Profili costituzionali e penali

Efficacia presuntiva

Decorrenza delle nuove regole

Spese rilevanti e incrementi

patrimoniali

Rilevanza della famiglia fiscale

Rapporto con gli studi di settore

Banche dati dellAnagrafe

tributaria

Contraddittorio e motivazione

dellaccertamento

Prova contraria e difesa del contribuente

ACCERTAMENTO SINTETICO

E REDDITOMETRO

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PROPRIET LETTERARIA RISERVATA 2013 Wolters Kluwer Italia S.r.l Strada I, Palazzo F6 - 20090 Milanofiori Assago (MI) ISBN: 978-88-217-4149-4 Il presente file pu essere usato esclusivamente per finalit di carattere personale. I diritti di commercializzazione, traduzione, di memorizzazione elettronica, di adattamento e di ripro-duzione totale o parziale con qualsiasi mezzo sono riservati per tutti i Paesi. La presente pubblicazione protetta da sistemi di DRM che identificano lutente associan-dogli username e password e non consentono operazioni di copia del testo e di stampa. La pubblicazione pu essere scaricata e consultata su un numero massimo di dispositivi (computer, tablet, e-reader o smartphone abilitati), associati allo stesso utente, specificato in occasione dellacquisto. La manomissione dei DRM vietata per legge e penalmente sanzionata. Lelaborazione dei testi curata con scrupolosa attenzione, leditore declina tuttavia ogni responsabilit per eventuali errori o inesattezze.

Il redditometro: uno strumento importanteda applicare con cura

Il nuovo redditometro, elaborato a seguito della nuova disciplina dellaccerta-mento sintetico introdotta nel 2010, ha suscitato, sin dalla sua approvazione, nu-merose e vivaci polemiche, che rischiano di far dimenticare i notevoli passi avantioperati rispetto al passato.

stato, infatti, notevolmente ampliato il numero e la significativit delle speseconsiderate, che sono state correlate alla tipologia del nucleo familiare e allareaterritoriale di appartenenza, abbandonando la logica dei moltiplicatori applicati adun numero ristretto di voci. A livello normativo sono state introdotte maggiori ga-ranzie per il contribuente, stabilendo lobbligo del contraddittorio preventivo e al-largando larea della prova contraria.

Perch, allora, sono state manifestate tante preoccupazioni se lo strumento pi attendibile e trasparente di quello gi utilizzato da svariati decenni? Le criticitsono correlate essenzialmente ad un duplice ordine di considerazioni.

La difficolt di acquisire dati certi in ordine alle spese correnti (alimentari, ab-bigliamento, ecc.) ha indotto a fare riferimento anche alle medie ISTAT, se supe-riori ai costi di cui risulta leffettivo sostenimento. sorta, di conseguenza, lapreoccupazione che risulti eccessivamente difficoltoso per il contribuente fornirela prova di non aver effettuato le spese imputate presuntivamente, alimentata an-che dalla infondata convinzione che sia necessario conservare la documentazioneper ogni tipo di acquisto, anche di modesta entit. Preoccupazione che si manifestasoprattutto per gli anni (dal 2009 al 2012) anteriori alla emanazione del nuovo red-ditometro.

La soppressione della norma in base alla quale gli investimenti (quali quelliimmobiliari) si consideravano effettuati con i redditi dellanno e dei 4 precedentiha poi suscitato il timore che non risulti possibile dimostrare che stato utilizzatoil risparmio accumulato nel corso del tempo.

Editoriale

LAgenzia delle entrate ha gi iniziato a fugare alcune preoccupazioni, preci-sando che i controlli riguarderanno, almeno in una prima fase, le situazioni pieclatanti, concernenti un numero molto ridotto di contribuenti (meno dello 0,1%dellintera platea) e che i controlli non riguarderanno, in particolare, i casi di sco-stamento, tra reddito dichiarato ed accertato, inferiore a 12.000. Saranno, inoltre,emanate istruzioni finalizzate a chiarire che il contribuente pu sempre provare diaver effettuato linvestimento utilizzando il risparmio realizzato negli anni prece-denti, anche in un periodo superiore a quello quinquennale gi previsto.

Il redditometro uno strumento importante, che si confida sar applicato concompetenza e buon senso. Con questo Speciale il Corriere Tributario intendefornire a caldo il proprio apporto, scientifico e al tempo stesso pratico, al dibat-tito in corso, al fine di dare soluzione alle numerose problematiche insorte e dicontribuire ad individuare le soluzioni pi idonee affinch questo importante me-todo di accertamento venga applicato nel modo pi efficace e, al tempo stesso, ri-spettoso dei diritti dei contribuenti.

Gianfranco Ferranti

Editoriale

Laccertamento sintetico e il redditometro costitui-scono uno degli strumenti pi qualificati per ilcontrasto allevasione, che, va ricordato, dovevafinanziare in modo consistente il rilevante inter-vento (1) realizzato con la Manovra 2010.Lart. 22 del D.L. 31 maggio 2010, n. 78 (converti-to dalla legge 30 luglio 2010, n. 122) ha riscritto,conseguentemente, lart. 38 del D.P.R. 29 settem-bre 1973, n. 600 nei commi quarto ss., che disci-plinano, appunto, laccertamento sintetico e anchequello basato sul cosiddetto redditometro.Deve precisarsi che non bisogna confondere laccer-tamento sintetico (quello tradizionale fondato su fat-ti certi e disciplinato dal quarto comma del vecchioe del rinnovato art. 38) con laccertamento reddito-metrico disciplinato dal quinto comma dellart. 38.Con riguardo al secondo il test citato quinto com-ma statuisce, infatti, che la determinazione sinte-tica pu essere, altres, fondata sul contenuto in-duttivo di elementi indicatori di capacit contribu-tiva individuata mediante lanalisi di campioni si-gnificativi di contribuenti, differenziati anche infunzione del nucleo familiare e dellarea territoria-le di appartenenza, con decreto del Ministerodelleconomia e delle finanze da pubblicare nellaGazzetta Ufficiale con periodicit biennale (in ta-le caso soggiunge la norma, ma di ci si dir, fatta salva per il contribuente la prova contraria dicui al quarto comma).

Ebbene, proprio la previsione di un decreto mini-steriale consente di svolgere la prima osservazioneperch la disciplina dello specifico modello accer-tativo stata innovata con un decreto-legge con-vertito poi in legge.Ben si conoscono le lamentele e le critiche ormaida anni rivolte alluso e allabuso dei decreti-leg-ge. Sono critiche svolte, innanzi tutto, sul pianoistituzionale perch labuso del decreto-legge stra-volge i delicati equilibri tra Governo e Parlamen-to, specie quando il primo pone anche la fiduciae, di fatto, il Parlamento svuotato del suo poteredi discussione, di controllo e di approvazione. Unostudioso ha parlato di indecorosa e spudorata fro-de alla Costituzione e la Corte di cassazione hasottolineato che, in casi consimili, non faciledistinguere lAmministrazione finanziaria, parte incausa, dal legislatore posto che la norma interpre-tativa stata approvata con decreto-legge del Go-verno e convertito in una legge la cui approvazio-ne stata condizionata dal voto di fiducia al Go-verno (2).

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Principigenerali

I profili costituzionali del nuovo accertamento sintetico e redditometrico

La norma dedicata allaccertamento sintetico e le disposizioni attuative sul redditometro indu-cono a chiedersi se la disciplina possa rivitalizzare i dubbi di legittimit costituzionale, gi pro-spettati alcuni anni fa, sullintroduzione di un nuovo tributo, mediante il quale limposizione sulreddito prodotto viene sostituita dalla imposizione sul reddito consumato. Non pare, tuttavia, chetale dubbio abbia fondamento, perch la spesa considerata solo uno strumento per accertareun reddito prodotto e posseduto. Lo Statuto del contribuente pu, invece, indurre a rimeditarela possibile efficacia retroattiva della disciplina in esame e delle norme procedimentali.

di Gianni Marongiu

Gianni Marongiu - Professore ordinario di diritto tributario pressolUniversit di Genova e Avvocato in Genova

Note:(1) Che ammonta a circa 24,9 miliardi di euro.(2) Cos Cass., SS.UU., 30 novembre 2006, n. 25506, in GT - Riv.giur. trib. n. 2/2007, pag. 105 con commento di M. Basilavecchia ein Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

352 5/2013

Principigenerali

Ma ben conosciamo anche lelamentele dei destinatari deiprecetti perch le norme deidecreti-legge sono spessofrettolose, contraddittorie epongono grandi difficoltagli interpreti, siano essi glistudiosi, gli operatori pratici,i professionisti o i funzionaridellAmministrazione finan-ziaria.Proprio perci la nostra Co-stituzione prevede che i de-creti-legge possono essereemanati solo in casi straordi-nari di necessit e di urgenza.Ebbene, laccertamento red-ditometrico, per funzionare,non poteva prescindere dal-lemanazione del relativo de-creto ministeriale, che in-tervenuto solo nel mese di di-cembre 2012 (3). Quindi ci sitrova di fronte a un decreto-legge emanato nel mese dimaggio del 2010 che ha atte-so pi di due anni il decreto ministeriale per trova-re pratica applicazione.Sorge, conseguentemente, il dubbio che, nella pri-mavera del 2010, lesigenza di una nuova discipli-na non fosse cos urgente se, pi di due anni dopo,attendeva ancora il decreto attuativo e, al riguardo,proprio per trasformare le diffuse lagnanze in unintervento concreto, sarebbe opportuno sollecitareun intervento della Corte costituzionale che oggisanziona i decreti-legge privi dei requisiti previstidalla Costituzione (4).

Laccertamento sintetico e la sua legittimit costituzionaleSe quello ora prospettato un dubbio che attieneallo strumento normativo utilizzato, non pu sotta-cersi che laccertamento sintetico - sin dalla suaorigine - ha destato non poche perplessit sul pia-no della legittimit costituzionale, tanto che - an-cor prima della modifica apportata allart. 2 delD.P.R. n. 600/1973 (cio quando si affidava alprovvedimento ministeriale solo il compito di pre-cisare dati e notizie indicativi di capacit contri-

butiva, relativi alla disponi-bilit, in Italia o allestero,da parte del contribuente dideterminati beni e/o serviziindividuati dalla legge) - ilquarto comma dellart. 38del D.P.R. n. 600/1973 erastato sospettato di incosti-tuzionalit sotto il profilodella violazione degli artt. 2,3, 24 e 53 Cost.Si invoc lart. 2 Cost. inquanto, negandosi al cittadi-no i l consenso alla spesapubblica in proporzione al-leffettivo accertamento deisuoi redditi , si poneva incontrasto con il diritto natu-rale del contribuente a unagiusta imposizione fiscale.Si lament una possibile vio-lazione dellart. 3 Cost., pro-spettando la discriminazionefra contribuenti , causatadallimpiego o meno di talemetodo di accertamento e si

denunci il possibile vulnus dellart. 24 Cost., poi-ch, a fronte di una ricostruzione reddituale basatasu meri indizi e presunzioni, risultava aleatoria senon impossibile la difesa del contribuente; mentre,con riguardo allart. 53 Cost., si contest la previ-sione di un accertamento (sintetico) basato in con-creto su indici e coefficienti presuntivi e quindi,svincolato dalla verifica della effettiva capacitcontributiva del soggetto passivo del tributo.Peraltro, con la sentenza 23 luglio 1987, n. 283(5), la Corte rigett tutte le sollevate eccezioni diincostituzionalit osservando che:a) lart. 2 Cost. non garantisce un diritto natura-le del contribuente alla giusta imposizione, quan-do a ci sono specificamente deputate altre normecostituzionali e in particolare lart. 53 Cost.;b) il quarto comma dellart. 38 del D.P.R. n.

Legittimit costituzionale dellaccertamento sintetico La Corte costituzionale, in relazionealla previgente disciplinadellaccertamento sintetico, ebbemodo di rigettare le sollevate eccezionidi incostituzionalit, osservando cheun accertamento fondato sullutilizzodi strumenti presuntivi, oltre a nonviolare il precetto costituzionale dellacapacit contributiva, rappresenta unmezzo per lattuazione dello stesso, inquanto del tutto ragionevole ilricorso ad indicatori idonei a dareconcreto fondamento allacorrispondenza tra limposizione e lacapacit contributiva. N stataravvisata alcuna compressione deldiritto di difesa, atteso che lanormativa non poneva limiti alladimostrazione dellinsussistenzadegli elementi e delle circostanzefattuali su cui si fonda linduttivitdellaccertamento.

LA GIURISPRUDENZA

Note:(3) D.M. 24 dicembre 2012, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(4) Per i riferimenti pi recenti si veda G. Marongiu, Lo Statuto deidiritti del contribuente, Torino, II ed., 2010, pag. 67 ss.(5) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

3535/2013

Principigenerali

600/1973 pone a caricodellUfficio lobbligo di pro-cedere ad un accertamentosintetico, per cui tale disposi-zione garantisce una parit ditrattamento fiscale per tutti isoggetti che si trovino nellastessa situazione giuridica;c) la questione dellutilizzodi strumenti presuntivi diffor-mi da quelli civilistici va esa-minata congiuntamente allaprospettata violazione del-lart. 53 Cost. e, al riguardo,si deve ritenere che un accer-tamento fondato su similipresunzioni, oltre a non vio-lare il precetto costituzionaledella capacit contributiva,rappresenta un mezzo perlattuazione dello stesso, inquanto del tutto ragionevoleil ricorso ad indicatori idoneia dare concreto fondamento alla corrispondenzatra limposizione e la capacit contributiva;d) infine, quanto alla dedotta violazione dellart.24 Cost., non poteva essere ravvisata alcuna com-pressione del diritto di difesa, atteso che limpu-gnata normativa non pone limiti alla dimostrazio-ne dellinsussistenza degli elementi e delle circo-stanze fattuali su cui si fonda linduttivit dellac-certamento.Successivamente alle modifiche apportate allart.2 del D.P.R. n. 600/1973 dallart. 1 della legge 30dicembre 1991, n. 413, la Corte fu nuovamente in-vestita della questione di incostituzionalit delquarto comma dellart. 38 del D.P.R. n. 600/1973,in relazione allart. 23 Cost., dato che la nuovaformulazione normativa demandava al Ministrodelle finanze anche lindividuazione degli indica-tori di capacit contributiva e non solo quella deirelativi parametri di misurazione.Anche questa volta - per - la Corte, con ordinan-za 28 luglio 2004, n. 297 (6), rigett ogni eccezio-ne affermando che, secondo la costante giurispru-denza costituzionale, tale riserva va intesa in sensorelativo e la stessa stata rispettata ..., in quantolart. 38 stabilisce che il regolamento deve prende-re in considerazione elementi e circostanze di fatto

certi e fissa delle linee diret-tive a cui si deve attenerelaccertamento compiuto tra-mite regolamento perch lostesso sia valido, con salvez-za della prova contraria delcontribuente.Alla luce delle ricordate sen-tenze sarebbe a dir poco pre-suntuoso e forsanche prete-stuoso, prospettare dubbi diincostituzionalit dellart. 38del D.P.R. n. 600/1973 che laCorte ha ritenuto non fonda-ti.Solo lobbligo di completez-za induce a verificare se lamutata formulazione delquarto comma dellart. 38(sulla base delle spese diqualsiasi genere) possa rivi-talizzare un dubbio gi pro-spettato alcuni anni fa.

Il possibile (ma inesistente) dubbio sullintroduzione di un nuovo tributoAnni fa si ventil lipotesi che lart. 38 avesse so-stituito limposizione sul reddito prodotto conunimposizione sul reddito consumato o sui consu-mi modificando, cos, sostanzialmente il presup-posto dimposta e per di pi obliquamente attra-verso formule di significato ambiguo.Di qui, si soggiunse, la violazione dellart. 23Cost. perch il legislatore avrebbe lasciato nellas-soluta incertezza un elemento fondamentale di untributo e cio il presupposto.Oggi ci si potrebbe chiedere se la disciplina detta-ta nel 2010 ha modificato solo un modello accerta-tivo o ha introdotto, almeno, in una sua parte, unnuovo tributo perch il quarto comma del novella-to art. 38 statuisce che lufficio indipendente-mente dalle disposizioni recate dai commi prece-denti e dallarticolo 39, pu sempre determinaresinteticamente il reddito complessivo del contri-

Introduzione di un nuovo tributo Ci si potrebbe chiedere se ladisciplina dellaccertamento sinteticocostituisce un modello accertativo ointroduce, almeno in parte, un nuovotributo laddove si dispone che lUfficiopu sempre determinaresinteticamente il reddito complessivodel contribuente sulla base delle spesedi qualsiasi genere sostenute nel corsodel periodo dimposta. Il tributo rimane unimposta sulreddito complessivo prodotto chepu accertarsi induttivamente ancheattraverso le spese. Convincono inquesto senso la collocazione dellanorma allinterno del decreto chedisciplina gli accertamenti e la letteradel precetto che parla dideterminazione sintetica del redditocomplessivo.

IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE

Nota:(6) In GT - Riv. giur. trib. n. 11/2004, pag. 1018, con commento di A.Marcheselli e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

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Principigenerali

buente sulla base delle spesedi qualsiasi genere sostenutenel corso del periodo dimpo-sta.La mutata formulazione delquarto comma dellart. 38(sulla base delle spese diqualsiasi genere) potrebbeindurre a riprendere quel lon-tano dubbio che andrebbe di-saminato non solo alla lucedellart. 23 Cost., ma anchedellart. 4 dello Statuto deidiritti del contribuente chevieta listituzione di tributinuovi con decreto-legge.In realt non sembrano viola-ti n lart. 23 Cost. n lart. 4dello Statuto perch il tributorimane unimposta sul reddi-to complessivo prodotto chepu accertarsi induttivamenteanche attraverso le spese.Convincono in questo senso la collocazione dellanorma allinterno del D.P.R. n. 600/1973 che di-sciplina gli accertamenti, nonch il riferimentoallart. 39 e la collocazione allinterno dellart.38. N pu trascurarsi la lettera del precetto cheparla di determinazione sintetica del redditocomplessivo. Non vi , quindi, alcuna violazione dellart. 4 del-lo Statuto perch non stato istituito un nuovo tri-buto sulla spesa ma la spesa considerata solo unostrumento per accertare un reddito prodotto e pos-seduto.La precisazione, si badi, non priva di significatoe lo si apprezza con un piccolo esempio.Ipotizziamo che un soggetto, nellanno 2012, ac-quisti un appartamento e sborsi 500.000 euro. Se iltributo fosse unimposta sulla spesa lintero am-montare speso nellanno sarebbe tassabile inquellanno.Se, invece, la spesa solo strumentale allaccerta-mento di un reddito prodotto e posseduto pu so-stenersi che quanto speso nel 2012 frutto di ri-sparmi degli anni precedenti e quindi non pu es-sere la prova, neppure indiziaria, della produzione,nel solo anno 2012, del reddito speso.Ed questa la soluzione pi convincente.

Le modifiche normativedel 2010 e la loroapplicazione retroattivaPer quanto riguarda lappli-cazione temporale del nuovoaccertamento sintetico, lart.22 stabilisce che esso dispie-gher la propria efficacia apartire dagli accertamenti re-lativi ai redditi del periododimposta 2009 (7). Di con-seguenza, per i periodi pre-cedenti ancora accertabili,ossia quelli che vanno dal2005 al 2008, laccertamentosintetico e il redditometrocontinueranno ad essere ap-plicati sulla base del testodellart. 38 antecedente allemodifiche e ci non soltantoin relazione agli avvisi di ac-certamento che sono stati giemanati, ma anche a quelli

che invece lo saranno negli anni futuri.Invece, per lanno 2009 e per quelli successivi siapplicher la nuova normativa ancorch dettata nel2010.Il legislatore ha ritenuto, evidentemente, di esseresvincolato dal rispetto dellinsegnamento dellaCorte costituzionale per la quale il divieto di irre-troattivit della legge costituisce fondamentale va-lore di civilt giuridica e principio generale del-lordinamento, cui il legislatore deve, in linea diprincipio attenersi anche se non stato elevato adignit costituzionale, salva la previsione dellart.25 Cost., relativo alla materia penale, sicch il le-gislatore ordinario, nel rispetto di tale limite, puemanare norme retroattive purch esse trovinoadeguata giustificazione sul piano della ragionevo-lezza e non si pongano in contrasto con altri valorie interessi costituzionalmente protetti cos da inci-dere arbitrariamente sulle situazioni sostanzialiposte in essere da leggi precedenti (8).

Note:(7) Con effetto per gli accertamenti relativi ai redditi per i qualiil termine di dichiarazione non ancora scaduto alla data di en-trata in vigore del presente decreto.(8) Cos Corte cost., 13 ottobre 2000, n. 419; Id., 24 luglio 2000,n. 341, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

Irretroattivit delle modificheLaccertamento sintetico statoinnovato nella sostanza con il D.L. n.78/2010. Sono mutati i requisiti peraccedervi e nellordito normativo nonvi pi il riferimento a fatti certiperch hanno rilievo le spese diqualsiasi genere. Quindi, a tuteladellaffidamento del contribuentenella sicurezza e nella certezza deldiritto, avrebbe dovuto trovareapplicazione il principio generale peril quale, non solo le disposizionitributarie non hanno effettoretroattivo ma, relativamente aitributi periodici, le modifichelegislative si applicano solo a partiredal periodo dimposta successivo aquello in corso alla data di entrata invigore delle disposizioni che leprevedono.

IL PROBLEMA APERTO

Tra questi (e cio tra gli in-teressi costituzionalmente ga-rantiti), ha soggiunto la stes-sa Corte, la giurisprudenzacostituzionale annovera, co-me noto, laffidamento delcittadino nella sicurezza giu-ridica che, quale essenzialeelemento dello Stato di dirit-to, non pu essere leso da di-sposizioni retroattive, le qualitrasmodino in un regolamen-to irrazionale di situazionisostanziali fondate su leggiprecedenti (9).N pu replicarsi osservandoche il legislatore mosso dal-lautorevole, ma risalente,orientamento secondo il qua-le le norme di carattere pro-cedimentale sono di imme-diata applicazione (10) e per-ci si applicano anche ai rap-porti sorti prima dellentrata in vigore delle stesse,senza violare il principio di irretroattivit: in altreparole si potrebbe tentare di giustificare questaconclusione assumendo che laccertamento sinteti-co e redditometrico sarebbe privo di una reale por-tata innovativa, raccordandosi allo strumentariogi previsto dal modificato art. 38 del quale altronon sarebbe che un aggiornamento operativo.Oggi, alla luce dei principi generali e dello Statutoquesta ultima prospettiva contestabile sotto piprofili e la scelta del legislatore appare comunquecensurabile.In primo luogo laccertamento sintetico stato in-novato nella sostanza. Sono mutati i requisiti peraccedervi ( sufficiente lo scarto del 20% per unanno) e nellordito normativo non vi pi il riferi-mento a fatti certi perch hanno rilievo le spese diqualsiasi genere.Ergo, avrebbe dovuto trovare applicazione il princi-pio generale, figlio dellaffidamento del contribuen-te nella sicurezza e nella certezza del diritto e dettatodallart. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente,per il quale non solo le disposizioni tributarie nonhanno effetto retroattivo ma, relativamente ai tributiperiodici, le modificazioni legislative si applicanosolo a partire dal periodo dimposta successivo a

quello in corso alla data di en-trata in vigore delle disposi-zioni che le prevedono.Il legislatore dello Statuto,infatti, proprio per tutelarelaffidamento, ha dettato unaregola e cio che occorreavere riguardo al periododimposta e solo ad esso perdecidere quale disciplina siapplica nella successionedelle norme, ed regola logi-ca perch esso, e cio il pe-riodo dimposta, la dimen-sione temporale nella qualesi produce e va accertata evalutata la capacit contribu-tiva specificatamente tassata.Conseguentemente, il decreto-legge del 2010 ha violato unprincipio e una regola nel mo-mento in cui per attirare allanuova disciplina gli anni

2009 e 2010 ha fatto riferimento (non al periododimposta ma) agli accertamenti relativi a redditi peri quali il termine di dichiarazione non ancora scadu-to alla data di entrata in vigore del presente decreto.Il legislatore, invece, avrebbe dovuto sancire lap-plicazione delle nuove norme non al periodo dim-posta 2010 e tanto meno al 2009, ma solo a decor-rere dal periodo dimposta successivo a quello incui entrato in vigore il decreto-legge e cio alperiodo dimposta 2011.E la conclusione - lesistenza della violazione diun principio generale e di una regola dettata dalloStatuto - non cambia ove per converso si ragionimuovendo dalla premessa che si tratti di norme so-lo procedimentali per le quali vige il principiotempus regit actum.Ci vale, in particolare se si muove dalla premes-sa, incontestabile, che il nuovo accertamento sin-tetico e redditometrico ha introdotto fatti, parame-tri (addirittura relativi alle condizioni familiari) ra-dicalmente diversi dagli antecedenti.

3555/2013

Principigenerali

Periodi dimposta interessati dal nuovo accertamento sinteticoSi ritiene che il nuovo accertamentosintetico non potrebbe trovareapplicazione n per il periodo dimposta2009, n per il 2010, anche qualora siparta dalla premessa che la nuovadisciplina prevede norme soloprocedimentali. A tuteladellaffidamento, della buona fede edel diritto di difesa, il contribuentedeve essere edotto, sin dal momentodella predisposizione delladichiarazione dei redditi, dei fatti, degliindizi, delle modalit e degli strumentiattraverso i quali lAmministrazione puprocedere alla rettifica delladichiarazione stessa, proprio perch laprova e la documentazione ex postdelle circostanze possono essere pidifficili.

IL PROBLEMA APERTO

Note:(9) Cos Corte cost., 4 novembre 1999, n. 416.(10) Si veda Cass., Sez. trib., 27 agosto 2001, n. 11274, in BancaDati BIG Suite, IPSOA.

Infatti, di tutta evidenza che, a tutela dellaffida-mento, della buona fede e del diritto di difesa, ilcontribuente deve essere edotto, sin dal momentodella predisposizione della dichiarazione dei red-diti, dei fatti, degli indizi, delle modalit e deglistrumenti attraverso i quali lAmministrazione puprocedere alla rettifica della dichiarazione stessaproprio perch la prova e la documentazione expost delle circostanze possono essere pi difficili.Non a caso lart. 5 dello Statuto del contribuentestatuisce che lamministrazione finanziaria deveportare a conoscenza dei contribuenti tempestiva-mente con mezzi idonei tutte le circolari e le riso-luzioni da essa emanate, nonch ogni altro atto odecreto che dispone sulla organizzazione, sullefunzioni e sui procedimenti (cos il comma 2).Obbligo che, allevidenza, funzionale al fattoche il contribuente, nel momento in cui chiamatoad assolvere i propri doveri, sia posto in grado diconoscere le conseguenze delle proprie scelte eco-nomiche (11).In altre parole, lentrata in vigore dello Statuto delcontribuente e lapplicazione dei principi generalidevono indurre a rimeditare la possibile efficaciaretroattiva delle norme, anche di quelle procedi-mentali (12).Lo insegna una recente sentenza della Corte di

cassazione ove si legge: Lutilizzo dei coefficien-ti presuntivi indicati nel redditometro sui redditidei periodi dimposta anteriori comporta lapplica-zione retroattiva di disposizioni normative contra-ria allo Statuto del contribuente e quindi vietataquando i nuovi decreti prendono in considerazioneindici di capacit contributiva prima ininfluenti equindi lungi dal rappresentare un semplice aggior-namento ISTAT delle tabelle precedenti stabilisco-no una normativa diversa di calcolo, con differentiparametri di base e con nuovi coefficienti di valu-tazione, il tutto con incidenza sullammontare deltributo richiesto (13). proprio quello che accade con il nuovo accerta-mento sintetico onde esso non pu trovare applica-zione n per il periodo dimposta 2009, n per il2010.

356 5/2013

Principigenerali

Note:(11) Si veda G. Marongiu, Lo Statuto dei diritti del contribuente, cit.,loc. cit., spec. pag. 127 ss.(12) Si veda ancora G. Marongiu, Lo Statuto, cit., loc. cit., pag. 92 ss.(13) Cos Cass., Sez. trib., 29 aprile 2009, n. 10028, in GT - Riv. giur.trib. n. 11/2009, pag. 976, con commento di A. Marcheselli; sullenovit del redditometro e in genere dellaccertamento sinteticodisciplinati dal decreto-legge del 2010 non si possono avere dub-bi alla luce di quanto disposto dai commi quarto e quinto del no-vellato art. 38.

Gli accertamenti presuntivi vivono una fase di rin-novata vitalit, resa evidentissima, essenzialmente,dal fiorire di strumenti induttivi volti allaccerta-mento dei redditi, professionali (gli studi di setto-re) e non (laccertamento sintetico, redditometro espesometro).Perch tali strumenti vengano applicati in modoefficiente ed equo occorre porre alcuni punti fer-mi, di ordine generale, ma di immediata rilevanzapratica, che possono trarsi dalla riflessione giuridi-ca in materia (1).

Struttura dellaccertamento sinteticoLe fasi dellaccertamento sintetico si possono rias-sumere cos:a) individuazione dellindice di tenore di vita;b) quantificazione della spesa correlata;c) imputazione della spesa a reddito.Quanto allindividuazione dellindice del tenore divita, esso, per poter innescare la presunzione, deveessere certo. Il quarto comma dellart. 38 prescri-veva infatti, nella versione previgente, che si do-veva trattare di elementi e circostanze di fatto cer-ti. Tale espresso riferimento scomparso nella di-zione della norma risultante dal D.L. n. 78/2010,ma la circostanza irrilevante, nella sostanza: unapresunzione non pu fondarsi se non su fatti certi,

il normale requisito del fatto su cui deve fondarsiuna presunzione che esso sia noto. Esso talequando provato o non bisognoso di prova, per-ch ammesso o non contestato (2). Nulla osta, senon la eventuale poca plausibilit del risultato fi-nale, a che i titoli di spesa (e cos anche la spesa)siano a loro volta presunti, innestandosi la presun-zione sintetica su altra presunzione. La provadellindice agevole quando esso sia collegatoallacquisto di beni registrati. In generale, si devetrattare di titoli di spesa concernenti la sfera priva-ta del soggetto: i costi inerenti ad attivit profes-sionali rilevano, invece, come fattori di produzio-ne della ricchezza e non a questi fini.

Individuazione dei titoli di spesaLindividuazione di questi titoli di spesa non li-

3575/2013

Principigenerali

Strategie difensive del contribuente di fronte allefficacia presuntiva dellaccertamento sintetico

Con la disciplina dellaccertamento sintetico e la possibilit di utilizzo del redditometro gli ac-certamenti presuntivi vivono una fase di rinnovata vitalit. La corretta ricostruzione, in ter-mini di ragionevolezza e buon senso empirico, del fenomeno delle presunzioni il presuppostoper elaborare le strategie di difesa del contribuente. Il fondamentale punto di attacco, per ilcontribuente, dunque la contestazione dellattendibilit in concreto della presunzione.Si pu in proposito anche parlare di prova contraria, tenendo per ben presente che non sitratta di unattivit cui la parte legalmente onerata, senza la quale sarebbe soccombente sul-laccertamento del singolo fatto, ma nel senso pi vago di argomentazione contraria aquella formulata dallUfficio.

di Alberto Marcheselli

Alberto Marcheselli - Professore di diritto finanziario e tributariopresso le Facolt di Giurisprudenza di Genova e Torino, Avvocato

Note:(1) Per approfondimento e i dovuti riferimenti giurisprudenziali edottrinali si richiama A. Marcheselli, Accertamenti tributari e difesadel contribuente, Milano, 2010, passim e Id., Le presunzioni nel dirittotributario, dalle stime agli studi di settore, Torino, 2008, passim.(2) Per unapplicazione: Cass., Sez. trib., 18 giugno 2002, n. 8738,in Banca Dati BIG Suite, IPSOA, che ha rilevato che deve essereassunto come noto il fatto che il contribuente dichiara (ad esem-pio, in sede di risposta a un questionario).

358 5/2013

Principigenerali

mitata dalla legge, ancorchparticolari indici sianoespressamente contemplati(nei redditometri e spesome-tri e simili). Nella giurisprudenza, sonostati ritenuti indiziari lacqui-sto di immobili (rispetto alcosto di acquisto), il possessodi immobili (rispetto alle spe-se per mantenerli), leffettua-zione di viaggi, la disponibi-lit di rimesse su conti cor-renti, la disponibilit di valu-ta allestero, lacquisto diazioni, la sottoscrizione diaumenti di capitale; si escluso che possa toutcourt costituire un elementovalorizzabile la prestazionedi fideiussioni.

Collocazione temporaledegli indici: soluzioni facili ma errateLa giurisprudenza ha ammesso che il fatto su cuisi innesta la presunzione non deve necessariamen-te collocarsi nel periodo cui viene attribuito il red-dito, se tale fatto, verificatosi in un periodo diver-so, fa comunque presumere il possesso del redditonellanno considerato. Tale ragionamento, plausi-bile, trova ora un ostacolo testuale nel quarto com-ma dellart. 38, risultante dal D.L. n. 78/2010, cheprevede la possibilit di desumere reddito da spe-se sostenute nel periodo dimposta. Tale innova-zione pu leggersi a contrario, come preclusionealla valorizzazione di spese sostenute in diversiperiodi dimposta. La questione interessante econtrovertibile: si possono dare casi in cui unaspesa sostenuta nel periodo 3 seriamente indizia-ria di redditi posseduti nei periodi 1 e 2: la possi-bilit di imputare tali redditi a tali periodi vieneesclusa dalla nuova norma? E, se s, ci cosa com-porta: che tutto il reddito vada imputato al periododella spesa o che solo la quota imputabile al perio-do pu essere accertata e il resto non accertabileper tale via? Entrambe le soluzioni sono assurde,in termini di ragionevolezza. Indubbiamente linnovazione legislativa costitui-

sce il fondamento per unapossibile argomentazione di-fensiva: se il legislatore haprevisto solo spese del perio-do come fonti della presun-zione, presunzioni fondate suspese di altri periodi sonoinammissibili. Tale argomen-tazione pregevole, ma sitrasforma immediatamente inun boomerang quando gliUffici intendono, come su-perficialmente plausibile,che la norma imponga lim-putazione di tutto il redditopresunto al periodo dellaspesa (il che, in unimpostaprogressiva come lIRPEF,potrebbe determinare lappli-cazione di una aliquota mag-giore e una imposta superio-re a quella che sarebbe appli-cata imputando singole quotedi reddito a diversi periodi).

Tale ultima soluzione tanto plausibile sulla basedi uninterpretazione letterale quanto evidente-mente insostenibile (non si vede perch la spesadovrebbe sempre rigidamente essere finanziatacon i redditi del periodo).

Quantificazione della spesaQuanto alla quantificazione della spesa, essa deveessere determinata in modo certo. Si tratta di ope-razione che pu essere pi o meno sicura. La sicu-rezza massima quando o si tratti di costi rigida-mente determinabili, perch oggetto di tariffe ane-lastiche, oppure esista la prova dei costi specificisostenuti dal contribuente. Ma possibile raggiun-gere la prova anche con uno standard minore: adesempio attraverso elaborazioni dei prezzi di mer-cato in situazioni equiparabili. Per quanto attienele spese correlate alluso o manutenzione del bene poi ovvio che esse variano in dipendenza dellaintensit delluso: se pi intenso avendosi spesemaggiori e viceversa, e di tali circostanze deve te-nersi conto.

Quantificazione del redditoPi critica appare la quantificazione del reddito. Si

Quantificazione della spesaLa quantificazione della spesa ai finidellaccertamento sintetico deveessere determinata in modo certo. Sitratta di operazione che pu essere pio meno sicura. La sicurezza massima quando o si tratti di costirigidamente determinabili, perchoggetto di tariffe anelastiche, oppureesista la prova dei costi specificisostenuti dal contribuente. Ma possibile raggiungere la prova anchecon uno standard minore: adesempio attraverso elaborazioni deiprezzi di mercato in situazioniequiparabili. Per quanto attiene allespese correlate alluso omanutenzione del bene poi ovvioche esse variano in dipendenza dellaintensit delluso: se pi intensoavendosi spese maggiori e viceversa,e di tali circostanze deve tenersi conto.

SOLUZIONI OPERATIVE

3595/2013

Principigenerali

tratta di risalire dalla spesaalla quota di reddito imponi-bile ad essa dedicata. Il pas-saggio indubbiamente con-notato di un ineliminabilemargine di opinabilit: perlovvia ragione che quantouno spende per un determina-to indice di tenore di vita di-pende anche da condizioni,gusti e propensioni personali.Questa parte della dimostra-zione quasi inevitabilmentefondata su valori medi e con-notati di una certa astrattezzae quindi pi facilmente attac-cabile dai contribuenti. Dallato degli Uffici pertantoprudente attestare la determi-nazione su valori bassi (rite-nere cio destinata alla spesauna quota leggermente gon-fiata di reddito, in modo daindebolire le possibili obiezioni).

Presunzioni e difesa del contribuenteGi a questo livello, pu spendersi qualche consi-derazione sulle possibili difese del contribuente. Ilfatto che il legislatore abbia previsto espressamen-te tale metodo mette fuori gioco le argomentazioniche ne contestino la radicale inammissibilit: non certamente pi possibile sostenere che inam-missibile desumere il reddito dalla spesa. A menodi non sostenerne lillegittimit costituzionale, laprima funzione dellart. 38 in rassegna stata in-fatti proprio questa. Resta la possibilit di conte-starne lattendibilit in concreto. Pi precisamente,il contribuente potr contestare:a) che sia stata fornita la prova del fatto indice dispesa;b) la quantificazione di tale indice;c) che da esso possa risalirsi al reddito imponibile;d) la quantificazione del reddito.

Distinzione tra presunzioni semplici e legali La corretta ricostruzione, in termini di ragionevo-lezza e buon senso empirico, del fenomeno dellepresunzioni il presupposto per elaborare le stra-tegie di difesa del contribuente (oltre che attuare

un prelievo tributario giusto).Il fondamentale punto di at-tacco, per il contribuente, evidentemente lattendibilitdella presunzione. Si pu inproposito anche parlare diprova contraria, ma, ove siutilizzi tale sintagma, devetenersi ben presente che nonsi tratta di unattivit cui laparte legalmente onerata,senza la quale, per direttanorma di legge, ella sarebbesoccombente sullaccerta-mento del singolo fatto, manel senso pi vago di argo-mentazione contraria a quellaformulata dallUfficio. Ladifferenza tra la prova con-traria alle presunzioni legalie questa attivit difensivapu non essere immediata-mente evidente. E, infatti,

nelle motivazioni degli accertamenti e delle sen-tenze essa sistematicamente trascurata. Essa per importante, in pratica. In effetti, tutte le volteche la presunzione semplice dellUfficio sia a tuttaprima plausibile, in un certo senso la contraria ar-gomentazione del contribuente pu apparire ne-cessaria, cos come quella della parte onerata dauna inversione dellonere della prova in sensostretto (se essa non vince la presunzione legale,perde il ricorso). Giunti fin qui si potrebbe dire:presunzioni semplici ragionevoli e presunzioni le-gali sono equivalenti: di regola o il contribuenteoffre una prova contraria o perde il ricorso. Eccezionalmente, sia nelluno come nellaltro ca-so, la prova contraria potrebbe essere trovata dalgiudice in una presunzione semplice che il giudiceattiva senza sollecitazioni delle parti (esempio: sipresumono certi ricavi sulla base dellandamentodel commercio in un certo settore economico, madagli atti il contribuente risulta essere stato mala-to: il giudice ben potrebbe, anche dufficio, dallamalattia (purch essa sia stata allegata agli atti esia provata o non contestata) desumere un pi bas-so livello di ricavi, sia che essi fossero stati pre-sunti per legge o solo in via di ragionamento). Lequivalenza tra le due situazioni, per, solo ap-

Quantificazione del redditoPer la quantificazione del reddito sideve risalire dalla spesa alla quota direddito imponibile ad essa dedicata. Ilpassaggio indubbiamente connotatodi un ineliminabile margine diopinabilit: per lovvia ragione chequanto uno spende per un determinatoindice di tenore di vita dipende ancheda condizioni, gusti e propensionipersonali. Questa parte delladimostrazione quasi inevitabilmentefondata su valori medi e connotati diuna certa astrattezza e quindi pifacilmente attaccabile dai contribuenti.Dal lato degli Uffici pertantoprudente attestare la determinazionesu valori bassi, ritenere cio destinataalla spesa una quota leggermentegonfiata di reddito, in modo daindebolire le possibili obiezioni.

SOLUZIONI OPERATIVE

360 5/2013

Principigenerali

parente e questo un profilo,pratico, che spesso sfugge eche invece molto importan-te. Lillazione contenuta nellapresunzione semplice potreb-be aver convinto lUfficio mapotrebbe benissimo non con-vincere il giudice: se si trattadi presunzione semplice cipu avvenire, anche senzache sia offerta una prova con-traria e anche se non sia con-testata dal contribuente. Se, invece, si tratta di presun-zione legale, lillazione vin-cola il giudice, e pu esserevinta solo dalla prova contra-ria. Le chances difensive delcontribuente sono pi ampie nel caso di presunzio-ni semplici: esse, anche quando proposte dallUffi-cio, devono convincere anche il giudice (che deveverificare se il ragionamento che le sostiene sia ra-gionevole, anche senza prove contrarie) e il contri-buente pu contestarle (senza averne lonere, si ri-badisce) anche senza fornire prove contrarie (solocontrapponendo argomenti che dimostrino che ilragionamento non regge, in quanto illogico o im-plausibile, in s).

Difesa del contribuente contro le presunzioniLa difesa del contribuente contro le presunzionisemplici non passa quindi propriamente attraversouna prova contraria, sia nel senso che essa non un oggetto di un onere, sia nel senso che a volteessa non neppure una prova, ma solo una argo-mentazione che contrasta la prova (non necessa-rio allegare dei fatti, pu bastare sostenere che ilragionamento non plausibile).Il contribuente pu, quindi, difendersi da un accer-tamento fondato su una presunzione semplice fa-cendo, essenzialmente, tre cose (cumulativamenteo alternativamente):a) contestare che il ragionamento presuntivo ope-rato sia plausibile in s; b) contestare che i fattori del contesto conoscitivoassunti dallUfficio come base della presunzione(fatto noto) sussistessero nellassetto allegatodallUfficio, contestando la plausibilit della rela-tiva prova, in s;

c) allegare e provare nuovielementi del contesto incom-patibili o con il fatto notodella presunzione o con ilsuo risultato. Esemplificando, supponiamoun sintetico a carico di unminorenne e o appena mag-giorenne. Lo si pu contesta-re seguendo diverse strategieargomentative. Nellambitodel tipo a) sopra descritto eglipotrebbe contestare che siaragionevole attribuire al mi-norenne la provvista dellesue spese. Oppure, nel qua-dro delle argomentazioni dicui al tipo b), contestare che

la prova della spesa non stata raggiunta. Oppureancora (tipo c), allegando e provando fatti ulteriori:ad esempio documentando che la spesa non sussi-ste perch i beni o servizi sono stati regalati (fattoincompatibile con il fatto noto), o documentandodonazioni o redditi esenti con cui si alimentata laspesa (fatto incompatibile con il fatto presunto).Solo nelle ipotesi di cui al tipo c) dello schema ilcontribuente, eventualmente, allega delle prove. Innessuno dei tre casi, propriamente, assolve loneredi una prova contraria in senso tecnico. Ci con-traddetto dalle ricorrenti massime della giurispru-denza, secondo la quale, offerta la prova di unacerta circostanza, spetterebbe al contribuente, inforza di un onere in senso tecnico, provare il con-trario (3). Questo inquadramento concettuale ope-rato dalla giurisprudenza, inteso alla lettera, coglie-rebbe solo una parte delle possibili difese (trascu-rando la possibile contestazione della plausibilitin s della presunzione) e sembrerebbe non inqua-drarla correttamente, evocando la figura dellonere.

Inversione dell'onere della provaLa vicenda probatoria, invece, assume una scan-sione simile a una partita di tennis: lUfficio ser-ve con lavviso di accertamento, il giudice verifi-ca, in contraddittorio con il contribuente, se lar-

Nota:(3) Cfr. Cass., Sez. trib., 12 aprile 2010, n. 8691, in Banca Dati BIGSuite, IPSOA.

Strategie difensiveIl contribuente pu difendersi da unaccertamento fondato su unapresunzione semplice,cumulativamente o alternativamente,contestando: che il ragionamentopresuntivo operato sia plausibile ins; che i fattori del contestoconoscitivo assunti dallUfficio comebase della presunzione (fatto noto)sussistessero nellassetto allegatodallUfficio; la plausibilit dellarelativa prova, in s; allegando eprovando nuovi elementi del contestoincompatibili o con il fatto noto dellapresunzione o con il suo risultato.

SOLUZIONI OPERATIVE

gomentazione pubblica stata nelle linee (leprove dellUfficio sono sufficienti in base al con-testo) e, se cos , il contribuente che intenda sot-trarsi alla soccombenza, di regola, deve rimandarela palla nel campo avverso con nuove prove con-trapposte. Non c uninversione dellonere dellaprova perch il giudice deve valutare se, rimanen-do nella metafora, la battuta del Fisco era incampo (eventualmente ma non necessariamentealla luce delle contestazioni del contribuente).Nel caso di inversione dellonere della prova, perproseguire nella metafora, come se il gioco co-minciasse con il contribuente chiamato a servirecon il Fisco in vantaggio e con il match ball a di-sposizione. Se il servizio del contribuente non incampo (convince il giudice) la partita persa (e lo anche se il Fisco risponde vittoriosamente).Resta da riflettere sul perch un orientamento asso-lutamente consolidato della giurisprudenza predili-ga invece linquadramento nellonere della provacontraria. Tale fenomeno ha probabilmente una suaspiegazione nella tecnica motivazionale. Assuntoche lillazione dellUfficio venga percepita comeragionevole e plausibile in base al contesto, risultapi agevole motivare con il sintetico richiamo al-lesistenza di un onere contrario, non assolto, daparte del contribuente, che non diffondersi sulle ra-gioni per cui la prova da considerarsi raggiunta. Tale tecnica motivazionale per assai pericolosasul piano pratico, visto che conduce a equivoci chesono tanto infondati in termini di logica giuridica,quanto dannosi al diritto di difesa del contribuente.Sotto il primo profilo, solo per citare i due argo-menti di maggior peso, davvero non si capisce, in-nanzitutto, perch mai dovrebbero essere presun-zioni semplici quelle inerenti gli studi di settore elegali quelle contenute nei redditometri: elabora-zioni statistiche da dati generali attribuite al singo-lo sono entrambe, entrambe da personalizzare sulcontribuente.In secondo luogo va rilevata la clamorosa asimme-tria che questa interpretazione presuppone: lin-versione dellonere della prova sarebbe determina-ta, non dalla legge, ma da atti integrativi della leg-ge. Ci non solo appare in frizione con il principiodella riserva di legge ma anche, e palesemente,con il principio della parit delle armi. I decretiche prevedono i fatti indizianti e il contenuto dellapresunzione sono, infatti, redatti da una delle parti

(lAgenzia). Limpostazione che critichiamo, inpratica, finisce per ritenere che una delle due parti(il Fisco) possa unilateralmente disporre dellone-re della prova, decidendo quando ribaltarlo sullal-tra parte. Come se nel processo penale fosse lecitoprevedere che a stabilire con propri decreti o edittiquando limputato presunto colpevole se non sidiscolpa, con un vincolo sul giudice, fosse ilPubblico Ministero! Soluzione abnorme e, va dettocon nettezza, indegna di un Paese che (stato) laculla del diritto.Sul piano operativo, questa soluzione ha poi lef-fetto, ulteriormente abnorme, di sottrarre al giudi-ce e al contribuente la possibilit di contestare(salva la questione di costituzionalit) la ragione-volezza del redditometro, e financo di conoscerecome questo sia stato calcolato.Una congerie di errori giuridici cui la Corte di cas-sazione ha iniziato a porre rimedio con la fonda-mentale sentenza 20 dicembre 2012, n. 23554 (4),con la quale si riconosce, finalmente, la natura dipresunzione semplice non solo dellaccertamentosintetico, ma anche del redditometro.Affermazione, innanzitutto di grande valore scien-tifico, concettuale e civile e di grandissima impor-tanza pratica, che ristabilisce principi di civiltelementare.Ne scaturiscono, poi, grosse conseguenze pratiche.La prima che il redditometro non vincola il giu-dice tributario.La seconda che senza contraddittorio laccerta-mento nullo, perch si applicano gli stessi princi-pi sanciti dalle Sezioni Unite in tema di studi disettore (5).La terza che il diritto di difesa del contribuenteimpone che i criteri di calcolo del redditometro sia-no tutti resi pubblici. Non si vede altrimenti comepossa essere verificata la relativa ragionevolezza.Una sentenza importantissima, degna di un Paesesensibile ai valori e di una giurisdizione volta a ri-stabilire un rapporto equilibrato (non lassista, maneppure persecutorio) tra Fisco e contribuente.

3615/2013

Principigenerali

Note:(4) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(5) Cass., SS.UU., 18 dicembre 2009, nn. da 26635 a 26638, in GT- Riv. giur. trib. n. 3/2010, pag. 205, con commento di M. Basilavec-chia e in Banca Dati BIG Suite, IPSOA. Cfr. anche A. Marcheselli,Le Sezioni Unite sulla natura presuntiva degli studi di settore,in Corr. Trib. n. 4/2010, pag. 251.

362 5/2013

Principigenerali

Laccertamento sintetico del reddito complessi-vo del contribuente un accertamento di tipo in-duttivo, che lUfficio pu effettuare sulla basedelle spese di qualsiasi genere sostenute nel corsodel periodo dimposta (1) ovvero fondando lac-certamento stesso sul contenuto induttivo di ele-menti indicativi di capacit contributiva individua-to mediante lanalisi di campioni significativi dicontribuenti, vale a dire mediante il cd. reddito-metro (ai sensi dellart. 38, quinto comma, del me-desimo decreto).Laccertamento in questione ha, quindi, natura es-senzialmente presuntiva.Nel primo caso, perch la capacit di spesa delcontribuente manifestatasi in un determinato pe-riodo dimposta non costituisce di per s prova cheil contribuente stesso abbia conseguito un redditotale da giustificare le spese sostenute nel medesi-mo periodo temporale. Nel secondo caso, perchleventuale mancato adeguamento ai ricavi o com-pensi determinati sulla base degli studi di settoreastrattamente calcolati per categorie omogenee dicontribuenti, tantomeno idoneo a consentire laricostruzione, in concreto, delleffettiva capacitcontributiva di un determinato soggetto passivodimposta.Tale assunto e, cio, che laccertamento tributariostandardizzato mediante lapplicazione di parame-tri o studi di settore costituisca un sistema di pre-sunzioni semplici, la cui gravit, precisione e con-

cordanza non ex lege determinata dallo scosta-mento del reddito dichiarato rispetto agli stan-dards in s considerati , del resto, pienamentecondiviso dalla giurisprudenza.Valga, per tutte, la decisione della Corte di cassa-zione a Sezioni Unite 18 dicembre 2009, n. 26635(2), la quale, nel qualificare i suddetti parametricome meri strumenti di ricostruzione per elabora-zione statistica della normale redditivit, ha pre-cisato che la motivazione dellatto di accertamen-to non pu esaurirsi nel rilievo dello scostamento,ma deve essere integrata con la dimostrazione del-lapplicabilit in concreto dello standard presceltoe con le ragioni per le quali sono state disattese lecontestazioni sollevate dal contribuente.Laccertamento sintetico, al pari di altri accerta-menti di tipo induttivo, alla luce della giurispru-denza tributaria, dunque da ritenersi basato supresunzioni semplici, per cui ci si domanda se equale valenza possa avere ai fini penali.In particolare, ci si chiede, in primo luogo, se

Qual la valenza ai fini penalidellaccertamento sintetico?

Laccertamento sintetico, al pari di altri accertamenti di tipo induttivo, da ritenersi basato supresunzioni semplici, per cui ci si domanda se e quale valenza possa avere ai fini penali.In particolare, ci si chiede se lAgenzia delle entrate, accertato sinteticamente un maggiorreddito rispetto a quello dichiarato o un reddito non dichiarato tale da comportareunevasione dimposta superiore alle soglie previste per la configurabilit dei reati di di-chiarazione infedele o di omessa dichiarazione, sia tenuta ad effettuare la comunica-zione della notizia di reato alla competente Procura della Repubblica e se il giudice penalepossa affermare la responsabilit del contribuente-imputato sulla base semplicemente deglielementi presuntivi posti dallUfficio a fondamento della ripresa a tassazione.

di Alessandro Traversi

Alessandro Traversi - Avvocato in Firenze - Docente di diritto pe-nale tributario presso la Scuola di Polizia giudiziaria - Guardia di fi-nanza di Roma

Note:(1) Ex art. 38, quarto comma, del D.P.R. 29 settembre 1973, n.600.(2) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA; cfr. anche Corr. Trib. n. 4/2010,pag. 251, con commento di A. Marcheselli, e GT - Riv. giur. trib. n.3/2010, pag. 105, con commento di M. Basilavecchia, e Dialoghitrib. n. 3/2010, pag. 275, con commenti di F. Bianchi e R. Lupi.

3635/2013

lAgenzia delle entrate, ac-certato sinteticamente unmaggior reddito rispetto aquello dichiarato ovvero unreddito non dichiarato tale dacomportare unevasionedimposta superiore alle so-glie previste dallart . 4 odallart. 5 del D.Lgs. 10 mar-zo 2000, n. 74, per la confi-gurabilit, rispettivamente,dei reati di dichiarazione in-fedele o di omessa dichia-razione, sia tenuta ad effet-tuare la comunicazione dellanotizia di reato alla compe-tente Procura della Repubbli-ca ai sensi dellart. 331 c.p.p.In secondo luogo, se il giudi-ce penale chiamato a decide-re sulla sussistenza o meno ditaluno di detti reati, possa af-fermare la responsabilit delcontribuente-imputato sullabase semplicemente degli elementi presuntivi po-sti dallUfficio a fondamento della ripresa a tassa-zione effettuata secondo i criteri previsti dal citatoart. 38, commi quarto ss., del D.P.R. n. 600/1973.

Dichiarazione infedele e omessa dichiarazioneCon riferimento al primo problema prospettato,non c dubbio che i funzionari appartenenti agliUffici finanziari, nellesercizio delle loro funzioni,rivestano la qualifica di pubblici ufficiali. Ne con-segue che essi, in quanto tali, qualora accertino,seppure utilizzando metodi di determinazione sin-tetica o induttiva del reddito, unevasione dimpo-sta superiore per singola imposta ad euro 50.000ed al 10% dellammontare complessivo degli ele-menti attivi indicati in dichiarazione o comunquesuperiore ad euro 2.000.000, potendosi configura-re la fattispecie delittuosa di dichiarazione infe-dele di cui allart. 4 del D.Lgs. n. 74/2000, deb-bano adempiere allobbligo di farne denuncia, sen-za ritardo, agli organi giudiziari, a norma dellart.331 c.p.p. Cos pure nel caso in cui dovessero rav-visare che un contribuente abbia omesso di pre-sentare la dichiarazione annuale, con conseguenteevasione dimposta superiore, per singola imposta,

ad euro 30.000, integrandotale comportamento il reatodi omessa dichiarazioneprevisto dallart. 5 del mede-simo decreto.N vale obiettare - come ta-lora si sostiene - che lobbli-go di comunicazione dellanotitia criminis da parte delpubblico ufficiale presup-ponga che il medesimo abbiaacquisito prove certe in ordi-ne alla configurabilit di tuttigli elementi costitutivi delfatto-reato, essendo principioconsolidato, in giurispruden-za, che per la sussistenza del-lobbligo di denuncia allau-torit giudiziaria sufficien-te che il pubblico ufficialeche vi tenuto ravvisi nelfatto anche soltanto il fumusdi un reato.Peraltro, lobbligo di pre-

sentazione del rapporto allautorit giudiziaria perle violazioni sanzionate penalmente espressa-mente stabilito anche dalla stessa normativa tribu-taria, sia in materia di imposte sui redditi (3), siadi IVA (4).Oltre a ci, opportuno ricordare che lomessadenuncia di reato da parte del pubblico ufficiale penalmente sanzionata dallart. 361 c.p., per cuisar in ogni caso interesse dei funzionari dellAm-ministrazione finanziaria segnalare comunqueallautorit giudiziaria le eventuali ipotesi di reatotributario rilevabili a seguito di accertamento, an-corch di natura presuntiva.Senza contare che, operando in tal modo, i funzio-nari della Agenzia delle entrate, oltre a porre essistessi al riparo da possibili rischi di incorrere inresponsabilit penale ex art. 361 c.p., in definitivaavvantaggiano lAmministrazione di cui fannoparte, consentendo ad essa di usufruire del dispo-sto dellart . 43, terzo comma, del D.P.R. n.

Obbligo di denuncia a seguito di accertamento sinteticoI funzionari appartenenti agli Ufficifinanziari, nellesercizio delle lorofunzioni, rivestono la qualifica dipubblici ufficiali. Ne consegue cheessi, in quanto tali, qualora accertino,seppure utilizzando metodi dideterminazione sintetica o induttivadel reddito, unevasione dimpostatale da configurare la fattispeciedelittuosa di dichiarazione infedele odi omessa dichiarazione, devonoadempiere allobbligo di farnedenuncia, senza ritardo, agli organigiudiziari. Gli unici maggiori ricavi,compensi e corrispettivi che nonrilevano ai fini dellobbligo dellatrasmissione della notizia di reato sonoquelli conseguenti allapplicazionedegli accertamenti basati sugli studi disettore.

SOLUZIONI OPERATIVE

Principigenerali

Note:(3) Art. 31, primo comma, del D.P.R. n. 600/1973.(4) Art. 51, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972.

364 5/2013

Principigenerali

600/1973 (5), laddove sta-bilito che, in caso di viola-zione che comporta obbligodi denuncia ai sensi dellarti-colo 331 del codice di proce-dura penale per uno dei reatiprevisti dal decreto legislati-vo 10 marzo 2000, n. 74, itermini per laccertamentosono raddoppiati relativa-mente al periodo dimpostain cui stata commessa laviolazione.A ci si aggiunga che la cir-colare n. 1/2008 del Coman-do generale della Guardia difinanza, ai fini delladempi-mento dellobbligo di riferirela notizia di reato di cui al-lart. 347 c.p.p., precisa chei reati tributari vanno inogni caso rapportati senza ritardi, nei loro elemen-ti essenziali, alla magistratura, nella forma dellacomunicazione della notizia di reato, e che spet-ta ai verificatori lautonoma valutazione della con-figurabilit degli illeciti penali ai fini delle impo-ste sui redditi e dellIVA, anche previa quantifica-zione dellimposta evasa relativamente ad entram-bi gli anzidetti tributi.Orbene, se tale indicazione stata concepita pergli appartenenti al corpo della Guardia di finanzache, in sede di verifica, non dispongono degli ele-menti necessari per determinare con esattezzalammontare dellimposta evasa, a maggior ragio-ne tale norma di comportamento dovr valere per ifunzionari dellAmministrazione finanziaria che,diversamente da essi, dispongono invece di tuttigli elementi per poterla quantificare.A sostegno della tesi della sussistenza dellobbligodi trasmissione della notitia criminis in ordine areati tributari configurabili allesito di accertamen-ti sintetici, va infine ricordato che, per espressaprevisione (6), gli unici maggiori ricavi, compensie corrispettivi che non rilevano ai fini dellobbligodella trasmissione della notizia di reato ai sensidellart. 331 c.p.p., sono quelli conseguenti allap-plicazione degli accertamenti basati sugli studi disettore. Dal che si desume, a contrario, secondolantico brocardo ubi lex voluit dixit, ubi noluit ta-

cuit, che il legislatore non haevidentemente voluto esten-dere la suddetta deroga adaccertamenti diversi da quel-li basati su studi di settore eche, pertanto, lobbligo di se-gnalazione permane allorchunipotesi di reato tributarioemerga a seguito di un accer-tamento sintetico.

Utilizzabilit dei risultatidellaccertamento sinteticonel procedimento penalePosto, dunque, che allesitodi un accertamento sinteticocompiuto dallUfficio sullabase delle spese sostenutedal contribuente nel periododimposta ovvero di altri ele-menti indicativi di capacit

contributiva diversi da quelli contemplati neglistudi di settore, si ipotizzi unevasione dimpo-sta superiore alle soglie di punibilit previstedallart. 4 ovvero dallart. 5 del D.Lgs. n. 74/2000e che, in conseguenza di ci, lAmministrazionefinanziaria abbia effettuato la prescritta comunica-zione di notizia di reato allautorit giudiziaria, sipone lulteriore problema dellutilizzabilit dei ri-sultati di tale tipo di accertamento nellambito delconseguente procedimento penale avviato nei con-fronti del contribuente.Laccertamento sintetico - come precedentementerilevato - di natura presuntiva e, daltronde, lac-certamento dei reati tributari spesso basato sul-lutilizzazione di elementi presuntivi, dato che ladisciplina tributaria caratterizzata da un articola-to regime di presunzioni.La questione dovr quindi essere affrontata richia-mando le regole in tema di presunzioni contenutenel nostro ordinamento e, in particolare, le dispo-sizioni generali in tema di prove, contenute nel co-dice di rito penale.

Utilizzabilit nel procedimento penale Posto che allesito di unaccertamento sinteticolAmministrazione finanziaria abbiaeffettuato la comunicazione di notiziadi reato allautorit giudiziaria, si poneil problema dellutilizzabilit deirisultati di tale tipo di accertamentonellambito del conseguenteprocedimento penale avviato neiconfronti del contribuente. La presunzione relativa posta abase dellaccertamento sintetico,seppur idonea a integrare la notizia direato, non pu avere di per s, nelgiudizio penale, valore di prova. Essapu tuttavia costituire valido indiziovalutabile dal giudice penale.

IL PROBLEMA E LA SOLUZIONE

Note:(5) Inserito dallart. 37, comma 24, del D.L. 4 luglio 2006, n. 223,convertito dalla legge 4 agosto 2006, n. 248.(6) Contenuta nellart. 10, comma 6, della legge 8 maggio 1998, n.146.

3655/2013

La nozione di presunzione contenuta nellart. 2727 c.c.,che definisce le presunzio-ni come le conseguenzeche la legge o il giudice traeda un fatto noto per risalire aun fatto ignorato.La presunzione dunque, invia generale, il procedimentologico mediante il quale sidesume lesistenza di un fattoignoto sulla base dellesisten-za di un fatto che, invece, conosciuto.Come si evince dalla normasopra citata, esistono due tipidi presunzioni: le presunzionilegali, che sono stabilite direttamente dalla legge ele presunzioni semplici, che sono rimesse allap-prezzamento del giudice, il quale, per - a normadellart. 2729, primo comma, c.c. - pu ammetter-le soltanto quando siano gravi, precise e concor-danti.Quanto alle presunzioni legali, si distinguono, sot-to il profilo probatorio, in assolute (cd. juris etde jure), che non ammettono prova contraria, erelative, in ordine alle quali invece possibilefornire prova contraria.Principio generale in materia di presunzioni, ormaipacificamente acquisito, il divieto del praesum-ptum de praesumpto, vale a dire la preclusione alricorso di presunzioni che abbiano a loro volta co-me fondamento unaltra presunzione, dato che ilprocedimento logico deduttivo deve necessaria-mente originarsi da un fatto noto che, per esseretale, deve essere certo nella sua esistenza.Il diritto tributario contempla numerose presunzio-ni legali. La maggior parte di esse sono relative e,come tali, ineriscono al regime della prova ed han-no quindi valenza tipicamente processuale. La lorofunzione essenzialmente quella di agevolarelAmministrazione finanziaria sotto il profilo pro-batorio, ponendone lonere a carico del contri-buente il quale, per vincere la presunzione, devefornire la prova contraria con le modalit ed i limi-ti eventualmente previsti dalla normativa tributa-ria. Ove questultimo non sia in grado di assolvereallonere probatorio, opereranno sul piano sostan-ziale tutti gli effetti collegati allesistenza del fatto

presunto ex lege ai fini del-laccertamento e nelleven-tuale fase contenziosa.Tipico esempio di presunzio-ne relativa, contro la quale ammessa prova contraria, proprio quella posta a basedellaccertamento sintetico.Tant che, ai sensi dellart.38, quarto comma, del D.P.R.n. 600/1973, previsto che ilcontribuente, nel corso delcontraddittorio con lUfficio,abbia facolt di giustificarela propria capacit di spesa,dimostrando che il relativofinanziamento avvenuto

con redditi diversi da quelli posseduti nello stessoperiodo dimposta, o con redditi esenti o soggetti aritenuta alla fonte a titolo di imposta o, comunque,legalmente esclusi dalla formazione della base im-ponibile.Quanto alla valenza delle presunzioni nel processopenale, opportuno ricordare che i principi fonda-mentali in materia di prove - contenuti nel Titolo Idel Libro III sulle Prove del codice di procedurapenale - sono quelli del libero convincimento delgiudice (7), della libert di prova (8), dellinesi-stenza di limiti legali alla prova (9), del diritto allaprova riconosciuto alle parti con relativo onere acarico delle stesse (10) e della valenza probatoriadegli indizi soltanto se gravi, precisi e concor-danti (11).Da tenere altres presente che nel processo penalelunica presunzione esistente quella di noncolpevolezza dellimputato sino alla condannadefinitiva, enunciata nellart. 27, secondo comma,Cost.Con specifico riguardo alla valenza delle presun-zioni tributarie nel procedimento penale, va inoltreprecisato che in esso vengono meno sia linversio-ne dellonere della prova, che le eventuali limita-zioni poste dalla legge tributaria alla prova contra-

Note:(7) Art. 192, primo comma, c.p.p.(8) Art. 189 c.p.p.(9) Art. 193 c.p.p.(10) Art. 190 c.p.p.(11) Art. 192, secondo comma, c.p.p.

Processo penale e processo tributarioLa giurisprudenza, secondo unconsolidato e condivisibileorientamento, ha chiarito chelautonomia del procedimento penalerispetto a quello tributario non escludeche il giudice penale, nellaformazione del proprio liberoconvincimento, possa tener contodelle presunzioni tributarie allastregua di elementi indiziari, fermorestando lobbligo di dare conto nellamotivazione dei risultati acquisiti edei criteri adottati.

LA GIURISPRUDENZA

Principigenerali

366 5/2013

Principigenerali

ria, di talch limputato potravvalersi di tutti i pi ampimezzi probatori previsti dalcodice di rito.In considerazione di ci, quindi evidente che le pre-sunzioni tributarie, seppuridonee a integrare la notiziadi reato, non possono poiavere di per s, nel giudiziopenale, valore di prova.Per quanto riguarda invece lavalutazione delle presunzionitributarie ai fini della decisio-ne, la loro non automaticatrasferibilit in campo penalenon significa, daltro canto,che esse non rivestano alcunarilevanza. Infatti, sebbenenon valgano come prova,possono tuttavia costituiredegli indizi, come tali valuta-bili dal giudice penale allastregua dei cri teri dettatidallart. 192, secondo com-ma, c.p.p.La giurisprudenza, secondoun consolidato e del tuttocondivisibile orientamento,ha chiarito che lautonomia del procedimento pe-nale rispetto a quello tributario non esclude che ilgiudice penale, nella formazione del proprio liberoconvincimento, possa tener conto delle presunzio-ni tributarie alla stregua di elementi indiziari, fer-mo restando lobbligo di dare conto nella motiva-zione dei risultati acquisiti e dei criteri adottati.Sul punto, la Corte di cassazione, ha infatti affer-mato che il giudice penale pu avvalersi deglistessi elementi che determinano presunzioni se-condo la disciplina tributaria, a condizione perche gli stessi siano assunti non con lefficacia dicertezza legale, ma come dati processuali oggettodi libera valutazione ai fini probatori, poich, aifini penali, le presunzioni tributarie hanno il va-lore di un indizio, di talch per assurgere a di-gnit di prova devono trovare oggettivo riscontroo in distinti elementi di prova ovvero in altre pre-sunzioni gravi, precise e concordanti (12).Assunto, questo, ribadito in altra pronuncia della

Suprema Corte, secondo laquale alla luce dei principiche governano la valutazionedella prova ex art. 192, com-mi primo e secondo, del co-dice di rito secondo cui laprova pu essere desunta so-lo da indizi gravi, precisi econcordanti (...), le presun-zioni tributarie - se sono le-gittime per accertare lilleci-to tributario - non possonoessere utilizzate meccanica-mente nel processo penale,nel quale hanno invece biso-gno di una autonoma valuta-zione alla luce dei criteri dicui al citato art. 192 c.p.p.(13).In buona sostanza, da rite-nere che il risultato cui per-viene lAmministrazione fi-nanziaria in applicazionedella disciplina sullaccerta-mento sintetico e gli elemen-ti presuntivi utilizzati perraggiungerlo non possono inalcun modo vincolare il giu-dice penale, il quale dovr

invece, in via autonoma, valutare gli elementi fat-tuali posti a base degli accertamenti secondo le re-gole di esperienza, sviluppando un proprio iter lo-gico-argomentativo (non necessariamente dissimi-le da quello seguito dallUfficio accertatore), delquale dovr fornire adeguata motivazione.In tal senso, stato infatti recentemente ribaditodalla Suprema Corte che, seppure anche laccer-tamento induttivo compiuto dagli Uffici finanziaripu, invero, rappresentare un valido elemento diindagine per stabilire, in sede penale, se vi sia sta-ta evasione e se questa abbia raggiunto le soglie dipunibilit previste dalla legge, daltro canto in-dispensabile, a tal fine, che il giudice non arrestiil proprio esame alla constatazione dellesistenzadi detto accertamento e ad un apodittico richiamo

Note:(12) Cass., Sez. III pen., 19 gennaio 1998.(13) Cass., Sez. III pen., 23 luglio 1998 (7 maggio 1998), n. 8536.

Valutazione del giudice penaleLa Corte di cassazione ritiene che,seppure anche laccertamentoinduttivo compiuto dagli Ufficifinanziari pu rappresentare un validoelemento di indagine per stabilire, insede penale, se vi sia stata evasionee se questa abbia raggiunto le sogliedi punibilit previste dalla legge, daltro canto indispensabile, a tal fine,che il giudice non arresti il proprioesame alla constatazionedellesistenza di detto accertamento ead un apodittico richiamo di uno deisingoli dati posti a fondamento delmedesimo, ma proceda ad unaspecifica valutazione di tutti gliestremi tenuti in considerazionedallUfficio finanziario e di ogni altroeventuale indizio acquisito, sicchdeve prima ripercorrere in modo chiaroe puntuale, anche se sintetico,lapprezzamento di ognuno di essi, esuccessivamente esprimere unavalutazione globale di questi ultimi,rendendo chiari i passaggi dellamotivazione adottata.

LA GIURISPRUDENZA

di uno dei singoli dati posti afondamento del medesimo,ma proceda ad una specificavalutazione di tutti gli estre-mi tenuti in considerazionedallUfficio finanziario e diogni altro eventuale indizioacquisito, sicch deve riper-correre in modo chiaro e pun-tuale, anche se sintetico, pri-ma lapprezzamento di ognu-no di essi ed esprimere suc-cessivamente una valutazioneglobale di questi ultimi, ren-dendo chiari i passaggi dellamotivazione da lui adottata,per consentire di verificarelesistenza effettiva e la suacoerenza logica (14).In definit iva, quindi daescludere che la penale re-sponsabilit di un contribuen-te imputato di reato tributariopossa essere affermata sullabase della sola determinazio-ne sintetica di reddito effet-tuata ai sensi dellart. 38,quarto comma, del D.P.R. n.600/1973, qualora tale elemento, avente valenzameramente indiziaria, non sia sorretto da altri epi consistenti elementi di riscontro.Tantomeno potr essere riconosciuta valenza pro-batoria ai fini penali ad accertamenti effettuati sul-la base degli studi di settore di cui allart. 62-se-xies della legge 29 ottobre 1993, n. 427.Ci in virt, non solo e non tanto del citato art. 10,comma 6, della legge n. 146/1998 - laddove preve-de la non rilevanza dei maggiori ricavi, compensie corrispettivi conseguenti allapplicazione di taletipo di accertamento ai fini dellobbligo della tra-smissione della notizia di reato - ma anche e so-prattutto di un ormai consolidato orientamentogiurisprudenziale secondo il quale una lettura co-stituzionalmente orientata delle disposizioni relati-ve alla procedura di accertamento mediante lap-plicazione dei parametri impone di attribuire aquestultimi una natura meramente presuntiva, inquanto, a ben vedere, essi non costituiscono unfatto noto e certo, capace di rivelare con rilevante

probabilit il presunto reddi-to del contribuente, ma solounestrapolazione statisticadi una pluralit di dati setto-riale, elaborati sulla base del-lanalisi delle dichiarazionidi un campione di contri-buenti (15).

3675/2013

Principigenerali

Studi di settoreCome da escludere che la penaleresponsabilit di un contribuenteimputato di reato tributario possaessere affermata sulla base della soladeterminazione sintetica di reddito,qualora tale elemento, avente valenzameramente indiziaria, non sia sorrettoda altri e pi consistenti elementi diriscontro, allo stesso modo non puessere riconosciuta valenza probatoriaai fini penali ad accertamenti effettuatisulla base degli studi di settore. Unalettura costituzionalmente orientatadelle disposizioni impone di attribuire aquestultimi una natura meramentepresuntiva, in quanto essi noncostituiscono un fatto noto e certo,capace di rivelare con rilevanteprobabilit il presunto reddito delcontribuente, ma solounestrapolazione statistica di unapluralit di dati settoriale, elaboratisulla base dellanalisi delledichiarazioni di un campione dicontribuenti.

SOLUZIONI OPERATIVE

Note:(14) Cass., Sez. III pen., 21 giugno 2011, n. 24811; in senso confor-me, Id., 21 dicembre 1999, n. 1904; Id., 20 ottobre 1995.(15) Cass., SS.UU. civ., 18 dicembre 2009, n. 26635, cit.; in sensoconforme, Cass., Sez. trib., 6 luglio 2010, n. 15905, in Banca DatiBIG Suite, IPSOA; Id., 31 agosto 2010, n. 18941, ivi; Id., 14 dicembre2010, n. 25195, ivi; Id., 14 dicembre 2012, n. 23070, ivi.

368 5/2013

Principigenerali

In base al comma 1 dellart. 22 del D.L. 31 mag-gio 2010, n. 78 (1), e dellart. 5 del D.M. 24 di-cembre 2012, le misure riguardanti il nuovo accer-tamento sintetico (compreso quello redditometri-co) hanno effetto per gli accertamenti relativi airedditi per i quali il termine di dichiarazione non ancora scaduto alla data di entrata in vigore delD.L. n. 78/2010. La previsione si propone, quindi,di circoscrivere lapplicazione delle nuove dispo-sizioni al periodo dimposta 2009 e a quelli suc-cessivi.LAgenzia delle entrate ha ribadito, nel corsodellincontro con la stampa specializzata del 17gennaio 2013, che la nuova disciplina dellaccerta-mento sintetico si applica per gli accertamenti re-lativi ai redditi dellanno 2009 e seguenti.Tale affermazione appare, per, in contrasto con ilcontenuto della rubrica dello stesso art. 22, la qua-le parla di aggiornamento dellaccertamento sin-tetico, cos come non sembrano particolarmentemeditate le prime parole del comma 1 dello stessoarticolo di legge, che fanno riferimento allade-guamento del sintetico al mutato contesto so-cio-economico dellultimo decennio. Non sembraazzeccata, in particolare, la scelta di pensare ad

unapplicazione limitata agli anni 2009 e successi-vi, facendo riferimento allaggiornamento ealladeguamento dello stesso, soprattutto in con-siderazione del fatto che la giurisprudenza di legit-timit ha costantemente affermato che laggior-namento nel tempo del redditometro esplica ef-fetto anche per i periodi dimposta precedenti, inquanto intervento di natura procedimentale (2). Pur ritenendo che non debba essere eccessivamen-te enfatizzato il distinguo tra norme sostanziali enorme procedimentali, occorre rilevare ulterior-mente che lAmministrazione finanziaria, adesempio, con riguardo ad un intervento modificati-vo - come quello in argomento - relativo alle di-sposizioni sugli accertamenti derivanti da indaginifinanziarie, che ha portato allintroduzione dellanorma che consente di iscrivere come maggioricompensi i prelievi non giustificati del professio-nista, ha ritenuto che lo stesso dovesse essere in-

Nuovo accertamento sintetico: una decorrenza che guarda anche al passato

Nonostante la norma sullaccertamento sintetico disponga espressamente la decorrenza dal2009, vi pi di qualche dubbio sulla legittimit di tale previsione. Lesplicito riferimentoalladeguamento dellaccertamento sintetico al mutato contesto socio-economico del-lultimo decennio non sembra conciliabile con la scelta di pensare ad unapplicazione solo futu-ra del nuovo strumento, soprattutto in considerazione del fatto che la giurisprudenza di legitti-mit ha costantemente affermato che laggiornamento nel tempo del redditometroesplica effetto anche per i periodi dimposta precedenti, in quanto intervento di naturaprocedimentale. Sicuramente devono trovare applicazione anche per il passato due principifondamentali del nuovo accertamento sintetico: lobbligo di attivazione del contraddittoriopreventivo rispetto allatto di accertamento e la collocazione del metodo presuntivo tra lepresunzioni semplici.

di Dario Deotto

Dario Deotto - twitter@DarioDeotto

Note:(1) Convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n.122. (2) In questo senso, tra tante, Cass., 24 settembre 2003, n. 14161,in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.

3695/2013

quadrato tra le norme a carat-tere procedimentale e, quindi,si trattasse di misura retroat-tiva in quanto previsione chenon incide nella determina-zione dellimponibile e/o del-limposta e che risulta collo-cata tra le disposizioni relati-ve ai controlli e allaccerta-mento (3). Al riguardo, non sipu non notare che queste ul-time caratteristiche si rinven-gono anche nelle nuove di-sposizioni riguardanti lac-certamento sintetico. Pertanto, nonostante la normadella manovra economica2010 disponga espressamentela decorrenza dal 2009 dellenuove disposizioni sullaccer-tamento sintetico, vi pi diqualche dubbio sulla legittimit di tale previsione,nel senso che la stessa potrebbe essere ritenuta ille-gittima, in quanto lesiva del principio di difesa exart. 24 Cost.; aspetto, questultimo, che porterebbea ritenere applicabili le nuove disposizioni, se pifavorevoli ai contribuenti, anche per periodi dim-posta precedenti a quelli menzionati dalla norma(in particolare, per il periodo dimposta 2008 nonancora decaduto dalla potest accertativa).

Gli accertamenti standardizzatiPer la soluzione del problema sulla decorrenzadelle nuove disposizioni, si dellavviso che oc-corra ulteriormente considerare, in particolare,linquadramento dellaccertamento sintetico nelgenus degli accertamenti standardizzati.Una delle caratteristiche di questo genere di accer-tamenti , difatti, che la forma pi evoluta preval-ga sulle precedenti, se pi favorevole al contri-buente.Si pu definire accertamento per standard quellatipologia di rettifica che muove da un dato di par-tenza, generalmente derivante da una estrapolazio-ne media e statistica di una pluralit di dati setto-riali, derivanti dallanalisi delle dichiarazioni di uncampione, pi o meno vasto, di contribuenti. Que-sto dato standard di partenza deve per avere unconcreto ed effettivo adeguamento alla singola po-

sizione del contribuente, ecio deve realizzarsi attraver-so il contraddittorio endopro-cedimentale, a pena di nullitdel successivo atto di impo-sizione. Si tratta del principio stabili-to dalla Corte di cassazione(4) per gli studi di settore eper i parametri, secondo ilquale il risultato normaledello studio e dei parametrideve essere obbligatoriamen-te corretto nel corso del con-traddittorio, di modo da fo-tografare la reale e specificasituazione del contribuente.Pi in generale, la presenzadel contraddittorio e la parte-cipazione del contribuente al-laccertamento costituisce un

elemento fondamentale di questa tipologia di accer-tamenti, per i quali la caratteristica comune risultaproprio quella delladeguamento, attraverso lo stes-so contraddittorio, del risultato dello standard dipartenza alla specifica realt del contribuente.Nel genere degli accertamenti standardizzati rien-tra sicuramente la precedente versione - rispettoalle modifiche introdotte dal D.L. n. 78/2010 - delredditometro, cos come rientrano in tale genus ledue nuove forme di accertamento basate sul reddi-tometro e sul nuovo sintetico puro (5).

Decorrenza delle disposizioni sullaccertamento sinteticoPer la soluzione del problema sulladecorrenza delle nuove disposizionisullaccertamento sintetico, si dellavviso che occorra considerarelinquadramento dellaccertamentosintetico nel genus degliaccertamenti standardizzati. Unadelle caratteristiche di questo generedi accertamenti che la forma pievoluta prevalga sulle precedenti.LAgenzia delle entrate, tuttavia, haribadito, nel corso dellincontro con lastampa specializzata del 17 gennaio2013, che la nuova disciplinadellaccertamento sintetico si applicaper gli accertamenti relativi ai redditidellanno 2009 e seguenti.

IL PROBLEMA APERTO

Principigenerali

Note:(3) Circolare dellAgenzia delle entrate 19 ottobre 2006, n. 32/E,in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(4) Cass., 18 dicembre 2009, n. 26635, n. 26636, n. 26637, n.26638, tutte in Banca Dati BIG Suite, IPSOA; cfr. anche GT - Riv.giur. trib. n. 3/2010, pag. 105, con commento di M. Basilavecchia, ein Dialoghi Tributari n. 3/2010, pag. 275, con commenti di F. Bianchie R. Lupi.(5) Ai sensi del nuovo art. 38, quarto comma, del D.P.R. n.600/1973, la determinazione sintetica del reddito complessivo delcontribuente pu avvenire sulla base delle spese di qualsiasi ge-nere sostenute nel periodo dimposta. Tra queste spese rientra-no anche quelle straordinarie, come lacquisto di un immobile odi unautovettura. per inverosimile ritenere che una spesa co-me quella relativa allacquisto di un immobile possa essere finan-ziata con il reddito conseguito nellanno di sostenimento dellamedesima spesa. Per cui, il dato di partenza, dato dalla spesa, de-ve essere necessariamente personalizzato nel corso del contrad-dittorio; caratteristica, questultima, propria degli accertamentiper standard.

370 5/2013

Principigenerali

Tale conclusione risulta av-valorata, perlomeno con rife-rimento al vecchio reddito-metro, dallordinanza dellaCorte di cassazione 22 otto-bre 2010, n. 21661 (6). Lacausa riguardava un accerta-mento sintetico basato sulredditometro, ma la Corte lasospese in attesa dei pronun-ciamenti delle Sezioni Unite(poi avvenuti il 18 dicembre2009) della stessa Corte suglistudi di settore. Il fatto che laCassazione, nel decidere suun accertamento redditome-trico, abbia preso in conside-razione le conclusioni tratteper gli accertamenti fondatisugli studi di settore, vuolesignificare che anche per laCorte sia il redditometro chela rettifica basata sugli studi,pur individuando basi imponibili diverse, appar-tengono allo stesso genere degli accertamenti stan-dardizzati.Tali considerazioni vennero gi fatte, peraltro, dal-la stessa Corte di cassazione, nella relazione delMassimario e del Ruolo del 9 luglio 2009, che an-ticip le sentenze a Sezioni Unite del 18 dicembre2009 sulla rilevanza probatoria degli studi e deiparametri. In questo documento venne affermato,nella premessa, che, mentre per laccertamentosintetico non vi erano (allora) dubbi per linqua-dramento della presunzione, molte perplessit siavevano per la collocazione probatoria dei para-metri e degli studi. Il che conferma il fatto che perla Cassazione studi di settore e accertamento sinte-tico si possono collocare, pur operando su pianidiversi, nello stesso genere: quello degli accerta-menti standardizzati.Il principio stato ulteriormente avvalorato dallasentenza 17 giugno 2011, n. 13289, della Corte dicassazione (6). Anche in questo caso la Corte hainquadrato laccertamento redditometrico tra quel-li standardizzati e, soprattutto, ha affermato lanecessit ... di esperire il preventivo contradditto-rio per adeguare lelaborazione statistica deglistandard considerati dai decreti del 1992 (7) alla

concreta realt del [singolo]contribuente.Questultima risulta unaffer-mazione molto rilevante, vi-sto che in passato la stessaCorte, relativamente alla pre-cedente versione dellaccer-tamento sintetico, per il qua-le la norma prevedeva la fa-colt di esperire il contrad-dittorio preventivo, avevanegato lobbligo da parte de-gli Uffici di attivazione dellostesso (8).Questo, nonostante in dottri-na fosse stata valorizzata latesi che sussisteva, invece,anche per la precedente ver-sione dellaccertamento sin-tetico, un vero e proprio di-ritto da parte del contribuen-te a partecipare al contraddit-torio anticipato (9), proprio

per la necessit di adeguare il risultato dello stan-dard alla singola posizione del medesimo.La Corte di cassazione, con la sentenza n. 13289del 2011, ha riconosciuto, quindi, la correttezzadel principio elaborato dalla dottrina, affermandolobbligo di attivazione del contraddittorio, a penadi nullit del successivo atto impositivo, anche pergli accertamenti basati sul redditometro nella ver-sione antecedente le modifiche apportate dal D.L.n. 78/2010. La nuova versione dellaccertamento sintetico pre-vede, infatti, lobbligo di attivazione del contrad-dittorio endoprocedimentale prima dellemanazio-ne dellatto impositivo. Senza contare che, ancoraprima dellattivazione del contraddittorio, la nuo-

Obbligo di contraddittorioLa Corte di cassazione ha affermatolobbligo di attivazione delcontraddittorio, a pena di nullit delsuccessivo atto impositivo, anche pergli accertamenti basati sulredditometro nella versioneantecedente le modifiche apportate dalD.L. n. 78/2010. La nuova versionedellaccertamento sintetico prevede,infatti, lobbligo di attivazione delcontraddittorio endoprocedimentaleprima dellemanazione dellattoimpositivo. Ancora primadellattivazione del contraddittorio, lanuova norma pone allUfficiodellAmministrazione finanziarialobbligo di convocare ilcontribuente per fornire ulteriorielementi e notizie utili ai finidellaccertamento.

LA GIURISPRUDENZA

Note:(6) In Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(7) Si tratta dei decreti attuativi del vecchio redditometro.(8) Cass., 27 agosto 1991, n. 9198, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA;Id., 16 luglio 1994, n. 6701, ivi; Id., 24 gennaio 1996, n. 534, ivi; Id., 2maggio 2001, n. 6166, ivi; Id., 27 ottobre 2006, n. 23252, in GT - Riv.giur. trib. n. 2/2007, pag. 126, con commento di A. Marcheselli; Id.,20 luglio 2007, n. 14367, in Banca Dati BIG Suite, IPSOA.(9) In questo senso, L. Perrone, Evoluzione e prospettive dellac-certamento tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin. n. 1/1982, pag. 92; F.Batistoni Ferrara, I principi della riforma tributaria: accertamen-to sintetico e redditometro, in Dir. prat. trib. n. 1/994, pag. 711.

3715/2013

va norma pone allUfficiodellAmministrazione finan-ziaria lobbligo di convocareil contribuente per fornire ul-teriori elementi e notizie utiliai fini dellaccertamento. Occorre rilevare, ulterior-mente, che, con sentenza 20dicembre 2012, n. 23554(10), della Corte di cassazio-ne, stato ritenuto che nonsolo il vecchio accertamen-to redditometrico da anno-verare tra le presunzioni sem-plici, ma anche il nuovo stru-mento previsto dal D.L. n.78/2010.

Contraddittorio preventivo e presunzioni sempliciLa collocazione dellaccerta-mento sintetico tra quelli standardizzati e le pirecenti conclusioni della Corte di cassazione por-tano a ritenere, quindi, che almeno due dei princi-pi fondamentali del nuovo accertamento sinteticosi applichino anche per il passato: lobbligo di atti-vazione del contraddittorio preventivo rispettoallatto di accertamento e la collocazione del me-todo presuntivo tra le presunzioni semplici.Infatti, con riferimento a questultimo punto, nono-stante la Corte di cassazione abbia quasi semprestabilito in passato che laccertamento sinteticopoggi su una presunzione legale relativa, la neces-saria funzione di adattamento del dato standard allasingola posizione del contribuente, che viene attua-ta mediante il contraddittorio, porta a svilire il fattonoto su cui si basa la presunzione in argomento. Pereffetto di questa funzione di adattamento al caso delsingolo contribuente, non si pi, difatti, in presen-za di un fatto noto stabilito dalla legge, con conse-guente derubricazione della presunzione da legale asemplice. Tale