione che l’Amministrazione Finanziaria dispone dipenetranti poteri di indagine che le consentono di acquisire documentazione ancheextracontabile a supporto di una contestazione di esterovestizione (es. fax, e-mail efiles acquisiti nel corso di verifiche al soggetto controllante o ad altre persone/entitàcorrelate)

Cass. 2869/2013

Esterovestizione: fittizia localizzazione della residenza fiscale di una società all’estero… allo scopo di sottratsi al più gravoso regime fiscale nazionaleE’ un tipico fenomeno di abuso del dirittoLa libertà di stabilimento presuppone un insediamento effettivo della società interessatanello Stato membro ospite e l’esercizio quivi di un’attività economica reale.Per sede effettiva deve intendersi «il luogo ove hanno concreto svolgimento le attivitàamministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee , è cioè il luogodeputato, o stabilmente utilizzato, per l’accertamento – nei rapporti interni e con i terzi –degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulsodell’attività dell’ente.»«La determinazione del luogo della sede dell’attività economica di una societò implicala presa in considerazione di un complesso di fattori, al primo posto dei quali figurano lasede statutaria, il luogo dell’amministrazione centrale, il luogo di riunione dei rdirigentisocietari e quello, abitualmente identico, in cui adotta la politica generale di tale società.…». Possono pure essere presi in considerazione altri elementi quali «il domicilio deiprincipali dirigenti, il luogo di riunione delle assemblee generali, di tenuta dei documentiamministrativi e lo svolgimento della maggior parte delle attività finanziarie, inparticolare bancarie»

Esterovestizione – Sanzioni amministrative

IRES e IRAPOmessa presentazione della dichiarazione: sanzioni dal 120% al 240% dellamaggiore imposta accertata

Il reddito e il valore della produzione sono quantificati in misura pari ai ricaviÈ onere del contribuente fornire elementi a supporto della rideterminazione della baseimponibile

IVAViolazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione dioperazioni imponibili: sanzioni dal 100% al 200% dell’imposta

In ipotesi di operazioni non imponibili o esenti la sanzione è dal 5% al 10% dell’imponibile nondocumentato

Omessa presentazione della dichiarazione: sanzioni dal 120% al 240%dell’imposta;

da Euro 258 a Euro 2,065 se il soggetto effettua solamente operazioni per le quali non èdovuta l’imposta

La maggiore IVA accertata può essere oggetto di rivalsaLe condotte assumono rilevanza penale

La Presunzione di Residenza

L’art.73 co.5-bis TUIR stabilisce che, salvo provacontraria, si considera esistente nel territoriodello Stato la sede dell’amministrazione disocietà ed enti che detengono unapartecipazione di controllo in altre società dicapitali residenti, se alternativamente:

A. Sono controllati anche indirettamente, aisensi dell’art. 2359 co. 1 c.c., da soggettiresidenti nel territorio dello Stato

B. Sono amministrati da un consiglio diamministrazione composto in prevalenza diconsiglieri residenti nel territorio dello Stato.

Rileva la situazione esistente alla data dichiusura dell’esercizio o periodo di gestione delsoggetto estero controllato

ITA1

ITA1

NonResidente

ITA2

NonResidente

HP A.

HP B.

Controllo diretto

Controllo diretto

Controllo indiretto

Prevalenzaamministratori

residenti in Italia

Controllo Passivo e Attivo di Società Italiana

Riferimento al controllo ex art. 2359 del Codice CivileIl controllo attivo rileva solamente se diretto (non rilevano le partecipazioni frazionateche singolarmente non consentono il controllo)Nelle catene di sub-holding l’Amministrazione Finanziaria ha ritenuto che lapresunzione di residenza applicabile alla prima cotrollante diretta consenta rendereoperativa la presunzione stessa anche al livello più elevatoLa presunzione non è applicabile alle società estere aventi stabile organizzazione inItalia (nella quale siano allocate le società italiane direttamente controllate)Il controllo passivo rileva anche se indirettoPer le parteciazioni detenute da persone fisiche rilevano anche I voti spettanti aiconiuge, ai parenti entro il terzo grado ed agli affini entro il secondo grado

La denuncia dell’AIDC

L’Associazione Italiana Dottori Commercialisti (AIDC) ha presentato alla CommissioneEuropea una formale denuncia di illegittimità della normativa italiana in tema diesterovestizione per violazione dei principi comunitari di libero stabilimento,proporzionalità e non discriminazioneLa Commissione ha avviato un’attività istruttoria volta ad ottenere, da partedell’Amministrazione Finanziaria italiana, alcune istruzioni concernenti:

Le modalità di valutazione dei requisiti di residenza degli amministratori ai fini dell’applicazionedella presunzioneIl modo in cui il contribuente può fornire prova contrariaLe conseguenze pratiche derivanti dall’applicazione della norma in questione anche conriferimento alle sanzioni eventualmente applicabili

La Risposta dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia ha fornito le seguenti linee guida:La presunzione ha l’effetto di facilitare il compito del verificatore ma non lo esoneradal provare concretamente l’effettiva esterovestizione, costituendo solo un punto dipartenza per una verifica più ampiaIl contribuente può utilizzare ogni mezzo ritenuto idoneo per dimostrare l’effettivitàdell’insediamento esteroLa norma comporta l’assoggettamento della società al regime ordinariamenteapplicabile agli enti residenti in Italia, incluso l’accesso ai regimi agevolativi el’assoggettamento agli obblighi per essi previsti

Alla luce delle risposte fornite dall’Agenzia e dell’esame della norma, la Commissioneeuropea ha deciso di archiviare la denuncia dell’AIDC, ritenendo insussistenti i profili diincompatibilità con il diritto comunitario in quanto:

L’applicazione della presunzione è fondata sulla valutazione caso per caso da partedegli enti verificatori del complesso degli elementi fattuali della singola fattispecieÈ in ogni caso possibile per il contribuente confutare la presunzione fornendo provacontraria

Inversione dell’onere della prova

Finalità: contrastare fenomeni di evasione posti in essere tramite la localizzazionefittizia della residenza all’esteroPresunzione relativa di localizzare in Italia la sede dell’amministrazioneEffetti: la disposizione produce non solo effetti procedurali ma anche sostanziali (es.Ris. n. 409/E del 30/10/2008 concernente la possibilità di accedere al regime delconsolidato fiscale nazionale)Prova contraria - quando deve essere prodotta?:

Sia in fase pre-contenziosa che in sede processualeNon è possibile ottenere l’interpello preventivo nè l’interpello disapplicativo ex c. 8 dell’art. 37bis del DPR 60/1973 (cfr. Ris. n.312/E del 2007)

Oggetto della prova: dimostrazione che la sede dell’amministrazione non è localizzatain Italia, es:

Prova (es. Verbali) delle riunioni del CdA, tenute all’esteroAutonomia/deleghe/poteri dei soggetti esteri prepostiStipulazione di contratti e conclusione di operazioni finanziarie e bancarie all’esteroSostanza economica all’estero: uffici, personale, ecc.

Il reimpatrio delle società non residenti(cenni)

Trasferimento di sede legaleFusione Trans-nazionale o InternazionaleLiquidazione

Aggiornamento sulla fiscalità d'impresa, 28 gennaio 2014

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