Dott. Marco Fava favamarco1@yahoo.it Patrimonio netto e principio contabile n. 28: costituzione...

Dott. Marco Fava Dott. Marco Fava favamarco1@yahoo.itfavamarco1@yahoo.it

Patrimonio netto e Patrimonio netto e principio contabile n. principio contabile n. 28: costituzione della 28: costituzione della

società edsocietà edaumenti di capitaleaumenti di capitale

La valutazione del passivo e del patrimonio netto

Master delle professioni contabili 21/04/2007

Il principio contabile n. 28, si occupa della formazione e delle variazioni delle poste del patrimonio netto trattando, in particolare, i seguenti problemi:

1) la costituzione della società:– i conferimenti in denaro – e in natura;

2) gli aumenti del capitale sociale.

1. Costituzione della società1. Costituzione della società Nella procedura di costituzione di una società i momenti

che assumono rilevanza ai fini della rilevazione contabile sono i seguenti:

a) sottoscrizione del capitale;

b) versamento dei decimi vincolati e dell'eventuale sovrapprezzo delle azioni;

c) trasferimento dei diritti relativi ai beni o crediti conferiti;

d) richiamo e successivo versamento degli ulteriori decimi, in relazione ai conferimenti in denaro;

e) revisione della valutazione peritale dei beni e dei crediti conferiti.

A) SA) Sottoscrizione del capitaleottoscrizione del capitale

La sottoscrizione del capitale avviene contestualmente alla firma dell'atto pubblico di costituzione della società.

Con la sottoscrizione del capitale da parte degli azionisti, al credito verso i soci corrisponde la variazione in aumento del capitale sociale e l'eventuale costituzione della riserva sovrapprezzo azioni.

La scrittura contabile è la La scrittura contabile è la seguente:seguente:

Crediti v/soci _______

Capitale sociale _______

Riserva sovrapprezzo azioni

_______

B) Versamento dei decimi vincolati e B) Versamento dei decimi vincolati e dell'eventuale sovrapprezzo delle azionidell'eventuale sovrapprezzo delle azioni

Il versamento, obbligatorio per legge, dei 2,5 decimi dei conferimenti in denaro e dell'eventuale sovrapprezzo, per l'intero importo, determina una pari riduzione del credito verso gli azionisti per le azioni sottoscritte.

La scrittura contabile è la seguente:La scrittura contabile è la seguente:

Banca c/cBanca c/c ____________________

Crediti v/sociCrediti v/soci ____________________

Il nuovo art.2429Il nuovo art.2429

Prevede 2 novità:

1. Il versamento dei decimi è del 25% anziché del 30%;

2. Nel caso di società unipersonale, occorre effettuare il versamento dell’intero capitale sociale

N.B. se viene meno la pluralità dei soci i versamenti ancora dovuti devono essere effettuati entro 90 giorni.

Le spese accessorieLe spese accessorie

I costi sostenuti per la costituzione della società (esempio: onorari notarili, compensi per altri professionisti, imposta di registro e di bollo, spese per la stampa delle azioni, eccetera) possono essere rilevati nel conto

"Spese di impianto e di ampliamento":

tali costi vengono capitalizzati come oneri pluriennali

c) Trasferimento dei diritti relativi ai beni e ai crediti c) Trasferimento dei diritti relativi ai beni e ai crediti trasferititrasferiti

Nell'ipotesi di conferimento di beni o di crediti, i soci provvedono alla liberazione delle quote di capitale sottoscritte trasferendo alla società i diritti sui beni o sui crediti conferiti contestualmente alla sottoscrizione.

Necessità della periziaNecessità della perizia

In questo caso, la relazione giurata del perito designato dal Presidente del Tribunale, presentata dal socio che apporta i beni in natura, ha funzione di garanzia sulla congruità del valore assegnato rispetto al valore nominale della quota di partecipazione societaria e all'eventuale sovrapprezzo corrisposto

Novità in tema di perizieNovità in tema di perizie

SpA : la stima deve essere fatta da un perito nominato dal Tribunale (ex art.2343 c.c.)

SRL : la stima deve essere fatta da un perito iscritto all’albo dei revisori contabili o da una società di revisione, individuato direttamente dal socio e non nominato dal tribunale (ex nuovo art.2465)

contabilitàcontabilità

L'avvenuto trasferimento alla costituenda società dei diritti sui beni conferiti richiede la contabilizzazione del valore dei beni medesimi in contropartita dell'estinzione del credito verso il conferente sottoscrittore.

La scrittura contabile La scrittura contabile

è la seguente:è la seguente:

Immobilizzazioni Immobilizzazioni ____________________

Crediti Crediti ____________________

Crediti v/sociCrediti v/soci ____________________

Conferimento di aziendaConferimento di azienda

In caso di apporto di un complesso aziendale, la valutazione del conferimento deve tenere conto delle relazioni di complementarità e di interdipendenza esistenti tra gli elementi patrimoniali, evidenziando l'eventuale avviamento.

CONFERIMENTO DI BENI E SERVIZI CONFERIMENTO DI BENI E SERVIZI NELLA SpANELLA SpA

Art.2342 “se nell’atto costitutivo non è disposto diversamente, il conferimento deve farsi in denaro”

“… non possono formare oggetto di conferimento le prestazioni di opera o di servizi”

Significa forse : divieto di conferire altro che non

sia denaro o negazione dellapossibilità di apportare opera

o servizi?

No!!No!!

Art. 2346 : prevede che la società, a seguito dell’apporto da parte dei soci o di terzi di opera o servizi, emetta strumenti finanziari forniti di diritti patrimoniali o diritti amministrativi.

L’atto costitutivo può prevedere un’assegnazione delle azioni diversa da quella proporzionale al valore del conferimento, esso non può essere in nessun caso inferiore all’ammontare globale del capitale sociale

conclusione

soggetto

Apporto denarobeni in natura,

e creditisocietà

soggettoApporto di

opere e servizisocietà

azioni

Strumenti finanziari

E) E) Revisione della valutazione Revisione della valutazione peritale dei beni e dei creditiperitale dei beni e dei crediti

conferiticonferiti

Entro 6 mesi dalla costituzioneEntro 6 mesi dalla costituzione

Amministratori e sindaci

Controlliamole valutazioni del

perito e le rettifichiamose sussistono

fondati motivi

Si possono verificare i seguenti Si possono verificare i seguenti casicasi

1) valore dei beni apportati superiore a quello attribuito dal perito

2) valore dei beni apportati inferiore a quello attribuito dal perito

1) valore dei beni apportati 1) valore dei beni apportati superioresuperiore a a quello attribuito dal peritoquello attribuito dal perito

In questo caso il principio contabile n.28 ritiene che non esistano le condizioni per una rettifica incrementativa del valore dei beni conferiti, con conseguente costituzione di una riserva di rivalutazione.

Pertanto i valori restano immutati

2) valore dei beni apportati 2) valore dei beni apportati inferioreinferiore a a quello attribuito dal peritoquello attribuito dal perito

in questa ipotesi le norme impongono un adeguamento del capitale al valore dei conferimenti accertato dagli amministratori e dai sindaci se tale valore risulta inferiore di oltre un quinto a quello peritale.

Vediamo le RILEVAZIONI IN P.D.

la società deve rettificare il valore dei beni la società deve rettificare il valore dei beni oo

crediti conferiticrediti conferiti L'importo corrispondente alla differenza tra il valore

originariamente iscritto in contabilità e quello determinato dagli organi sociali è iscritto in un

conto denominato "Minusvalenze da apporto di beni in natura", da contrapporre alla riduzione del conto acceso al bene apportato.

La scrittura contabile è la seguente:

Minusvalenze da apporto di beni in natura ____

Beni ____

L'iscrizione dell'indicata "Minusvalenza da apporto" a rettifica del patrimonio netto consente di evidenziare tempestivamente il minor valore del patrimonio stesso, senza movimentare il conto "Capitale sociale", in attesa delle decisioni del socio conferente i beni in natura

A questo punto si possono A questo punto si possono verificare 3 casi:verificare 3 casi:

1. Il socio concorda con la rettifica e reintegra in contanti la sua partecipazione, pertanto il capitale sociale non si modifica

2. Il socio concorda con la rettifica, ma non reintegra, pertanto il capitale sociale deve essere corrispondentemente ridotto

3. Il socio non concorda con la rettifica, pertanto la società restituisce il bene e riduce il capitale sociale

Rilevazioni in P.D.

Ril. in P.D.

1° caso: il socio reintegra in 1° caso: il socio reintegra in contanticontanti

Nel primo caso, si ha la seguente scrittura contabile:

Banca c/c ____

Socio c/reintegro ____

Ritorna ai casi

Socio c/reintegro ____

Nel secondo caso si configura una Nel secondo caso si configura una delle ipotesi di riduzione del capitale delle ipotesi di riduzione del capitale

socialesociale Infatti il Capitale, ed in particolare la quota di

partecipazione del socio, deve essere ridotto per l’ammontare pari alla minusvalenza da apporto

la seguente scrittura contabile:

Capitale sociale ____

Ritorna ai casi

Nel 3° caso, recesso del socio, con restituzione Nel 3° caso, recesso del socio, con restituzione del bene o del credito conferito, occorre ridurre il del bene o del credito conferito, occorre ridurre il capitale sociale sia del valore della minusvalenza da capitale sociale sia del valore della minusvalenza da apporto che del valore residuo del bene apportato.apporto che del valore residuo del bene apportato.

La scrittura contabile è la seguente:La scrittura contabile è la seguente:

Socio c/liquidazione ____

Bene ____

Socio c/liquidazione ____

Ritorna ai casi

Alla data di chiusura dell'esercizio potrebbe accadere che la revisione della stima da parte degli organi sociali non sia stata ancora effettuata.

In questo caso le ipotesi sono le seguenti:

la revisione viene definita entro il la revisione viene definita entro il termine per la redazione deltermine per la redazione del

bilanciobilancio

in questo caso nel bilancio d'esercizio devono essere riflessi gli effetti dell'eventuale revisione del valore

la revisione la revisione nonnon viene definita viene definita entro il termine per la redazioneentro il termine per la redazione

del bilancio:del bilancio:in tale ipotesi

occorre indicare nella nota integrativa che è in corso la revisione della stima

La revisione della stima è stata La revisione della stima è stata effettuata, ma il socio noneffettuata, ma il socio non

ha ancora operato la sua sceltaha ancora operato la sua scelta

si deve fornire la notizia nella relazione sulla gestione, tra i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura dell'esercizio.

2. Aumenti del capitale 2. Aumenti del capitale socialesociale

Il principio contabile n.28 tratta le Il principio contabile n.28 tratta le seguenti ipotesi di aumento del seguenti ipotesi di aumento del

capitale sociale:capitale sociale:

1.aumento reale;

2.aumento nominale;3.aumento misto.

Si ha aumento reale del capitaleSi ha aumento reale del capitale

quando la sottoscrizione delle azioni di nuova emissione implica l'obbligo ad effettuare nuovi conferimenti in denaro, in natura, in crediti o mediante consolidamento di debiti.

In questo caso, l'importo del patrimonio netto, successivo all'aumento reale del capitale sociale,risulta più elevato

C.nettofinale > C.nettoiniziale

Gli aumenti reali di capitale sociale Gli aumenti reali di capitale sociale pongono i seguenti problemi pongono i seguenti problemi

operativioperativi L'art. 2444, comma 2, c.c. vieta di menzionare negli

atti della società l'aumento del capitale sociale fino a quando l'attestazione dell'eseguito aumento non sia iscritta nel Registro delle imprese.

Ciò fa nascere, sotto il profilo contabile, la necessità di utilizzare un conto diverso da "Capitale sociale" per accogliere gli importi di capitale sottoscritti dai soci.

Per comprendere partiamo dalla Per comprendere partiamo dalla

sottoscrizionesottoscrizione

La sottoscrizione dell'aumento di capitale può avvenire in due modi:

1. Sottoscrizione contestuale all'assunzione della relativa delibera (aumento inscindibile)

2. Sottoscrizione entro il termine stabilito dalla delibera medesima (aumento scindibile)

Aumento di capitale inscindibileAumento di capitale inscindibile

In questo caso, gli importi sottoscritti dai soci devono essere accreditati ad un conto di debito verso i sottoscrittori, denominato, ad esempio, "Azioni sottoscritte per aumento di capitale", in quanto, se l'importo complessivamente sottoscritto risulterà inferiore a quello deliberato dall'assemblea, i conferimenti effettuati dovranno essere restituiti ai sottoscrittori.

Aumento scindibileAumento scindibile

Nell'ipotesi di aumento scindibile di capitale, se al momento della chiusura dell'esercizio è ancora aperto il termine per la sottoscrizione, gli importi sottoscritti devono essere accreditati al conto "Versamenti in conto aumento del capitale sociale", che costituisce una riserva di capitale con un preciso vincolo di destinazione

Cosa accade dopo l’iscrizione nel registro delle imprese?

Successivamente all’iscrizione nel Successivamente all’iscrizione nel registro delle impreseregistro delle imprese

Si provvederà a girare la riserva “Versamenti in conto aumento del capitale sociale“ al conto "Capitale sociale"

Nel caso di conferimenti in denaro, contestualmente alla sottoscrizione si deve effettuare il versamento di almeno 2,5 decimi del valore nominale delle azioni sottoscritte, più l'intero eventuale sovrapprezzo.

Aumento di capitale nel corso Aumento di capitale nel corso dell'eserciziodell'esercizio

Il prezzo di emissione delle azioni può comprendere i seguenti elementi:

rimborso di spese relative all'emissione: tale importo deve essere portato a deduzione dei relativi costi;

conguaglio degli utili in corso, per realizzare una parità di trattamento delle azioni in circolazione in sede di riparto degli utili: tale importo, denominato "rateo rateo dividendodividendo", confluisce nella "Riserva da conguaglio Riserva da conguaglio utili in corsoutili in corso", iscritta nella voce A.VII "Altre riserve" A.VII "Altre riserve" del patrimonio netto.del patrimonio netto.

Diritto di opzioneDiritto di opzione

Le azioni di nuova emissione e le obbligazioni convertibili in azioni devono essere offerte in opzione agli azionisti in proporzione al numero delle azioni da essi possedute.

Azioni inoptateAzioni inoptate

Nel caso in cui gli azionisti non esercitino il diritto di opzione o non vendano il medesimo ad altri soggetti, l'art. 2441, comma 3, c.c. prevede 2 fattispecie a seconda che :

le azioni non siano quotate in borsale azioni siano quotate in borsa

se le azioni non sono se le azioni non sono quotate in borsaquotate in borsa

i soci che hanno esercitato il diritto di opzione hanno un diritto di prelazione nell'acquisto

se le azioni sono quotate in borsase le azioni sono quotate in borsa

i diritti di opzione non esercitati devono essere offerti in borsa dagli amministratori, per conto della società, per almeno 5 riunioni, entro il mese successivo alla scadenza del termine.

Se i diritti di opzione sono venduti, il ricavato Se i diritti di opzione sono venduti, il ricavato incrementa la incrementa la ""Riserva sovrapprezzo azioniRiserva sovrapprezzo azioni", con ", con la seguente scrittura contabile:la seguente scrittura contabile:

Banca c/c ____

Riserva sovrapprezzo azioni ____

E se i diritti di opzione E se i diritti di opzione non vengono venduti?non vengono venduti?

Qualora la vendita dei diritti di Qualora la vendita dei diritti di opzione non si realizzi, si configura opzione non si realizzi, si configura ll'ipotesi in cui le azioni di nuova 'ipotesi in cui le azioni di nuova emissione non sono tutte emissione non sono tutte sottoscritte entro il termine previsto sottoscritte entro il termine previsto dalla deliberazione.dalla deliberazione.

2 sono i casi possibili :2 sono i casi possibili :

aumento di capitale per aumento di capitale per l'importo corrispondente alle l'importo corrispondente alle sole sottoscrizioni raccolte, se sole sottoscrizioni raccolte, se questa ipotesi è espressamente questa ipotesi è espressamente prevista nella deliberaprevista nella delibera

1° caso1° caso

non esecuzione dell'aumento con non esecuzione dell'aumento con restituzione ai sottoscrittori dei restituzione ai sottoscrittori dei conferimenti eseguiticonferimenti eseguiti

2° caso2° caso

Aumento mediante Aumento mediante conversione di obbligazioniconversione di obbligazioni

L'aumento del capitale sociale viene in questo caso deliberato contestualmente all'emissione del prestito obbligazionario prestito obbligazionario convertibile.convertibile.

Alla scadenza del diritto di opzione per la conversione delle obbligazioni in azioni, gli amministratori danno attuazione all'aumento di capitale, con diminuzione del valore nominale del prestito obbligazionario, per la parte per cui è stato esercitato il diritto stesso.

Se il valore delle obbligazioni Se il valore delle obbligazioni convertite è superiore a quello delle convertite è superiore a quello delle

azioni emesse,l'eccedenza va azioni emesse,l'eccedenza va accreditata alla "Riserva sovrapprezzo accreditata alla "Riserva sovrapprezzo

azioni".azioni". La scrittura contabile è la seguente: La scrittura contabile è la seguente:

Obbligazioni convertibili ____

Riserva sovrapprezzo azioni ____

Aumento nominale del Aumento nominale del capitalecapitale

L'aumento nominale del capitale viene L'aumento nominale del capitale viene attuato mediante l'attribuzioneattuato mediante l'attribuzione

al capitale sociale di altre poste del al capitale sociale di altre poste del patrimonio netto, quali le patrimonio netto, quali le

" "riserve riserve ddisponibiliisponibili".". La scrittura contabile è la seguente: La scrittura contabile è la seguente:

Riserve ____

Aumento misto del capitaleAumento misto del capitale

Gli aumenti di capitale possono anche

comprendere congiuntamente una

componente reale

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