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qpquaderno professionale
Quaderno SettimanaleCircolare settimanale di aggiornamento e supporto professionale
Numero 47 del 23 dicembre 2016
In questo numero:
Flash stampa .............................................................................................................. 3
L’Agenzia interpreta................................................................................................... 7
Il Giudice ha sentenziato ............................................................................................ 9
In breve … ................................................................................................................ 10
La proroga del maxi ammortamento...................................................................................................... 10
La gestione delle rimanenze nel “nuovo” regime per cassa .............................................................. 13
L’Approfondimento – 1 ............................................................................................ 15
Valutazione fiscale delle commesse pluriennali................................................................................... 15
Le prossime scadenze............................................................................................... 27
Gruppo scientifico:
Costa Gianfranco – Burzacchi FrancescoTrevisan Michele – Costa Francesco
Tatone Alessandro – Marcolla AlessandroRinaldo Marco – Agostini Marisa – De Siati Alessandro
Ziantoni Daniele – Luca Piermarioli – Giampiero La TorreBozzato Roberto – De Stefani Alberto
Quaderno Settimanale n. 47 del 23 dicembre 2016
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Flash stampa
Rivalutazioneterreni epartecipazioni
ITALIA OGGI
19.12.2016
L’articolo 1, comma 554 e 555 della Leggedi Bilancio 2017 reintroduce la possibilità dirivalutazione delle partecipazioni e deiterreni. Per fruire di tale agevolazione ènecessario possedere i beni alla data del01.01.2017 e redigere una perizia giuratacon versamento della prima o unica ratadell’imposta sostitutiva unica, ora pariall’8%, entro il 30.06.2017. Rimanepossibile effettuare il pagamento rateale in3 rate annuali: in tale ipotesi, la seconda ela terza rata saranno gravate da interessinella misura del 3%
Assegnazione beniai soci
ITALIA OGGI
19.12.2016
La Legge di Bilancio 2017 estende lapossibilità di eseguire, in modo agevolato,l’assegnazione e la cessione dei beni aisoci, nonché la trasformazione in societàsemplice di godimento. Sono beneficiate leoperazioni eseguite dal 01.10.2016 al30.09.2017
Depositi IVA ITALIA OGGI
19.12.2016
Per effetto di quanto disposto dal D.L. n.193/2016, convertito con la Legge n.225/2016, a partire dal 01.04.2017 nonsarà dovuta l’IVA sulle cessioni B2B(business to business) effettuate medianteintroduzione dei beni nel deposito IVA
SCIA ITALIA OGGI
19.12.2016
IL SOLE 24 ORE
19.12.2016
Dal 01.01.2017 l’avvio dell’attivitàd’impresa e dei lavori edili sarà consentitoin tutta Italia mediante un unico modelloSCIA. Tale modello consisterà in unasemplice comunicazione, da accogliere daparte della Pubblica Amministrazione inmodo automatico, purché non sianonecessarie autorizzazioni espresse
Riduzione dell’IRES ITALIA OGGI
20.12.2016
Per effetto della Legge n. 208/2015, dal01.01.2017 diventa operativa la riduzionedell’IRES al 24%, con esclusione degli Enticreditizi e finanziari, cui si applicaun’addizionale di 3,5 punti percentuali chelascerà invariato il prelievo sui profittibancari al 27,50%)
Quaderno Settimanale n. 47 del 23 dicembre 2016
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Incentivi perl’università
IL SOLE 24 ORE
20.12.2016
La Legge di Bilancio 2017 ha introdottol’esenzione dalle tasse scolastiche per glistudenti facenti parte di un nucleo familiarecon ISEE fino a euro 13.000 che siano almassimo al primo anno fuori corso. Percoloro che non soddisfano la seconda dellecondizioni citate è invece previsto uncontributo pari a euro 200
Bonus edilizia IL SOLE 24 ORE
20.12.2016
La Legge di bilancio 2017 ha previsto iseguenti bonus fiscali relativi agli edifici. Inbreve:
• proroga fino al 31.12.2017 delladetrazione IRPEF delle spese per gliinterventi di recupero edilizio, senzaparticolari modifiche rispetto al 2016;
• le spese edilizie di messa in sicurezzastatica degli edifici potranno essereoggetto di detrazione più favorevole seeseguite su qualsiasi immobile(commerciale o abitativo) ubicato inzone a rischio sismico 1, 2, 3
Incentivi per lefamiglie
IL SOLE 24 ORE
20.12.2016
La Legge di Bilancio 2017 ha previsto lapossibilità di fruire di diverse agevolazioniper le famiglie. Se ne elencano, in breve,alcune:
• premio alla nascita: contributo di euro800 che si può chiedere a partire dal7° mese di gravidanza o al momentodell’adozione, presentando appositadomanda all’INPS;
• buono nido: contributo di euro 1.000annui, erogati dall’INPS, fino acapienza delle risorse disponibili. Ilcontributo sarà valido per i nati nel2016 e potrà essere erogato per unperiodo massimo di 3 anni;
• voucher asili nido: ammonta a euro600 mensili per un periodocomplessivo non superiore a 6 mesi.Non è cumulabile con la detrazione del19% per le spese di iscrizione in asilinido sostenute dai genitori fino unmassimo di euro 632;
• confermato il bonus cultura di euro500 per i giovani che compiranno 18anni nel 2017
Quaderno Settimanale n. 47 del 23 dicembre 2016
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Regime di cassa IL SOLE 24 ORE
21.12.2016
La Legge di Bilancio 2017 ha previsto chele imprese in contabilità semplificataaccederanno in modo automatico al regimedi cassa. Tale regime sarà poi confermatodi anno in anno, purché non venganomeno i limiti di ricavi previsti. Le impreseche non intendano entrare nel regime dicassa saranno automaticamente inclusenel regime per la contabilità ordinariamediante comportamento concludenteconsistente nell’adozione delle scritturecontabili e del libro giornale con i relativipartitari, predisponendo l’inventario diapertura
Dichiarazione deiredditiprecompilata
ITALIA OGGI
21.12.2016
IL SOLE 24 ORE
21.12.2016
ITALIA OGGI
22.12.2016
Il D.M. Economia 01.12.2016 amplia i datiche andranno a confluire nelladichiarazione dei redditi precompilata. Inparticolare, le informazioni aggiuntiveriguarderanno i rimborsi erogati per lespese universitarie e quelle relative aibonus per lavori condominiali eristrutturazioni edilizie
Rottamazione deiruoli
ITALIA OGGI
21.12.2016
IL SOLE 24 ORE
21.12.2016
IL SOLE 24 ORE
22.12.2016
IL SOLE 24 ORE
23.12.2016
Dalle risposte fornite da Equitalia sullaprocedura di definizione agevolata deiruoli, prevista dall’articolo 6 del D.L. n.193/2016, si desume l’esclusione dallaprocedura dei ruoli trasmessi tra il16.12.2016 e il 31.12.2016
In caso di mancata presentazione delladomanda di adesione alla possibilità dirottamazione delle cartelle esattoriali,l’attività esecutiva in essere proseguirà.Inoltre, nel caso di pignoramento pressoterzi, l’esecuzione conseguente potrebbevanificare del tutto l’operazione delladefinizione agevolata
Sospensionenotifica cartelle
IL SOLE 24 ORE
22.12.2016
L’agente della riscossione sospenderàl’invio delle cartelle esattoriali dal24.12.2016 al 08.01.2017, ad eccezione dialcuni atti “inderogabili” che saranno per lopiù trasmessi tramite posta elettronicacertificata
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Credito di impostaper sistemi divideosorveglianza
ITALIA OGGI
23.12.2016
Il Ministero dell’Economia, con D.M.06.12.2016, ha definito le istruzionioperative per la fruizione del credito diimposta a favore dei soggetti che installanosistemi di videosorveglianza digitale e diallarme. Il bonus è riconosciuto per lespese sostenute per immobili non utilizzatinell’esercizio dell’attività di impresa o dilavoro autonomo
Tabelle ACI IL SOLE 24 ORE
23.12.2016
Sono state pubblicate in Gazzetta Ufficialele tabelle relative alle tariffe ACI dei costichilometrici per veicolo da utilizzarsi per latassazione, nel corso del 2017, dei fringebenefit nelle buste paga dei lavoratoridipendenti
Quaderno Settimanale n. 47 del 23 dicembre 2016
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L’Agenzia interpreta
Bonus scuola nelmodello F24
R.M.19.12.2016
N. 115/E
L’Agenzia delle Entrate, con laRisoluzione citata, ha istituito il codicetributo “6873”, da utilizzarsi per ilpagamento, mediante modello F24, delcredito d’imposta del 65% (che scenderàal 50% nel 2018) sulle donazioni in denaroa istituti scolastici, pubblici e privati,finalizzati alla realizzazione di nuovestrutture scolastiche, alla manutenzione eal potenziamento di quelle esistenti o ainterventi per l’occupabilità degli studenti
Definizione didistributoreautomatico
R.M.21.12.2016
N. 116/E
L’Agenzia delle Entrate, con laRisoluzione citata, ha identificato il“distributore automatico” come qualsiasiapparecchio costituito da almeno 3componenti hardware specifici: uno o piùsistemi di pagamento, un sistemaelettronico capace di processare i datidelle transazioni e memorizzarli e unerogatore di beni o servizi, tra cui ègarantito un collegamento automatico.Quindi, non è possibile considerarevending machine le biglietterieautomatiche per il trasporto, quelle per lasosta similari, che erogano solo lacertificazione per il pagamento di unservizio
Bonus investimentinel Mezzogiorno
R.M.22.12.2016
N. 118/E
L’Agenzia delle Entrate, con laRisoluzione citata, ha precisato che ilbonus investimenti nel Mezzogiorno èriconosciuto anche per l’acquisto diterminali “esterni” purché gli stessirisultino collegati a server ed elaboratoriinstallati presso una struttura produttivaagevolata per territorio
Credito di impostaattività dilaboratorio
R.M.22.12.2016
N. 119/E
L’Agenzia delle Entrate, con laRisoluzione citata, ha precisato che lespese sostenute per test e prove dilaboratorio, se inserite in un percorso diricerca industriale, ai fini del creditod’imposta sono assimilabili alle attività diricerca commissionate a terzi e agevolabilinella misura del 50%
Quaderno Settimanale n. 47 del 23 dicembre 2016
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Modello perdichiarazioni diintento
R.M.22.12.2016
N. 120/E
L’Agenzia delle Entrate, con laRisoluzione citata, ha precisato che apartire dal 01.03.2017 gli esportatoriabituali dovranno utilizzare il nuovomodello di dichiarazione d’intento inrelazione agli acquisti effettuati
Quaderno Settimanale n. 47 del 23 dicembre 2016
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Il Giudice ha sentenziato
Comodato e spesedi ristrutturazione
C.T.R.EMILIA ROMAGNA
N. 2914/2016
È sufficiente il contratto di comodatoconcluso anche solo verbalmente pergiustificare la detrazione IRPEF perspese di ristrutturazione
Immobile incomodato e IMU
C.T.P. LUCCA
N. 654/2016
È necessaria la presentazione delladichiarazione tributaria per poterbeneficiare dell’esenzione ICI (e quindianche per IMU e TASI), per gli immobiliconcessi in comodato ai figli
Danno per rimborsitardivi
CASS.09.08.2016
N. 16797
Il contribuente ha diritto di ottenere lacondanna dell’AmministrazioneFinanziaria inadempiente, alrisarcimento di un maggior danno perl’erogazione in ritardo dei rimborsi
Quaderno Settimanale n. 47 del 23 dicembre 2016
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In breve …
La proroga del maxi ammortamento
di Alessandro Tatone
Il comma 8 dell’articolo 1 della Legge di Bilancio 2017 ha sancito la proroga dei termini
per la fruizione del c.d. ”super ammortamento”, nonché l’introduzione dell’iper
ammortamento per i beni “digitali”.
Con specifico riferimento alla prima forma di agevolazione, già vigente lo scorso anno, i
criteri generali sono rimasti gli stessi (beni nuovi e maggiorazione ai soli fini fiscali del
40% degli ammortamenti) ma, differentemente dalla precedente versione, la disciplina
ora non include più gli acquisti delle autovetture; pertanto chi volesse fruire della
maggiorazione fiscale del costo dovrà ottenerne la consegna entro quest’anno.
Per contro, per i beni strumentali ad alta tecnologia (digitale) l’agevolazione scatta per le
consegne poste in essere dal 2017 e la maggiorazione del costo sarà pari al 150%.
Dal punto di vista soggettivo, come previsto già per il 2016, i contribuenti ad essere
interessati dalle agevolazioni sono quelli che conseguono reddito di impresa e/o di arti e
professioni.
Dal punto di vista oggettivo la maggiorazione degli ammortamenti si applicherà, per il
2017, con riferimento ai beni consegnati dal 01.01.2017 al 31.12.2017, ovvero anche
successivamente, ma non oltre il 30 giugno 2018.
In tale ultima ipotesi, ai fini della fruizione dell’agevolazione, è necessario che l’ordine
risulti accettato dal venditore entro il 31 dicembre 2017 e che, entro il medesimo termine,
sia avvenuto il pagamento di almeno il 20% del prezzo di acquisto.
Quaderno Settimanale n. 47 del 23 dicembre 2016
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In conclusione d’anno appare quindi opportuno effettuare qualche verifica di convenienza
stante il fatto che:
1. gli acquisti di autovetture non sono più agevolabili;
2. i processi ad alta tecnologia (Industria 4.0) potranno essere assoggettati all’iper
ammortamento.
In particolare, ai fini della verifica della fruibilità della maggiorazione, occorre fare
riferimento al disposto ex articolo 109, commi 1 e 2 del TUIR che individuano il momento
in cui l’acquisto si intende effettuato.
A tal proposito si ricorda che:
1. per i beni mobili vale la consegna o la spedizione, ovvero la data in cui si perfeziona
l’effetto traslativo della proprietà, se successiva;
2. per i beni in leasing vale la data in cui il bene entra nella disponibilità del conduttore;
3. nell’ambito di contratti di appalto l’investimento si considera effettuato al momento
dell’ultimazione del servizio.
Come già previsto per la precedente versione del super ammortamento, anche in questo
caso:
• devono ritenersi non agevolabili gli acquisti di beni strumentali che scontano aliquote
di ammortamento inferiori al 6,5%, nonché quelli indicati in una apposita tabella
(esempio condotte di gas ed energia);
• l’agevolazione in commento non rileva ai fini della determinazione degli acconti
d’imposta.
I beni per i quali si può usufruire dell’iper ammortamento sono elencati nell’Allegato A
della Legge di Bilancio; in sostanza si tratta di normali beni strumentali che devono però
disporre di controllo mediante computer (CNC), interconnessione ai sistemi informatici di
fabbrica ed altre tecniche informatiche avanzate.
Quaderno Settimanale n. 47 del 23 dicembre 2016
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Infine, con riferimento ai beni di costo superiore a euro 500.000, per fruire
dell’agevolazione, è necessario redigere un’apposita dichiarazione di responsabilità
accompagnata da una perizia giurata rilasciata da un ingegnere o perito industriale
attestante che l’impianto è in possesso dei requisiti.
Quaderno Settimanale n. 47 del 23 dicembre 2016
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La gestione delle rimanenze nel “nuovo” regime per cassa
di Alessandro Tatone
Come già esaminato in precedenti interventi, fra le novità introdotte con la Legge di
Bilancio 2017, vi è quella relativa al nuovo regime di determinazione del reddito riservato
alle imprese in contabilità semplificata.
Dal punto di vista strettamente normativo il legislatore ha:
1. modificato l’articolo 66 del TUIR il quale reca disposizioni in materia di
regolamentazione delle modalità di determinazione del reddito d’impresa;
2. modificato l’articolo 5-bis del D.lgs. n. 446/1997 in tema di determinazione della
base imponibile IRAP;
3. modificato l’articolo 18, D.P.R. n. 633/73 – rubricato “Contabilità semplificata per le
imprese minori” – al fine di adeguare al novellato articolo 66 del TUIR la disciplina
relativa ai requisiti necessari per l’accesso al regime di contabilità semplificata.
Come oramai noto il comma 1 dell’articolo 66 del TUIR, ad oggi, prevede che il reddito
d’impresa per i contribuenti in contabilità semplificata possa essere determinato sulla
base della differenza fra l’ammontare dei ricavi di cui all’articolo 85 del TUIR e altri
proventi (ex articolo 89) percepiti, e le spese sostenute nel medesimo periodo ed inerenti
all’esercizio dell’attività d’impresa. Tale risultato sarà inoltre inciso da:
• ricavi ex articolo 57;
• proventi ex articolo 90, comma 1;
• plusvalenze ex articolo 86;
• sopravvenienze attive ex articolo 88;
• minusvalenze e sopravvenienze passive ex articolo 101;
• quote di ammortamento dei beni materiali e immateriali;
• accantonamento TFR;
• perdite di beni strumentali e su crediti.
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Saranno infine riconosciute le deduzioni forfetarie per gli intermediari e rappresentanti di
commercio, gli esercenti attività di ristorazione e attività alberghiera nonché per gli
autotrasportatori.
Se per tutte le voci finora elencate non sussistono dubbi, lo stesso non può dirsi con
riferimento alla valutazione delle rimanenze finali nel primo anno di adozione del regime
per cassa.
Al riguardo il legislatore ha chiarito che “il reddito del periodo d’imposta in cui si applicano
le disposizioni dell’articolo 66 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, di cui al Decreto
del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dal comma
17 del presente articolo, è ridotto dell’importo delle rimanenze finali che hanno concorso
a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza”.
In pratica, con la disposizione sopra riportata il legislatore ha sancito che le rimanenze
iniziali – rilevate in base al criterio di competenza e di derivazione dall’anno precedente –
rileveranno ai fini della determinazione del reddito solamente nel primo periodo di
imposta di applicazione del regime per cassa.
A partire quindi dal 2017 i contribuenti che aderiranno al nuovo criterio di definizione del
reddito d’impresa non dovranno più effettuare scritture di rettifica relative alla giacenze di
magazzino in quanto non rilevanti ai fini fiscali; ciò in perfetta applicazione propri del
principio di cassa.
La precisazione del legislatore sul tema si è resa necessaria in quanto, qualora non
fossero state ritenute rilevanti le rimanenze iniziali nel primo anno di adozione del
regime, ci si sarebbe trovati di fronte ad una potenziale duplicazione di base imponibile e
di pagamento delle relative imposte.
È d’altro canto necessario evidenziare che detta determinazione potrebbe rappresentare
motivo di emersione di perdite – anche rilevanti – per le quali, però, sono applicabili le
limitazioni di riporto in avanti stabilite dallo stesso TUIR.
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L’Approfondimento – 1
Valutazione fiscale delle commesse pluriennali
di Alessandro Marcolla
PREMESSA
Come noto, la disciplina fiscale per la determinazione del valore di fine esercizio delle
opere, dei lavori e dei servizi in corso di esecuzione di durata ultrannuale ammette il solo
criterio fondato sullo stato di avanzamento dei lavori alla data di chiusura del periodo
d’imposta, di cui all’articolo 93 del TUIR.
Come stabilito, infatti, dal primo comma dell’articolo 93 del TUIR “le variazioni delle
rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo
di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito
dell'esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali
dell'esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma
delle disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall'inizio dell'esecuzione del
contratto, salvo il disposto del comma 4”. A norma del comma 4 “i corrispettivi liquidati a
titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le
rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata.
Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell'esercizio in cui e
stata definitivamente stabilita”.
Fiscalmente e differentemente da quanto avviene per la determinazione del valore da
attribuire alle commesse con periodo d’imposta inferiore ai 12 mesi non ha alcuna
rilevanza, quindi, la valutazione effettuata dall’impresa sulla base dei costi sostenuti.
Di seguito ci occuperemo di delineare gli ambiti applicativi della normativa tributaria e di
analizzare le diverse problematiche connesse all’applicazione dell’articolo 93 del TUIR
alle commesse pluriennali.
Quaderno Settimanale n. 47 del 23 dicembre 2016
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IL CONTRATTO DI COMMESSA
La valutazione delle rimanenze finali delle commesse pluriennali sulla base di quanto
stabilito dall’articolo 93 del TUIR è applicabile solo se:
• l’esecuzione delle opere, delle forniture e dei servizi pluriennali deriva da un
contratto;
• le obbligazioni contrattuali, sebbene distinte e individuabili singolarmente, sono
oggettivamente collegate tra loro in modo da perdere autonoma rilevanza,
costituendo un’unica complessa prestazione volta al conseguimento di un risultato
diverso e ulteriore rispetto alle singole prestazioni rese1.
DURATA ULTRANNUALE
Oltre che dall’esistenza di un contratto di commessa, l’applicazione dell’articolo 93 del
TUIR alle commesse pluriennali è vincolata all’esistenza di un termine di durata dei lavori
superiore ai 12 mesi. Conseguentemente, si richiede il coinvolgimento di almeno due
periodi d’imposta.
Sulla questione della durata superiore ai 12 mesi sono emerse però due posizioni
dottrinali contrapposte.
Parte della dottrina propende, infatti, per l’irrilevanza della durata effettiva della
commessa. Ciò che rileva per questi autori è il tempo intercorrente tra la data di inizio di
esecuzione e quella di consegna dei lavori, ovvero di ultimazione dei servizi e delle
forniture, così come stabilito contrattualmente. Unica eccezione ammessa è l’ipotesi di
una proroga del termine oltre i 12 mesi, pur essendo stabilito contrattualmente una
durata infrannuale.
1Come precisato dalla Risoluzione Ministeriale n. 342/E/2002 si ricorda, inoltre, che la pattuizione di un
corrispettivo unitario non rappresenta una condizione sufficiente per inquadrare l’esecuzione delle opere,delle forniture e dei servizi tra le commesse pluriennali
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Sul punto si deve osservare però che in linea di principio le sospensioni e le proroghe
contrattuali non comportano una modifica del termine di durata inizialmente concordato a
meno che non intervengano variazioni sostanziali, come ad esempio l’aggiunta di opere
ulteriori. Pertanto il superamento del termine di 12 mesi imputabile a cause di forza
maggiore, quali scioperi del personale, scoperta di reperti archeologici, ecc., non
comporta l’obbligo di valutare le commesse infrannuali con i criteri stabiliti dall’articolo 93
del TUIR.
Secondo altri autori è necessario, invece, adottare il criterio della prevalenza della
sostanza sulla forma. In linea di principio, quindi, ci si deve basare sul criterio della
durata effettiva e solo quando non è possibile prevedere l’ultimazione dei lavori entro la
fine del primo esercizio si deve fare riferimento esclusivo al contratto.
Conseguentemente, solo se il contratto non prevede un termine e la commessa ha una
durata effettiva inferiore ai 12 mesi si dovranno valutare le rimanenze sulla base di
quanto stabilito dall’articolo 92, comma 6 del TUIR, secondo il quale “i prodotti in corso di
lavorazione e i servizi in corso di esecuzione al termine dell'esercizio sono valutati in
base alle spese sostenute nell'esercizio stesso, salvo quanto stabilito nell'articolo 93 per
le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale”.
L’orientamento dottrinale che privilegia il criterio della sostanza sulla forma, trova una
diretta conferma anche nel comma 6 del successivo articolo 93, nella parte in cui si
prevede che: “alla dichiarazione dei redditi deve essere allegato, distintamente per
ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto recante l'indicazione degli estremi del
contratto, delle generalità e della residenza del committente, della scadenza prevista,
degli elementi tenuti a base per la valutazione e della collocazione di tali elementi nei
conti dell'impresa”.
Da ultimo si fa presente che dalla valutazione in base alle spese effettivamente
sostenute nell’esercizio restano escluse quelle commesse infrannuali in cui le parti,
durante il primo anno di esecuzione dei lavori, hanno stipulato un successivo contratto
modificativo della durata originaria e sostitutivo del termine inizialmente pattuito.
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CRITERIO DI VALUTAZIONE FISCALE
A seguito dell’abrogazione del comma 5 dell’articolo 93 del TUIR non è più possibile
valutare le commesse pluriennali con la metodologia del costo. Come precisato dalla
Risoluzione Ministeriale n. 129/E/2008 l’Agenzia delle Entrate ha però concesso la
facoltà di utilizzare il criterio del costo per tutte quelle commesse pluriennali che al
31.12.2006 erano state iniziate, ma non erano ancora state ultimate. Per le commesse
pluriennali che rientravano in questa ipotesi, l’utilizzo del criterio del costo richiedeva,
comunque, di rispettare sempre le condizioni stabilite dall’abrogato comma 5, ovvero:
• l’obbligo di contabilizzazione in bilancio delle opere, delle forniture e dei servizi
ultrannuali con il metodo del costo;
• l’autorizzazione, rilasciata dall’Agenzia delle Entrate a seguito dell’istanza del
contribuente, per l’applicazione del medesimo metodo del costo anche ai fini della
determinazione del reddito imponibile;
• l’adozione del metodo contabile del costo per tutte le opere, le forniture ed i servizi
ultrannuali.
Ad eccezione di queste particolari fattispecie, l’unico criterio fiscalmente riconosciuto dal
01.01.2007 è quello dei “corrispettivi pattuiti”, che, richiedendo l’imputazione a Conto
Economico della parte dell’utile di commessa maturata al termine di ogni periodo
d’imposta, consente di rispettare il principio di competenza, di cui all’articolo 109, comma
1 del TUIR.
Da un punto di vista prettamente operativo, quindi, le rimanenze finali delle opere, delle
forniture e dei servizi pluriennali, sono valutate sulla base della percentuale di
completamento, ovvero in misura pari al valore complessivo della parte realizzata
dall’inizio dell’esecuzione del contratto, in relazione ai corrispettivi pattuiti e limitatamente
alla quota non ancora liquidata in via definitiva e non coperta da stati di avanzamento
lavori.
L’utilizzo della percentuale di completamento evita di concentrare nell’ultimo periodo
d’imposta tutti i ricavi, riducendo il carico fiscale del periodo di ultimazione dell’opera,
della fornitura o del servizio. Operando in tal senso, infatti, le rimanenze:
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• sono valutate imputando proporzionalmente ai corrispettivi pattuiti la parte di lavori
già eseguita;
• incorporano la quota di risultato economico relativo alla parte realizzata di pertinenza
dell’esercizio.
PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO
In mancanza di specifiche indicazioni da parte del legislatore fiscale, per la
determinazione dello stato avanzamento lavori (SAL) è necessario ricorrere ai metodi più
diffusi nella prassi professionale, che devono, comunque, sempre rispettare il principio di
competenza.
Operativamente per il calcolo della percentuale di completamento è necessario attribuire
alla parte di lavori o servizi già realizzati il valore ottenuto moltiplicando il corrispettivo
pattuito per la percentuale di avanzamento dei lavori.
Al termine di ogni periodo d’imposta si renderà poi necessario:
• quantificare la parte di commessa realizzata rispetto al totale dell’opera, della
fornitura e dei servizi;
• moltiplicare la percentuale realizzata per il ricavo contrattuale;
• attribuire il valore così ottenuto alla commessa in corso di esecuzione.
L’utilizzo della metodologia in questione richiede all’impresa di essere in grado di stimare
in maniera attendibile i ricavi totali, i costi totali e i costi non preventivati inizialmente, che
possono sorgere durante l’esecuzione dell’opera a causa di imprevisti. La stessa impresa
nelle sue valutazioni dovrà tener conto anche dei ricavi pattuiti, in quanto questi possono
variare nel tempo in seguito a diverse clausole contrattuali.
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RICAVI DEFINITIVI
Come stabilito dal comma 4, dell’articolo 93 del TUIR “i corrispettivi liquidati a titolo
definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze, in
caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata. Ogni successiva
variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell'esercizio in cui è stata
definitivamente stabilita”.
Secondo la norma tributaria, quindi, sono considerati ricavi e per tale ragione esclusi
dalla valutazione delle rimanenze i soli corrispettivi liquidati a titolo definitivo. La
normativa fiscale, infatti, considera caratterizzate dal requisito della certezza solo le
somme liquidate in via definitiva.
Diversamente, invece, integrano il valore delle rimanenze finali i corrispettivi liquidati a
titolo provvisorio anche se fatturati dall’impresa esecutrice. In questi casi i corrispettivi
non sono considerati ricavi, ma bensì acconti da clienti.
In altri termini, in presenza di una liquidazione parziale in corso d’anno sarà necessario
distinguere tra importi definitivi e importi provvisori, in quanto gli importi definitivi
dovranno essere contabilizzati tra i ricavi, mentre gli importi provvisori dovranno essere
contabilizzati come acconti e andranno ad integrare il valore delle rimanenze finali delle
commesse pluriennali.
In passato alcuni dubbi erano sorti in merito all’individuazione della data di liquidazione a
titolo definitivo del corrispettivo.
Sulla questione, ma con riferimento ad una fornitura di macchinari “chiavi in mano” si è
espressa in un primo momento l’Amministrazione Finanziaria con il documento di prassi
n. 98/E/2000 dove è stato precisato che “l’appalto deve considerarsi ultimato solo
quando il committente accetta l’opera e l’appaltatore matura il diritto al pagamento”.
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La stessa Amministrazione in un secondo momento e in risposta ad un interpello
formulato da una ditta esecutrice di lavori edili e stradali aveva ulteriormente precisato,
con la Risoluzione Ministeriale n. 133/E/2005, che i ricavi derivanti da appalti pluriennali
dovevano essere contabilizzati solo a seguito dell’emissione del certificato di collaudo
provvisorio, rinviando a quanto stabilito dal D.P.R. n. 554/1999. Come noto, però, il
provvedimento in questione si limita a disciplinare le modalità di collaudo e maturazione
del diritto al corrispettivo negli appalti statali.
Come si può facilmente intuire, quindi, né la Circolare Ministeriale n. 98/E/2000 e né la
Risoluzione Ministeriale n. 133/E/2005 sono state di particolare aiuto per risolvere i dubbi
interpretativi, perché di fatto non trattano specificatamente la fattispecie dei pagamenti
effettuati a titolo definitivo nelle commesse pluriennali private.
Di maggior aiuto alla risoluzione dei problemi collegati con l’individuazione della data di
liquidazione a titolo definitivo del corrispettivo è, invece, l’orientamento espresso dalla
Suprema Corte con la sentenza n. 12885 del 01.06.2007, dove i giudici di legittimità
hanno precisato che “l’omessa iscrizione, nel bilancio d’esercizio, del valore delle
rimanenze finali della commessa pluriennale, dimostrando l’avvenuta ultimazione dei
lavori, determina il momento nel quale i ricavi si considerano giuridicamente conseguiti a
titolo definitivo, con conseguente annullamento delle rimanenze anteriormente esposte”.
SUBAPPALTO DEI LAVORI
Talvolta la realizzazione di una commessa pluriennale necessita di affidare parte dei
lavori a terze parti. L’affidamento di una parte dei lavori a soggetti terzi viene realizzato
attraverso la stipulazione di un apposito contratto di appalto e configura sempre una
prestazione di servizi, anche quando i materiali sono forniti dall’appaltatore. In principio,
la particolarità dell’operazione di appalto nell’ambito di una commessa pluriennale aveva
indotto l’Amministrazione Finanziaria ad escludere la fattispecie dal campo di
applicazione dell’articolo 93 del TUIR. Con la Risoluzione Ministeriale n. 260/E/2009
l’Agenzia delle Entrate aveva affermato, infatti, che “i corrispettivi delle prestazioni di
servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano
sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate”.
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Secondo l’opinione dell’Agenzia, per l’appaltatore ciò che doveva rilevare ai fini della
imputazione a Conto Economico dei ricavi e dei costi di appalto, era la data di
accettazione, senza riserve, da parte del committente dell’opera eseguita o degli stati
avanzamento lavori definitivi. Operando in tal senso, per il committente:
• diventavano fiscalmente rilevanti solo i corrispettivi liquidati in via definitiva;
• l’esborso provvisorio veniva considerato come un credito nei confronti
dell’appaltatore e non come un costo. Di conseguenza il corrispondente onere
rilevava fiscalmente in contropartita del credito iscritto in Stato Patrimoniale solo nel
momento in cui si aveva l’effettiva accettazione.
L’orientamento in parola è stato in seguito meglio chiarito dalla stessa Agenzia con la
Risoluzione Ministeriale n. 117/E/2010 dove è stata sottolineata l’opportunità di
assoggettare ad imposizione fiscale la quota di utile di commessa riferita ad ogni periodo
d’imposta interessato dalla realizzazione dell’opera. Nella stessa risoluzione è stato poi
precisato che, in mancanza di uno specifico criterio fiscale per la determinazione dello
stato avanzamento dei lavori e vista la necessità di osservare il principio della
competenza economica, si ritiene accettabile l’utilizzo della metodologia del costo
sostenuto, così come previsto dal principio contabile nazionale OIC n. 23, che include tra
le varie tipologie di costo anche le spese relative ai lavori svolti dagli appaltatori.
In definitiva, quindi, sono considerati fiscalmente deducibili dall’appaltatore i costi
sostenuti nel periodo, relativi agli stati di avanzamento liquidati in via provvisoria se
inclusi tre le rimanenze finali delle opere ultrannuali nel bilancio dell’appaltante.
MAGGIORAZIONI DI PREZZO
Come stabilito dall’articolo 93, comma 2 del TUIR “la valutazione è fatta sulla base dei
corrispettivi pattuiti. Delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni
di legge o di clausole contrattuali si tiene conto, finché non siano state definitivamente
stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento. Per la parte di opere, forniture e servizi
coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati”.
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La norma fiscale consente di integrare il corrispettivo inizialmente pattuito ma solo in due
specifiche ipotesi:
• quando è la legge a disporlo;
• quando si è in presenza di precise clausole contrattuali, delle quali però se ne deve
tener conto in misura non inferiore al 50% e fino a che non sono state approvate in
via definitiva.
Conseguentemente, le maggiorazioni di prezzo accettate incondizionatamente dal
committente devono essere incluse per l’intero ammontare tra i ricavi, così come devono
essere incluse anche le liquidazioni parziali delle maggiorazioni di prezzo superiori al
50% del loro importo, accettate senza riserva o non sottoposte a verifica dallo stesso
committente, perché costituiscono un implicito assenso alla richiesta2.
Per quanto attiene alla misura del 50% si deve osservare che detta percentuale deve
essere riferita esclusivamente alla singola maggiorazione di prezzo, non essendo
possibile:
• commisurarla al totale delle richieste non ancora definite;
• effettuare compensazioni con eventuali valutazioni maggiori effettuate in precedenza.
In caso di imputazione a bilancio di una maggiorazione di prezzo non definitiva superiore
al 50% è consentito in sede di dichiarazione dei redditi apportare una variazione in
diminuzione al reddito, pari alla differenza tra il 50% dell’ammontare consentito e il
maggior importo imputato a bilancio. Nel recente passato, le maggiorazioni di prezzo
sono state oggetto di approfondimento da parte dell’Associazione Nazionale dei Dottori
Commercialisti di Milano. Con l’emanazione della norma di comportamento n. 157/2004,
in risposta alle difficoltà riscontrate dalle imprese, l’Associazione in questione ha, infatti,
escluso la rilevanza fiscale di ogni ulteriore maggiorazione connessa con le attività
eseguite oltre le previsioni contrattuali non richieste specificatamente dal committente,
ma comunque rese dall’appaltatore a titolo di risarcimento danno, ovvero per
prolungamento di permanenza nel cantiere oltre i termini stabiliti.
2Si veda la Circolare Ministeriale n. 36/9/1918 del 22.09.1982
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Nella specie la norma di comportamento, richiamando il principio contabile nazionale OIC
n. 23 ha evidenziato come le maggiorazioni di prezzo possono coinvolgere più anni e
come spesso subiscano anche delle notevoli riduzioni delle pretese per l’oggettiva
difficoltà di incassarle, dato l’elevato grado di incertezza sui tempi di recupero delle
somme. Nel rispetto del principio di prudenza, quindi, l’Associazione Dottori
Commercialisti di Milano sottolinea l’esigenza di contabilizzare solo le somme la cui
liquidazione sia ragionevolmente certa. Così operando:
• il committente considererà fiscalmente rilevanti solo le richieste avanzate dal
prestatore d’opera caratterizzate dai requisiti di certezza e di obiettiva
determinabilità;
• l’appaltatore includerà tra i componenti positivi di reddito imputabili a Conto
Economico solo le maggiorazioni pattuite in via definitiva.
Seguendo le raccomandazioni fornite dall’Associazione Dottori Commercialisti di Milano il
comma 2 dell’articolo 93 del TUIR deve essere interpretato nel senso di considerare
fiscalmente rilevanti le maggiorazioni di prezzo non imputabili a clausole contrattuali solo
quando e se sono accettate dal committente. L’orientamento riportato trova conferma
anche nella giurisprudenza di legittimità. Di seguito riportiamo alcune pronunce della
Suprema Corte:
• sentenza n. 13582/2002, con riferimento alle istanze dell’appaltatore, incluse le
richieste di carattere risarcitorio, si precisa che “possono essere prese in
considerazione soltanto qualora siano certe nell’esistenza e determinabili in modo
obiettivo nell’ammontare, tali da non rappresentare mere attese unilaterali di ricavo,
in ossequio al generale principio di competenza (articolo 109, comma 1, del D.P.R. n.
917/1986)”;
• sentenza n. 8628/2007, si afferma che “sino a quando non è intervenuta
l’accettazione da parte del committente, le richieste dell’appaltatore – relative a
varianti in corso di esecuzione di una commessa pluriennale – non rientrano nel
campo di applicazione della predetta norma del TUIR”.
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PROSPETTO DELLE COMMESSE
Il comma 6 dell’articolo 93 del TUIR stabilisce che “alla dichiarazione dei redditi deve
essere allegato, distintamente per ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto
recante l'indicazione degli estremi del contratto, delle generalità e della residenza del
committente, della scadenza prevista, degli elementi tenuti a base per la valutazione e
della collocazione di tali elementi nei conti dell'impresa”.
Sulla base di quanto stabilito dalla citata norma è necessario allegare alla dichiarazione
dei redditi, distintamene per ciascuna opera, fornitura o servizio un prospetto contenente:
• gli estremi del contratto;
• le generalità e la residenza del committente;
• la scadenza prevista;
• gli elementi presi a riferimento per la valutazione e la corrispondente collocazione nei
conti dell’impresa.
Contrariamente a quanto prescritto dalla normativa tributaria, nella pratica il prospetto
non deve essere allegato, ma deve essere obbligatoriamente conservato come precisato
nelle istruzioni al modello UNICO.
In qualsiasi momento ma, comunque, entro i termini di prescrizione dell’attività di
accertamento l’Amministrazione Finanziaria può, infatti, richiederne l’esibizione. La
mancata esibizione o l’incompletezza del prospetto costituiscono violazioni di legge e
sono sanzionabili ai sensi dell’articolo 53, comma 1, n. 4 del D.P.R. n. 600/1973.
Si ricorda, inoltre, che in caso di mancata acquisizione dei dati, l’Ufficio può procedere
alla rettifica delle valutazioni fatte dall’impresa anche sulla base di presunzioni semplici,
purché gravi, precise e concordanti.
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COMMESSE PLURIENNALI IN VALUTA
A seguito dell’abrogazione del comma 7 dell’articolo 93 del TUIR, per opera dell’articolo
6, comma 5, lettera b) del D.lgs. n. 247/2005, a decorrere dal 01.01.2005 le commesse
pluriennali in valuta estera sono assoggettate alla norma di carattere generale contenuta
nell’articolo 110, comma 2 del TUIR, che stabilisce che: “con riferimento alla data in cui si
considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi spese e
oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non è diversamente disposto, le
disposizioni dell’articolo 9”.
A tal riguardo si ricorda che ai sensi dell’articolo 9, comma 2 del TUIR assume rilevanza
il tasso di cambio del giorno in cui i corrispettivi sono stati percepiti o maturati, ovvero il
cambio del giorno antecedente più prossimo o in mancanza il cambio del mese. Come
chiarito, inoltre, dall’Amministrazione Finanziaria con la Risoluzione Ministeriale n.
249/E/2009 si deve prendere a riferimento solo il tasso di cambio del giorno in cui
l’operazione è stata effettuata.
Coerentemente con la disciplina civilistica, di cui all’articolo 2426, n. 8-bis) del Codice
Civile, per la valutazione delle commesse pluriennali si deve fare riferimento, quindi, al
tasso di cambio alla data di chiusura dell’esercizio. Sul punto l’Agenzia delle Entrate ha
anche escluso che possano formarsi più valori stratificati delle rimanenze, per effetto
della valutazione della commessa in ogni periodo di esecuzione, perché a differenza dei
beni fungibili, le commesse pluriennali richiedono una valutazione globale dell’intera
opera riferita:
• all’inizio dell’esecuzione del contratto;
• al netto dei corrispettivi liquidati a titolo definitivo;
• già comprensiva dell’eventuale oscillazione dei tassi di cambio.
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Le prossime scadenze
27 dicembre 2016 INTRASTAT MENSILE
Trasmissione telematica degli elenchi INTRASTAT relativi al
mese precedente
VERSAMENTO ACCONTO – IVA
Liquidazione e versamento dell’acconto IVA. Versamento
telematico
29 dicembre 2016 MODELLO UNICO 2016 – OMESSA PRESENTAZIONE
I contribuenti che non hanno presentato la dichiarazione
entro il 30.09.2016 possono regolarizzare l’omissione
sfruttando il ravvedimento operoso e applicando la sanzione
ridotta
REGISTRI CONTABILI
Stampa dei registri contabili per i soggetti che hanno
trasmesso telematicamente il modello UNICO 2016 entro il
30.09.2016
31 dicembre 2016 ALBO AUTOTRASPORTATORI
I soggetti iscritti all’Albo degli Autotrasportatori di cose conto
terzi versano la quota di iscrizione per l’anno 2017.
Pagamento telematico
FATTURE ELETTRONICHE
Archiviazione con conservazione sostitutiva digitale delle
fatture elettroniche emesse nel 2015 sia verso la Pubblica
Amministrazione, sia nei rapporti tra imprese. Tali fatture
devono essere in formato XML