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Istituzioni di Diritto Tributario F. Tesauro – Parte Generale
GLI ISTITUTI – CAPITOLO PRIMO
Nel nostro ordinamento non esistono defnizioni legislative né del tributo né
delle sue specie (imposta, tassa, contributo). È comunque un punto ermo che
il tributo comporta il sorgere di una obbligazione per questo aspetto esso sidistingue da altri istituti che pure incidono sul patrimonio del privato ma
comportano limitazioni o ablazioni di altro tipo (espropriazioni). !noltre
l"obbligazione tributaria # una obbligazione con e$etti defnitivi. !n ci% il tributo
si distingue dai prestiti orzosi. !n secondo luogo il tributo # una entrata
coattiva # inatti sempre imposto con un atto dell"autorit&. !n terzo luogo il
atto generatore del tributo # un atto economico. 'i% consente di distinguere il
tributo dalla sanzioni pecuniarie che sono prestazioni pecuniarie imposteautoritativamente, ma collegate ad un atto illecito. !nfne il tributo realizza il
concorso alla spesa pubblica ed il suo gettito # destinato a fnanziare lo stato e
gli altri enti pubblici. ributo # termine che indica un genus comprendente
imposte, tasse e contributi. a distinzione tra imposte e tasse corrisponde alla
distinzione della scienza delle fnanze che collega le entrate al tipo di spese
pubbliche che servono a fnanziare. *ssendovi spese pubbliche indivisibili e
spese pubbliche divisibili, le entrate destinate a fnanziare le spese indivisibilisono imposte, quelle destinate a fnanziare spese divisibili sono tasse.
"imposta # il tributo per eccellenza. !l presupposto dell"imposta # un atto
economico posto in essere dal soggetto passivo, senza alcuna relazione
specifca con una determinata attivit& dell"ente pubblico+ # un evento cui sono
estranei l"ente e l"attivit& pubblica. e imposte sono dovute a titolo di
solidariet& e sono commisurate alla dimensione economica del presupposto. a
tassa si distingue dall"imposta perché il suo presupposto # un atto o un"attivit&pubblica, ossia l"emanazione di un provvedimento o la ruizione di un bene o
servizio pubblico riguardanti un determinato soggetto. i sono tasse collegate
all"emanazione di atti o provvedimenti amministrativi, tasse collegate ad
un"attivit& pubblica e tasse collegate alla ruizione di un bene pubblico o di un
servizio pubblico. a tassa # un istituto di confne essendo essa prossima da un
lato ai proventi di diritto pubblico di natura non tributaria e dall"altro ai
corrispettivi di diritto privato. a distinzione tra servizi pubblici alla cui
prestazione # collegato il pagamento di una tassa e servizi pubblici per i quali #
dovuto il pagamento di un corrispettivo non dipende dalla natura del servizio.
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'i% che distingue la tassa dall"entrata di diritto privato # il suo regime giuridico
la prestazione imposta coattivamente # una tassa+ se ha base contrattuale ha
natura privatistica. Nella lingua comune il termine contributo indica ci% che si
da per il raggiungimento di un fne al quale concorrono pi- persone. Nel
linguaggio giuridico # usato per designare sia istituti tributari sia istituti nontributari. Nel diritto tributario # denominato contributo quel particolare tipo di
tributo che ha come presupposto l"arricchimento che determinate categorie di
soggetti ritraggono dall"esecuzione di una opera pubblica destinata alla
collettivit& in modo indistinto. ono inoltre denominati contributi le prestazioni
dovute a determinati enti per il loro unzionamento+ sono tributi se dovuti
obbligatoriamente ad enti pubblici per i loro fni istituzionali. a defnizione di
tributo deve tener conto della molteplicit& di norme per la cui interpretazione #elaborata. 'i% signifca che il concetto di tributo non # uno soltanto ma vi
possono essere pi- concetti rieriti alle diverse norme a cui deve essere
applicato. a giurisprudenza costituzionale adotta una nozione di tributo pi-
ampia di quella tradizionale, inatti # una nozione che comprende anche i
contributi previdenziali e sanitari. 'on riguardo all"art. /0 'ost. che vieta il
reerendum abrogativo delle leggi tributarie, la 'orte costituzionale a$erma
che la nozione di tributo # caratterizzata dalla ricorrenza di due elementiessenziali. a un lato l"imposizione di un sacrifcio economico individuale
realizzata attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio+ dall"altro la
destinazione del gettito allo scopo di apprestare i mezzi per il abbisogno
fnanziario necessario a coprire le spese pubbliche. a giurisprudenza ordinaria
adotta una nozione di tributo piuttosto ampia, ma non tanto da comprendere le
prestazioni previdenziali. !n sostanza sono considerate tributarie tutte le
prestazioni imposte in via coattiva ossia senza il consenso dell"obbligato purch#non rappresentino il corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dell"ente
impositore e siano destinate a fnanziare le spese pubbliche in genere o una
determinata spesa pubblica. a nozione di tributo e quella di diritto tributario
sono coestensive il diritto tributario # per defnizione quel settore
dell"ordinamento che disciplina i tributi. 2l suo interno troviamo tre tipi di
norme. Nell"insieme di norme che regolano un tributo possiamo distinguere una
disciplina sostanziale e una disciplina ormale. 3er disciplina sostanziale si
intende quel complesso di norme che stabiliscono il presupposto, le esenzioni, i
soggetti passivi, la misura, i crediti di imposta, ecc. all"interno della disciplina
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sostanziale dei tributi vanno distinte le norme con fnalit& fscale da quelle con
fni e4tra fscali. i sono inatti oltre alle norme che stabiliscono presupposto e
misura dell"imposta, norme di segno positivo che escludono o riducono
l"imposta. a riduzione dell"imposta pu% dipendere da motivi tecnico5tributari o
da fnalit& e4trafscali. e norme che disciplinano l"attuazione dei tributi daparte dei contribuenti e da parte dell"amministrazione fnanziaria sono norme
la cui autonomia rispetto agli altri settori dell"ordinamento giuridico # meno
netta. i sono infne in altri settori dell"ordinamento norme con oggetto
tributario. 'io# norme costituzionali, processuali, internazionali, comunitarie,
ecc.., con oggetto tributario.
LE FONTI – CAPITOLO SECONDO"art. 67 'ost. dispone che nessuna prestazione personale o patrimoniale pu%
essere imposta se non in base alla legge. 2l principio espresso nell"art. 67 la
dottrina tradizionale e la giurisprudenza costituzionale attribuiscono la unzione
di tutelare la libert& e la propriet& dei singoli nei conronti del potere esecutivo.
! problemi posti dall"art. 67 sono essenzialmente tre
•
Nozione di legge+• Nozione di base legislativa+• Nozione di prestazione imposta.
!l termine legge # assunto nell"art. 67 per indicare non soltanto la legge statale
ordinaria ma anche gli atti aventi orza di legge e cio# i decreti5legge e i decreti
legislativi. 2nche le leggi regionali soddisano il precetto dell"art. 67. a riserva
di legge non impedisce che in materia tributaria possano esservi onti
comunitarie. !l problema di conciliare le norme comunitarie in materia tributariacon la riserva di legge nazionale posta dall"art. 67 riguarda in particolare i
regolamenti comunitari che sono direttamente applicabili. a 'orte
costituzionale ha a$ermato che con l"adesione al trattato '* l"!talia ha operato
una limitazione della propria sovranit& pienamente legittimata dall"art. 111
'ost. il che comporta una deroga alle norme costituzionali sia in materia di
potest& legislativa che in materia di riserva di legge.
e riserve di legge sono assolute se la disciplina di una determinata materia #
rimessa solamente alla legge+ sono invece relative se la legge pu% limitarsi a
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disciplinare le linee ondamentali della materia, rimettendone il completamento
a norme di rango non legislativo. a riserva dell"art. 67 # una riserva relativa. È
richiesta inatti soltanto una base legislativa. 'i% signifca che non # necessario
che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge ma la legge
deve avere un contenuto minimo al di sotto del quale la riserva non #rispettata. 8ggetto della riserva di legge sono solo le norme impositrici, le
norme cio# che defniscono i soggetti passivi, l"an e il quantum del tributo.
ono oggetto di riserva di legge anche le norme che dispongono esenzioni o
agevolazioni. "art. 67 non riguarda perci% le norme sull"accertamento e la
riscossione.
"art. 67 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte. a categoria
delle prestazioni patrimoniali imposte # pi- ampia del concetto di tributo. i
sono prestazioni imposte in senso ormale vale a dire imposte con un atto
autoritativo i cui e$etti sono indipendenti dalla volont& del soggetto passivo. a
'orte ha ritenuto che l"art. 67 si applica anche alle imposizioni in senso
sostanziale, ossia a prestazioni di natura non tributaria e aventi unzione di
corrispettivo quando per i caratteri e il regime giuridico dell"attivit& resa sia
pure su richiesta del privato appare prevalente l"elemento dell"imposizione.
9na prestazione # imposta nei casi in cui una obbligazione pur nascendo da un
contratto costituisca corrispettivo di un servizio pubblico che soddisf un
bisogno essenziale e sia reso in regime di monopolio. !n defnitiva la 'orte
considera compresi nell"art. 67 non solo i tributi ma anche i corrispettivi di
onte contrattuale in tutti i casi in cui via siano dei profli autoritativi nella
disciplina delle contrapposte prestazioni ed in particolare quando il
corrispettivo # fssato unilateralmente ed al privato # rimessa solo la libert& di
richiedere o meno la prestazione.
:onti del diritto tributario sono principalmente le leggi e gli altri atti aventi
valore di legge. !mportanti disposizioni in materia di leggi tributarie sono
contenute nello tatuto dei diritti del contribuente, si tratta di disposizioni di
varia natura e contenuto, ma tutte qualifcate come principi generali
dell"ordinamento tributario che possono essere derogate o modifcate solo
espressamente. !n materia di onti nello tatuto vi sono ; importanti enunciati
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1. "autoqualifcazione delle disposizione dello statuto come attuative della
'ostituzione+6. !l valore di tali norme come principi generali d7ell"ordinamento tributario+7. !l divieto di deroga o modifca delle norme dello tatuto in modo tacito+;. !l divieto di deroga o modifca attraverso leggi speciali.
o tatuto si pone come una legge tributaria generale. È comunque una legge
ordinaria e quindi le sue norme non invalidano le leggi che non le rispettano.
a unzione legislativa spetta la 3arlamento ma il il 'ost. il 3arlamento pu% delegare al
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potere di emanare decreti legislativi per l"attuazione della riorma+ decreti
legislativi con disposizioni integrative e correttive+ infne, testi unici, contenenti
le norme della riorma e le norme previgenti rimaste in vigore con la possibilit&
di apportare le modifche necessarie per il coordinamento delle diverse
disposizioni e per eliminare ogni contrasto con i principi e criteri direttivi delledelega.
a produzione di norme astratte e generali pu% essere compiuta anche dal
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materia # di competenza di pi- ministri sono adottati regolamenti
interministeriali. ! regolamenti ministeriali sono adottati con decreto
ministeriale quelli interministeriale con decreto del 3residente del consiglio. !
regolamenti ministeriali non possono dettare norme contrarie a quelle dei
regolamenti governativi e debbono essere comunicati al presidente del'onsiglio dei ministri prima della loro emanazione. 2nche i regolamenti
ministeriali ed interministeriali sono adottati previo parere del 'onsiglio di
stato, sono sottoposti al visto ed alla registrazione della corte dei conti.
e norme costituzionali in materia di potest& legislativa contenute nel titolo
della costituzione sono state modifcate dalla legge costituzionale 7A6??1.
econdo il titolo della 'ost. la potest& legislativa # ripartita tra stato e
regioni. o stato ha potest& legislativa esclusiva nelle materie indicate nel
comma 6 dell"art. 11/. 2llo tato # attribuita in via esclusiva la potest& di
disciplinare il sistema tributario dello tato e di stabilire i principi ondamentali
del sistema tributario complessivo. a potest& legislativa regionale assume due
connotazioni # potest& concorrente e potest& residuale. Nelle materie di
legislazione concorrente la potest& legislativa delle regioni trova un limite nei
principi ondamentali fssati da leggi dello tato. Nella competenza legislativa
residuale ricadono le materie che non sono riservate alla competenza esclusiva
dello tato. e regioni hanno potest& legislativa concorrente in materia di
coordinamento della fnanza pubblica e del sistema tributario, hanno inoltre
potest& legislativa in materia di tributi regionali e locali. 3ur dopo la riorma del
6??1 il nostro resta un ordinamento unitario. 2llo tato # riservata la fssazione
dei principi ondamentali nelle materie di legislazione concorrente ed il
coordinamento della fnanza pubblica e del sistema tributario complessivo. 2llo
stato # a=data in via esclusiva la perequazione delle riserve fnanziarie. e
regioni e gli enti locali sono inatti fnanziati da compartecipazioni ai tributi
erariali da un ondo perequativo e da misure di fnanza straordinaria. a
giurisprudenza costituzionale ha negato l"immediata operativit& della nuova
normativa in materia tributaria ritenendo in sostanza che continuano ad
operare le norme abrogate fno a che non sia data attuazione al nuovo art. 11@
con le norme di coordinamento e con norme transitorie che regolamentino il
passaggio dal vecchio al nuovo sistema.
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"art. 11/ nel ripartire la potest& legislativa tra tato e regioni non menziona
espressamente la disciplina dei tributi regionali e locali. * secondo la 'orte
costituzionale ci% non vuol dire che si tratta di materia attribuita alla
competenza regionale residuale. a potest& legislativa regionale in materia
tributaria # ammessa dall"art. 67 che # da coordinare con l"art. 11@ comma 6 anorma del quale le regioni stabiliscono ed applicano tributi ed entrate propri in
armonia con la costituzione e secondo i principi di coordinamento della fnanza
pubblica e del sistema tributario. 2nche le regioni quindi dispongono di potest&
legislativa in materia tributaria ma entro i principi del coordinamento statale.
a legge ;6A6??@ prevede tre tipi di tributi regionali
1. ributi propri derivati, istituiti e regolati da leggi statali, il cui gettito #
attribuito alle regioni+6. 2ddizionali sulle basi imponibili dei tributi erariali+7. ributi propri istituti dalle regioni con proprie leggi in relazione a
presupposti non assoggettati ad imposizione erariale.
!n materia di tributi locali non vi # una riserva espressa a avore dello tato
o delle regioni, ma soltanto la riserva di legge e4 art. 67. 3ossono esservi
quindi locali creati e disciplinati da leggi statali e tributi locali creati e
disciplinati da leggi regionali. ia le regioni, sia gli enti locali stabiliscono ed
applicano tributi propri. Ca il termine stabilire ossia disciplinare ha valenza
diversa secondo che sia rierito alle regioni o ali enti locali. e regioni sono
dotate di potest& legislativa+ esse quindi possono disciplinare
compiutamente i tributi propri.
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disciplina in via generale la potest& regolamentare generale delle province e
dei comuni stabilendo che tale potest& pu% avere per oggetto le entrate
tributarie.
Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da
convenzioni la cui ratifca deve essere autorizzata con legge. 3er e$etto
della legge che ne autorizza la ratifca e ne ordina l"esecuzione, le norme
delle convenzioni diventano norme interne. "art. 11/ 'ost. subordina la
potest& legislativa statale e regionale ai vincolo derivanti dagli obblighi
internazionali+ pertanto # incostituzionale la norma di legge che si pone in
contrasto con norme di convenzioni internazionali. e convenzioni
internazionali in materia tributaria riguardano i dazi e la doppia imposizione
dei redditi, dei patrimoni e delle successioni. e convenzioni internazionali in
materia tributaria riguardano la collaborazione tra autorit& fscali di tati
diversi, la lotta all"evasione e all"elusione fscale internazionale. i regola le
norme delle convenzioni in quanto norme speciali prevalgono sulle norme
interne.
ulla base dell"art. 11 'ost. l"!talia # uno tato membro della 'omunit&
europea ed ha traserito alla 'omunit& l"esercizio dei poteri normativi nellematerie oggetto dei rattati medesimi. !noltre l"art. 11/ 'ost. prevede che la
potest& legislativa # esercitata dallo tato e dalle regioni nel rispetto della
'ostituzione, nonché dei vincoli derivanti dall"ordinamento comunitario. !l
rapporto tra ordinamento comunitario e ordinamento nazionale # concepito
dalla 'orte costituzionale come un rapporto tra ordinamenti distinti ma
coordinati. Nelle materie appartenenti alla sera di competenza
dell"ordinamento comunitario valgono le norme comunitarie non quellenazionali. !l giudice nazionale in quelle materie deve applicare le norme
comunitarie, non quelle nazionali. ! regolamenti comunitari sono
l"equivalente delle leggi negli ordinamenti statali e sono direttamente
applicabili. ! regolamenti hanno portata generale nel senso che si rivolgono
a categorie di destinatari determinate in modo astratto+ sono obbligatori in
tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili negli ordinamenti degli
tati membri. a diretta applicabilit& vuol dire che le norme dei regolamenticomunitari entrano immediatamente in vigore in tutti gli stati membri. e
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direttive vincolano gli tati membri per quanto riguarda il risultato da
raggiungere, mentre # rimessa alla discrezionalit& dei singoli tati l"adozione
degli strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. e direttive inoltre a di$erenza
dei regolamenti non hanno portata generale ma si rivolgono solo agli stati
membri. *sse sono dunque uno strumento di legislazione indiretta, essendonecessario che gli tati adottino norme di recepimento. e per% gli tati
adottano norme di recepimento viene riconosciuto alle direttive il c.d. e$etto
diretto quando contengono disposizione precise e incondizionate, al cui
applicazione non richiede l"emanazione di disposizioni ulteriori. caduto il
termine entro cui gli tati devono attuare la direttiva, le disposizioni precise
e incondizionate acquistano e=cacia diretta nell"ordinamento dello tato
inadempiente. "e$etto diretto comporta che i singoli acquistano diritti che igiudici nazionali devono tutelare e gli tati non possono opporsi invocando
norme nazionali contrarie al diritto comunitario.
e decisioni sono atti comunitari che riguardano casi specifci+ essi sono
simili ai provvedimenti amministrativi, hanno e$etto diretto e sono
obbligatori per i destinatari in essere indicati. 2nche le sentenze della 'orte
di giustizia hanno e$etto diretto negli ordinamenti degli stati membri+ invece
le raccomandazioni e i pareri non sono vincolanti.
e leggi, dopo l"approvazione parlamentare e la promulgazione da parte del
3residente della Depubblica sono pubblicate nella
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possono derogare all"art. 11 delle preleggi e possono essere retroattivi solo
se una norma di legge lo consente espressamente. a retroattivit& pu%
concernere la attispecie, gli e$etti o entrambi gli elementi della norma
tributaria. a retroattivit& attiene alla attispecie quando viene istituito un
tributo che colpisce a atti del passato. a retroattivit& attiene agli e$ettiquando ad un atto che si verifca dopo l"entrata in vigore della legge, sono
collegati e$etti che invece riguardano il passato. a retroattivit& attiene ad
entrambi gli elementi quando la nuova legge considera atti del passato ed
a tali atti collega e$etti e4 tunc. 9na volta individuato il momento in cui
inizia l"e=cacia di una legge pu% essere dubbio quale sia il trattamento
giuridico di atti o situazioni che avvengono in parte sotto l"impero di una
legge, in parte sotto l"impero della legge successiva. 'iascuna legge regola iatti che si verifcano dopo la sua entrata in vigore+ potremmo avere quindi
situazioni e accadimenti che iniziano ma non si concludono sotto l"impero di
una legge e che non sono regolati né da tale legge né da quella successiva.
i solito il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso di
successione di leggi con norme apposite dette norme di diritto transitorio.
econdo un principio consolidato le norme procedimentali sono norme di
applicazione immediata+ con il che si vuole dire che applicano anche aiprocedimenti in corso dio svolgimento al momento dell"entrata in vigore
della nuova legge. alvolta le nuove leggi procedimentali si applicano solo a
atti successivi all"entrata in vigore delle legge. 'i% dipende dalla stretta
correlazione tra norme sostanziali di un dato tributo e norme relative alla
sua applicazione ecco perché quando # istituito un tributo sono emanate
apposite norme per la sua applicazione. econdo l"art. 1 dello tatuto dei
diritti del contribuente le disposizioni della presente legge possono esserederogate o modifcate solo espressamente e mai da leggi speciali. e
disposizioni dello tatuto si presentano dunque come disposizioni di legge
rinorzate per una duplice ragione non vale per essere il disposto dell"art.
10 delle preleggi, nella parte in cui prevede l"abrogazione per
incompatibilit& tra le nuove disposizioni e le precedenti+ inoltre l"art. 10 #
derogato anche in tema di abrogazione espressa perché le norme dello
tato non possono essere abrogate da leggi speciali ma solo da leggi
generali. e leggi cessano di essere e=caci quando sono abrogate quando
sono dichiarate incostituzionali e quando scade il termine previsto.
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"abrogazione di una legge pu% avvenire in tre modi per dichiarazione
espressa del legislatore, o per incompatibilit& tra le nuove disposizioni e le
precedenti o perché la nuova legge regola l"intera materia gi& regolata dalla
legge anteriore. 'on l"abrogazione l"e=cacia della legge cessa e4 nunc essa
continua a regolare i atti avvenuti nell"arco temporale che va dalla suaentrata in vigore alla data della sua pubblicazione. !nvece la dichiarazione di
incostituzionalit& di una legge ne a cessare l"e=cacia e4 tunc+ dopo la
pronuncia della 'orte costituzionale, la legge giudicata illegittima # da
considerare come mai esistita+ tutti gli e$etti della legge dichiarata
incostituzionale sono da considerare come mai venuti ad esistenza. ! tributi
riscossi in base a norme dichiarate incostituzionali debbono essere
rimborsati ma pu% accadere che il rimborso sia impedito dal atto che #trascorso il termine per chiedere il rimborso o da un provvedimento
divenuto defnitivo. !nfne le norme nazionali pur rimanendo ormalmente
vigenti cessano di essere applicabili o dotate di e$etto diretto. !l reerendum
abrogativo non # ammesso per le leggi tributarie. a giurisprudenza della
'orte su tale argomento adotta una nozione di tributo particolarmente
ampia, comprensiva dei contributi previdenziali.
a legge tributaria esplica i suoi e$etti in tutto il territorio politico nazionale
e solo entro tale ambito. *ssa si applica quindi a tutti i presupposti che si
verifcano entro tale ambito se non vi sono norme che escludono
determinate zone del territorio politico. e norme emanate da enti diversi
dello tato esplicano i loro e$etti nel territorio su cui ha potest& l"ente. e
leggi tributarie si applicano ai atti che si verifcano nel territorio dello tato
ma certe imposte prescindono dalla territorialit& e tasso anche atti accaduti
all"estero dando rilievo determinante ad altri elementi. a legge tributaria
non pu% avere e=cacia oltre i limiti del territorio sottoposto alla sovranit&
dello tato ed in questo territorio # unica ed esclusiva. 2l di uori del
territorio dello stato valgono le leggi tributarie degli altri stati. e leggi
tributarie debbono essere applicate in !talia dai soggetti che ne sono
destinatari. 3eraltro le convenzioni internazionali e le direttive comunitarie
prevedono la collaborazione tra amministrazioni fnanziarie per lo scambio
di inormazioni e per l"assistenza in materia di accertamento e riscossione
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dei tributi. 'i% consente all"amministrazione fnanziaria italiana di svolgere
indagini e notifcare io propri atti anche all"estero.
INTERPRETAZIONE E INTEGRAZIONE – CAPITOLO
TERZO"interpretazione e la stessa conoscenza delle leggi tributarie presentano
di=colt& non lievi legate alle peculiarit& della legislazione tributaria. !n primo
luogo la legislazione tributaria non # sistematicamente raccolta in un testo
unitario, né vi # una legge generale di tutta la materia. !l diritto tributario #
stato defnito polisistematico dato che all"ordinamento tributario a$eriscono
produzioni normative non coordinate e spesso inquadrate in microsistemi
settoriali che rendono di=cile l"individuazione di principi generali. 9n secondomotivo # legato alla iperlegifcazione ed alla instabilit& che caratterizzano
questo settore dell"ordinamento. e leggi tributarie sono continuamente
ritoccate e modifcate per individuare nuovi oggetti imponibili e nuove onti di
entrata. 9n terzo attore # dato dal atto che le norme tributarie nascono
sovente per ar ronte a situazioni di emergenza. 3u% accadere che vengano
emanati decreti5legge alla cui emanazione seguono polemiche ed avversioni+
pu% accadere che venga emanato un secondo decreto legge analogo e chevenga poi convertito con una molteplicit& di modifche. 9n altro elemento di
instabilit& della legislazione tributaria # dato dall"emanazione requente di leggi
a termine. i pensi alle leggi congiunturali con cui viene stabilito un certo
trattamento fscale per determinati atti se posti in essere entro una certa data.
2ltre di=colt& interpretative delle leggi tributarie sono legate alla preerenza
del legislatore per le ormulazioni casistiche piuttosto che per le ormule
generali. !nfne, sovente le leggi tributarie sono di di=cile comprensione,perché richiedono la conoscenza di nozioni e discipline estranee alla
ormazione culturale tipica del giurista. 2d esempio la conoscenza delle norme
sui redditi di capitale richiede competenze in materia fnanziaria.
Non esistono criteri interpretativi peculiari al diritto tributario. iscussioni e
dibattiti sulla interpretazione della legge tributaria hanno sempre riguardato le
norme sostanziali dell"imposizione, non le norme ormali o procedurali io le
norme del diritto penale tributario, per le quali non vi # mai stato motivo di
proporre criteri particolari di interpretazione. 'on riguardo alle leggi tributarie
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sostanziali sono state sostenute dottrine che possono essere classifcate come
autonomistiche e antiautonomistiche. "indirizzo autonomistico sostiene che la
legge tributaria racchiude una nozione autonoma diversa da quella propria del
settore giuridico in cui l"istituto # regolato in via primaria+ l"indirizzo
antiautonomistico a sua volta sostiene che la legge tributaria accoglie lamedesima nozione che di un atto o istituto # delineata nel settore giuridico di
provenienza. "uno e l"altro orientamento muovono da esigenze degne di
considerazione l"indirizzo autonomistico da risalto alla esigenza di adeguare la
tassazione alla sostanza economica dell"a$are acendo prevalere la sostanza
sulla orma giuridica+ l"altro indirizzo intende tutelare la certezza del diritto per
garantire il contribuente contro pretese disancorate al dato ormale. ra gli
indirizzi autonomistici ha avuto qualche risonanza una corrente dottrinale chesosteneva una interpretazione defnita unzionale delle norme tributarie.
econdo la dottrina dell"interpretazione elaborata dai giuristi tedeschi del F!F
secolo, l"interprete si avvale di quattro mezzi o strumenti l"elemento letterale+
l"elemento logico5sistematico+ l"elemento storico+ l"elemento teleologico.
"interprete opera con discrezionalit& pu% servirsi liberamente di tutti gli
strumenti che gli sono messi a disposizione dall"ermeneutica+ deve per%
sottostare a dei vincoli, a cominciare dal rispetto delle norme in tema di
interpretazione. "art. 16 delle disp. prel. c.c. gli indica che nell"applicare la
legge non si pu% ad essa attribuire altro senso che quello atto palese dal
signifcato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla
intenzione del legislatore. a questa norma scaturiscono per l"interprete
indicazioni e criteri vincolanti. !l primo elemento su cui si basa il lavoro
interpretativo # il dato letterale che pone problemi di vario tipo. !l legislatore
usa termini della lingua corrente e termini tecnici. e viene usato un termine
tratto dalla lingua ordinaria di cui non sia data la defnizione dal legislatore,
l"interprete deve attenersi al signifcato corrente. 3u% accadere che un termine
della lingua corrente assuma un signifcato tecnico vale a dire un signifcato
che si di$erenzia da quello ordinario. i sono inatti parole che hanno un
signifcato generale nella lingua comune e sensi specializzati in sere pi-
ristrette. Guando un termine oltre ad essere d"uso comune ha un signifcato
tecnico si ritiene generalmente che il legislatore lo usi nel suo signifcato
tecnico. Nell"interpretazione della legge dunque il signifcato tecnico prevale
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su quello corrente. !l signifcato che l"interprete deve attribuire al termine
tecnico pu% derivare da una defnizione data dallo stesso legislatore.
"interprete # insomma aiutato dalle defnizioni legislative. Nel descrivere le
attispecie il legislatore tributario pu% rierirsi a atti della vita o ad istituti di
altri settori dell"ordinamento. a dottrina ha discusso ampiamente il problemase l"uso di termini tecnici mutuati da altri settori dell"ordinamento giuridico
vincoli l"interprete ad attribuire al termine lo stesso signifcato che ha nel
settore giuridico di provenienza o se invece l"interprete gli possa attribuire un
signifcato diverso per motivi propri del sistema tributario. a dottrina ha
tradizionalmente ritenuto che quando la norma tributaria descrive la propria
attispecie usando termini propri di altri settori dell"ordinamento, quel termine
o istituto # assunto nel diritto tributario con lo stesso signifcato che gli #attribuito nel settore di provenienza. 'ontro questo orientamento si # sostenuto
che quando in una norma tributaria # usato un termine tecnico, essa non
designa tanto un determinato istituto giuridico ma il enomeno economico
correlato a quel termine giuridico perci% quando presupposto del tributo # la
vendita il diritto tributario nella vendita guarda essenzialmente allo scambio di
ricchezza ed il tributo sar& dovuto ogni volta che un tal scambio si presenti
anche se per caso il rapporto messo in essere non rientri entro i confnidell"istituto della vendita di diritto privato. Guesto orientamento non # per%
accolto nella prassi interpretativa.
e convenzioni internazionali devono essere interpretate secondo gli artt. 71,
76 e 77 della 'onvenzione di ienna sul diritto dei trattati. "art. 71 prevede
che i trattati devono essere interpretati secondo buona ede valla luce del
contesto, dell"oggetto e dello scopo. "art. 76 richiama i lavori preparatori e le
circostanze della conclusione del trattato. "art. 77 si occupa dei trattati redatti
in pi- lingue e stabilisce che a ede ciascuno dei testi autentici+ che i termini
hanno lo stesso signifcato nei diversi testi e che se appare una di$erenza si
signifcato occorre adottare il signifcato che concilia meglio i diversi testi. e in
un testo normativo comunitario redatto in pi- lingue vi sono termini con
signifcati non coincidenti l"interprete deve tener conto delle diverse versioni
perché tutte anno ugualmente ede, ma le diverse versioni linguistiche devono
essere interpretate in modo uniorme. !n caso di divergenza la disposizione
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deve essere interpretata in unzione del sistema generale e della fnalit& della
normativa di cui essa a parte.
all"ordinamento gerarchico delle onti deriva il principio per cui
nell"interpretare un testo normativo si deve privilegiare l"interpretazione
conorme al testo gerarchicamente sovraordinato (interpretazione
adeguatrice). econdo questo criterio le leggi devono essere interpretate in
modo da risultare conormi alle norme costituzionali. econdo la 'orte
costituzionale le questioni di costituzionalit& possono essere sollevate solo
dopo aver accertato la impossibilit& di un iter interpretativo conorme alla
'ostituzione. 8ltre che la conormit& alle norme costituzionali # da privilegiare
la conormit& alle norme comunitarie e in generale alle convenzioni
internazionali (principio della doppia conormit&).
!l giurista nella sua attivit& interpretativa si serve dei diversi elementi che
abbiamo visto. a ciascuno di essi possono essere tratti argomenti a sostegno
di un determinato risultato interpretativo. e i risultati dei diversi percorsi
seguiti dall"interprete sono convergenti, nulla questio. ove la lettera della
legge # vaga, lascia margini di penombra, l"interprete deve servirsi di altri
elementi o strumenti interpretativi+ dove non intervengono i vincoli normatividell"interpretazione rientra nella discrezionalit& dell"interprete avvalersi di un
argomento piuttosto che un altro. ove non operano regole legislative o altri
vincoli si a$ermano le dottrine dell"interpretazione. *sse oscillano tra due poli
da un lato quello del ormalismo e della edelt& alla lettera della legge,
dall"altro quello di una interpretazione sostenzialistica pi- sensibile alla ratio
della legge, agli elementi logici dell"interpretazione, agli scopi della legge. !n
diritto tributario si constata tradizionalmente una prevalenza dell"indirizzoormalistico giustifcato con il richiamo alla certezza del diritto. a
giurisprudenza sembra seguire un procedimento per gradi+ viene dato
innanzitutto rilievo al criterio letterale+ solo quando la lettera della legge non #
chiara viene atto ricorso ad altri criteri.
! testi giuridici normativi sono cosa diversa dai testi interpretativi.
"interpretazione viene detta dottrinale, giurisprudenziale, orense, autentica,
ecc. a seconda di chi la pone in essere. "interpretazione dottrinale # quella
degli articoli di riviste, delle note a sentenza, dei manuali. ovente #
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interpretazione contra fscum in particolare quando gli autori sono
proessionisti abituati a sostenere le ragioni dei contribuenti. "interpretazione
orense # quella degli atti diensivi e dei pareri. "avvocato adotta o muta
l"interpretazione di una disposizione a seconda dell"interesse del suo cliente.
2nche il legislatore si a interprete quando data una disposizione di dubbio
signifcato ne impone una determinata interpretazione. e leggi interpretative
riguardano di solito una disposizione di incerto signifcato+ dato tale
presupposto il legislatore impone una determinata interpretazione. !l testo
interpretato resta immutato ma sono normativamente eliminate tra le due o
pi- norme potenzialmente contenute nel testo originario le interpretazioni
considerate errate e ne sopravvive una soltanto. e leggi interpretative non
sostituiscono la disposizione interpretata. i hanno cosH due disposizioni
coesistenti, quella interpretata e quella interpretativa. Non si ha invece una
legge interpretativa quando una norma viene sostituita da un"altra norma
ormulata in modo da eliminare le ambiguit& di signifcato presenti in quella
abrogata. e disposizioni interpretative sono retroattive. !l loro scopo # di
stabilire il signifcato di una precedente disposizione e sarebbe illogico che la
disposizione interpretata assuma un dato signifcato solo a partire dall"entrata
in vigore della legge interpretativa. ato il carattere retroattivo delle leggi
interpretative il legislatore nello tatuto dei diritti del contribuente ha disposto
che l"adozione di norme interpretative in materia tributaria pu% essere disposta
soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria qualifcando come tali le
disposizioni di interpretazione autentica. 9na disposizione che si auto qualifca
come interpretativa non # propriamente interpretativa ma innovativa. o scopo
della nuova norma non # tanto quello di rendere chiaro un testo normativo ma
di modifcare retroattivamente una data disciplina dissimulando il suo carattere
innovativo.
"amministrazione svolge quotidianamente opera di applicazione e di
interpretazione. i solito all"emanazione di una nuova legge l"amministrazione
fnanziaria a seguire una circolare con la quale agli u=ci perierici il signifcato.
a pronuncia dell"amministrazione fnanziaria viene sovente sollecitata da
quesiti posti dagli u=ci perierici o dai cittadini in relazione a casi specifci+ larisposta a tali quesiti costituisce occasione per altri esercizi di interpretazione
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della legge. e circolari sono atti interni all"amministrazione. Non sono onti di
diritto e quindi non sono vincolanti nell"ordinamento giuridico generale, ma
solo all"interno dell"ordinamento amministrativo. e circolari non sono
vincolanti né per i contribuenti né per i giudici. *ssendo atti interni non ha
rilievo neppure la loro violazione da parte dell"amministrazione fnanziaria chedel resto # libera di conservare, correggere o modifcare il proprio
orientamento. e circolari ministeriali sono onte di legittimo a=damento del
contribuente in ordine al comportamento da tenere nell"applicazione delle leggi
tributarie.
"art. 16 delle preleggi indica due orme di analogia l"applicazione di norme
dettate per casi simili o materie analoghe e il ricorso ai principi generali
dell"ordinamento. "art. 16 delle preleggi dispone che se una controversia non
pu% essere decisa con una precisa disposizione si ha riguardo alle disposizioni
che regolano casi simili o materie analoghe+ se il caso rimane ancora dubbio si
decide secondo i principi generali dell"ordinamento giuridico dello stato.
"analogia non # ammessa per le leggi penali e per quelle che anno eccezione
a regole generali o ad altre leggi. 2ll"analogia si ricorre per porre rimedio ad
una lacuna. eve trattarsi per% di una lacuna tecnica. ove non sono
prospettabili lacune in senso tecnico non sono necessarie né possibili
integrazioni mediante l"analogia. "analogia # certamente da escludere per le
norme tributarie sanzionatorie. Non # poi ammissibile l"integrazione analogica
delle attispecie imponibili perché le attispecie imponibili sono solo quelle
indicate espressamente dal legislatore non sono ammesse aggiunte neppure
nel caso in cui non # previsto come tassabile un atto simile a quelli tassabili
che esprime pari o maggiore capacit& contributiva di quelli previsti come
tassabili. 3er alcuni il divieto di analogia deriva dall"art. 67 'ost. Ca questa
argomentazione non # da condividere la situazione non cambierebbe se la
materia dell"imposizione non osse coperta da riserva di legge. 3er molti il
divieto deriva dall"essere, le norme in questione norme a attispecie esclusiva+
ma il concetto di norme a attispecie esclusiva # tutt"altro che chiaro. 3i-
semplicemente le norme tributarie impositrici non possono essere integrate
analogicamente perché non possono presentare lacune in senso tecnico.
I PRINCIPI – CAPITOLO QUARTO
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e leggi che istituiscono e regolano i tributi devono rispettare il principio di
capacit& contributiva sancito dall"art. 07 'ost. ale articolo dispone che tutti
sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacit&
contributiva. a disposizione deve essere interpretata nel contesto delle norme
costituzionali ove sono riconosciuti e garantiti i diritti inviolabili dell"uomo ma #altresH richiesto l"adempimento dei doveri inderogabili di solidariet& politica,
economica e sociale. !l dovere di concorrere alle spese pubbliche # uno dei
doveri inderogabili di solidariet& sanciti dall"art. 6 'ost. "art. 07 'ost. specifca
che a tale dovere sono tenuti tutti in ragione della propria capacit&
contributiva. !l singolo deve dunque contribuire alle spese pubbliche non in
ragione di ci% che riceve ma in quanto membro della collettivit& ed in ragione
della sua capacit& contributiva. 'i% spiega anche perché l"2rt. 07 esige che ilsistema tributario sia improntato a criteri di progressivit&. !l principio della
capacit& contribuiva sancito dall"art. 07 presenta un duplice signifcato. a un
lato esso specifca il dovere di contribuire alle spese pubbliche quale dovere di
tutti in ragione della capacit& contributiva con esclusione di altri criteri.
all"altro in quanto norma che pone il principio di capacit& contributiva, l"art.
07 limita al tempo stesso sia il dovere di contribuire sia il potere legislativo in
materia fscale. "art. 07 # una norma di garanzia per i soggetti passivi deldiritto tributario perché vincola il legislatore nella scelta dei presupposti dei
tributi il presupposto del tributo deve essere un atto che esprime capacit&
contributiva. Guali sono i atti che esprimono capacit& contributiva e che cos"#
la capacit& contributivaI 3er rispondere a queste de domande # bene ricordare
che i tributi possono ondarsi o sul principio del benefcio o sul principio di
capacit& contributiva. !l primo implica che le spese pubbliche siano fnanziate
da chi ne ruisce. !l secondo principio, invece, implica che le imposte sianoposte a carico di chi ha attitudine a contribuire. alla scienza delle fnanze non
ci # data una defnizione rigorosa di capacit& contributiva. u di un punto
comunque il consenso # unanime e cio# nell"attitudine alla capacit&
contributiva il signifcato di capacit& contributiva # un atto di natura
economica, un atto che esprime orza economica. 3er dare concretezza al
concetto di capacit& contributiva occorre indicare quali atti economici
esprimono capacit& contributiva. i sono in proposito orientamenti divergenti.
i # un orientamento garantista che adotta una nozione soggettiva di capacit&
contributiva. econdo tale orientamento la capacit& contributiva indica
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l"e$ettiva idoneit& soggettiva del contribuente a ar ronte al dovere tributario
maniestata da indici concretamente rilevatori di ricchezza. !n questo senso si
esprimeva fno agli anni B? la 'orte costituzionale ravvisando nell"art. 07 una
garanzia per i contribuenti. Nella giurisprudenza della 'orte costituzionale si
pu% riscontrare una evoluzione dal concetto di capacit& contributiva pi-rigoroso a quello meno rigoroso, ossia da quello soggettivo a quello oggettivo.
econdo questo diverso orientamento la capacit& contributiva viene ravvisata
in qualsiasi atto economico anche non espressivo della idoneit& soggettiva del
contribuente obbligato. !n base alla defnizione di natura oggettiva qualsiasi
atto economico appare indice di capacit& contributiva. i sono indici diretti e
indici indiretti di capacit& contributiva. :atto direttamente espressivo di
capacit& contributiva # il reddito. !l reddito complessivo delle persone fsiche alnetto delle spese di produzione e con un complemento di deduzioni o
detrazioni di particolari oneri si presta pi- di ogni altra orma di ricchezza a
rispecchiare la capacit& contributiva complessiva delle persone fsiche ed a
ungere da base di commisurazione dell"imposta progressiva sul reddito
globale. !nsieme con il reddito sono considerati indici diretti ci capacit&
contributiva il patrimonio e gli incrementi di valore del patrimonio. ono invece
indici indiretti di capacit& contributiva il consumo e gli a$ari. al punto di vistaquantitativo il sacrifcio patrimoniale che viene imposto ai contribuenti deve
essere rapportato alla idoneit& che il singolo mostra di potersi privare di una
parte dei propri beni per metterla a disposizione della collettivit& dopo aver
soddisatto i suoi bisogni essenziali. Non # perci% indice di capacit& contributiva
un reddito minimo e lede l"art. 07 ogni tributo la cui misura sia tale da incidere
sul minimo vitale. Nell"art. 07 dunque # insito un limite massimo della misura
del tributo. Dientra nella discrezionalit& del legislatore fssare la misura deltributo. Nella giurisprudenza della 'orte costituzionale # dato risalto
all"esigenza che il collegamento tra atto rilevatore di capacit& contributiva e
tributo sia e$ettivo non apparente o fttizio. al requisito di e$ettivit& della
capacit& contributiva sono stati tratti diversi corollari
• È stata ritenuta incostituzionale la norma che imponeva un contributo
minimo al servizio sanitario nazionale pur in assenza di reddito+• È sta ritenuta incostituzionale la norma dell"!N'!23 che assumeva come
base imponibile la superfcie dei locali utilizzati per l"attivit&+
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• È stata ritenuta incostituzionale la norma che imponeva di valutare le
aziende agricole agli e$etti dell"imposta al lordo delle passivit&.
empre pi- di requente il legislatore tributario si avvale di norme che
oretizzano la quantifcazione di un qualche elemento dell"imponibile odell"imposta. !l requisito di e$ettivit& dovrebbe comportare anche la necessit&
che le basi imponibili non includano componenti meramente nominali senza
tener conto della svalutazione della moneta. 8ltre che e$ettiva la capacit&
contributiva deve essere attuale. !l requisito della attualit& non # che un
aspetto della e$ettivit& il tributo nel momento in cui trova applicazione deve
essere correlato ad una capacit& contributiva in atto non ad una capacit&
contributiva passata o utura. ! tributi retroattivi colpiscono atti pregressi e
quindi una capacit& contributiva del passato. *ssi sono in contrasto con il
principio di capacit& contributiva se colpiscono atti del passato che non
esprimono una capacit& contributiva attuale. !noltre i tributi retroattivi ledono il
principio do certezza del diritto. "irretroattivit& # un principio dell"ordinamento
cui il legislatore deve attenersi in quanto la certezza dei rapporti preteriti
costituisce un indubbio cardine della civile convivenza e della tranquillit& dei
cittadini. i ammette per% che in deroga al principio generale della
irretroattivit& il legislatore possa emanare norme retroattive purch# esse
trovino adeguata giustifcazione sul piano della ragionevolezza e non si
pongano in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti cosH
da incidere arbitrariamente sulle situazioni sostanziali poste in essere da leggi
precedenti. !n particolare secondo la giurisprudenza costituzionale i tributi
retroattivi sono costituzionalmente legittimi se colpiscono atti del passato che
in base ad una verifca da compiersi volta per volta esprimono una capacit&
contributiva ancora attuale. !l requisito di e$ettivit& impedisce al legislatore
anche di imporre pagamenti anticipati di tributi che si collegano a presupposti
d"imposta che si verifcheranno in uturo+ anche qui la rigorosa deduzione che
si trae dalla premessa deve essere attenuata quando ad esempio il prelievo
anticipato non # del tutto scollegato dal presupposto. !l legislatore pu% dunque
imporre pagamenti anticipati rispetto al presupposto ma # necessario che la
attispecie cui si collega il prelievo anticipato non sia del tutto avulsa dal
presupposto+ che l"obbligo di versamento non sia incondizionato+ che al
prelievo anticipato si saldi la previsione di meccanismi di riequilibrio. !l principio
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costituzionale sancito dall"art. 07 richiede che il fsco non trattenga prelievi
avvenuti in dietto del presupposto d"imposta e quindi in assenza di capacit&
contributiva. 'i% signifca che viola l"art. 07 un meccanismo legislativo che
impedisca il rimborso dei tributi indebitamente pagati. !l principio di capacit&
contributiva riguarda la disciplina sostanziale dei tributi, non le norme ormali.evono pertanto essere conormi al principio di capacit& contributiva le norme
che disciplinano i tributi, il diritto al rimborso dell"indebito, ed ogni altro proflo
di diritto sostanziale. e dunque vi sono norme procedimentali o processuali
che non tutelano adeguatamente il contribuente la tutela costituzionale non #
data dall"art. 07 ma da altre norme costituzionali. "art. 07 pone un requisito
soggettivo occorre cio# che il presupposto indichi un"attitudine soggettiva del
contribuente chiamato a concorrere alle spese pubbliche. *d occorre chel"obbligazione tributaria sia posta a carico di chi ha realizzato il presupposto del
tributo+ sarebbe violato l"art, 07 se il presupposto del tributo ricadesse su di un
soggetto che non pone in essere il atto espressivo di capacit& contributiva a
cui si ricollega il tributo. i sono per% anche norme che pongono obblighi a
carico di terzi. !n tutti i casi in cui l"obbligazione tributaria # posta a carico di
soggetti diversi da colui che realizza il atto espressivo di capacit& contributiva
occorre che il terzo sia posto in grado di ar ricadere l"onere economico deltributo su chi ne realizza il presupposto se cosH non osse sarebbe violato l"art.
07 'ost. perché l"onere economico del tributo graverebbe su di un soggetto al
quale non # riconducibile la maniestazione di capacit& contributiva che
giustifca il tributo. econdo la lettera dell"art. 07 deve essere giustifcato dalla
capacit& contributiva ogni concorso alle spese pubbliche senza distinzioni né
rispetto ai modi del concorso né rispetto alle spese pubbliche. i sono per% in
dottrina e in giurisprudenza della 'orte interpretazioni restrittive delladisposizione costituzionale. econdo la giurisprudenza della 'orte l"art. 07 ha
riguardo soltanto a prestazioni di servizi il cui costo non si pu% determinare di
visibilmente+ esso non concerne quindi le tasse, destinate a fnanziare spese
pubbliche il cui costo # misurabile per ogni singolo atto. econdo la 'orte l"art.
07 non # criterio di riparto di tutte le spese pubbliche ma soltanto di quelle
indivisibili+ opera rispetto alle imposte non opera rispetto ai tributi c.d.
commutativi. Guesto orientamento restrittivo contrasta sia con la lettera
dell"art. 07 sia con una visione d"insieme del testo costituzionale. e entrate
collegate a servizi divisibili possono essere addossate a che ne ruisce solo se il
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ruirne # degno di capacit& contributiva. i sono servizi pubblici che pur
essendo divisibili soddisano bisogni essenziali, costituzionalmente tutelati. a
garanzia costituzionale pu% venir meno solo per i servizi pubblici non
essenziali+ per tali servizi sono ammissibili modalit& di fnanziamento che
prescindono dalla capacit& contributiva di chi li usa ma si basano sul principiodel benefcio. all"art. 07 combinato con il principio di uguaglianza discende il
principio di eguaglianza tributaria in base al quale a situazioni uguali devono
corrispondere uguali regimi impositivi e correlativamente a situazioni diverse
un trattamento tributario disuguale. e questioni di costituzionalit& non sorgono
perché una norma colpisce un atto che non # maniestazione di capacit&
contributiva ma perché non vi # parit& di trattamento tra atti che esprimono
pari capacit& contributiva o vi # parit& di trattamento fscale tra atti che sonoespressione di diversa capacit& contributiva. Nelle questioni di questioni di
costituzionalit& che coinvolgono il principio di uguaglianza occorre mettere a
conronto la norma di legge sospettata di incostituzionalit& con un"altra
disciplina legislativa e valutare se giustifcata o irragionevole la disparit& di
trattamento. !l principio di uguaglianza esige che la legge non detti discipline
contraddittorie+ esige cio# coerenza interna alla legge tributaria. !l canone di
coerenza implica che ogni attispecie imponibile sia espressione di quellaparticolare ipotesi di capacit& contributiva.
!l problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone soltanto per le
norme impositive ma anche per le norme di avore. Guali sono le ragioni che
legittimano il legislatore introdurre trattamenti di avore senza violare il
principio di uguaglianzaI !l legislatore pu% concedere agevolazioni se ci%
risponde a scopi costituzionalmente riconosciuti+ in sostanza se il trattamento
di$erenziato trova giustifcazione in una norma costituzionale. Daramente viene
sollevata una questione di legittimit& costituzionale perché # stata
illegittimamente concessa una agevolazione, violando il principio di
uguaglianza. i solito inatti le questioni di costituzionalit& non vengono
sollevate per ottenere la eliminazione del benefcio ma perché il benefcio
previsto # stato accordato ad alcuni e non ad altri. a questione # posta quindi
per ottenere la estensione di una norma di avore.
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"art. 07, comma 6, prevede che il sistema tributario # inormato a criteri di
progressivit&. !l principio di progressivit& non riguarda i singoli tributi ma il
sistema nel suo complesso. a 'orte ha osservato che nella molteplicit& e
variet& di imposte attraverso le quali viene ripartito tra i cittadini il carico
tributario non tutti i tributi si prestano al principio di progressivit& chepresuppone un rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale di ogni
contribuente.
2ll"interesse fscale # dato nella costituzione un particolare rilievo il dovere
tributario # un dovere inderogabile di solidariet& a cui sono tenuti tutti.
"interesse fscale # il valore costituzionale che legittima le norme che tutelano
il :isco anche se si tratta di discipline che di$eriscono da quelle del diritto
comune la materia tributaria per la sua particolarit& e per il rilievo che ha nella
costituzione l"interesse dello tato alla percezione dei tributi giustifca
discipline di$erenziate. a tutela costituzionale dell"interesse fscale deve
essere per% coordinata con la tutela di altri principi costituzionali tra cui quello
di capacit& contributiva+ e non deve mai ledere i diritti inviolabili di cui all"art. 6
'ost. i sono sentenze con cui la 'orte ha giustifcato la legittimit&
costituzionale di particolari norme dettate a tutela del fsco in deroga al
principio di uguaglianza. !n altri casi si # ritenuto che la tutela dell"interesse
fscale non potesse giustifcare la lesione di altri principi costituzionali come il
diritto di diesa.
"art. 11/ 'ost. dispone che i trattati internazionali sono parametri immediato o
diretto della legittimit& costituzionale delle leggi come interposte. "art. 11/
condiziona l"esercizio della potest& legislativa dello tato e delle regioni al
rispetto degli obblighi internazionali ra i quali rientrano quelli derivanti dallaconvenzione europea dei diritti dell"uomo le cui norme costituiscono onte
integratrice del parametro di costituzionalit& introdotto dall"art. 11/. "art. >
della convenzione recita ogni persona ha diritto a che la sua causa sia
esaminata equamente pubblicamente ed entro un termine ragionevole da un
tribunale indipendente e imparziale costituito per legge il quale decider& sia
delle controversie sui suoi diritti e doveri di carattere civile sia della ondatezza
di ogni accusa penale che le venga rivolta. a corte di trasburgo ha esclusopi- volte dall"ambito di applicazione dell"art. > le controversie fscali perché
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quella disposizione concerne le cause penali e civili non quelle di diritto
pubblico. i riconosce per% la tutela della 'edu alle controversie sulle sanzioni
amministrative applicate per violazioni tributarie.
PRINCIPI COMUNITARI
!l legislatore fscale # vincolato anche dal diritto comunitario dalle norme del
trattato istitutivo della 'omunit& europea e dalle norme di diritto derivato. !l
trattato non prevede che la comunit& abbia competenza generale in materia
tributaria e che abbia un proprio sistema di imposte. e norme del trattato che
hanno contenuto o rilevanza tributaria non sono dunque rivolte a procurare
entrate ma a d assicurare che il mercato comune abbia le caratteristiche di un
mercato interno e che in esso vi sia un regime di libera concorrenza. !n
unzione dunque del mercato comune l"art. 7 stabilisce il divieto tra gli stati
membri dei dazi doganali e delle restrizioni quantitative all"entrata e all"uscita
delle merci e di ogni ostacolo alla libera circolazione di merci, persone, servizi e
capitali. "art. @7 infne attribuisce al 'onsiglio il potere di armonizzare le
legislazioni degli stati membri in materia di imposte dirette. e deliberazioni
devono essere adottate all"unanimit& su proposta della commissione e dopo
aver sentito il parlamento europeo ed il comitato economico e sociale. ale
disposizione ha lo scopo di eliminare le disparit& dei regimi fscali nazionali ma
solo nella misura in cui ci% # necessario per assicurare l"instaurazione ed il
unzionamento del mercato interno ed un regime di libera concorrenza non
alterato da distorsioni fscali.
ra i principi generali espressi nel trattato ha un particolare rilievo per il diritto
tributario il principio di non discriminazione in base alla nazionalit&, postodall"art. 16 del trattato. ale principio trova specifche applicazioni nelle norme
che sanciscono le libert& ondamentali. !l principio di uguaglianza stabilito
dall"art. 7 'ost. il principio di non discriminazione hanno di$erente portata il
primo opera all"interno del nostro ordinamento e sancisce l"uguaglianza dei
cittadini+ il principio di non discriminazione opera in ambito comunitario, allo
scopo di assicurare parit& di trattamento nei diversi ordinamenti nazionali ai
cittadini dell"unione. a corte di giustizia interpreta l"art. 16 nel senso che sono
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vietate non solo le discriminazioni espressamente basate sulla nazionalit& ma
anche le discriminazioni dissimulate o indirette.
e leggi fscali degli stati membri dell"unione europea debbono essere
compatibili con le libert& ondamentali vale a dire con le norme del trattato che
sanciscono la libert& di circolazione dei lavoratori, la libert& di stabilimento, la
libera prestazione di servizi e la libert& di circolazione dei capitali. "art. 7@ del
trattato assicura ai lavoratori il diritto di libera circolazione con l"abolizione di
qualsiasi discriminazione ondata sulla nazionalit&, tra i lavoratori degli stati
membri per quanto riguarda l"impiego, la retribuzione e le altre condizioni di
lavoro. !n materia tributaria le applicazioni giurisprudenziali del principio di
libera circolazione sono state notevoli. Desidenti e non residenti sono
assoggettati nei diversi ordinamento a regimi fscali diversi in quanto i residenti
sono soggetto ad imposta in modo illimitato, i non residenti in modo limitato
ossia solo per i redditi prodotti nello stato. Guesta diversit& di trattamento #
giustifcata dalla circostanza che il reddito percepito nel territorio di uno stato
da un non residente costituisce nella maggior parte dei casi solo una parte del
suo reddito complessivo, # nello stato in cui si risiede che il contribuente di
solito produce la maggior parte del suo reddito. 3erci% in linea di principio le
legislazioni che distinguono tra residenti e non residenti non violano il principio
di uguaglianza. 3u% per% accadere che un soggetto produca la maggior parte
del suo reddito in un paese dell"unione europea diverso da quello di residenza o
produca il suo reddito in pi- stati. a corte ha fssato il principio che quando un
lavoratore produce la maggior parte del suo reddito in uno stato in cui non #
residente gli devono essere accordate le stesse attenuazioni del carico fscale
che sono concesse ai residenti+ in altri termini gli deve essere concesso il
trattamento nazionale.
2i sensi dell"art. ;7 del trattato la libert& di stabilimento importa l"accesso alle
attivit& non salariate e al loro esercizio nonché la costituzione e la gestione di
imprese e in particolare di societ& ai sensi dell"art. ;B alle condizioni defnite
dalla legislazione del paese di stabilimento nei conronti dei propri cittadini
atte salve le disposizioni del capo relativo ai capitali. "art. ;B del trattato
prevede inoltre che le societ& costituite conormemente alle legislazione di unostato membro siano equiparate alle persone fsiche aventi la cittadinanza di
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quello stato. a libert& di stabilimento presenta due aspetti essa comporta da
un lato il diritto di esercitare un"attivit& economica in uno stato membro
diverso da quello di origine e dall"altro il diritto di aprire fliali agenzie o
succursali in un altro paese membro. !noltre il principio della libert& di
stabilimento implica per l"operatore la libert& di scegliere la orma giuridica concui esercitare il diritto di stabilimento. a libert& di stabilimento secondaria
deve essere garantita dallo stato di origine che non deve ostacolare il diritto
delle societ& residenti di stabilirsi anche in altri stati. 3erci% la corte ha
giudicato incompatibili con il trattato le e4it ta4. !l paese ospitante deve
assicurare parit& di trattamento tra societ& residenti e stabili organizzazioni.
ono numerose le sentenze che dichiarano incompatibili con il trattato norme
fscali nazionali che discriminano tra stabili organizzazioni e societ& residenti. !lprincipio della parit& di trattamento tra societ& residenti e stabili organizzazioni
# ribadito in numerose sentenze successive tra cui spicca il caso aint
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che sono rule o reason l"esigenza di contrastare l"elusione fscale+ l"esigenza di
preservare l"e=cacia dei controlli fscali+ il principio di coerenza
dell"ordinamento fscale nazionale.
3er i fni del trattato # necessario non soltanto che il mercato europeo sia un
mercato senza rontiere ma anche che le imprese possano operare ad armi pari
in condizioni di concorrenza non alsata. Nel titolo ! del trattato vi sono norme
rivolte alle imprese ed in secondo luogo agli stati ai quali sono vietati agli
interventi che non siano rispettosi delle regole della libera circolazione. "art.
B/ del trattato dichiara incompatibili con il mercato comune nella misura in cui
incidano sugli scambi tra gli stati membri gli aiuti concessi agli stati ovvero
mediante risorse statali, sotto qualsiasi orma che avorendo talune imprese o
talune o talune produzioni, alsino o minaccino di alsare la concorrenza. !l
divieto colpisce dunque qualsiasi orma di aiuto. ono aiuti di stato sia le
sovvenzioni fscali sia le norme che escludono o riducono i normali oneri fscali.
9na misura si considera aiuto quando presenta quattro requisiti
1. i # un vantaggio sotto orma di alleggerimento di costi+6. !l vantaggio # concesso dallo stato o mediante risorse statali+7. !l vantaggio incide sulla concorrenza e sugli scambi tra stati membri+
;. !l vantaggio # concesso in maniera specifca e selettiva.
!l divieto non # assoluto. a comunit& non potrebbe promuovere uno sviluppo
armonioso ed equilibrato delle attivit& economiche nell"insieme della comunit&,
se osse proibito qualsiasi intervento pubblico a avore delle imprese. "art. B/
prevede tre serie di deroghe. ono innanzitutto atte salve le deroghe
contemplate dal trattato vale a dire le discipline speciali dal trattato in materia
di agricoltura, pesca, trasporti, cultura, sicurezza nazionale. !l comma 6 dell"art.B/ dichiara compartibili de iure con il mercato comune tutti gli aiuti a carattere
sociale concessi ai singoli consumatori e gli aiuti concessi in occasione di
calamit& naturali o altri eventi eccezionali. Nel comma 7 troviamo un elenco di
aiuti che possono considerarsi compatibili con il mercato comune. "elenco
comprende
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• a disciplina tributaria presenti delle lacune in senso tecnico+• e norme del codice civile siano suscettibili di essere estese oltre l"ambito
del diritto privato+• e norme del codice civile siano compatibili con le peculiarit& del diritto
tributario.
"obbligazione tributaria # una obbligazione legale. ale defnizione indica in
primo luogo che la disciplina dell"obbligazione # tutta stabilita dalla legge. 2
di$erenza di quel che accade per le obbligazioni del diritto privato nulla della
disciplina dell"obbligazione tributaria pu% essere determinato dalla volont&
delle parti. a stessa amministrazione fnanziaria non dispone di discrezionalit&
i suoi poteri sono vincolanti.
!l diritto tributario # dominato dal principio di legalit&, per cui l"amministrazione
fnanziaria non pu% disporre dei suoi crediti né del potere impositivo che non #
discrezionale. 3erci% # nulla ad esempio la clausola contrattuale con la quale il
comune rinuncia all"applicazione di un tributo. 3erci% tra i modi di estinzione
dell"obbligazione tributaria non vi # né la novazione né la remissione del debito.
a attispecie che da vita all"imposta # variamente denominata presupposto,
atto imponibile, atto generatore, situazione5base. !l termine presupposto #
quello pi- usato in !talia. !l presupposto # quell"evento che determina il sorgere
dell"obbligazione tributaria. 'ome ogni attispecie il presupposto # connotato
dal legislatore sotto diversi profli oggettivo, soggettivo, spaziale e temporale.
3resupposto e oggetto dell"imposta sono nozioni talora usate come coincidenti.
e due espressioni sono per% usate anche con signifcati distinti, in quanto il
termine presupposto # preerito nei discorsi giuridici mentre l"oggetto # un
termine usato con signifcato economico.
e classifcazioni pi- correnti dell"imposta hanno come rierimento il
presupposto. 2ssai nota ed usata # la distinzione tra imposte dirette e indirette+
le prime sono quelle che colpiscono il reddito o il patrimonio, le seconde sono
tutte le altre. a denominazione trae origine dal atto che le imposte dirette
colpiscono una maniestazione diretta di capacit& contributiva le altre una
maniestazione indiretta. e ormule imposte dirette e imposte indirette sonoassai comode per designare sinteticamente gruppi di tributi che presentano
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discipline comuni sotto svariati aspetti modalit& di accertamento e riscossione,
privilegi a tutela del credito del fsco, ecc. e imposte sul reddito sono
ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che nella loro disciplina
abbia o no rilievo qualche elemento che attiene alla persona del soggetto
passivo. Disponde al modello dell"imposta personale l"!D3*: che colpisce tutti iredditi di un soggetto con aliquote progressive e tiene conto oltre che delle
spese di produzione del reddito anche di situazioni personali.
al punto di vista temporale la attispecie d"imposta pu% essere costituita da
un atto istantaneo o da un atto di durata+ di qui la distinzione tra imposte
istantanee e imposte periodiche. e imposte istantanee hanno per presupposti
atti istantanei+ per ogni singolo avvenimento che ne orma il presupposto,
sorge una distinta e unica obbligazione cosicch# la ripetizione del medesimo
atto da origine ad una nuova obbligazione. ono istantanee ad esempio le
imposte che prendono in considerazione la consistenza del patrimonio o di
parte del patrimonio in un dato istante+ l"imposta di registro che tassa gli atti
giuridici. ono periodiche invece le imposte che hanno come presupposto una
attispecie che si prolunga nel tempo per cui assume rilievo giuridico un
insieme di atti che si collocano in un dato arco temporale. ono imposte
periodiche le imposte sui redditi. !l rapporto obbligatorio delle imposte
periodiche non # un rapporto di durata né un rapporto di credito ad esecuzione
periodica. 3erci% al credito erariale del fsco non sia applica il termine di
prescrizione quinquennale ma il termine di prescrizione decennale, poiché il
debito deriva dalla sussistenza dei presupposti impositivi anno per anno.
'iascuna imposta periodica # determinata dai atti che si sono verifcati nel
singolo periodo d"imposta ma ci% non signifca netta censura tra i atti di
ciascun periodo. 2lla attispecie caratterizzata da un dato periodo di tempo
corripondono distinti rapporti d"imposta e quindi distinti procedimenti attuativi.
Nella disciplina di un tributo vi sono da un lato gli enunciati legislativi che
defniscono la attispecie tipica e dall"altro vi sono disposizioni che ne ampliano
o ne restringono l"area di applicabilit&. 3u% esser defnita agevolazione o aiuto
fscale ogni tipo di norma che in deroga a quanto previsto in via ordinaria
riduce il peso dell"imposta.
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riduzioni aliquote, ecc. "espressione aiuti fscali indica le agevolazioni o
sovvenzioni di natura tributaria che rientrano nel campo di applicazione
dell"art. B/ del trattato della comunit& europea. È quindi necessario distinguere
a tale scopo tra trattamenti fscali ordinari e trattamenti di avore. e esenzioni
sono enunciati normativi che sottraggono all"applicazione del tributo attispecieche invece sono imponibili in base alla defnizione generale del presupposto. e
esenzioni possono essere temporanee e permanenti. i sono esenzioni di
carattere soggettivo, di carattere oggettivo ed esenzioni che richiedono sia un
requisito soggettivo sia un requisito oggettivo. *senzione soggettiva # ad
esempio l"esenzione dell"!ci degli immobili posseduti dallo stato, dalle regioni,
dalle province+ esenzione oggettiva # l"esenzione dei abbricati classifcati o
classifcabili nelle categorie catastali da *A1 a *A@. a distinzione tra esenzionioggettive e soggettive ha rilievo pratico perché le esenzioni oggettive non
vengono meno se muta la propriet& del cespite. i sono casi nei quali
l"esenzione designa attispecie da cui non scaturisce nessun e$etto giuridico+ in
tali casi la conseguenza di una esenzione # la non applicazione di una imposta+
l"esenzione non # il portato di una norma autonoma e la disposizione che la
prevede concorre a delimitare in negativo il presupposto del tributo. 3er
individuare le attispecie esenti si possono seguire due criteri uno di tipo logicouno di tipo nominalistico. !n base a quello logico sono esenzioni tutti i casi che
sono in rapporto di deroga rispetto alla norma che defnisce il presupposto.
iverso pu% essere il modo di operare delle esenzioni vi sono sanzioni operanti
e4 lege, ed esenzioni operanti solo a seguito di istanza di parte o di apposito
provvedimento esonerativo. e esenzioni si di$erenziano dalle esclusioni
perché le prime costituiscono una deroga alla disciplina generale del tributo,
mentre le esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limitidi applicabilit& del tributo, sena derogare a quanto risulta dagli enunciati
generali. "esclusione # insomma una disposizione a cui non corrisponde una
norma.
!l legislatore pu% stabilire con una norma derogatoria che talune categorie di
atti siano sottratte all"applicazione di una imposta e siano assoggettate ad
altro speciale regime. i ha in tal caso una attispecie sostitutiva o regime
fscale sostitutivo. 'i% pu% avvenire sia per scopi di agevolazione sia per motivi
di tecnica impositiva.
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i sono norme che allargano l"ordinario campo di applicazione di un"imposta,
aggiungendo altre attispecie imponibili a quelle tipiche. 'i% avviene talvolta
perché il legislatore vuole che certi atti economici non suggano alla
tassazione, essi sono perci% equiparati al presupposto tipico di un"imposta pur
se presentano tratti di eterogeneit&. !n altri casi, l"ampliamento della sera diapplicazione del tributo risponde a fne entielusivi. 3er distinguere le due
ipotesi, si parla nel primo caso di attispecie equiparate e nel secondo di
attispecie surrogatorie o supplementari. "elusione pu% essere ostacolata dal
legislatore o con l"introduzione di una clausola generale o con la previsione di
norme ad hoc. ra gli strumenti antielusivi di carattere specifco hanno un
rilievo preminente le attispecie supplementari ossia le attispecie imponibili
che il legislatore aggiunge a quelle tipiche al solo fne di impedire aicontribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla attispecie supplementare
per fni di elusione.
i # sovrapposizione di attispecie quando la attispecie imponibile di un tributo
viene usata come attispecie di un"altra imposta, detta imposta fglia. "imposta
fglia # denominata sovrimposta o addizionale. 2d esempio le addizionali
comunali, provinciali e regionali all"!D3*: sono determinate applicando
l"aliquota alla stessa base imponibile dell"!D3*:. È denominato addizionale
anche il tributo la cui misura # ragguagliata ad una razione o multiplo di
quanto dovuto per l"imposta base.
i hanno attispecie alternative quando un atto che # presupposto di
applicazione di una imposta non lo # allorquando # soggetto ad un"altra
imposta. 3u% darsi cio# che la sovrapposizione di attispecie non determini
l"applicazione di pi- imposte ma l"applicazione di una sola imposta e la nonapplicazione dell"altro tributo. *semplare il caso dell"alternativa tra iva e
imposta proporzionale di registro. "e=cacia della attispecie imponibile pu%
essere sottoposta a condizione sospensiva o risolutiva. Nel primo caso
l"avveramento della condizione determina il sorgere del debito d"imposta, nel
secondo lo estingue. e l"evento cui # subordinata l"e=cacia non # incertus an,
ma certus an ed incertus quando, sar& tecnicamente pi- appropriato dire che
l"e=cacia # soggetta ad un termine. 2nche le agevolazioni fscali possonoessere sottoposte a condizione. a condizione risolutiva a cessare
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un"agevolazione rendendo dovuto il pagamento dell"imposta. 2d esempio le
agevolazioni concesse per ondi acquistati con i benefci per la piccola propriet&
contadina sono condizionate alla permanenza del possesso del terreno per un
quinquennio. e la condizione # sospensiva vi # dapprima una situazione di
pendenza che pu% atteggiarsi in modi diversi. 3u% darsi che durante lapendenza il contribuente non goda di alcun trattamento di avore+ quando si
avverer& la condizione il contribuente cesser& di essere soggetto ad imposta.
3otr& essere prevista o non essere prevista l"e=cacia retroattiva della
condizione e quindi il diritto al rimborso dio quanto pagato. e la condizione
non si verifcher& cesser& di operare il regime di avore e sar& dovuta l"imposta
per e$etto congiunto dell"ordinario presupposto e della attispecie secondaria
che ha eliso gli e$etti dell"esenzione. i sono poi casi in cui l"ordinamentoprevede che le agevolazioni fscali operino in via provvisoria in presenza di
determinati presupposti per poi consolidarsi solo se si verifchino altri eventi.
Guesta ipotesi ricorre ad esempio in materia di imposte indirette quando si
prevede l"assoggettamento all"imposta fssa di registro ma che l"imposta sar&
dovuta nella misura ordinaria se non si verifcher& l"evento a cui il benefcio #
sospensivamente condizionato. ia nel caso di condizione sospensiva sia nel
caso di condizione risolutiva la perdita del benefcio # una conseguenza di unaattispecie distinta da quella tipica che l"ordinamento segna la nascita del
tributo. Ne discende che il tributo si rende dovuto solo da quando vengono
meno i presupposti del trattamento di avore e da quel momento decorrono i
termini centro cui l"imposta pu% essere accertata.
a quantifcazione del debito d"imposta dipende dalla base imponibile e dal
tasso l"imposta si calcola inatti applicando un tasso alla base imponibile. a
base imponibile # concettualmente diversa dal presupposto. 3resupposto # ci%
che provoca l"applicabilit& di un tributo+ base imponibile ci% che determina la
misura. 3resupposto d"imposta pu% essere il possesso o l"acquisto di un bene.
a base imponibile # costituita da una grandezza monetaria. !n materia di
imposte dirette la base imponibile # un importo netto pari a ci% che residua
dopo avere applicato al reddito lordo tutte le deduzioni e riduzioni previste+ per
l"ici sugli immobili scritti in catasto la base imponibile # pari ad un multiplo
della rendita catastale rivalutata. Nelle imposte indirette la base imponibile
varia da tributo a tributo. a base imponibile # in molti casi una somma
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algebrica di elementi positivi e negativi+ in altri casi # un importo unitario,
senza deduzioni. e gli elementi della base imponibile non sono unit&
monetarie ma beni o servizi sar& necessario quantifcarne il valore in moneta.
e la base imponibile # un valore netto si hanno due serie di norme da un lato
norme sui componenti positivi+ dall"altro norme sui componenti negativi. abase imponibile pu% essere costituita anche da cose misurate secondo le loro
caratteristiche di misura e peso o considerate nella loro unit&.
"imposta # liquidata applicando un tasso alla base imponibile. !l tasso pu%
essere fsso o variabile. i ha il primo quando l"imposta predetermina in una
somma fssa. !l sistema prevalente # per% quello del tasso variabile costituito
quando la base imponibile # una grandezza monetaria da una aliquota che pu%
essere fssa o progressiva. Nel caso di imposta proporzionale l"aliquota non
muta con il variare della base imponibile. i sono diverse modalit& tecniche con
cui un"imposta pu% essere resa progressiva vi # una progressivit& per classi,
una progressivit& per scaglioni, una progressivit& per scaglioni, una
progressivit& continua ed una progressivit& per detrazione. e imposte sono
regressive quando l"aliquota diminuisce con l"aumentare della base imponibile
mentre nelle imposte graduali la base imponibile # divisa in pi- gradi a
ciascuno dei quali corrisponde una determinata aliquota.
I SOGGETTI PASSIVI – CAPITOLO SESTO
!l termine contribuente indica il debitore dell"imposta o pi- genericamente il
soggetto passivo di rapporti tributari. 8gni contribuente ha il domicilio fscale in
un comune dello stato. !l domicilio fscale # concetto distint
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