Quaderno Settimanale 47-2016parte della Pubblica Amministrazione in modo automatico, purché non...

qpquaderno professionale

Quaderno SettimanaleCircolare settimanale di aggiornamento e supporto professionale

Numero 47 del 23 dicembre 2016

In questo numero:

Flash stampa .............................................................................................................. 3

L’Agenzia interpreta................................................................................................... 7

Il Giudice ha sentenziato ............................................................................................ 9

In breve … ................................................................................................................ 10

La proroga del maxi ammortamento...................................................................................................... 10

La gestione delle rimanenze nel “nuovo” regime per cassa .............................................................. 13

L’Approfondimento – 1 ............................................................................................ 15

Valutazione fiscale delle commesse pluriennali................................................................................... 15

Le prossime scadenze............................................................................................... 27

Gruppo scientifico:

Costa Gianfranco – Burzacchi FrancescoTrevisan Michele – Costa Francesco

Tatone Alessandro – Marcolla AlessandroRinaldo Marco – Agostini Marisa – De Siati Alessandro

Ziantoni Daniele – Luca Piermarioli – Giampiero La TorreBozzato Roberto – De Stefani Alberto

Quaderno Settimanale n. 47 del 23 dicembre 2016

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Flash stampa

Rivalutazioneterreni epartecipazioni

ITALIA OGGI

19.12.2016

L’articolo 1, comma 554 e 555 della Leggedi Bilancio 2017 reintroduce la possibilità dirivalutazione delle partecipazioni e deiterreni. Per fruire di tale agevolazione ènecessario possedere i beni alla data del01.01.2017 e redigere una perizia giuratacon versamento della prima o unica ratadell’imposta sostitutiva unica, ora pariall’8%, entro il 30.06.2017. Rimanepossibile effettuare il pagamento rateale in3 rate annuali: in tale ipotesi, la seconda ela terza rata saranno gravate da interessinella misura del 3%

Assegnazione beniai soci

ITALIA OGGI

19.12.2016

La Legge di Bilancio 2017 estende lapossibilità di eseguire, in modo agevolato,l’assegnazione e la cessione dei beni aisoci, nonché la trasformazione in societàsemplice di godimento. Sono beneficiate leoperazioni eseguite dal 01.10.2016 al30.09.2017

Depositi IVA ITALIA OGGI

19.12.2016

Per effetto di quanto disposto dal D.L. n.193/2016, convertito con la Legge n.225/2016, a partire dal 01.04.2017 nonsarà dovuta l’IVA sulle cessioni B2B(business to business) effettuate medianteintroduzione dei beni nel deposito IVA

SCIA ITALIA OGGI

19.12.2016

IL SOLE 24 ORE

19.12.2016

Dal 01.01.2017 l’avvio dell’attivitàd’impresa e dei lavori edili sarà consentitoin tutta Italia mediante un unico modelloSCIA. Tale modello consisterà in unasemplice comunicazione, da accogliere daparte della Pubblica Amministrazione inmodo automatico, purché non sianonecessarie autorizzazioni espresse

Riduzione dell’IRES ITALIA OGGI

20.12.2016

Per effetto della Legge n. 208/2015, dal01.01.2017 diventa operativa la riduzionedell’IRES al 24%, con esclusione degli Enticreditizi e finanziari, cui si applicaun’addizionale di 3,5 punti percentuali chelascerà invariato il prelievo sui profittibancari al 27,50%)


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Incentivi perl’università

IL SOLE 24 ORE

20.12.2016

La Legge di Bilancio 2017 ha introdottol’esenzione dalle tasse scolastiche per glistudenti facenti parte di un nucleo familiarecon ISEE fino a euro 13.000 che siano almassimo al primo anno fuori corso. Percoloro che non soddisfano la seconda dellecondizioni citate è invece previsto uncontributo pari a euro 200

Bonus edilizia IL SOLE 24 ORE

20.12.2016

La Legge di bilancio 2017 ha previsto iseguenti bonus fiscali relativi agli edifici. Inbreve:

• proroga fino al 31.12.2017 delladetrazione IRPEF delle spese per gliinterventi di recupero edilizio, senzaparticolari modifiche rispetto al 2016;

• le spese edilizie di messa in sicurezzastatica degli edifici potranno essereoggetto di detrazione più favorevole seeseguite su qualsiasi immobile(commerciale o abitativo) ubicato inzone a rischio sismico 1, 2, 3

Incentivi per lefamiglie

IL SOLE 24 ORE

20.12.2016

La Legge di Bilancio 2017 ha previsto lapossibilità di fruire di diverse agevolazioniper le famiglie. Se ne elencano, in breve,alcune:

• premio alla nascita: contributo di euro800 che si può chiedere a partire dal7° mese di gravidanza o al momentodell’adozione, presentando appositadomanda all’INPS;

• buono nido: contributo di euro 1.000annui, erogati dall’INPS, fino acapienza delle risorse disponibili. Ilcontributo sarà valido per i nati nel2016 e potrà essere erogato per unperiodo massimo di 3 anni;

• voucher asili nido: ammonta a euro600 mensili per un periodocomplessivo non superiore a 6 mesi.Non è cumulabile con la detrazione del19% per le spese di iscrizione in asilinido sostenute dai genitori fino unmassimo di euro 632;

• confermato il bonus cultura di euro500 per i giovani che compiranno 18anni nel 2017


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Regime di cassa IL SOLE 24 ORE

21.12.2016

La Legge di Bilancio 2017 ha previsto chele imprese in contabilità semplificataaccederanno in modo automatico al regimedi cassa. Tale regime sarà poi confermatodi anno in anno, purché non venganomeno i limiti di ricavi previsti. Le impreseche non intendano entrare nel regime dicassa saranno automaticamente inclusenel regime per la contabilità ordinariamediante comportamento concludenteconsistente nell’adozione delle scritturecontabili e del libro giornale con i relativipartitari, predisponendo l’inventario diapertura

Dichiarazione deiredditiprecompilata

ITALIA OGGI

21.12.2016

IL SOLE 24 ORE

21.12.2016

ITALIA OGGI

22.12.2016

Il D.M. Economia 01.12.2016 amplia i datiche andranno a confluire nelladichiarazione dei redditi precompilata. Inparticolare, le informazioni aggiuntiveriguarderanno i rimborsi erogati per lespese universitarie e quelle relative aibonus per lavori condominiali eristrutturazioni edilizie

Rottamazione deiruoli

ITALIA OGGI

21.12.2016

IL SOLE 24 ORE

21.12.2016

IL SOLE 24 ORE

22.12.2016

IL SOLE 24 ORE

23.12.2016

Dalle risposte fornite da Equitalia sullaprocedura di definizione agevolata deiruoli, prevista dall’articolo 6 del D.L. n.193/2016, si desume l’esclusione dallaprocedura dei ruoli trasmessi tra il16.12.2016 e il 31.12.2016

In caso di mancata presentazione delladomanda di adesione alla possibilità dirottamazione delle cartelle esattoriali,l’attività esecutiva in essere proseguirà.Inoltre, nel caso di pignoramento pressoterzi, l’esecuzione conseguente potrebbevanificare del tutto l’operazione delladefinizione agevolata

Sospensionenotifica cartelle

IL SOLE 24 ORE

22.12.2016

L’agente della riscossione sospenderàl’invio delle cartelle esattoriali dal24.12.2016 al 08.01.2017, ad eccezione dialcuni atti “inderogabili” che saranno per lopiù trasmessi tramite posta elettronicacertificata


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Credito di impostaper sistemi divideosorveglianza

ITALIA OGGI

23.12.2016

Il Ministero dell’Economia, con D.M.06.12.2016, ha definito le istruzionioperative per la fruizione del credito diimposta a favore dei soggetti che installanosistemi di videosorveglianza digitale e diallarme. Il bonus è riconosciuto per lespese sostenute per immobili non utilizzatinell’esercizio dell’attività di impresa o dilavoro autonomo

Tabelle ACI IL SOLE 24 ORE

23.12.2016

Sono state pubblicate in Gazzetta Ufficialele tabelle relative alle tariffe ACI dei costichilometrici per veicolo da utilizzarsi per latassazione, nel corso del 2017, dei fringebenefit nelle buste paga dei lavoratoridipendenti


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L’Agenzia interpreta

Bonus scuola nelmodello F24

R.M.19.12.2016

N. 115/E

L’Agenzia delle Entrate, con laRisoluzione citata, ha istituito il codicetributo “6873”, da utilizzarsi per ilpagamento, mediante modello F24, delcredito d’imposta del 65% (che scenderàal 50% nel 2018) sulle donazioni in denaroa istituti scolastici, pubblici e privati,finalizzati alla realizzazione di nuovestrutture scolastiche, alla manutenzione eal potenziamento di quelle esistenti o ainterventi per l’occupabilità degli studenti

Definizione didistributoreautomatico

R.M.21.12.2016

N. 116/E

L’Agenzia delle Entrate, con laRisoluzione citata, ha identificato il“distributore automatico” come qualsiasiapparecchio costituito da almeno 3componenti hardware specifici: uno o piùsistemi di pagamento, un sistemaelettronico capace di processare i datidelle transazioni e memorizzarli e unerogatore di beni o servizi, tra cui ègarantito un collegamento automatico.Quindi, non è possibile considerarevending machine le biglietterieautomatiche per il trasporto, quelle per lasosta similari, che erogano solo lacertificazione per il pagamento di unservizio

Bonus investimentinel Mezzogiorno

R.M.22.12.2016

N. 118/E

L’Agenzia delle Entrate, con laRisoluzione citata, ha precisato che ilbonus investimenti nel Mezzogiorno èriconosciuto anche per l’acquisto diterminali “esterni” purché gli stessirisultino collegati a server ed elaboratoriinstallati presso una struttura produttivaagevolata per territorio

Credito di impostaattività dilaboratorio

R.M.22.12.2016

N. 119/E

L’Agenzia delle Entrate, con laRisoluzione citata, ha precisato che lespese sostenute per test e prove dilaboratorio, se inserite in un percorso diricerca industriale, ai fini del creditod’imposta sono assimilabili alle attività diricerca commissionate a terzi e agevolabilinella misura del 50%


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Modello perdichiarazioni diintento

R.M.22.12.2016

N. 120/E

L’Agenzia delle Entrate, con laRisoluzione citata, ha precisato che apartire dal 01.03.2017 gli esportatoriabituali dovranno utilizzare il nuovomodello di dichiarazione d’intento inrelazione agli acquisti effettuati


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Il Giudice ha sentenziato

Comodato e spesedi ristrutturazione

C.T.R.EMILIA ROMAGNA

N. 2914/2016

È sufficiente il contratto di comodatoconcluso anche solo verbalmente pergiustificare la detrazione IRPEF perspese di ristrutturazione

Immobile incomodato e IMU

C.T.P. LUCCA

N. 654/2016

È necessaria la presentazione delladichiarazione tributaria per poterbeneficiare dell’esenzione ICI (e quindianche per IMU e TASI), per gli immobiliconcessi in comodato ai figli

Danno per rimborsitardivi

CASS.09.08.2016

N. 16797

Il contribuente ha diritto di ottenere lacondanna dell’AmministrazioneFinanziaria inadempiente, alrisarcimento di un maggior danno perl’erogazione in ritardo dei rimborsi


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In breve …

La proroga del maxi ammortamento

di Alessandro Tatone

Il comma 8 dell’articolo 1 della Legge di Bilancio 2017 ha sancito la proroga dei termini

per la fruizione del c.d. ”super ammortamento”, nonché l’introduzione dell’iper

ammortamento per i beni “digitali”.

Con specifico riferimento alla prima forma di agevolazione, già vigente lo scorso anno, i

criteri generali sono rimasti gli stessi (beni nuovi e maggiorazione ai soli fini fiscali del

40% degli ammortamenti) ma, differentemente dalla precedente versione, la disciplina

ora non include più gli acquisti delle autovetture; pertanto chi volesse fruire della

maggiorazione fiscale del costo dovrà ottenerne la consegna entro quest’anno.

Per contro, per i beni strumentali ad alta tecnologia (digitale) l’agevolazione scatta per le

consegne poste in essere dal 2017 e la maggiorazione del costo sarà pari al 150%.

Dal punto di vista soggettivo, come previsto già per il 2016, i contribuenti ad essere

interessati dalle agevolazioni sono quelli che conseguono reddito di impresa e/o di arti e

professioni.

Dal punto di vista oggettivo la maggiorazione degli ammortamenti si applicherà, per il

2017, con riferimento ai beni consegnati dal 01.01.2017 al 31.12.2017, ovvero anche

successivamente, ma non oltre il 30 giugno 2018.

In tale ultima ipotesi, ai fini della fruizione dell’agevolazione, è necessario che l’ordine

risulti accettato dal venditore entro il 31 dicembre 2017 e che, entro il medesimo termine,

sia avvenuto il pagamento di almeno il 20% del prezzo di acquisto.


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In conclusione d’anno appare quindi opportuno effettuare qualche verifica di convenienza

stante il fatto che:

1. gli acquisti di autovetture non sono più agevolabili;

2. i processi ad alta tecnologia (Industria 4.0) potranno essere assoggettati all’iper

ammortamento.

In particolare, ai fini della verifica della fruibilità della maggiorazione, occorre fare

riferimento al disposto ex articolo 109, commi 1 e 2 del TUIR che individuano il momento

in cui l’acquisto si intende effettuato.

A tal proposito si ricorda che:

1. per i beni mobili vale la consegna o la spedizione, ovvero la data in cui si perfeziona

l’effetto traslativo della proprietà, se successiva;

2. per i beni in leasing vale la data in cui il bene entra nella disponibilità del conduttore;

3. nell’ambito di contratti di appalto l’investimento si considera effettuato al momento

dell’ultimazione del servizio.

Come già previsto per la precedente versione del super ammortamento, anche in questo

caso:

• devono ritenersi non agevolabili gli acquisti di beni strumentali che scontano aliquote

di ammortamento inferiori al 6,5%, nonché quelli indicati in una apposita tabella

(esempio condotte di gas ed energia);

• l’agevolazione in commento non rileva ai fini della determinazione degli acconti

d’imposta.

I beni per i quali si può usufruire dell’iper ammortamento sono elencati nell’Allegato A

della Legge di Bilancio; in sostanza si tratta di normali beni strumentali che devono però

disporre di controllo mediante computer (CNC), interconnessione ai sistemi informatici di

fabbrica ed altre tecniche informatiche avanzate.


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Infine, con riferimento ai beni di costo superiore a euro 500.000, per fruire

dell’agevolazione, è necessario redigere un’apposita dichiarazione di responsabilità

accompagnata da una perizia giurata rilasciata da un ingegnere o perito industriale

attestante che l’impianto è in possesso dei requisiti.


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La gestione delle rimanenze nel “nuovo” regime per cassa

di Alessandro Tatone

Come già esaminato in precedenti interventi, fra le novità introdotte con la Legge di

Bilancio 2017, vi è quella relativa al nuovo regime di determinazione del reddito riservato

alle imprese in contabilità semplificata.

Dal punto di vista strettamente normativo il legislatore ha:

1. modificato l’articolo 66 del TUIR il quale reca disposizioni in materia di

regolamentazione delle modalità di determinazione del reddito d’impresa;

2. modificato l’articolo 5-bis del D.lgs. n. 446/1997 in tema di determinazione della

base imponibile IRAP;

3. modificato l’articolo 18, D.P.R. n. 633/73 – rubricato “Contabilità semplificata per le

imprese minori” – al fine di adeguare al novellato articolo 66 del TUIR la disciplina

relativa ai requisiti necessari per l’accesso al regime di contabilità semplificata.

Come oramai noto il comma 1 dell’articolo 66 del TUIR, ad oggi, prevede che il reddito

d’impresa per i contribuenti in contabilità semplificata possa essere determinato sulla

base della differenza fra l’ammontare dei ricavi di cui all’articolo 85 del TUIR e altri

proventi (ex articolo 89) percepiti, e le spese sostenute nel medesimo periodo ed inerenti

all’esercizio dell’attività d’impresa. Tale risultato sarà inoltre inciso da:

• ricavi ex articolo 57;

• proventi ex articolo 90, comma 1;

• plusvalenze ex articolo 86;

• sopravvenienze attive ex articolo 88;

• minusvalenze e sopravvenienze passive ex articolo 101;

• quote di ammortamento dei beni materiali e immateriali;

• accantonamento TFR;

• perdite di beni strumentali e su crediti.


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Saranno infine riconosciute le deduzioni forfetarie per gli intermediari e rappresentanti di

commercio, gli esercenti attività di ristorazione e attività alberghiera nonché per gli

autotrasportatori.

Se per tutte le voci finora elencate non sussistono dubbi, lo stesso non può dirsi con

riferimento alla valutazione delle rimanenze finali nel primo anno di adozione del regime

per cassa.

Al riguardo il legislatore ha chiarito che “il reddito del periodo d’imposta in cui si applicano

le disposizioni dell’articolo 66 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, di cui al Decreto

del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, come modificato dal comma

17 del presente articolo, è ridotto dell’importo delle rimanenze finali che hanno concorso

a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza”.

In pratica, con la disposizione sopra riportata il legislatore ha sancito che le rimanenze

iniziali – rilevate in base al criterio di competenza e di derivazione dall’anno precedente –

rileveranno ai fini della determinazione del reddito solamente nel primo periodo di

imposta di applicazione del regime per cassa.

A partire quindi dal 2017 i contribuenti che aderiranno al nuovo criterio di definizione del

reddito d’impresa non dovranno più effettuare scritture di rettifica relative alla giacenze di

magazzino in quanto non rilevanti ai fini fiscali; ciò in perfetta applicazione propri del

principio di cassa.

La precisazione del legislatore sul tema si è resa necessaria in quanto, qualora non

fossero state ritenute rilevanti le rimanenze iniziali nel primo anno di adozione del

regime, ci si sarebbe trovati di fronte ad una potenziale duplicazione di base imponibile e

di pagamento delle relative imposte.

È d’altro canto necessario evidenziare che detta determinazione potrebbe rappresentare

motivo di emersione di perdite – anche rilevanti – per le quali, però, sono applicabili le

limitazioni di riporto in avanti stabilite dallo stesso TUIR.


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L’Approfondimento – 1

Valutazione fiscale delle commesse pluriennali

di Alessandro Marcolla

PREMESSA

Come noto, la disciplina fiscale per la determinazione del valore di fine esercizio delle

opere, dei lavori e dei servizi in corso di esecuzione di durata ultrannuale ammette il solo

criterio fondato sullo stato di avanzamento dei lavori alla data di chiusura del periodo

d’imposta, di cui all’articolo 93 del TUIR.

Come stabilito, infatti, dal primo comma dell’articolo 93 del TUIR “le variazioni delle

rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo

di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito

dell'esercizio. A tal fine le rimanenze finali, che costituiscono esistenze iniziali

dell'esercizio successivo, sono assunte per il valore complessivo determinato a norma

delle disposizioni che seguono per la parte eseguita fin dall'inizio dell'esecuzione del

contratto, salvo il disposto del comma 4”. A norma del comma 4 “i corrispettivi liquidati a

titolo definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le

rimanenze, in caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata.

Ogni successiva variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell'esercizio in cui e

stata definitivamente stabilita”.

Fiscalmente e differentemente da quanto avviene per la determinazione del valore da

attribuire alle commesse con periodo d’imposta inferiore ai 12 mesi non ha alcuna

rilevanza, quindi, la valutazione effettuata dall’impresa sulla base dei costi sostenuti.

Di seguito ci occuperemo di delineare gli ambiti applicativi della normativa tributaria e di

analizzare le diverse problematiche connesse all’applicazione dell’articolo 93 del TUIR

alle commesse pluriennali.


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IL CONTRATTO DI COMMESSA

La valutazione delle rimanenze finali delle commesse pluriennali sulla base di quanto

stabilito dall’articolo 93 del TUIR è applicabile solo se:

• l’esecuzione delle opere, delle forniture e dei servizi pluriennali deriva da un

contratto;

• le obbligazioni contrattuali, sebbene distinte e individuabili singolarmente, sono

oggettivamente collegate tra loro in modo da perdere autonoma rilevanza,

costituendo un’unica complessa prestazione volta al conseguimento di un risultato

diverso e ulteriore rispetto alle singole prestazioni rese1.

DURATA ULTRANNUALE

Oltre che dall’esistenza di un contratto di commessa, l’applicazione dell’articolo 93 del

TUIR alle commesse pluriennali è vincolata all’esistenza di un termine di durata dei lavori

superiore ai 12 mesi. Conseguentemente, si richiede il coinvolgimento di almeno due

periodi d’imposta.

Sulla questione della durata superiore ai 12 mesi sono emerse però due posizioni

dottrinali contrapposte.

Parte della dottrina propende, infatti, per l’irrilevanza della durata effettiva della

commessa. Ciò che rileva per questi autori è il tempo intercorrente tra la data di inizio di

esecuzione e quella di consegna dei lavori, ovvero di ultimazione dei servizi e delle

forniture, così come stabilito contrattualmente. Unica eccezione ammessa è l’ipotesi di

una proroga del termine oltre i 12 mesi, pur essendo stabilito contrattualmente una

durata infrannuale.

1Come precisato dalla Risoluzione Ministeriale n. 342/E/2002 si ricorda, inoltre, che la pattuizione di un

corrispettivo unitario non rappresenta una condizione sufficiente per inquadrare l’esecuzione delle opere,delle forniture e dei servizi tra le commesse pluriennali


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Sul punto si deve osservare però che in linea di principio le sospensioni e le proroghe

contrattuali non comportano una modifica del termine di durata inizialmente concordato a

meno che non intervengano variazioni sostanziali, come ad esempio l’aggiunta di opere

ulteriori. Pertanto il superamento del termine di 12 mesi imputabile a cause di forza

maggiore, quali scioperi del personale, scoperta di reperti archeologici, ecc., non

comporta l’obbligo di valutare le commesse infrannuali con i criteri stabiliti dall’articolo 93

del TUIR.

Secondo altri autori è necessario, invece, adottare il criterio della prevalenza della

sostanza sulla forma. In linea di principio, quindi, ci si deve basare sul criterio della

durata effettiva e solo quando non è possibile prevedere l’ultimazione dei lavori entro la

fine del primo esercizio si deve fare riferimento esclusivo al contratto.

Conseguentemente, solo se il contratto non prevede un termine e la commessa ha una

durata effettiva inferiore ai 12 mesi si dovranno valutare le rimanenze sulla base di

quanto stabilito dall’articolo 92, comma 6 del TUIR, secondo il quale “i prodotti in corso di

lavorazione e i servizi in corso di esecuzione al termine dell'esercizio sono valutati in

base alle spese sostenute nell'esercizio stesso, salvo quanto stabilito nell'articolo 93 per

le opere, le forniture e i servizi di durata ultrannuale”.

L’orientamento dottrinale che privilegia il criterio della sostanza sulla forma, trova una

diretta conferma anche nel comma 6 del successivo articolo 93, nella parte in cui si

prevede che: “alla dichiarazione dei redditi deve essere allegato, distintamente per

ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto recante l'indicazione degli estremi del

contratto, delle generalità e della residenza del committente, della scadenza prevista,

degli elementi tenuti a base per la valutazione e della collocazione di tali elementi nei

conti dell'impresa”.

Da ultimo si fa presente che dalla valutazione in base alle spese effettivamente

sostenute nell’esercizio restano escluse quelle commesse infrannuali in cui le parti,

durante il primo anno di esecuzione dei lavori, hanno stipulato un successivo contratto

modificativo della durata originaria e sostitutivo del termine inizialmente pattuito.


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CRITERIO DI VALUTAZIONE FISCALE

A seguito dell’abrogazione del comma 5 dell’articolo 93 del TUIR non è più possibile

valutare le commesse pluriennali con la metodologia del costo. Come precisato dalla

Risoluzione Ministeriale n. 129/E/2008 l’Agenzia delle Entrate ha però concesso la

facoltà di utilizzare il criterio del costo per tutte quelle commesse pluriennali che al

31.12.2006 erano state iniziate, ma non erano ancora state ultimate. Per le commesse

pluriennali che rientravano in questa ipotesi, l’utilizzo del criterio del costo richiedeva,

comunque, di rispettare sempre le condizioni stabilite dall’abrogato comma 5, ovvero:

• l’obbligo di contabilizzazione in bilancio delle opere, delle forniture e dei servizi

ultrannuali con il metodo del costo;

• l’autorizzazione, rilasciata dall’Agenzia delle Entrate a seguito dell’istanza del

contribuente, per l’applicazione del medesimo metodo del costo anche ai fini della

determinazione del reddito imponibile;

• l’adozione del metodo contabile del costo per tutte le opere, le forniture ed i servizi

ultrannuali.

Ad eccezione di queste particolari fattispecie, l’unico criterio fiscalmente riconosciuto dal

01.01.2007 è quello dei “corrispettivi pattuiti”, che, richiedendo l’imputazione a Conto

Economico della parte dell’utile di commessa maturata al termine di ogni periodo

d’imposta, consente di rispettare il principio di competenza, di cui all’articolo 109, comma

1 del TUIR.

Da un punto di vista prettamente operativo, quindi, le rimanenze finali delle opere, delle

forniture e dei servizi pluriennali, sono valutate sulla base della percentuale di

completamento, ovvero in misura pari al valore complessivo della parte realizzata

dall’inizio dell’esecuzione del contratto, in relazione ai corrispettivi pattuiti e limitatamente

alla quota non ancora liquidata in via definitiva e non coperta da stati di avanzamento

lavori.

L’utilizzo della percentuale di completamento evita di concentrare nell’ultimo periodo

d’imposta tutti i ricavi, riducendo il carico fiscale del periodo di ultimazione dell’opera,

della fornitura o del servizio. Operando in tal senso, infatti, le rimanenze:


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• sono valutate imputando proporzionalmente ai corrispettivi pattuiti la parte di lavori

già eseguita;

• incorporano la quota di risultato economico relativo alla parte realizzata di pertinenza

dell’esercizio.

PERCENTUALE DI COMPLETAMENTO

In mancanza di specifiche indicazioni da parte del legislatore fiscale, per la

determinazione dello stato avanzamento lavori (SAL) è necessario ricorrere ai metodi più

diffusi nella prassi professionale, che devono, comunque, sempre rispettare il principio di

competenza.

Operativamente per il calcolo della percentuale di completamento è necessario attribuire

alla parte di lavori o servizi già realizzati il valore ottenuto moltiplicando il corrispettivo

pattuito per la percentuale di avanzamento dei lavori.

Al termine di ogni periodo d’imposta si renderà poi necessario:

• quantificare la parte di commessa realizzata rispetto al totale dell’opera, della

fornitura e dei servizi;

• moltiplicare la percentuale realizzata per il ricavo contrattuale;

• attribuire il valore così ottenuto alla commessa in corso di esecuzione.

L’utilizzo della metodologia in questione richiede all’impresa di essere in grado di stimare

in maniera attendibile i ricavi totali, i costi totali e i costi non preventivati inizialmente, che

possono sorgere durante l’esecuzione dell’opera a causa di imprevisti. La stessa impresa

nelle sue valutazioni dovrà tener conto anche dei ricavi pattuiti, in quanto questi possono

variare nel tempo in seguito a diverse clausole contrattuali.


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RICAVI DEFINITIVI

Come stabilito dal comma 4, dell’articolo 93 del TUIR “i corrispettivi liquidati a titolo

definitivo dal committente si comprendono tra i ricavi e la valutazione tra le rimanenze, in

caso di liquidazione parziale, è limitata alla parte non ancora liquidata. Ogni successiva

variazione dei corrispettivi è imputata al reddito dell'esercizio in cui è stata

definitivamente stabilita”.

Secondo la norma tributaria, quindi, sono considerati ricavi e per tale ragione esclusi

dalla valutazione delle rimanenze i soli corrispettivi liquidati a titolo definitivo. La

normativa fiscale, infatti, considera caratterizzate dal requisito della certezza solo le

somme liquidate in via definitiva.

Diversamente, invece, integrano il valore delle rimanenze finali i corrispettivi liquidati a

titolo provvisorio anche se fatturati dall’impresa esecutrice. In questi casi i corrispettivi

non sono considerati ricavi, ma bensì acconti da clienti.

In altri termini, in presenza di una liquidazione parziale in corso d’anno sarà necessario

distinguere tra importi definitivi e importi provvisori, in quanto gli importi definitivi

dovranno essere contabilizzati tra i ricavi, mentre gli importi provvisori dovranno essere

contabilizzati come acconti e andranno ad integrare il valore delle rimanenze finali delle

commesse pluriennali.

In passato alcuni dubbi erano sorti in merito all’individuazione della data di liquidazione a

titolo definitivo del corrispettivo.

Sulla questione, ma con riferimento ad una fornitura di macchinari “chiavi in mano” si è

espressa in un primo momento l’Amministrazione Finanziaria con il documento di prassi

n. 98/E/2000 dove è stato precisato che “l’appalto deve considerarsi ultimato solo

quando il committente accetta l’opera e l’appaltatore matura il diritto al pagamento”.


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La stessa Amministrazione in un secondo momento e in risposta ad un interpello

formulato da una ditta esecutrice di lavori edili e stradali aveva ulteriormente precisato,

con la Risoluzione Ministeriale n. 133/E/2005, che i ricavi derivanti da appalti pluriennali

dovevano essere contabilizzati solo a seguito dell’emissione del certificato di collaudo

provvisorio, rinviando a quanto stabilito dal D.P.R. n. 554/1999. Come noto, però, il

provvedimento in questione si limita a disciplinare le modalità di collaudo e maturazione

del diritto al corrispettivo negli appalti statali.

Come si può facilmente intuire, quindi, né la Circolare Ministeriale n. 98/E/2000 e né la

Risoluzione Ministeriale n. 133/E/2005 sono state di particolare aiuto per risolvere i dubbi

interpretativi, perché di fatto non trattano specificatamente la fattispecie dei pagamenti

effettuati a titolo definitivo nelle commesse pluriennali private.

Di maggior aiuto alla risoluzione dei problemi collegati con l’individuazione della data di

liquidazione a titolo definitivo del corrispettivo è, invece, l’orientamento espresso dalla

Suprema Corte con la sentenza n. 12885 del 01.06.2007, dove i giudici di legittimità

hanno precisato che “l’omessa iscrizione, nel bilancio d’esercizio, del valore delle

rimanenze finali della commessa pluriennale, dimostrando l’avvenuta ultimazione dei

lavori, determina il momento nel quale i ricavi si considerano giuridicamente conseguiti a

titolo definitivo, con conseguente annullamento delle rimanenze anteriormente esposte”.

SUBAPPALTO DEI LAVORI

Talvolta la realizzazione di una commessa pluriennale necessita di affidare parte dei

lavori a terze parti. L’affidamento di una parte dei lavori a soggetti terzi viene realizzato

attraverso la stipulazione di un apposito contratto di appalto e configura sempre una

prestazione di servizi, anche quando i materiali sono forniti dall’appaltatore. In principio,

la particolarità dell’operazione di appalto nell’ambito di una commessa pluriennale aveva

indotto l’Amministrazione Finanziaria ad escludere la fattispecie dal campo di

applicazione dell’articolo 93 del TUIR. Con la Risoluzione Ministeriale n. 260/E/2009

l’Agenzia delle Entrate aveva affermato, infatti, che “i corrispettivi delle prestazioni di

servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano

sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate”.


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Secondo l’opinione dell’Agenzia, per l’appaltatore ciò che doveva rilevare ai fini della

imputazione a Conto Economico dei ricavi e dei costi di appalto, era la data di

accettazione, senza riserve, da parte del committente dell’opera eseguita o degli stati

avanzamento lavori definitivi. Operando in tal senso, per il committente:

• diventavano fiscalmente rilevanti solo i corrispettivi liquidati in via definitiva;

• l’esborso provvisorio veniva considerato come un credito nei confronti

dell’appaltatore e non come un costo. Di conseguenza il corrispondente onere

rilevava fiscalmente in contropartita del credito iscritto in Stato Patrimoniale solo nel

momento in cui si aveva l’effettiva accettazione.

L’orientamento in parola è stato in seguito meglio chiarito dalla stessa Agenzia con la

Risoluzione Ministeriale n. 117/E/2010 dove è stata sottolineata l’opportunità di

assoggettare ad imposizione fiscale la quota di utile di commessa riferita ad ogni periodo

d’imposta interessato dalla realizzazione dell’opera. Nella stessa risoluzione è stato poi

precisato che, in mancanza di uno specifico criterio fiscale per la determinazione dello

stato avanzamento dei lavori e vista la necessità di osservare il principio della

competenza economica, si ritiene accettabile l’utilizzo della metodologia del costo

sostenuto, così come previsto dal principio contabile nazionale OIC n. 23, che include tra

le varie tipologie di costo anche le spese relative ai lavori svolti dagli appaltatori.

In definitiva, quindi, sono considerati fiscalmente deducibili dall’appaltatore i costi

sostenuti nel periodo, relativi agli stati di avanzamento liquidati in via provvisoria se

inclusi tre le rimanenze finali delle opere ultrannuali nel bilancio dell’appaltante.

MAGGIORAZIONI DI PREZZO

Come stabilito dall’articolo 93, comma 2 del TUIR “la valutazione è fatta sulla base dei

corrispettivi pattuiti. Delle maggiorazioni di prezzo richieste in applicazione di disposizioni

di legge o di clausole contrattuali si tiene conto, finché non siano state definitivamente

stabilite, in misura non inferiore al 50 per cento. Per la parte di opere, forniture e servizi

coperta da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati”.


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La norma fiscale consente di integrare il corrispettivo inizialmente pattuito ma solo in due

specifiche ipotesi:

• quando è la legge a disporlo;

• quando si è in presenza di precise clausole contrattuali, delle quali però se ne deve

tener conto in misura non inferiore al 50% e fino a che non sono state approvate in

via definitiva.

Conseguentemente, le maggiorazioni di prezzo accettate incondizionatamente dal

committente devono essere incluse per l’intero ammontare tra i ricavi, così come devono

essere incluse anche le liquidazioni parziali delle maggiorazioni di prezzo superiori al

50% del loro importo, accettate senza riserva o non sottoposte a verifica dallo stesso

committente, perché costituiscono un implicito assenso alla richiesta2.

Per quanto attiene alla misura del 50% si deve osservare che detta percentuale deve

essere riferita esclusivamente alla singola maggiorazione di prezzo, non essendo

possibile:

• commisurarla al totale delle richieste non ancora definite;

• effettuare compensazioni con eventuali valutazioni maggiori effettuate in precedenza.

In caso di imputazione a bilancio di una maggiorazione di prezzo non definitiva superiore

al 50% è consentito in sede di dichiarazione dei redditi apportare una variazione in

diminuzione al reddito, pari alla differenza tra il 50% dell’ammontare consentito e il

maggior importo imputato a bilancio. Nel recente passato, le maggiorazioni di prezzo

sono state oggetto di approfondimento da parte dell’Associazione Nazionale dei Dottori

Commercialisti di Milano. Con l’emanazione della norma di comportamento n. 157/2004,

in risposta alle difficoltà riscontrate dalle imprese, l’Associazione in questione ha, infatti,

escluso la rilevanza fiscale di ogni ulteriore maggiorazione connessa con le attività

eseguite oltre le previsioni contrattuali non richieste specificatamente dal committente,

ma comunque rese dall’appaltatore a titolo di risarcimento danno, ovvero per

prolungamento di permanenza nel cantiere oltre i termini stabiliti.

2Si veda la Circolare Ministeriale n. 36/9/1918 del 22.09.1982


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Nella specie la norma di comportamento, richiamando il principio contabile nazionale OIC

n. 23 ha evidenziato come le maggiorazioni di prezzo possono coinvolgere più anni e

come spesso subiscano anche delle notevoli riduzioni delle pretese per l’oggettiva

difficoltà di incassarle, dato l’elevato grado di incertezza sui tempi di recupero delle

somme. Nel rispetto del principio di prudenza, quindi, l’Associazione Dottori

Commercialisti di Milano sottolinea l’esigenza di contabilizzare solo le somme la cui

liquidazione sia ragionevolmente certa. Così operando:

• il committente considererà fiscalmente rilevanti solo le richieste avanzate dal

prestatore d’opera caratterizzate dai requisiti di certezza e di obiettiva

determinabilità;

• l’appaltatore includerà tra i componenti positivi di reddito imputabili a Conto

Economico solo le maggiorazioni pattuite in via definitiva.

Seguendo le raccomandazioni fornite dall’Associazione Dottori Commercialisti di Milano il

comma 2 dell’articolo 93 del TUIR deve essere interpretato nel senso di considerare

fiscalmente rilevanti le maggiorazioni di prezzo non imputabili a clausole contrattuali solo

quando e se sono accettate dal committente. L’orientamento riportato trova conferma

anche nella giurisprudenza di legittimità. Di seguito riportiamo alcune pronunce della

Suprema Corte:

• sentenza n. 13582/2002, con riferimento alle istanze dell’appaltatore, incluse le

richieste di carattere risarcitorio, si precisa che “possono essere prese in

considerazione soltanto qualora siano certe nell’esistenza e determinabili in modo

obiettivo nell’ammontare, tali da non rappresentare mere attese unilaterali di ricavo,

in ossequio al generale principio di competenza (articolo 109, comma 1, del D.P.R. n.

917/1986)”;

• sentenza n. 8628/2007, si afferma che “sino a quando non è intervenuta

l’accettazione da parte del committente, le richieste dell’appaltatore – relative a

varianti in corso di esecuzione di una commessa pluriennale – non rientrano nel

campo di applicazione della predetta norma del TUIR”.


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PROSPETTO DELLE COMMESSE

Il comma 6 dell’articolo 93 del TUIR stabilisce che “alla dichiarazione dei redditi deve

essere allegato, distintamente per ciascuna opera, fornitura o servizio, un prospetto

recante l'indicazione degli estremi del contratto, delle generalità e della residenza del

committente, della scadenza prevista, degli elementi tenuti a base per la valutazione e

della collocazione di tali elementi nei conti dell'impresa”.

Sulla base di quanto stabilito dalla citata norma è necessario allegare alla dichiarazione

dei redditi, distintamene per ciascuna opera, fornitura o servizio un prospetto contenente:

• gli estremi del contratto;

• le generalità e la residenza del committente;

• la scadenza prevista;

• gli elementi presi a riferimento per la valutazione e la corrispondente collocazione nei

conti dell’impresa.

Contrariamente a quanto prescritto dalla normativa tributaria, nella pratica il prospetto

non deve essere allegato, ma deve essere obbligatoriamente conservato come precisato

nelle istruzioni al modello UNICO.

In qualsiasi momento ma, comunque, entro i termini di prescrizione dell’attività di

accertamento l’Amministrazione Finanziaria può, infatti, richiederne l’esibizione. La

mancata esibizione o l’incompletezza del prospetto costituiscono violazioni di legge e

sono sanzionabili ai sensi dell’articolo 53, comma 1, n. 4 del D.P.R. n. 600/1973.

Si ricorda, inoltre, che in caso di mancata acquisizione dei dati, l’Ufficio può procedere

alla rettifica delle valutazioni fatte dall’impresa anche sulla base di presunzioni semplici,

purché gravi, precise e concordanti.


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COMMESSE PLURIENNALI IN VALUTA

A seguito dell’abrogazione del comma 7 dell’articolo 93 del TUIR, per opera dell’articolo

6, comma 5, lettera b) del D.lgs. n. 247/2005, a decorrere dal 01.01.2005 le commesse

pluriennali in valuta estera sono assoggettate alla norma di carattere generale contenuta

nell’articolo 110, comma 2 del TUIR, che stabilisce che: “con riferimento alla data in cui si

considerano conseguiti o sostenuti, per la valutazione dei corrispettivi, proventi spese e

oneri in natura o in valuta estera, si applicano, quando non è diversamente disposto, le

disposizioni dell’articolo 9”.

A tal riguardo si ricorda che ai sensi dell’articolo 9, comma 2 del TUIR assume rilevanza

il tasso di cambio del giorno in cui i corrispettivi sono stati percepiti o maturati, ovvero il

cambio del giorno antecedente più prossimo o in mancanza il cambio del mese. Come

chiarito, inoltre, dall’Amministrazione Finanziaria con la Risoluzione Ministeriale n.

249/E/2009 si deve prendere a riferimento solo il tasso di cambio del giorno in cui

l’operazione è stata effettuata.

Coerentemente con la disciplina civilistica, di cui all’articolo 2426, n. 8-bis) del Codice

Civile, per la valutazione delle commesse pluriennali si deve fare riferimento, quindi, al

tasso di cambio alla data di chiusura dell’esercizio. Sul punto l’Agenzia delle Entrate ha

anche escluso che possano formarsi più valori stratificati delle rimanenze, per effetto

della valutazione della commessa in ogni periodo di esecuzione, perché a differenza dei

beni fungibili, le commesse pluriennali richiedono una valutazione globale dell’intera

opera riferita:

• all’inizio dell’esecuzione del contratto;

• al netto dei corrispettivi liquidati a titolo definitivo;

• già comprensiva dell’eventuale oscillazione dei tassi di cambio.


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Le prossime scadenze

27 dicembre 2016 INTRASTAT MENSILE

Trasmissione telematica degli elenchi INTRASTAT relativi al

mese precedente

VERSAMENTO ACCONTO – IVA

Liquidazione e versamento dell’acconto IVA. Versamento

telematico

29 dicembre 2016 MODELLO UNICO 2016 – OMESSA PRESENTAZIONE

I contribuenti che non hanno presentato la dichiarazione

entro il 30.09.2016 possono regolarizzare l’omissione

sfruttando il ravvedimento operoso e applicando la sanzione

ridotta

REGISTRI CONTABILI

Stampa dei registri contabili per i soggetti che hanno

trasmesso telematicamente il modello UNICO 2016 entro il

30.09.2016

31 dicembre 2016 ALBO AUTOTRASPORTATORI

I soggetti iscritti all’Albo degli Autotrasportatori di cose conto

terzi versano la quota di iscrizione per l’anno 2017.

Pagamento telematico

FATTURE ELETTRONICHE

Archiviazione con conservazione sostitutiva digitale delle

fatture elettroniche emesse nel 2015 sia verso la Pubblica

Amministrazione, sia nei rapporti tra imprese. Tali fatture

devono essere in formato XML

Quaderno Settimanale 47-2016parte della Pubblica Amministrazione in modo automatico, purché non...

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