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se dovuti obbligatoriamente ad enti pubblici per i loro fini istituzionali. &a definizione di tributo
deve tener conto della molteplicit# di norme per la cui interpretazione ! elaborata. $i" significa che
il concetto di tributo non ! uno soltanto ma vi possono essere pi* concetti riferiti alle diverse norme
a cui deve essere applicato. &a giurisprudenza costituzionale adotta una nozione di tributo pi*
ampia di quella tradizionale, infatti ! una nozione che comprende anche i contributi previdenziali esanitari. $on riguardo allart. - $ost. che vieta il referendum abrogativo delle leggi tributarie, la
$orte costituzionale afferma che la nozione di tributo ! caratterizzata dalla ricorrenza di due
elementi essenziali. a un lato limposizione di un sacrificio economico individuale realizzata
attraverso un atto autoritativo di carattere ablatorio dallaltro la destinazione del gettito allo scopo
di apprestare i mezzi per il fabbisogno finanziario necessario a coprire le spese pubbliche. &a
giurisprudenza ordinaria adotta una nozione di tributo piuttosto ampia, ma non tanto da
comprendere le prestazioni previdenziali. In sostanza sono considerate tributarie tutte le prestazioniimposte in via coattiva ossia senza il consenso dellobbligato purch! non rappresentino il
corrispettivo sinallagmatico di una prestazione dellente impositore e siano destinate a finanziare le
spese pubbliche in genere o una determinata spesa pubblica. &a nozione di tributo e quella di diritto
tributario sono coestensive: il diritto tributario ! per definizione quel settore dellordinamento che
disciplina i tributi. /l suo interno troviamo tre tipi di norme. Nellinsieme di norme che regolano un
tributo possiamo distinguere una disciplina sostanziale e una disciplina formale. 0er disciplina
sostanziale si intende quel complesso di norme che stabiliscono il presupposto, le esenzioni, i
soggetti passivi, la misura, i crediti di imposta, ecc. allinterno della disciplina sostanziale dei tributi
vanno distinte le norme con finalit# fiscale da quelle con fini e1tra fiscali. i sono infatti oltre alle
norme che stabiliscono presupposto e misura dellimposta, norme di segno positivo che escludono o
riducono limposta. &a riduzione dellimposta pu" dipendere da motivi tecnico2tributari o da finalit#
e1trafiscali. &e norme che disciplinano lattuazione dei tributi da parte dei contribuenti e da parte
dellamministrazione finanziaria sono norme la cui autonomia rispetto agli altri settori
dellordinamento giuridico ! meno netta. i sono infine in altri settori dellordinamento norme con
oggetto tributario. $io! norme costituzionali, processuali, internazionali, comunitarie, ecc.., con
oggetto tributario.
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LE FONTI CAPITOLO SECONDO&art. 34 $ost. dispone che nessuna prestazione personale o patrimoniale pu" essere imposta se non
in base alla legge. /l principio espresso nellart. 34 la dottrina tradizionale e la giurisprudenza
costituzionale attribuiscono la funzione di tutelare la libert# e la propriet# dei singoli nei confronti
del potere esecutivo. I problemi posti dallart. 34 sono essenzialmente tre: Nozione di legge
Nozione di base legislativa
Nozione di prestazione imposta.
Il termine legge ! assunto nellart. 34 per indicare non soltanto la legge statale ordinaria ma anche
gli atti aventi forza di legge e cio! i decreti2legge e i decreti legislativi. /nche le leggi regionali
soddisfano il precetto dellart. 34. &a riserva di legge non impedisce che in materia tributaria
possano esservi fonti comunitarie. Il problema di conciliare le norme comunitarie in materiatributaria con la riserva di legge nazionale posta dallart. 34 riguarda in particolare i regolamenti
comunitari che sono direttamente applicabili. &a $orte costituzionale ha affermato che con
ladesione al trattato $' lItalia ha operato una limitazione della propria sovranit# pienamente
legittimata dallart. 555 $ost. il che comporta una deroga alle norme costituzionali sia in materia di
potest# legislativa che in materia di riserva di legge.
&e riserve di legge sono assolute se la disciplina di una determinata materia ! rimessa solamente
alla legge sono invece relative se la legge pu" limitarsi a disciplinare le linee fondamentali dellamateria, rimettendone il completamento a norme di rango non legislativo. &a riserva dellart. 34 !
una riserva relativa. richiesta infatti soltanto una base legislativa. $i" significa che non !
necessario che la prestazione imposta sia regolata interamente dalla legge ma la legge deve avere un
contenuto minimo al di sotto del quale la riserva non ! rispettata. 6ggetto della riserva di legge sono
solo le norme impositrici, le norme cio! che definiscono i soggetti passivi, lan e il quantum del
tributo. +ono oggetto di riserva di legge anche le norme che dispongono esenzioni o agevolazioni.
&art. 34 non riguarda perci" le norme sullaccertamento e la riscossione.
&art. 34 concerne le prestazioni personali e patrimoniali imposte. &a categoria delle prestazioni
patrimoniali imposte ! pi* ampia del concetto di tributo. i sono prestazioni imposte in senso
formale vale a dire imposte con un atto autoritativo i cui effetti sono indipendenti dalla volont# del
soggetto passivo. &a $orte ha ritenuto che lart. 34 si applica anche alle imposizioni in senso
sostanziale, ossia a prestazioni di natura non tributaria e aventi funzione di corrispettivo quando per
i caratteri e il regime giuridico dellattivit# resa sia pure su richiesta del privato appare prevalente
lelemento dellimposizione. 7na prestazione ! imposta nei casi in cui una obbligazione pur
nascendo da un contratto costituisca corrispettivo di un servizio pubblico che soddisfi un bisogno
essenziale e sia reso in regime di monopolio. In definitiva la $orte considera compresi nellart. 34
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non solo i tributi ma anche i corrispettivi di fonte contrattuale in tutti i casi in cui via siano dei
profili autoritativi nella disciplina delle contrapposte prestazioni ed in particolare quando il
corrispettivo ! fissato unilateralmente ed al privato ! rimessa solo la libert# di richiedere o meno la
prestazione.
8onti del diritto tributario sono principalmente le leggi e gli altri atti aventi valore di legge.Importanti disposizioni in materia di leggi tributarie sono contenute nello +tatuto dei diritti del
contribuente, si tratta di disposizioni di varia natura e contenuto, ma tutte qualificate come principi
generali dellordinamento tributario che possono essere derogate o modificate solo espressamente.
In materia di fonti nello +tatuto vi sono 9 importanti enunciati:
5. &autoqualificazione delle disposizione dello statuto come attuative della $ostituzione
3. Il valore di tali norme come principi generali d4ellordinamento tributario
4. Il divieto di deroga o modifica delle norme dello +tatuto in modo tacito9. Il divieto di deroga o modifica attraverso leggi speciali.
&o +tatuto si pone come una legge tributaria generale. comunque una legge ordinaria e quindi le
sue norme non invalidano le leggi che non le rispettano.
&a funzione legislativa spetta la 0arlamento ma il overno pu" emanare decreti con forza di legge,
ossia decreti2legge e decreti legislativi.
I decreti2leggesono provvedimenti provvisori con forza di legge che possono essere adottati dal
overno in casi straordinari di necessit# ed urgenza. I decreti legge hanno efficacia dal giorno della
pubblicazione e perdono efficacia se non sono convertiti in legge entro ;< giorni dalla
pubblicazione. el decreto legge vi ! un uso frequente in materia tributaria. &e ragioni delluso
sono tante: ad esempio se si istituisce o si aumenta un tributo sui consumi ! necessario un
provvedimento celere non preannunciato per evitare laccaparramento dei generi colpiti. +ino al
5==; il overno usava abitualmente lemanazione dei decreti legge per ovviare con tale strumento
alla lungaggine delle procedure parlamentari. +ovente i decreti legge non erano convertiti ed il
overno li reiterava la $orte costituzionale ha per" censurato tale prassi. a allora ! divenuto pi*
frequente il ricorso alla legge delega.
+econdo lart. ; $ost. il 0arlamento pu" delegare al overno lesercizio della funzione legislativa
con determinazione dei principi e criteri direttivi e soltanto per un tempo limitato e per oggetti
definitivi. Il ricorso frequente in materia tributaria della legge delega deriva dalla circostanza che le
norme tributarie mal si prestano ad essere elaborate e discusse in sede parlamentare a causa del loro
elevato contenuto tecnicismo. &a riforma tributaria del 5=5 ! stata attuata appunto con una legge
delega cui sono seguiti numerosi decreti delegati.
Il testo uniconon ! un tipo di fonte ma un testo normativo caratterizzato da un particolare contenuto
ossia la riunificazione di norme contenute in pi* testi. &a legge delega del 5=5 per la riforma
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tributaria aveva attribuito al overno il potere di emanare: decreti legislativi per lattuazione della
riforma decreti legislativi con disposizioni integrative e correttive infine, testi unici, contenenti le
norme della riforma e le norme previgenti rimaste in vigore con la possibilit# di apportare le
modifiche necessarie per il coordinamento delle diverse disposizioni e per eliminare ogni contrasto
con i principi e criteri direttivi delle delega.&a produzione di norme astratte e generali pu" essere compiuta anche dal overno e da altre
autorit# amministrative con atti regolamentari. %ali atti sono subordinati alle leggi, quindi non
possono essere in contrasto con norme di legge se sono contrari alla legge sono illegittimi e
possono essere annullati dal giudice amministrativo e disapplicati dagli altri giudici. I regolamenti
non sono oggetto di giudizio di costituzionalit# se contrari a norme costituzionali sono annullati o
disapplicati come nel caso in cui sono contrari alla legge. &a potest# regolamentare non !
disciplinata dalla $ostituzione ma da una legge ordinaria e cio! dalla &. 9
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&e norme costituzionali in materia di potest# legislativa contenute nel titolo della costituzione
sono state modificate dalla legge costituzionale 4>3
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stabiliscono ed applicano tributi propri. @a il termine stabilire ossia disciplinare ha valenza
diversa secondo che sia riferito alle regioni o ali enti locali. &e regioni sono dotate di potest#
legislativa esse quindi possono disciplinare compiutamente i tributi propri. li enti locali,
invece, non avendo potest# legislativa devono operare nel rispetto della riserva di legge. 'ssi
possono disciplinare con regolamento i tributi propri ma in via secondaria con norme attuative ointegrative delle norme primarie contenute in leggi statali o regionali. &a legge statale o
regionale deve avere un contenuto minimo da definire secondo linterpretazione consolidata
dellart. 34. &a legge deve disciplinare almeno le caratteristiche basilari del tributo nei suoi
profili soggettivi ed oggettivi demandando lulteriore disciplina alla fonte secondaria
espressione dellautonomia dellente locale.
&e regioni hanno potest# regolamentare generale e possono dunque emanare regolamenti anche
in materia tributaria. Il . &gs. 99;>5== disciplina in via generale la potest# regolamentaregenerale delle province e dei comuni stabilendo che tale potest# pu" avere per oggetto le entrate
tributarie.
Nel diritto internazionale pubblico vi sono norme tributarie che derivano da convenzioni la cui
ratifica deve essere autorizzata con legge. 0er effetto della legge che ne autorizza la ratifica e ne
ordina lesecuzione, le norme delle convenzioni diventano norme interne. &art. 55 $ost.
subordina la potest# legislativa statale e regionale ai vincolo derivanti dagli obblighi
internazionali pertanto ! incostituzionale la norma di legge che si pone in contrasto con norme
di convenzioni internazionali. &e convenzioni internazionaliin materia tributaria riguardano i
dazi e la doppia imposizione dei redditi, dei patrimoni e delle successioni. &e convenzioni
internazionali in materia tributaria riguardano la collaborazione tra autorit# fiscali di +tati
diversi, la lotta allevasione e allelusione fiscale internazionale. i regola le norme delle
convenzioni in quanto norme speciali prevalgono sulle norme interne.
+ulla base dellart. 55 $ost. lItalia ! uno +tato membro della $omunit# europea ed ha trasferito
alla $omunit# lesercizio dei poteri normativi nelle materie oggetto dei %rattati medesimi.
Inoltre lart. 55 $ost. prevede che la potest# legislativa ! esercitata dallo +tato e dalle regioni
nel rispetto della $ostituzione, nonch dei vincoli derivanti dallordinamento comunitario. Il
rapporto tra ordinamento comunitario e ordinamento nazionale ! concepito dalla $orte
costituzionale come un rapporto tra ordinamenti distinti ma coordinati. Nelle materie
appartenenti alla sfera di competenza dellordinamento comunitario valgono le norme
comunitarie non quelle nazionali. Il giudice nazionale in quelle materie deve applicare le norme
comunitarie, non quelle nazionali. I regolamenti comunitarisono lequivalente delle leggi negli
ordinamenti statali e sono direttamente applicabili. I regolamenti hanno portata generale nel
senso che si rivolgono a categorie di destinatari determinate in modo astratto sono obbligatori
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in tutti i loro elementi e sono direttamente applicabili negli ordinamenti degli +tati membri. &a
diretta applicabilit# vuol dire che le norme dei regolamenti comunitari entrano immediatamente
in vigore in tutti gli stati membri. &e direttivevincolano gli +tati membri per quanto riguarda il
risultato da raggiungere, mentre ! rimessa alla discrezionalit# dei singoli +tati ladozione degli
strumenti e dei mezzi per raggiungerlo. &e direttive inoltre a differenza dei regolamenti nonhanno portata generale ma si rivolgono solo agli stati membri. 'sse sono dunque uno strumento
di legislazione indiretta, essendo necessario che gli +tati adottino norme di recepimento. +e per"
gli +tati adottano norme di recepimento viene riconosciuto alle direttive il c.d. effetto diretto
quando contengono disposizione precise e incondizionate, al cui applicazione non richiede
lemanazione di disposizioni ulteriori. +caduto il termine entro cui gli +tati devono attuare la
direttiva, le disposizioni precise e incondizionate acquistano efficacia diretta nellordinamento
dello +tato inadempiente. &effetto diretto comporta che i singoli acquistano diritti che i giudicinazionali devono tutelare e gli +tati non possono opporsi invocando norme nazionali contrarie al
diritto comunitario.
&e decisionisono atti comunitari che riguardano casi specifici essi sono simili ai provvedimenti
amministrativi, hanno effetto diretto e sono obbligatori per i destinatari in essere indicati. /nche
le sentenze della $orte di giustizia hanno effetto diretto negli ordinamenti degli stati membri
invece le raccomandazionie iparerinon sono vincolanti.
&e leggi, dopo lapprovazione parlamentare e la promulgazione da parte del 0residente della
Aepubblica sono pubblicate nella azzetta ufficiale ed entrano in vigore a partire da
quindicesimo giorno successivo alla pubblicazione. /nche i regolamenti entrano in vigore il
quindicesimo giorno successivo alla loro pubblicazione. Bisogna per" distinguere lentrata in
vigore dalla efficacia nel tempo. i regola la data di entrata in vigore ! anche la data a partire
dalla quale inizia lefficacia delle norme legislative e regolamentari. i possono essere per" casi
in cui il momento dellentrata in vigore ed efficacia non coincidono si tratta dei casi in cui il
momento dellentrata in vigore indica soltanto che la legge ! perfetta e vale come tale ma i suoi
effetti sono differiti o retroagiscono. &a legge non dispone che per lavvenire: essa non ha
effetto retroattivo. &a regola generale ! dunque la irretroattivit#. &a regola ! posta per" da una
norma di legge ordinaria, per cui pu" essere derogata da altre norme di legge. Invece i
regolamenti non possono derogare allart. 55 delle preleggi e possono essere retroattivi solo se
una norma di legge lo consente espressamente. &a retroattivit# pu" concernere la fattispecie, gli
effetti o entrambi gli elementi della norma tributaria. &a retroattivit# attiene alla fattispecie
quando viene istituito un tributo che colpisce a fatti del passato. &a retroattivit# attiene agli
effetti quando ad un fatto che si verifica dopo lentrata in vigore della legge, sono collegati
effetti che invece riguardano il passato. &a retroattivit# attiene ad entrambi gli elementi quando
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la nuova legge considera fatti del passato ed a tali fatti collega effetti e1 tunc. 7na volta
individuato il momento in cui inizia lefficacia di una legge pu" essere dubbio quale sia il
trattamento giuridico di fatti o situazioni che avvengono in parte sotto limpero di una legge, in
parte sotto limpero della legge successiva. $iascuna legge regola i fatti che si verificano dopo
la sua entrata in vigore potremmo avere quindi situazioni e accadimenti che iniziano ma non siconcludono sotto limpero di una legge e che non sono regolati n da tale legge n da quella
successiva. i solito il legislatore risolve i problemi che si pongono in caso di successione di
leggi con norme apposite dette norme di diritto transitorio. +econdo un principio consolidato le
norme procedimentali sono norme di applicazione immediata con il che si vuole dire che
applicano anche ai procedimenti in corso dio svolgimento al momento dellentrata in vigore
della nuova legge. %alvolta le nuove leggi procedimentali si applicano solo a fatti successivi
allentrata in vigore delle legge. $i" dipende dalla stretta correlazione tra norme sostanziali diun dato tributo e norme relative alla sua applicazione: ecco perch quando ! istituito un tributo
sono emanate apposite norme per la sua applicazione. +econdo lart. 5 dello +tatuto dei diritti
del contribuente le disposizioni della presente legge possono essere derogate o modificate solo
espressamente e mai da leggi speciali. &e disposizioni dello +tatuto si presentano dunque come
disposizioni di legge rinforzate per una duplice ragione: non vale per essere il disposto dellart.
5- delle preleggi, nella parte in cui prevede labrogazione per incompatibilit# tra le nuove
disposizioni e le precedenti inoltre lart. 5- ! derogato anche in tema di abrogazione espressa
perch le norme dello +tato non possono essere abrogate da leggi speciali ma solo da leggi
generali. &e leggi cessano di essere efficaci quando sono abrogate quando sono dichiarate
incostituzionali e quando scade il termine previsto. &abrogazione di una legge pu" avvenire in
tre modi: per dichiarazione espressa del legislatore, o per incompatibilit# tra le nuove
disposizioni e le precedenti o perch la nuova legge regola lintera materia gi# regolata dalla
legge anteriore. $on labrogazione lefficacia della legge cessa e1 nunc: essa continua a regolare
i fatti avvenuti nellarco temporale che va dalla sua entrata in vigore alla data della sua
pubblicazione. Invece la dichiarazione di incostituzionalit# di una legge ne fa cessare lefficacia
e1 tunc dopo la pronuncia della $orte costituzionale, la legge giudicata illegittima ! da
considerare come mai esistita tutti gli effetti della legge dichiarata incostituzionale sono da
considerare come mai venuti ad esistenza. I tributi riscossi in base a norme dichiarate
incostituzionali debbono essere rimborsati ma pu" accadere che il rimborso sia impedito dal
fatto che ! trascorso il termine per chiedere il rimborso o da un provvedimento divenuto
definitivo. Infine le norme nazionali pur rimanendo formalmente vigenti cessano di essere
applicabili o dotate di effetto diretto. Il referendum abrogativo non ! ammesso per le leggi
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tributarie. &a giurisprudenza della $orte su tale argomento adotta una nozione di tributo
particolarmente ampia, comprensiva dei contributi previdenziali.
&a legge tributaria esplica i suoi effetti in tutto il territorio politico nazionale e solo entro tale
ambito. 'ssa si applica quindi a tutti i presupposti che si verificano entro tale ambito se non vi
sono norme che escludono determinate zone del territorio politico. &e norme emanate da entidiversi dello +tato esplicano i loro effetti nel territorio su cui ha potest# lente. &e leggi
tributarie si applicano ai fatti che si verificano nel territorio dello +tato ma certe imposte
prescindono dalla territorialit# e tasso anche fatti accaduti allestero dando rilievo determinante
ad altri elementi. &a legge tributaria non pu" avere efficacia oltre i limiti del territorio sottoposto
alla sovranit# dello +tato ed in questo territorio ! unica ed esclusiva. /l di fuori del territorio
dello stato valgono le leggi tributarie degli altri stati. &e leggi tributarie debbono essere
applicate in Italia dai soggetti che ne sono destinatari. 0eraltro le convenzioni internazionali e ledirettive comunitarie prevedono la collaborazione tra amministrazioni finanziarie per lo scambio
di informazioni e per lassistenza in materia di accertamento e riscossione dei tributi. $i"
consente allamministrazione finanziaria italiana di svolgere indagini e notificare io propri atti
anche allestero.
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INTERPRETAZIONE E INTEGRAZIONE CAPITOLO TERZO&interpretazione e la stessa conoscenza delle leggi tributarie presentano difficolt# non lievi legate
alle peculiarit# della legislazione tributaria. In primo luogo la legislazione tributaria non !
sistematicamente raccolta in un testo unitario, n vi ! una legge generale di tutta la materia. Il diritto
tributario ! stato definito polisistematico dato che allordinamento tributario afferiscono produzioninormative non coordinate e spesso inquadrate in microsistemi settoriali che rendono difficile
lindividuazione di principi generali. 7n secondo motivo ! legato alla iperlegificazione ed alla
instabilit# che caratterizzano questo settore dellordinamento. &e leggi tributarie sono
continuamente ritoccate e modificate per individuare nuovi oggetti imponibili e nuove fonti di
entrata. 7n terzo fattore ! dato dal fatto che le norme tributarie nascono sovente per far fronte a
situazioni di emergenza. 0u" accadere che vengano emanati decreti2legge alla cui emanazione
seguono polemiche ed avversioni pu" accadere che venga emanato un secondo decreto legge
analogo e che venga poi convertito con una molteplicit# di modifiche. 7n altro elemento di
instabilit# della legislazione tributaria ! dato dallemanazione frequente di leggi a termine. +i pensi
alle leggi congiunturali con cui viene stabilito un certo trattamento fiscale per determinati fatti se
posti in essere entro una certa data. /ltre difficolt# interpretative delle leggi tributarie sono legate
alla preferenza del legislatore per le formulazioni casistiche piuttosto che per le formule generali.
Infine, sovente le leggi tributarie sono di difficile comprensione, perch richiedono la conoscenza di
nozioni e discipline estranee alla formazione culturale tipica del giurista. /d esempio la conoscenza
delle norme sui redditi di capitale richiede competenze in materia finanziaria.
Non esistono criteri interpretativi peculiari al diritto tributario. iscussioni e dibattiti sulla
interpretazione della legge tributaria hanno sempre riguardato le norme sostanziali
dellimposizione, non le norme formali o procedurali io le norme del diritto penale tributario, per le
quali non vi ! mai stato motivo di proporre criteri particolari di interpretazione. $on riguardo alle
leggi tributarie sostanziali sono state sostenute dottrine che possono essere classificate come
autonomistiche e antiautonomistiche. &indirizzo autonomistico sostiene che la legge tributaria
racchiude una nozione autonoma diversa da quella propria del settore giuridico in cui listituto !
regolato in via primaria lindirizzo antiautonomistico a sua volta sostiene che la legge tributaria
accoglie la medesima nozione che di un atto o istituto ! delineata nel settore giuridico di
provenienza. &uno e laltro orientamento muovono da esigenze degne di considerazione:
lindirizzo autonomistico da risalto alla esigenza di adeguare la tassazione alla sostanza economica
dellaffare facendo prevalere la sostanza sulla forma giuridica laltro indirizzo intende tutelare la
certezza del diritto per garantire il contribuente contro pretese disancorate al dato formale. %ra gli
indirizzi autonomistici ha avuto qualche risonanza una corrente dottrinale che sosteneva unainterpretazione definita funzionale delle norme tributarie.
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+econdo la dottrina dellinterpretazione elaborata dai giuristi tedeschi del CIC secolo, linterprete si
avvale di quattro mezzi o strumenti: lelemento letterale lelemento logico2sistematico lelemento
storico lelemento teleologico. &interprete opera con discrezionalit#: pu" servirsi liberamente di
tutti gli strumenti che gli sono messi a disposizione dallermeneutica deve per" sottostare a dei
vincoli, a cominciare dal rispetto delle norme in tema di interpretazione. &art. 53 delle disp. prel.c.c. gli indica che nellapplicare la legge non si pu" ad essa attribuire altro senso che quello fatto
palese dal significato proprio delle parole secondo la connessione di esse, e dalla intenzione del
legislatore. a questa norma scaturiscono per linterprete indicazioni e criteri vincolanti. Il primo
elemento su cui si basa il lavoro interpretativo ! il dato letterale che pone problemi di vario tipo. Il
legislatore usa termini della lingua corrente e termini tecnici. +e viene usato un termine tratto dalla
lingua ordinaria di cui non sia data la definizione dal legislatore, linterprete deve attenersi al
significato corrente. 0u" accadere che un termine della lingua corrente assuma un significatotecnico vale a dire un significato che si differenzia da quello ordinario. i sono infatti parole che
hanno un significato generale nella lingua comune e sensi specializzati in sfere pi* ristrette. Duando
un termine oltre ad essere duso comune ha un significato tecnico si ritiene generalmente che il
legislatore lo usi nel suo significato tecnico. Nellinterpretazione della legge dunque il significato
tecnico prevale su quello corrente. Il significato che linterprete deve attribuire al termine tecnico
pu" derivare da una definizione data dallo stesso legislatore. &interprete ! insomma aiutato dalle
definizioni legislative. Nel descrivere le fattispecie il legislatore tributario pu" riferirsi a fatti della
vita o ad istituti di altri settori dellordinamento. &a dottrina ha discusso ampiamente il problema se
luso di termini tecnici mutuati da altri settori dellordinamento giuridico vincoli linterprete ad
attribuire al termine lo stesso significato che ha nel settore giuridico di provenienza o se invece
linterprete gli possa attribuire un significato diverso per motivi propri del sistema tributario. &a
dottrina ha tradizionalmente ritenuto che quando la norma tributaria descrive la propria fattispecie
usando termini propri di altri settori dellordinamento, quel termine o istituto ! assunto nel diritto
tributario con lo stesso significato che gli ! attribuito nel settore di provenienza. $ontro questo
orientamento si ! sostenuto che quando in una norma tributaria ! usato un termine tecnico, essa non
designa tanto un determinato istituto giuridico ma il fenomeno economico correlato a quel termine
giuridico: perci" quando presupposto del tributo ! la vendita il diritto tributario nella vendita guarda
essenzialmente allo scambio di ricchezza ed il tributo sar# dovuto ogni volta che un tal scambio si
presenti anche se per caso il rapporto messo in essere non rientri entro i confini dellistituto della
vendita di diritto privato. Duesto orientamento non ! per" accolto nella prassi interpretativa.
&e convenzioni internazionali devono essere interpretate secondo gli artt. 45, 43 e 44 della
$onvenzione di ienna sul diritto dei trattati. &art. 45 prevede che i trattati devono essere
interpretati secondo buona fede valla luce del contesto, delloggetto e dello scopo. &art. 43
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richiama i lavori preparatori e le circostanze della conclusione del trattato. &art. 44 si occupa dei
trattati redatti in pi* lingue e stabilisce che fa fede ciascuno dei testi autentici che i termini hanno lo
stesso significato nei diversi testi e che se appare una differenza si significato occorre adottare il
significato che concilia meglio i diversi testi. +e in un testo normativo comunitario redatto in pi*
lingue vi sono termini con significati non coincidenti linterprete deve tener conto delle diverseversioni perch tutte fanno ugualmente fede, ma le diverse versioni linguistiche devono essere
interpretate in modo uniforme. In caso di divergenza la disposizione deve essere interpretata in
funzione del sistema generale e della finalit# della normativa di cui essa fa parte.
allordinamento gerarchico delle fonti deriva il principio per cui nellinterpretare un testo
normativo si deve privilegiare linterpretazione conforme al testo gerarchicamente sovraordinato
(interpretazione adeguatrice). +econdo questo criterio le leggi devono essere interpretate in modo da
risultare conformi alle norme costituzionali. +econdo la $orte costituzionale le questioni dicostituzionalit# possono essere sollevate solo dopo aver accertato la impossibilit# di un iter
interpretativo conforme alla $ostituzione. 6ltre che la conformit# alle norme costituzionali ! da
privilegiare la conformit# alle norme comunitarie e in generale alle convenzioni internazionali
(principio della doppia conformit#).
Il giurista nella sua attivit# interpretativa si serve dei diversi elementi che abbiamo visto. a
ciascuno di essi possono essere tratti argomenti a sostegno di un determinato risultato interpretativo.
+e i risultati dei diversi percorsi seguiti dallinterprete sono convergenti, nulla questio. ove la
lettera della legge ! vaga, lascia margini di penombra, linterprete deve servirsi di altri elementi o
strumenti interpretativi dove non intervengono i vincoli normativi dellinterpretazione rientra nella
discrezionalit# dellinterprete avvalersi di un argomento piuttosto che un altro. ove non operano
regole legislative o altri vincoli si affermano le dottrine dellinterpretazione. 'sse oscillano tra due
poli: da un lato quello del formalismo e della fedelt# alla lettera della legge, dallaltro quello di una
interpretazione sostenzialistica pi* sensibile alla ratio della legge, agli elementi logici
dellinterpretazione, agli scopi della legge. In diritto tributario si constata tradizionalmente una
prevalenza dellindirizzo formalistico giustificato con il richiamo alla certezza del diritto. &a
giurisprudenza sembra seguire un procedimento per gradi viene dato innanzitutto rilievo al criterio
letterale solo quando la lettera della legge non ! chiara viene fatto ricorso ad altri criteri.
I testi giuridici normativi sono cosa diversa dai testi interpretativi. &interpretazione viene detta
dottrinale, giurisprudenziale, forense, autentica, ecc. a seconda di chi la pone in essere.
&interpretazione dottrinale ! quella degli articoli di riviste, delle note a sentenza, dei manuali.
+ovente ! interpretazione contra fiscum in particolare quando gli autori sono professionisti abituati
a sostenere le ragioni dei contribuenti. &interpretazione forense ! quella degli atti difensivi e dei
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disposizioni che regolano casi simili o materie analoghe se il caso rimane ancora dubbio si decide
secondo i principi generali dellordinamento giuridico dello stato. &analogia non ! ammessa per le
leggi penali e per quelle che fanno eccezione a regole generali o ad altre leggi. /llanalogia si
ricorre per porre rimedio ad una lacuna. eve trattarsi per" di una lacuna tecnica. ove non sono
prospettabili lacune in senso tecnico non sono necessarie n possibili integrazioni mediantelanalogia. &analogia ! certamente da escludere per le norme tributarie sanzionatorie. Non ! poi
ammissibile lintegrazione analogica delle fattispecie imponibili perch le fattispecie imponibili
sono solo quelle indicate espressamente dal legislatore: non sono ammesse aggiunte neppure nel
caso in cui non ! previsto come tassabile un fatto simile a quelli tassabili che esprime pari o
maggiore capacit# contributiva di quelli previsti come tassabili. 0er alcuni il divieto di analogia
deriva dallart. 34 $ost. @a questa argomentazione non ! da condividere: la situazione non
cambierebbe se la materia dellimposizione non fosse coperta da riserva di legge. 0er molti ildivieto deriva dallessere, le norme in questione norme a fattispecie esclusiva ma il concetto di
norme a fattispecie esclusiva ! tuttaltro che chiaro. 0i* semplicemente le norme tributarie
impositrici non possono essere integrate analogicamente perch non possono presentare lacune in
senso tecnico.
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I PRINCIPI CAPITOLO QUARTO&e leggi che istituiscono e regolano i tributi devono rispettare il principio di capacit# contributiva
sancito dallart. -4 $ost. %ale articolo dispone che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche
in ragione della loro capacit# contributiva. &a disposizione deve essere interpretata nel contesto
delle norme costituzionali ove sono riconosciuti e garantiti i diritti inviolabili delluomo ma ! altresErichiesto ladempimento dei doveri inderogabili di solidariet# politica, economica e sociale. Il
dovere di concorrere alle spese pubbliche ! uno dei doveri inderogabili di solidariet# sanciti dallart.
3 $ost. &art. -4 $ost. specifica che a tale dovere sono tenuti tutti in ragione della propria capacit#
contributiva. Il singolo deve dunque contribuire alle spese pubbliche non in ragione di ci" che
riceve ma in quanto membro della collettivit# ed in ragione della sua capacit# contributiva. $i"
spiega anche perch l/rt. -4 esige che il sistema tributario sia improntato a criteri di progressivit#.
Il principio della capacit# contribuiva sancito dallart. -4 presenta un duplice significato. a un lato
esso specifica il dovere di contribuire alle spese pubbliche quale dovere di tutti in ragione della
capacit# contributiva con esclusione di altri criteri. allaltro in quanto norma che pone il principio
di capacit# contributiva, lart. -4 limita al tempo stesso sia il dovere di contribuire sia il potere
legislativo in materia fiscale. &art. -4 ! una norma di garanzia per i soggetti passivi del diritto
tributario perch vincola il legislatore nella scelta dei presupposti dei tributi: il presupposto del
tributo deve essere un fatto che esprime capacit# contributiva. Duali sono i fatti che esprimono
capacit# contributiva e che cos! la capacit# contributivaF 0er rispondere a queste de domande !
bene ricordare che i tributi possono fondarsi o sul principio del beneficio o sul principio di capacit#
contributiva. Il primo implica che le spese pubbliche siano finanziate da chi ne fruisce. Il secondo
principio, invece, implica che le imposte siano poste a carico di chi ha attitudine a contribuire. alla
scienza delle finanze non ci ! data una definizione rigorosa di capacit# contributiva. +u di un punto
comunque il consenso ! unanime: e cio! nellattitudine alla capacit# contributiva il significato di
capacit# contributiva ! un fatto di natura economica, un fatto che esprime forza economica. 0er dare
concretezza al concetto di capacit# contributiva occorre indicare quali fatti economici esprimono
capacit# contributiva. i sono in proposito orientamenti divergenti. i ! un orientamento garantista
che adotta una nozione soggettiva di capacit# contributiva. +econdo tale orientamento la capacit#
contributiva indica leffettiva idoneit# soggettiva del contribuente a far fronte al dovere tributario
manifestata da indici concretamente rilevatori di ricchezza. In questo senso si esprimeva fino agli
anni ?< la $orte costituzionale ravvisando nellart. -4 una garanzia per i contribuenti. Nella
giurisprudenza della $orte costituzionale si pu" riscontrare una evoluzione dal concetto di capacit#
contributiva pi* rigoroso a quello meno rigoroso, ossia da quello soggettivo a quello oggettivo.
+econdo questo diverso orientamento la capacit# contributiva viene ravvisata in qualsiasi fattoeconomico anche non espressivo della idoneit# soggettiva del contribuente obbligato. In base alla
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definizione di natura oggettiva qualsiasi fatto economico appare indice di capacit# contributiva. i
sono indici diretti e indici indiretti di capacit# contributiva. 8atto direttamente espressivo di capacit#
contributiva ! il reddito. Il reddito complessivo delle persone fisiche al netto delle spese di
produzione e con un complemento di deduzioni o detrazioni di particolari oneri si presta pi* di ogni
altra forma di ricchezza a rispecchiare la capacit# contributiva complessiva delle persone fisiche eda fungere da base di commisurazione dellimposta progressiva sul reddito globale. Insieme con il
reddito sono considerati indici diretti ci capacit# contributiva il patrimonio e gli incrementi di valore
del patrimonio. +ono invece indici indiretti di capacit# contributiva il consumo e gli affari. al
punto di vista quantitativo il sacrificio patrimoniale che viene imposto ai contribuenti deve essere
rapportato alla idoneit# che il singolo mostra di potersi privare di una parte dei propri beni per
metterla a disposizione della collettivit# dopo aver soddisfatto i suoi bisogni essenziali. Non !
perci" indice di capacit# contributiva un reddito minimo e lede lart. -4 ogni tributo la cui misurasia tale da incidere sul minimo vitale. Nellart. -4 dunque ! insito un limite massimo della misura
del tributo. Aientra nella discrezionalit# del legislatore fissare la misura del tributo. Nella
giurisprudenza della $orte costituzionale ! dato risalto allesigenza che il collegamento tra fatto
rilevatore di capacit# contributiva e tributo sia effettivo non apparente o fittizio. al requisito di
effettivit# della capacit# contributiva sono stati tratti diversi corollari:
stata ritenuta incostituzionale la norma che imponeva un contributo minimo al servizio
sanitario nazionale pur in assenza di reddito
sta ritenuta incostituzionale la norma dellIN$I/0 che assumeva come base imponibile la
superficie dei locali utilizzati per lattivit#
stata ritenuta incostituzionale la norma che imponeva di valutare le aziende agricole agli
effetti dellimposta al lordo delle passivit#.
+empre pi* di frequente il legislatore tributario si avvale di norme che forfetizzano la
quantificazione di un qualche elemento dellimponibile o dellimposta. Il requisito di effettivit#
dovrebbe comportare anche la necessit# che le basi imponibili non includano componenti
meramente nominali senza tener conto della svalutazione della moneta. 6ltre che effettiva la
capacit# contributiva deve essere attuale. Il requisito della attualit# non ! che un aspetto della
effettivit#: il tributo nel momento in cui trova applicazione deve essere correlato ad una capacit#
contributiva in atto non ad una capacit# contributiva passata o futura. I tributi retroattivi colpiscono
fatti pregressi e quindi una capacit# contributiva del passato. 'ssi sono in contrasto con il principio
di capacit# contributiva se colpiscono fatti del passato che non esprimono una capacit# contributiva
attuale. Inoltre i tributi retroattivi ledono il principio do certezza del diritto. &irretroattivit# ! un
principio dellordinamento cui il legislatore deve attenersi in quanto la certezza dei rapporti preteriti
costituisce un indubbio cardine della civile convivenza e della tranquillit# dei cittadini. +i ammette
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per" che in deroga al principio generale della irretroattivit# il legislatore possa emanare norme
retroattive purch! esse trovino adeguata giustificazione sul piano della ragionevolezza e non si
pongano in contrasto con altri valori e interessi costituzionalmente protetti cosE da incidere
arbitrariamente sulle situazioni sostanziali poste in essere da leggi precedenti. In particolare
secondo la giurisprudenza costituzionale i tributi retroattivi sono costituzionalmente legittimi secolpiscono fatti del passato che in base ad una verifica da compiersi volta per volta esprimono una
capacit# contributiva ancora attuale. Il requisito di effettivit# impedisce al legislatore anche di
imporre pagamenti anticipati di tributi che si collegano a presupposti dimposta che si
verificheranno in futuro anche qui la rigorosa deduzione che si trae dalla premessa deve essere
attenuata quando ad esempio il prelievo anticipato non ! del tutto scollegato dal presupposto. Il
legislatore pu" dunque imporre pagamenti anticipati rispetto al presupposto ma ! necessario: che la
fattispecie cui si collega il prelievo anticipato non sia del tutto avulsa dal presupposto che lobbligodi versamento non sia incondizionato che al prelievo anticipato si saldi la previsione di meccanismi
di riequilibrio. Il principio costituzionale sancito dallart. -4 richiede che il fisco non trattenga
prelievi avvenuti in difetto del presupposto dimposta e quindi in assenza di capacit# contributiva.
$i" significa che viola lart. -4 un meccanismo legislativo che impedisca il rimborso dei tributi
indebitamente pagati. Il principio di capacit# contributiva riguarda la disciplina sostanziale dei
tributi, non le norme formali. evono pertanto essere conformi al principio di capacit# contributiva
le norme che disciplinano i tributi, il diritto al rimborso dellindebito, ed ogni altro profilo di diritto
sostanziale. +e dunque vi sono norme procedimentali o processuali che non tutelano adeguatamente
il contribuente la tutela costituzionale non ! data dallart. -4 ma da altre norme costituzionali. &art.
-4 pone un requisito soggettivo: occorre cio! che il presupposto indichi unattitudine soggettiva del
contribuente chiamato a concorrere alle spese pubbliche. 'd occorre che lobbligazione tributaria
sia posta a carico di chi ha realizzato il presupposto del tributo sarebbe violato lart, -4 se il
presupposto del tributo ricadesse su di un soggetto che non pone in essere il fatto espressivo di
capacit# contributiva a cui si ricollega il tributo. i sono per" anche norme che pongono obblighi a
carico di terzi. In tutti i casi in cui lobbligazione tributaria ! posta a carico di soggetti diversi da
colui che realizza il fatto espressivo di capacit# contributiva occorre che il terzo sia posto in grado
di far ricadere lonere economico del tributo su chi ne realizza il presupposto: se cosE non fosse
sarebbe violato lart. -4 $ost. perch lonere economico del tributo graverebbe su di un soggetto al
quale non ! riconducibile la manifestazione di capacit# contributiva che giustifica il tributo.
+econdo la lettera dellart. -4 deve essere giustificato dalla capacit# contributiva ogni concorso alle
spese pubbliche senza distinzioni n rispetto ai modi del concorso n rispetto alle spese pubbliche.
i sono per" in dottrina e in giurisprudenza della $orte interpretazioni restrittive della disposizione
costituzionale. +econdo la giurisprudenza della $orte lart. -4 ha riguardo soltanto a prestazioni di
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servizi il cui costo non si pu" determinare di visibilmente esso non concerne quindi le tasse,
destinate a finanziare spese pubbliche il cui costo ! misurabile per ogni singolo atto. +econdo la
$orte lart. -4 non ! criterio di riparto di tutte le spese pubbliche ma soltanto di quelle indivisibili
opera rispetto alle imposte non opera rispetto ai tributi c.d. commutativi. Duesto orientamento
restrittivo contrasta sia con la lettera dellart. -4 sia con una visione dinsieme del testocostituzionale. &e entrate collegate a servizi divisibili possono essere addossate a che ne fruisce solo
se il fruirne ! degno di capacit# contributiva. i sono servizi pubblici che pur essendo divisibili
soddisfano bisogni essenziali, costituzionalmente tutelati. &a garanzia costituzionale pu" venir
meno solo per i servizi pubblici non essenziali per tali servizi sono ammissibili modalit# di
finanziamento che prescindono dalla capacit# contributiva di chi li usa ma si basano sul principio
del beneficio. allart. -4 combinato con il principio di uguaglianza discende il principio di
eguaglianza tributariain base al quale a situazioni uguali devono corrispondere uguali regimiimpositivi e correlativamente a situazioni diverse un trattamento tributario disuguale. &e questioni
di costituzionalit# non sorgono perch una norma colpisce un fatto che non ! manifestazione di
capacit# contributiva ma perch non vi ! parit# di trattamento tra fatti che esprimono pari capacit#
contributiva o vi ! parit# di trattamento fiscale tra fatti che sono espressione di diversa capacit#
contributiva. Nelle questioni di questioni di costituzionalit# che coinvolgono il principio di
uguaglianza occorre mettere a confronto la norma di legge sospettata di incostituzionalit# con
unaltra disciplina legislativa e valutare se giustificata o irragionevole la disparit# di trattamento. Il
principio di uguaglianza esige che la legge non detti discipline contraddittorie esige cio! coerenza
interna alla legge tributaria. Il canone di coerenza implica che ogni fattispecie imponibile sia
espressione di quella particolare ipotesi di capacit# contributiva.
Il problema del rispetto del principio di uguaglianza non si pone soltanto per le norme impositive
ma anche per le norme di favore. Duali sono le ragioni che legittimano il legislatore introdurre
trattamenti di favore senza violare il principio di uguaglianzaF Il legislatore pu" concedere
agevolazioni se ci" risponde a scopi costituzionalmente riconosciuti in sostanza se il trattamento
differenziato trova giustificazione in una norma costituzionale. Aaramente viene sollevata una
questione di legittimit# costituzionale perch ! stata illegittimamente concessa una agevolazione,
violando il principio di uguaglianza. i solito infatti le questioni di costituzionalit# non vengono
sollevate per ottenere la eliminazione del beneficio ma perch il beneficio previsto ! stato accordato
ad alcuni e non ad altri. &a questione ! posta quindi per ottenere la estensione di una norma di
favore.
&art. -4, comma 3, prevede che il sistema tributario ! informato a criteri di progressivit#. Il
principio di progressivit#non riguarda i singoli tributi ma il sistema nel suo complesso. &a $orte ha
osservato che nella molteplicit# e variet# di imposte attraverso le quali viene ripartito tra i cittadini
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il carico tributario non tutti i tributi si prestano al principio di progressivit# che presuppone un
rapporto diretto tra imposizioni e reddito individuale di ogni contribuente.
/llinteresse fiscale ! dato nella costituzione un particolare rilievo: il dovere tributario ! un dovere
inderogabile di solidariet# a cui sono tenuti tutti. &interesse fiscale ! il valore costituzionale che
legittima le norme che tutelano il 8isco anche se si tratta di discipline che differiscono da quelle deldiritto comune: la materia tributaria per la sua particolarit# e per il rilievo che ha nella costituzione
linteresse dello +tato alla percezione dei tributi giustifica discipline differenziate. &a tutela
costituzionale dellinteresse fiscale deve essere per" coordinata con la tutela di altri principi
costituzionali tra cui quello di capacit# contributiva e non deve mai ledere i diritti inviolabili di cui
allart. 3 $ost. i sono sentenze con cui la $orte ha giustificato la legittimit# costituzionale di
particolari norme dettate a tutela del fisco in deroga al principio di uguaglianza. In altri casi si !
ritenuto che la tutela dellinteresse fiscale non potesse giustificare la lesione di altri principicostituzionali come il diritto di difesa.
&art. 55 $ost. dispone che i trattati internazionali sono parametri immediato o diretto della
legittimit# costituzionale delle leggi come interposte. &art. 55 condiziona lesercizio della potest#
legislativa dello +tato e delle regioni al rispetto degli obblighi internazionali fra i quali rientrano
quelli derivanti dalla convenzione europea dei diritti delluomo le cui norme costituiscono fonte
integratrice del parametro di costituzionalit# introdotto dallart. 55. &art. ; della convenzione
recita: ogni persona ha diritto a che la sua causa sia esaminata equamente pubblicamente ed entro
un termine ragionevole da un tribunale indipendente e imparziale costituito per legge il quale
decider# sia delle controversie sui suoi diritti e doveri di carattere civile sia della fondatezza di ogni
accusa penale che le venga rivolta. &a corte di +trasburgo ha escluso pi* volte dallambito di
applicazione dellart. ; le controversie fiscali perch quella disposizione concerne le cause penali e
civili non quelle di diritto pubblico. +i riconosce per" la tutela della $edu alle controversie sulle
sanzioni amministrative applicate per violazioni tributarie.
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PRINCIPI COMUNITARI
Il legislatore fiscale ! vincolato anche dal diritto comunitario: dalle norme del trattato istitutivo
della $omunit# europea e dalle norme di diritto derivato. Il trattato non prevede che la comunit#
abbia competenza generale in materia tributaria e che abbia un proprio sistema di imposte. &e
norme del trattato che hanno contenuto o rilevanza tributaria non sono dunque rivolte a procurareentrate ma a d assicurare che il mercato comune abbia le caratteristiche di un mercato interno e che
in esso vi sia un regime di libera concorrenza. In funzione dunque del mercato comune lart. 4
stabilisce il divieto tra gli stati membri dei dazi doganali e delle restrizioni quantitative allentrata e
alluscita delle merci e di ogni ostacolo alla libera circolazione di merci, persone, servizi e capitali.
&art. =4 infine attribuisce al $onsiglio il potere di armonizzare le legislazioni degli stati membri in
materia di imposte dirette. &e deliberazioni devono essere adottate allunanimit# su proposta della
commissione e dopo aver sentito il parlamento europeo ed il comitato economico e sociale. %aledisposizione ha lo scopo di eliminare le disparit# dei regimi fiscali nazionali ma solo nella misura in
cui ci" ! necessario per assicurare linstaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed un
regime di libera concorrenza non alterato da distorsioni fiscali.
%ra i principi generali espressi nel trattato ha un particolare rilievo per il diritto tributario il
principio di non discriminazione in base alla nazionalit#, posto dallart. 53 del trattato. %ale
principio trova specifiche applicazioni nelle norme che sanciscono le libert# fondamentali. Il
principio di uguaglianza stabilito dallart. 4 $ost. il principio di non discriminazione hannodifferente portata: il primo opera allinterno del nostro ordinamento e sancisce luguaglianza dei
cittadini il principio di non discriminazione opera in ambito comunitario, allo scopo di assicurare
parit# di trattamento nei diversi ordinamenti nazionali ai cittadini dellunione. &a corte di giustizia
interpreta lart. 53 nel senso che sono vietate non solo le discriminazioni espressamente basate sulla
nazionalit# ma anche le discriminazioni dissimulate o indirette.
&e leggi fiscali degli stati membri dellunione europea debbono essere compatibili con le libert#
fondamentali vale a dire con le norme del trattato che sanciscono la libert# di circolazione dei
lavoratori, la libert# di stabilimento, la libera prestazione di servizi e la libert# di circolazione dei
capitali. &art. 4= del trattato assicura ai lavoratori il diritto di libera circolazione con labolizione di
qualsiasi discriminazione fondata sulla nazionalit#, tra i lavoratori degli stati membri per quanto
riguarda limpiego, la retribuzione e le altre condizioni di lavoro. In materia tributaria le
applicazioni giurisprudenziali del principio di libera circolazione sono state notevoli. Aesidenti e
non residenti sono assoggettati nei diversi ordinamento a regimi fiscali diversi in quanto i residenti
sono soggetto ad imposta in modo illimitato, i non residenti in modo limitato ossia solo per i redditi
prodotti nello stato. Duesta diversit# di trattamento ! giustificata dalla circostanza che il reddito
percepito nel territorio di uno stato da un non residente costituisce nella maggior parte dei casi solo
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una parte del suo reddito complessivo, ! nello stato in cui si risiede che il contribuente di solito
produce la maggior parte del suo reddito. 0erci" in linea di principio le legislazioni che distinguono
tra residenti e non residenti non violano il principio di uguaglianza. 0u" per" accadere che un
soggetto produca la maggior parte del suo reddito in un paese dellunione europea diverso da quello
di residenza o produca il suo reddito in pi* stati. &a corte ha fissato il principio che quando unlavoratore produce la maggior parte del suo reddito in uno stato in cui non ! residente gli devono
essere accordate le stesse attenuazioni del carico fiscale che sono concesse ai residenti in altri
termini gli deve essere concesso il trattamento nazionale.
/i sensi dellart. 94 del trattato la libert# di stabilimento importa laccesso alle attivit# non salariate
e al loro esercizio nonch la costituzione e la gestione di imprese e in particolare di societ# ai sensi
dellart. 9? alle condizioni definite dalla legislazione del paese di stabilimento nei confronti dei
propri cittadini fatte salve le disposizioni del capo relativo ai capitali. &art. 9? del trattato prevedeinoltre che le societ# costituite conformemente alle legislazione di uno stato membro siano
equiparate alle persone fisiche aventi la cittadinanza di quello stato. &a libert# di stabilimento
presenta due aspetti: essa comporta da un lato il diritto di esercitare unattivit# economica in uno
stato membro diverso da quello di origine e dallaltro il diritto di aprire filiali agenzie o succursali
in un altro paese membro. Inoltre il principio della libert# di stabilimento implica per loperatore la
libert# di scegliere la forma giuridica con cui esercitare il diritto di stabilimento. &a libert# di
stabilimento secondaria deve essere garantita dallo stato di origine che non deve ostacolare il diritto
delle societ# residenti di stabilirsi anche in altri stati. 0erci" la corte ha giudicato incompatibili con
il trattato le e1it ta1. Il paese ospitante deve assicurare parit# di trattamento tra societ# residenti e
stabili organizzazioni. +ono numerose le sentenze che dichiarano incompatibili con il trattato norme
fiscali nazionali che discriminano tra stabili organizzazioni e societ# residenti. Il principio della
parit# di trattamento tra societ# residenti e stabili organizzazioni ! ribadito in numerose sentenze
successive tra cui spicca il caso +aint obain nel quale il principio della parit# di trattamento ! stato
applicato alla tassazione dei dividendi esteri percepiti da una stabile organizzazione e da societ#
residenti.
&a libert# di prestazione dei servizi ! sancita dallart. 9= del trattato che prevede il divieto di
restrizioni alla libert# prestazione dei servizi allinterno della comunit# nei confronti dei cittadini
degli stati membri stabiliti in un paese della comunit# che non sia quello del destinatario della
prestazione. Duesta libert# interessa gli operatori economici che prestano servizi in un paese diverso
da quello in cui sono stabiliti. @entre la libert# di stabilimento implica il diritto di operare in modo
permanente la libert# di prestazione dei servizi riguarda attivit# svolte in modo non permanente da
chi ! stabilito in un paese diverso da quello in cui il servizio ! reso. Il principio in esame ha
carattere residuale: esso opera quando non valgono le norme sulla libera circolazione dei merci,
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delle persone e dei capitali e riguarda servizi tranfrontalieri. In applicazione del principio di libera
prestazione dei servizi sono state censurate dalla $orte le norme fiscali degli stati, che negavano o
limitavano la deducibilit# di costi sostenuti per prestazioni rese da imprese non residenti.
Il %rattato $' allart. -; vieta ogni restrizione ai movimenti di capitali tra stati membri nonch tra
stati membri e paesi terzi. Duesto principio comunitario pu" avere effetti limitati in materiatributaria, perch lart. -? del trattato consente agli stati membri di applicare le pertinenti
disposizioni della,loro legislazione tributaria in cui si opera una distinzione tra i contribuenti che
non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di
collocamento del loro capitale. +ono dunque ammesse differenze di regime fiscale in base alla
residenza degli investitori e in base al luogo in cui i capitali sono investiti. In altri termini !
consentito agli stati membri diversificare il trattamento fiscale dei redditi degli investimenti fiscali
dei redditi dei capitali investiti allestero rispetto ai redditi degli investimenti domestici. &edifferenziazioni di trattamento tra soggetti residenti e soggetti non residenti non devono per"
costituire un mezzo di discriminazione arbitraria n una restrizione dissimulata al libero movimento
dei capitali e dei pagamenti. Il principio di libera circolazione dei capitali implica che i paese
membri non debbano ostacolare gli investimenti con norme fiscali che possono avere effetti
restrittivi della circolazione dei capitali o effetti discriminatori tra investitori residenti e non
residenti.
Non ogni disparit# di trattamento fondata sulla nazionalit# ! incompatibile con le libert#
fondamentali sancite dal trattato. 0ossono darsi deroghe al divieto di non discriminazione. In
particolare si tratta dei motivi elencati dagli artt. 4< e -? del trattato, i quali riconoscono agli stati
membri la facolt# di introdurre restrizioni, rispettivamente alla libera circolazione delle merci e dei
capitali a tutela dellordinamento pubblico, della moralit# e della salute pubblica nonch per ci" che
concerne la sola circolazione dei capitali per impedire la violazione delle leggi fiscali. / parte le
deroghe al principio di non discriminazione, espressamente consentite da norme del trattato la corte
di giustizia ha elaborato altre causa di giustificazione comunemente denominate ruel of reason.Il
leading case in materia ! la sentenza $assis de iGon. &a corte chiamata a giudicare la compatibilit#
con il trattato di una legge tedesca che fissava un contenuto alcolico minimo per la
commercializzazione di una bevanda come alcolica fu in quelloccasione stabilito che le
prescrizioni che ostacolano lesercizio delle libert# possono essere accettate quando siano
necessarie per rispondere ad 9esigenze imperative attinenti in particolare allefficacia dei controlli
fiscali alla protezione della salute pubblica alla lealt# dei negozi commerciali e alla difesa dei
consumatori. &a corte ha riconosciuto che sono rule of reason lesigenza di contrastare lelusione
fiscale lesigenza di preservare lefficacia dei controlli fiscali il principio di coerenza
dellordinamento fiscale nazionale.
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0er i fini del trattato ! necessario non soltanto che il mercato europeo sia un mercato senza frontiere
ma anche che le imprese possano operare ad armi pari in condizioni di concorrenza non falsata. Nel
titolo I del trattato vi sono norme rivolte alle imprese ed in secondo luogo agli stati ai quali sono
vietati agli interventi che non siano rispettosi delle regole della libera circolazione. &art. ? del
trattato dichiara incompatibili con il mercato comune nella misura in cui incidano sugli scambi tragli stati membri gli aiuti concessi agli stati ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che
favorendo talune imprese o talune o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la
concorrenza. Il divieto colpisce dunque qualsiasi forma di aiuto. +ono aiuti di stato sia le
sovvenzioni fiscali sia le norme che escludono o riducono i normali oneri fiscali. 7na misura si
considera aiuto quando presenta quattro requisiti:
5. i ! un vantaggio sotto forma di alleggerimento di costi
3. Il vantaggio ! concesso dallo stato o mediante risorse statali4. Il vantaggio incide sulla concorrenza e sugli scambi tra stati membri
9. Il vantaggio ! concesso in maniera specifica e selettiva.
Il divieto non ! assoluto. &a comunit# non potrebbe promuovere uno sviluppo armonioso ed
equilibrato delle attivit# economiche nellinsieme della comunit#, se fosse proibito qualsiasi
intervento pubblico a favore delle imprese. &art. ? prevede tre serie di deroghe. +ono innanzitutto
fatte salve le deroghe contemplate dal trattato vale a dire le discipline speciali dal trattato in materia
di agricoltura, pesca, trasporti, cultura, sicurezza nazionale. Il comma 3 dellart. ? dichiara
compartibili de iure con il mercato comune tutti gli aiuti a carattere sociale concessi ai singoli
consumatori e gli aiuti concessi in occasione di calamit# naturali o altri eventi eccezionali. Nel
comma 4 troviamo un elenco di aiuti che possono considerarsi compatibili con il mercato comune.
&elenco comprende:
li aiuti regionali destinati a favorire lo sviluppo economico delle regioni ove il tenore di
vita sia anormalmente basso
li aiuti diretti a promuovere la realizzazione di importanti progetti di comune interesse
europeo
li aiuti settoriali ossia rivolti ad agevolare lo sviluppo di talune attivit# o di talune regioni
economiche
li aiuti indirizzati a promuovere la cultura e la conservazione del patrimonio
gli stati prima di adottare un provvedimento a favore delle imprese devono comunicare il progetti
alla commissione e non devono eseguirlo prima che la commissione si sia pronunciata. &a
commissione pu" dare inizio ad una speciale procedura al cui termine decidere che il progetto non
sia compatibile.
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LOBBLIGAZIONE TRIBUTARIA CAPITOLO QUINTO6ccorre distinguere tra norme tributarie sostanziali e norme tributarie formali. &e prime
disciplinano lobbligazione tributaria tra di esse occorre poi distinguere le norme che disciplinano
le fattispecie da quelle che ne stabiliscono gli effetti. li effetti della fattispecie tributaria sono
molteplici e di varia natura si tratta di effetti di diritto sostanziale. &o stato ! titolare di poteriautoritativi ed ! titolare di un diritto di credito: correlativamente nel ricostruire gli effetti della
fattispecie dellimposta occorre distinguere da un lato lobbligazione tributaria e gli effetti
sostanziali connessi dallaltro i vari obblighi e poteri formali che danno vita alle varie attivit# o
procedure dirette allapplicazione del tributo. 'ffetto principale della fattispecie dellimposta !
dunque lobbligazione tributaria. $i" non vuol dire che sol che si realizzi il presupposto si rende
dovuta lobbligazione: il verificarsi della fattispecie non sempre determina il sorgere
dellobbligazione tributaria. 6ccorre insomma distinguere nettamente da un lato il presupposto
dellimposta cui si collega lobbligazione tributaria e dallaltro le altre fattispecie produttive di altri
effetti.
&obbligazione tributaria non si differenzia dalle obbligazioni di diritto privato. ellobbligazione
tributaria per" vi ! una disciplina propria nel diritto tributario: essa ! dunque unobbligazione di
diritto pubblico e quando la disciplina tributaria presenta delle lacune, linterprete pu" colmarla
ricorrendo alle norme di diritto civile ma solo se ricorrono i presupposti dellanalogia. &analogia !
possibile quando:
&a disciplina tributaria presenti delle lacune in senso tecnico
&e norme del codice civile siano suscettibili di essere estese oltre lambito del diritto privato
&e norme del codice civile siano compatibili con le peculiarit# del diritto tributario.
&obbligazione tributaria ! una obbligazione legale. %ale definizione indica in primo luogo che la
disciplina dellobbligazione ! tutta stabilita dalla legge. / differenza di quel che accade per le
obbligazioni del diritto privato nulla della disciplina dellobbligazione tributaria pu" essere
determinato dalla volont# delle parti. &a stessa amministrazione finanziaria non dispone di
discrezionalit#: i suoi poteri sono vincolanti.
Il diritto tributario ! dominato dal principio di legalit#, per cui lamministrazione finanziaria non
pu" disporre dei suoi crediti n del potere impositivo che non ! discrezionale. 0erci" ! nulla ad
esempio la clausola contrattuale con la quale il comune rinuncia allapplicazione di un tributo.
0erci" tra i modi di estinzione dellobbligazione tributaria non vi ! n la novazione n la remissione
del debito.
&a fattispecie che da vita allimposta ! variamente denominata: presupposto, fatto imponibile, fatto
generatore, situazione2base. Il termine presupposto ! quello pi* usato in Italia. Il presupposto !
quellevento che determina il sorgere dellobbligazione tributaria. $ome ogni fattispecie il
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presupposto ! connotato dal legislatore sotto diversi profili: oggettivo, soggettivo, spaziale e
temporale. 0resupposto e oggetto dellimposta sono nozioni talora usate come coincidenti. &e due
espressioni sono per" usate anche con significati distinti, in quanto il termine presupposto !
preferito nei discorsi giuridici mentre loggetto ! un termine usato con significato economico.
&e classificazioni pi* correnti dellimposta hanno come riferimento il presupposto. /ssai nota edusata ! la distinzione tra imposte dirette e indirette le prime sono quelle che colpiscono il reddito o
il patrimonio, le seconde sono tutte le altre. &a denominazione trae origine dal fatto che le imposte
dirette colpiscono una manifestazione diretta di capacit# contributiva le altre una manifestazione
indiretta. &e formule imposte dirette e imposte indirette sono assai comode per designare
sinteticamente gruppi di tributi che presentano discipline comuni sotto svariati aspetti: modalit# di
accertamento e riscossione, privilegi a tutela del credito del fisco, ecc. &e imposte sul reddito sono
ulteriormente distinte in personali e reali, a seconda che nella loro disciplina abbia o no rilievoqualche elemento che attiene alla persona del soggetto passivo. Aisponde al modello dellimposta
personale lIA0'8 che colpisce tutti i redditi di un soggetto con aliquote progressive e tiene conto
oltre che delle spese di produzione del reddito anche di situazioni personali.
al punto di vista temporale la fattispecie dimposta pu" essere costituita da un fatto istantaneo o da
un fatto di durata di qui la distinzione tra imposte istantanee e imposte periodiche. &e imposte
istantanee hanno per presupposti fatti istantanei per ogni singolo avvenimento che ne forma il
presupposto, sorge una distinta e unica obbligazione cosicch! la ripetizione del medesimo fatto da
origine ad una nuova obbligazione. +ono istantanee ad esempio le imposte che prendono in
considerazione la consistenza del patrimonio o di parte del patrimonio in un dato istante limposta
di registro che tassa gli atti giuridici. +ono periodiche invece le imposte che hanno come
presupposto una fattispecie che si prolunga nel tempo per cui assume rilievo giuridico un insieme di
fatti che si collocano in un dato arco temporale. +ono imposte periodiche le imposte sui redditi. Il
rapporto obbligatorio delle imposte periodiche non ! un rapporto di durata n un rapporto di credito
ad esecuzione periodica. 0erci" al credito erariale del fisco non sia applica il termine di prescrizione
quinquennale ma il termine di prescrizione decennale, poich il debito deriva dalla sussistenza dei
presupposti impositivi anno per anno. $iascuna imposta periodica ! determinata dai fatti che si sono
verificati nel singolo periodo dimposta ma ci" non significa netta censura tra i fatti di ciascun
periodo. /lla fattispecie caratterizzata da un dato periodo di tempo corripondono distinti rapporti
dimposta e quindi distinti procedimenti attuativi.
Nella disciplina di un tributo vi sono da un lato gli enunciati legislativi che definiscono la fattispecie
tipica e dallaltro vi sono disposizioni che ne ampliano o ne restringono larea di applicabilit#. 0u"
esser definita agevolazione o aiuto fiscale ogni tipo di norma che in deroga a quanto previsto in via
ordinaria riduce il peso dellimposta. li strumenti di cui il legislatore pu" servirsi sono molteplici:
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esenzioni, deduzioni, regimi di differimento, detrazioni dallimposta, riduzioni aliquote, ecc.
&espressione aiuti fiscali indica le agevolazioni o sovvenzioni di natura tributaria che rientrano nel
campo di applicazione dellart. ? del trattato della comunit# europea. quindi necessario
distinguere a tale scopo tra trattamenti fiscali ordinari e trattamenti di favore. &e esenzioni sono
enunciati normativi che sottraggono allapplicazione del tributo fattispecie che invece sonoimponibili in base alla definizione generale del presupposto. &e esenzioni possono essere
temporanee e permanenti. i sono esenzioni di carattere soggettivo, di carattere oggettivo ed
esenzioni che richiedono sia un requisito soggettivo sia un requisito oggettivo. 'senzione soggettiva
! ad esempio lesenzione dellIci degli immobili posseduti dallo stato, dalle regioni, dalle province
esenzione oggettiva ! lesenzione dei fabbricati classificati o classificabili nelle categorie catastali
da '>5 a '>=. &a distinzione tra esenzioni oggettive e soggettive ha rilievo pratico perch le
esenzioni oggettive non vengono meno se muta la propriet# del cespite. i sono casi nei qualilesenzione designa fattispecie da cui non scaturisce nessun effetto giuridico in tali casi la
conseguenza di una esenzione ! la non applicazione di una imposta lesenzione non ! il portato di
una norma autonoma e la disposizione che la prevede concorre a delimitare in negativo il
presupposto del tributo. 0er individuare le fattispecie esenti si possono seguire due criteri uno di
tipo logico uno di tipo nominalistico. In base a quello logico sono esenzioni tutti i casi che sono in
rapporto di deroga rispetto alla norma che definisce il presupposto. iverso pu" essere il modo di
operare delle esenzioni: vi sono sanzioni operanti e1 lege, ed esenzioni operanti solo a seguito di
istanza di parte o di apposito provvedimento esonerativo. &e esenzioni si differenziano dalle
esclusioni perch le prime costituiscono una deroga alla disciplina generale del tributo, mentre le
esclusioni risultano da enunciati con cui il legislatore chiarisce i limiti di applicabilit# del tributo,
sena derogare a quanto risulta dagli enunciati generali. &esclusione ! insomma una disposizione a
cui non corrisponde una norma.
Il legislatore pu" stabilire con una norma derogatoria che talune categorie di fatti siano sottratte
allapplicazione di una imposta e siano assoggettate ad altro speciale regime. +i ha in tal caso una
fattispecie sostitutiva o regime fiscale sostitutivo. $i" pu" avvenire sia per scopi di agevolazione sia
per motivi di tecnica impositiva.
i sono norme che allargano lordinario campo di applicazione di unimposta, aggiungendo altre
fattispecie imponibili a quelle tipiche. $i" avviene talvolta perch il legislatore vuole che certi fatti
economici non sfuggano alla tassazione, essi sono perci" equiparati al presupposto tipico di
unimposta pur se presentano tratti di eterogeneit#. In altri casi, lampliamento della sfera di
applicazione del tributo risponde a fine entielusivi. 0er distinguere le due ipotesi, si parla nel primo
caso di fattispecie equiparate e nel secondo di fattispecie surrogatorie o supplementari. &elusione
pu" essere ostacolata dal legislatore o con lintroduzione di una clausola generale o con la
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previsione di norme ad hoc. %ra gli strumenti antielusivi di carattere specifico hanno un rilievo
preminente le fattispecie supplementari ossia le fattispecie imponibili che il legislatore aggiunge a
quelle tipiche al solo fine di impedire ai contribuenti di utilizzare lo strumento previsto dalla
fattispecie supplementare per fini di elusione.
i ! sovrapposizione di fattispecie quando la fattispecie imponibile di un tributo viene usata comefattispecie di unaltra imposta, detta imposta figlia. &imposta figlia ! denominata sovrimposta o
addizionale. /d esempio le addizionali comunali, provinciali e regionali allIA0'8 sono
determinate applicando laliquota alla stessa base imponibile dellIA0'8. denominato addizionale
anche il tributo la cui misura ! ragguagliata ad una frazione o multiplo di quanto dovuto per
limposta base.
+i hanno fattispecie alternative quando un fatto che ! presupposto di applicazione di una imposta
non lo ! allorquando ! soggetto ad unaltra imposta. 0u" darsi cio! che la sovrapposizione difattispecie non determini lapplicazione di pi* imposte ma lapplicazione di una sola imposta e la
non applicazione dellaltro tributo. 'semplare il caso dellalternativa tra iva e imposta
proporzionale di registro. &efficacia della fattispecie imponibile pu" essere sottoposta a condizione
sospensiva o risolutiva. Nel primo caso lavveramento della condizione determina il sorgere del
debito dimposta, nel secondo lo estingue. +e levento cui ! subordinata lefficacia non ! incertus
an, ma certus an ed incertus quando, sar# tecnicamente pi* appropriato dire che lefficacia !
soggetta ad un termine. /nche le agevolazioni fiscali possono essere sottoposte a condizione. &a
condizione risolutiva fa cessare unagevolazione rendendo dovuto il pagamento dellimposta. /d
esempio le agevolazioni concesse per fondi acquistati con i benefici per la piccola propriet#
contadina sono condizionate alla permanenza del possesso del terreno per un quinquennio. +e la
condizione ! sospensiva vi ! dapprima una situazione di pendenza che pu" atteggiarsi in modi
diversi. 0u" darsi che durante la pendenza il contribuente non goda di alcun trattamento di favore
quando si avverer# la condizione il contribuente cesser# di essere soggetto ad imposta. 0otr# essere
prevista o non essere prevista lefficacia retroattiva della condizione e quindi il diritto al rimborso
dio quanto pagato. +e la condizione non si verificher# cesser# di operare il regime di favore e sar#
dovuta limposta per effetto congiunto dellordinario presupposto e della fattispecie secondaria che
ha eliso gli effetti dellesenzione. i sono poi casi in cui lordinamento prevede che le agevolazioni
fiscali operino in via provvisoria in presenza di determinati presupposti per poi consolidarsi solo se
si verifichino altri eventi. Duesta ipotesi ricorre ad esempio in materia di imposte indirette quando si
prevede lassoggettamento allimposta fissa di registro ma che limposta sar# dovuta nella misura
ordinaria se non si verificher# levento a cui il beneficio ! sospensivamente condizionato. +ia nel
caso di condizione sospensiva sia nel caso di condizione risolutiva la perdita del beneficio ! una
conseguenza di una fattispecie distinta da quella tipica che lordinamento segna la nascita del
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tributo. Ne discende che il tributo si rende dovuto solo da quando vengono meno i presupposti del
trattamento di favore e da quel momento decorrono i termini centro cui limposta pu" essere
accertata.
&a quantificazione del debito dimposta dipende dalla base imponibile e dal tasso: limposta si
calcola infatti applicando un tasso alla base imponibile. &a base imponibile ! concettualmentediversa dal presupposto. 0resupposto ! ci" che provoca lapplicabilit# di un tributo base imponibile
ci" che determina la misura. 0resupposto dimposta pu" essere il possesso o lacquisto di un bene.
&a base imponibile ! costituita da una grandezza monetaria. In materia di imposte dirette la base
imponibile ! un importo netto pari a ci" che residua dopo avere applicato al reddito lordo tutte le
deduzioni e riduzioni previste per lici sugli immobili scritti in catasto la base imponibile ! pari ad
un multiplo della rendita catastale rivalutata. Nelle imposte indirette la base imponibile varia da
tributo a tributo. &a base imponibile ! in molti casi una somma algebrica di elementi positivi enegativi in altri casi ! un importo unitario, senza deduzioni. +e gli elementi della base imponibile
non sono unit# monetarie ma beni o servizi sar# necessario quantificarne il valore in moneta. +e la
base imponibile ! un valore netto si hanno due serie di norme: da un lato norme sui componenti
positivi dallaltro norme sui componenti negativi. &a base imponibile pu" essere costituita anche da
cose misurate secondo le loro caratteristiche di misura e peso o considerate nella loro unit#.
&imposta ! liquidata applicando un tasso alla base imponibile. Il tasso pu" essere fisso o variabile.
+i ha il primo quando limposta predetermina in una somma fissa. Il sistema prevalente ! per"
quello del tasso variabile costituito quando la base imponibile ! una grandezza monetaria da una
aliquota che pu" essere fissa o progressiva. Nel caso di imposta proporzionale laliquota non muta
con il variare della base imponibile. i sono diverse modalit# tecniche con cui unimposta pu"
essere resa progressiva: vi ! una progressivit# per classi, una progressivit# per scaglioni, una
progressivit# per scaglioni, una progressivit# continua ed una progressivit# per detrazione. &e
imposte sono regressive quando laliquota diminuisce con laumentare della base imponibile mentre
nelle imposte graduali la base imponibile ! divisa in pi* gradi a ciascuno dei quali corrisponde una
determinata aliquota.
I SOGGETTI PASSIVI CAPITOLO SESTO
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Il termine contribuente indica il debitore dellimposta o pi* genericamente il soggetto passivo di
rapporti tributari. 6gni contribuente ha il domicilio fiscale in un comune dello stato. Il domicilio
fiscale ! concetto distinto da quello di residenza fiscale: questultima nellambito elle imposte sui
redditi, ! una nozione di diritto tributario sostanziale, che determina la tassazione in Italia della
totalit# dei redditi del residente anche se prodotti allestero. Il domicilio fiscale invece ! unanozione di diritto formale che risolve i problemi di competenza territoriale perci" hanno un
domicilio fiscale sia i residenti che i non residenti. il domicilio fiscale ! regolato ai fini reddituali:
quello dei residenti ! nel comune dellanagrafe in cui sono iscritti per le societ# e per gli enti ! nel
comune in cui hanno la sede legale i non residenti sono domiciliati nel comune in cui ! prodotto il
reddito. Il comune di domicilio fiscale di un contribuente determina la competenza dellufficio che
deve controllare la posizione fiscale di quel contribuente.
6ltre alle persone fisiche ed agli enti collettivi dotati di personalit# giuridica possono essere titolaridi situazioni giuridiche anche dei soggetti non dotati di personalit#. +ono perci" soggetti passivi
dimposta anche le societ# di persone le associazioni non riconosciute e le altre organizzazioni non
appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto si verifica in modo
unitario e autonomo.
&e diverse situazioni passive che scaturiscono dalle fattispecie tributarie possono far capo ad una
pluralit# di soggetti passivi. 0u" trattarsi di obblighi formali o dellobbligazione tributaria e ricorre
la figura dellobbligazione solidale in senso tecnico solo quando pi* soggetti sono tenuti in solido
ad adempiere lobbligazione tributaria. ale per la solidariet# passiva tributaria la definizione
dellart. 53=3 c.c. secondo cui lobbligazione ! in solido quando pi* debitori sono obbligati tutti per
la medesima prestazione in modo che ciascuno pu" essere costretto alladempimento per la totalit# e
ladempimento da parte di uno libera gli altri. Il soggetto passivo del tributo non ! soltanto
obbligato alladempimento di una prestazione pecuniaria ma ! anche tenuto alladempimento di
obblighi formali come la presentazione della dichiarazione. /nche nei riguardi di tali obblighi vale
il concetto per cui ladempimento di uno dei coobbligati libera tutti gli altri. +e la dichiarazione !
presentata e sottoscritta da uno solo anche gli altri sono liberati, ma se la dichiarazione comporta
sanzioni queste sono applicabili nei confronti di tutti.
i sono due tipi di solidariet# tributaria: quella paritetica e quella dipendente. +i ha solidariet#
paritetica quando il presupposto del tributo ! riferibile ad una pluralit# di soggetti nel caso di
solidariet# dipendente vi ! un obbligato principale che ha posto in essere il presupposto del tributo
ed un obbligato dipendente che non ha partecipato alla realizzazione del presupposto ma ! tuttavia
obbligato perch ha posto in essere una fattispecie collaterale.
iene denominato responsabile dimposta quel particolare debitore dimposta che non realizza il
presupposto ma una fattispecie collaterale ed ! fiscalmente obbligato in via dipendente in solido con
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il soggetto che realizza il presupposto. Il responsabile dimposta ! obbligato al pagamento
dellimposta insieme con altri per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi. $i" che
distingue il responsabile dimposta dalla figura di coobbligato della solidariet# paritaria ! il fatto
che la sua responsabilit# non deriva dallaver concorso a realizzare il presupposto dellimposta ma
allaver posto in essere una fattispecie ulteriore e diversa. %ra fattispecie principale e fattispeciesecondaria vi ! un rapporto di pregiudizialit#2dipendenza: lobbligazione del responsabile in tanto
esiste in quanto esiste quella principale il responsabile ! un coobbligato in via dipendente. $i" per"
non ha rilievo nei confronti del fisco: nei rapporti esterni il responsabile dimposta ! un coobbligato
in solido. Nei rapporti interni invece solidariet# paritaria e dipendente differiscono perch il
responsabile dimposta che paga il tributo ha diritto di regresso per lintero nei confronti
dellobbligato principale.
I rapporti tra condebitori dimposta non sono disciplinati dal diritti tributario ma dal codice civile,nei rapporti interni lobbligazione tributaria solidale si divide per quote. &e quote si presumono
uguali se non risulta diversamente inoltre lart. 53== c.c. chi ha pagato lintero ha diritto di regresso
e pu" ripetere dai condebitori la quota che compete a ciascuno di essi.
Duando vi ! solidariet# vi sono pi* soggetti nei confronti dei quali pu" essere esercitato il potere
impositivo. In passato secondo la prassi amministrativa si riteneva che lavviso di accertamento
notificato ad uno soltanto dei condebitori fosse efficace nei confronti di tutto e da ci" derivava che
se latto non era impugnato e diveniva definitivo si riteneva che gli atti valessero nei confronti di
tutti anche nei confronti del condebitore al quale non era stato notificato. Duesta dottrina ! stata
contraddistinta con il termine di solidariet# formale o solidariet# processuale. &a $orte
costituzionale ne ha dichiarata lillegittimit# costituzionale per contrasto con lart. 39 in quanto
comportava lesione del diritto di difesa dei condebitori nei cui confronti un atto poteva esplicare
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