Veterinari e medici: breve guida al regime fiscale ... · comprenderne la natura giuridica e poi...

Dicembre 1994

Finanza & Fisco pag. 3703

Veterinari e medici: breve guidaal regime fiscale coordinata con lepiù importanti interpretazioniministeriali e la giurisprudenza

1. GENERALITÀ SUL PIANOORGANIZZATIVO

Sia la professione medica che quella veterinariarientrano fra le cosiddette professioni sanitarie "prin-cipali".

Infatti tale locuzione viene usata per distinguerele predette professioni (cui, per l’esattezza, va aggiuntaanche quella dei "farmacisti") da quelle cosiddette "sa-nitarie ausiliarie", esercitate invece da infermieri pro-fessionali, ostetriche, assistenti sanitari, vigilatrici d'in-fanzia e dalle "arti ausiliarie" paramediche svolte daodontotecnici, meccanici ortopedici, ottici.

Far cenno ai riflessi fiscali di entrambe tali pro-fessioni, sia pure limitatamente ai tributi maggiori(Irpef ed IVA), presuppone la necessità di inquadrar-ne, sia pure in modo essenziale, gli aspetti organizza-tivi sotto un profilo generale, con qualche maggior

ampiezza per la professione veterinaria, che rispettoa quella medica (in senso stretto) è meno diffusa e, inun certo senso, meno "conosciuta".

Tale metodologia d’indagine, oltre che risponde-re ad ovvie esigenze di carattere logico, trova il suofondamento nell’esigenza di individuare con esattez-za i caratteri peculiari di dette attività.

Infatti, così come accade per qualsiasi altro "fe-nomeno" cui s’intendono applicare norme tributarie,anche per le professioni qui in esame occorre primacomprenderne la natura giuridica e poi individuarnele norme disciplinatrici sotto il profilo impositivo.

In tal modo si dovrebbero limitare, per quantopossibile, errori o incertezze nell’applicazione dellanormativa fiscale (cfr., su tale punto, fra i più autore-voli, Vanoni - Natura ed interpretazione delle leggitributarie - Padova 1932).

Ora, per quanto concerne la professione medicain senso stretto, tenuto anche conto dell’economia delpresente lavoro, non appare qui strettamente necessa-rio citarne le fonti normative né soffermarsi, a lungo,sugli aspetti organizzativi, per i motivi già in prece-denza espressi.

Basti qui solo ricordare, per quanto riguarda letipologie organizzative utili, sotto l’aspetto strettamen-te fiscale, che i medici possono esercitare:

- solo attività subordinata- solo attività autonoma- attività mista (subordinata e autonoma) che può

coesistere nello stesso soggetto.

1. Generalità sul piano organizzativo2. Generalità sul piano fiscale3. Le prestazioni professionali ai fini IVA4. Le prestazioni professionali ai fini Irpef5. Cenni sul Conto fiscale6. Conclusioni con richiami alle responsa- bilità dei medici e dei veterinari

INDICE

Pag.

37033705370837113716

3718

di Michele Belfatto

Dicembre 1994


Sulla professione veterinaria, invece, per le ra-gioni prima enunciate, va fatto qualche cenno piùampio.

Al riguardo va subito osservato che la dottrinache, più di recente, se ne è occupata, a livello giuridi-co, pone in evidenza che essa, con l’evolversi dei tem-pi, è venuta acquisendo uno "spessore... sul piano deldiritto interno... e sul piano del diritto sovranazionale"di dimensioni molto notevoli, tale che "l’ars veterina-ria", da disciplina metagiuridica, oggi è alla streguadi altre professioni mediche, rigorosamente discipli-nata da norme giuridiche positive (cfr., M.M.Procaccini, in - Veterinaria - E.d.D., vol. XLVI, Mila-no 1993, paragr. 10, pagg. 682-683, ivi, inoltre, ag-giornata bibliografica).

Fra le fonti giuridiche positive ci limitiamo quiad indicarne solo alcune essenziali, senza alcuna pre-tesa di completezza, limitando le indicazioni a quelleriguardanti l’aspetto organizzativo della professione,non senza aver precisato che assume rilevanza in que-sta materia una complessa normativa (anche di pro-duzione regionale) che non sembra il caso di citareperché, per il suo carattere di normativa speciale ciporterebbe lontano dalle tematiche fiscali.

Comunque, fra le norme "essenziali", ricordiamoil T.U. Sanitario, approvato con R.D. 27 luglio 1934n. 1265, "tuttora in parte vigente" (c.f.r., M.M.Procaccini, cit., op. cit., pag. 670, ma vedasi, anche,ibidem, la nota n. 38); il D.P.R. 8 febbraio 1954 n.320; la legge 13 marzo 1958 n. 296; la legge 22 luglio1975 n. 382; la legge 23 dicembre 1978 n. 833; lalegge 15 gennaio 1984 n. 4; le leggi 23 dicembre 1978n. 833; 8 giugno 1990 n. 142 e 4 aprile 1991 n. 111,che, fra l’altro, attengono ad alcuni aspetti strutturalidi detta professione.

Dal complesso delle norme esistenti emergono al-cuni dati significativi che è di indubbio interesse ri-portare, sia pure sommariamente, per i loro riflessiindiretti sulle tematiche più propriamente fiscali.

Tali dati permettono di porre in risalto vari ele-menti, alcuni dei quali sono sicuramente anche abba-stanza noti e ovvi.

Tuttavia è importante ricordarli per avere un qua-

dro abbastanza esauriente della professione in esame:

a) l'iscrizione all’albo dei medici veterinari è ob-bligatoria. L’albo è tenuto dal relativo Ordine, chesvolge funzioni di vigilanza sull’attività degli iscritti,i quali possono richiedere l’iscrizione, dopo, aver, ov-viamente, conseguito la laurea in medicina veterina-ria (cinque anni di corso, attualmente a numero chiu-so) e dopo aver superato, previo tirocinio, l’esame diStato abilitante all’esercizio della professione;

b) la professione può essere esercitata in regimed’autonomia o in adempimento di un rapporto d’im-piego o di lavoro subordinato (cfr., su questo punto,M.M. Procaccini cit., op. cit., pag. 670, ma, anche,per le notazioni che seguono);

c) il rapporto d’impiego o di lavoro subordinatodi regola viene espletato con il Servizio Sanitario Na-zionale, (SSN) ovvero con Istituti zooprofilattici inaziende zootecniche di vario tipo (di acquacultura, disperimentazione genetica, di produzione di farmaciper animali o di origine animale, ecc.);

d) in particolare con il Servizio Sanitario Nazio-nale il rapporto di lavoro può essere oltre che di lavo-ro dipendente anche in regime convenzionato;

e) nel primo caso (rapporto di lavoro dipenden-te) veterinari sono assunti per concorso ed inquadratinel ruolo sanitario che è articolato in tre posizionifunzionali: veterinario dirigente, veterinario coordi-natore e veterinario collaboratore. È interessante no-tare che, ove il medico veterinario presti la sua attivi-tà presso il Servizio Sanitario Nazionale in regime dilavoro dipendente, egli può svolgere le sue funzionisolo a tempo pieno;

g) nel secondo caso, cioè, qualora, invece, operiin regime convenzionato la sua posizione giuridica èconfigurabile, a differenza del caso precedente, comequella di un professionista, anche se la locuzione esattada utilizzare in tale fattispecie è quella di "professio-nista convenzionato".

h) ai veterinari in posizione apicale non si esten-de il regime pensionistico dei primari ospedalieri, ai"quali è consentito andare in pensione a settant’anni,qualora si trovino nelle condizioni previste" dalla nor-

Dicembre 1994


mativa (così, testualmente, M.M. Procaccini cit., op.cit., pag. 682).

La considerazione più importante immediatamen-te effettuabile è che, per quanto la professione veteri-naria rientri nell’ambito di quelle sanitarie, esistonoalcune fondamentali differenze con quella medica.

Infatti, la differenza fondamentale fra i due"status" consiste nel fatto che i medici-veterinari, purpotendo esercitare, di regola, attività libero profes-sionale al di fuori di un eventuale rapporto di lavorodipendente, tuttavia, come si è visto, con il ServizioSanitario Nazionale possono svolgere solo attività atempo pieno.

Inoltre anche se svolgenti, in alternativa a quelledi lavoro dipendente, funzioni in regime convenzio-nato con il predetto SSN, tuttavia la loro opera è, co-munque in una "posizione subordinata rispetto alleesigenze organizzative delle USL" (così testualmen-te, M.M. Procaccini cit., op. cit., pag. 683).

2. GENERALITÀ SUL PIANO FISCALE

Per l’esercizio della professione veterinaria, comesi è visto, è necessaria la preventiva iscrizione nel-l’apposito Albo.

Anche per la professione medica, com’è ovvio,occorre l’iscrizione al corrispondente Albo.

Va subito qui chiarito, a tale riguardo, che la Giu-risprudenza della Commissione Centrale (vedasi pertutte, la Decisione n. 1238 del 13 febbraio 1986) ha

precisato che la sola iscrizione all’Albo non significadi per sé che il medico iscritto sia in attività (cioè,svolga la propria professione).

È compito, dunque, degli Uffici, provare, caso percaso, che il giovane medico, da poco laureato e appe-na iscritto all’Albo, presti la sua attività, ovvero che ilmedico "anziano" che ha richiesto la cancellazionedella partita IVA, pur conservando l’iscrizione nelrelativo Albo, continui ad "esercitare" la sua profes-sione, percependone dei compensi.

Comunque, la quota d’iscrizione all’Albo per imedici in attività è ritenuta una spesa deducibile.

Il riferimento ai medici "da poco laureati", ci con-sente di effettuare ulteriori brevi considerazioni sulpiano fiscale generale, in ordine ad alcune disposi-zioni di legge da poco emanate.

È di recente, infatti, intervenuta, com’è noto, unanormativa interessante sotto il profilo dellaincentivazione e dello sviluppo "produttivo", che ri-veste un qualche interesse anche per i "giovani" me-dici.

Il D.L. 10 giugno 1994 n. 357 (cosiddetto Decre-to Legge "Tremonti"), convertito dalla legge 8 agosto1994 n. 489 ha, com'è noto, introdotto nel sistematributario un particolare regime agevolativo-sostituti-vo, a carattere temporaneo, del quale occorre qui dareconto.

Tra l’altro, tale regime è adottabile da parte dei"soggetti di età inferiore ai 32 anni che per la primavolta presentano la dichiarazione di inizio di attivitàai fini dell’Iva" (cfr., Circolare n. 181/E (1) del 27

Nota (1)PER CHI INIZIA

Si riporta uno stralcio della circolare n. 181/E del 27 ottobre 1994,del ministero delle Finanze con oggetto il decreto legge 10 giugno1994, n. 357, convertito con modificazioni dalla legge 8 agosto 1994,n. 489.

La norma non fa esplicito riferimento alla dichiarazione di iniziodell’attività da presentare ai fini dell’Iva, in quanto vi sono contri-buenti non obbligati al rispetto degli adempimenti previsti ai fini didetta imposta. I contribuenti soggetti all’Iva devono effettuare l’op-zione per il regime fiscale sostitutivo nella dichiarazione di inizioattività prevista per tale imposta. A tal fine è in corso di approvazione

la nuova modulistica, predisposta tenendo conto della normativa inesame.

Coloro che presentano la dichiarazione di inizio dell’attività primache siano disponibili i nuovi moduli, debbono effettuare l’opzionenei modelli attualmente in uso (Mod. Iva AA9/5 e AA7/5) manife-stando nel quadro H la volontà di avvalersi del regime sostitutivo,senza compilare, ovviamente, il quadro I riservato all’annotazionedegli estremi del versamento della tassa di concessione governativain quanto esonerati.

I contribuenti che non sono, invece, soggetti all’Iva, debbono co-municare di volersi avvalersi del regime agevolativo a mezzo letteraraccomandata da inviare, entro 30 giorni dall’inizio dell’attività, al-l’uf ficio Iva della provincia nella quale gli stessi hanno il loro domi-cilio f iscale.

Dicembre 1994


ottobre 1994 del Ministero delle Finanze).Benché la "rubrica legis" dell’art. 1 della legge

489/94 citata, si riferisca, testualmente, al "Regimefiscale sostitutivo per nuove iniziative produttive"; ben-ché i medici (ivi compresi i veterinari) esercitanti at-tività di lavoro autonomo, operino, com’è evidente,nel settore delle prestazioni di servizi, è da ritenereche le agevolazioni introdotte siano applicabili anchenei confronti di questi ultimi (cioè sia "giovani" me-dici, che "giovani" veterinari), purché sussistano i re-quisiti soggettivi e oggettivi indicati dalla legge stes-sa.

Infatti è affermato in dottrina (vedasi, per esempio,Ferranti - Gli incentivi fiscali alle nuove iniziative pro-duttive - in "Tributi" n. 8/94, in particolare, pag. 754;paragrafo 6.) che "le prestazioni... rese da un medicoche fruisce del regime sostitutivo" sono deducibili (odetraibili), da parte dei pazienti, quali oneri deducibili(o detraibili) ai sensi degli articoli 10 e 13 bis TUIR.

Il riferimento alla deducibilità/detraibilità dellespese mediche (da parte dei pazienti) ovviamente valesolo per quelle relative "alla persona" e non per quel-le veterinarie in senso proprio.

Comunque, tale ultima notazione non esclude cheanche i giovani medici veterinari (oltre ai medici insenso stretto) possano usufruire del predetto regimeagevolativo-sostitutivo.

Il regime in parola consiste nel pagamento diun’imposta sostitutiva pari a L. 2 milioni per l'annod’inizio dell’attività, a 3 milioni per il secondo annoe a 4 milioni per il terzo anno.

Il versamento di detta imposta sostitutiva deve es-sere effettuato entro il 5 marzo con le modalità relati-ve all’imposta sul valore aggiunto e sostituisce la tas-sa di concessione governativa per la partiva Iva,

l’ICIAP, l’ICI, la TOSAP, l’IRPEF, l’ILOR, in quan-to dovute, relative "all’esercizio... di arti e professio-ni" (art. 1 comma II, del decreto legge 357/1994, con-vertito dalla legge 489/94, cit.).

Tale normativa, applicabile dal 12 giugno 1994,prevede, inoltre, che il regime sostitutivo non operanei confronti di quei soggetti che, nel corso deltriennio, acquisiscono beni materiali strumentali (an-che in locazione finanziaria), il cui costo complessivosuperi i 300 milioni, ovvero se il volume d’affari an-nuo superi i 1000 milioni.

Secondo i principi generali, inoltre, ove il supe-ramento dei predetti limiti avvenga nel corso dell’an-no, il regime sostitutivo cessa di avere efficacia e,dunque, tornano applicabili i tributi "sostituiti", inquanto, ovviamente, dovuti (cfr., sui regimi sostituti-vi in generale, - Antonini - "I regimi fiscali sostituti-vi" - Milano 1969, pag. 2 e ss.).

In realtà, sotto il profilo giuridico, si attua un mec-canismo in base al quale, avendo i regimi sostitutivinatura derogatoria rispetto ai principi fissati in via nor-male, nelle leggi d'imposta, ove cessi il regime sosti-tutivo, riacquista efficacia quello "normale".

Viceversa, se "cessa", per intervento del legisla-tore, il regime normale, "perde d’efficacia" anchequello derogatorio.

Comunque, a prescindere da tale notazione, vadetto che i giovani medici, esercitanti attività di lavo-ro autonomo, (compresi i "medici veterinari"), cheintendono usufruire di detto regime sostitutivo, ne deb-bono far richiesta (negli anni 1994, 1995, 1996), peruna sola volta, in sede d’inizio di attività.

Gli eventuali sostituti d’imposta (per esempio, Cli-niche, per i medici o Istituti Zooprofilattici per i me-dici veterinari) non devono operare, all’atto del paga-

Da tale comunicazione devono risultare:a) gli elementi identificativi del contribuente (cognome, nome, co-

dice fiscale, residenza, domicilio fiscale e, per i soggetti diversi dallepersone fisiche, natura giuridica, denominazione della associazione osocietà, ragione sociale e sede);

b) gli elementi relativi all’eventuale rappresentante;c) il tipo e l’oggetto dell’attività esercitata;d) il luogo o i luoghi in cui l’attività è esercitata.

(omissis)

Resta ferma la deducibilità e la detraibilità, ai sensi degli articoli10 e 13-bis del Tuir, delle spese sostenute per gli oneri ivi previsti (aesempio spese mediche), nonché, ovviamente, la detrazione dell’lvaevidenziata nelle fatture emesse nei confronti dei soggetti passivi didetta imposta.

(omissis)

Dicembre 1994


mento, la ritenuta alla fonte, poiché, come si argo-menta dalla Circolare n. 181/E, citata, i "giovani"medici, optanti per tale regime, non dichiarano il red-dito di lavoro autonomo effettivamente prodotto.

I medici, comunque, che scelgono il regime so-stitutivo, sono esonerati dagli adempimenti contabilie dalla presentazione della dichiarazione dei redditidi lavoro autonomo, oltre che dal pagamento dei tri-buti in precedenza indicati.

Restano, invece, fermi (vedasi, paragrafo 1.7., del-la Circolare 181/E, citata) gli obblighi di osservaretutti gli adempimenti, fra cui quelli contabili, previstiai fini IVA.

È ammessa la revoca dell’opzione.Va, infine precisato che, per coloro che adottano

il regime sostitutivo, il reddito di lavoro autonomonon concorre a formare il reddito complessivo e cheesso è irrilevante ai fini del contributo al Servizio Sa-nitario Nazionale.

È appena il caso di soggiungere che l’adozionedel regime sostitutivo non è assolutamente obbligato-ria.

Pertanto, sempre su un piano generale, va ricor-dato che, in mancanza dell’adozione del predetto re-gime, i compensi percepiti dai medici e dai veterinarisono soggetti a Irpef (quali redditi di lavoro autono-mo e/o di lavoro dipendente, a seconda che il rappor-to di lavoro sia a titolo di prestazione d’opera o dilavoro subordinato).

A tale riguardo si suole per chiarezzaterminologica (e per evitare confusioni) parlare di"attività professionale" e di redditi conseguiti "nel-l’esercizio dell’attività professionale" per indicare leprestazioni di lavoro autonomo.

Di "attività subordinata" e di "retribuzioni" perindicare i compensi percepiti in dipendenza di un rap-porto di lavoro subordinato.

Dall’anno d’imposta 1980 non è più applicabilel’Ilor sui redditi di natura professionale. Sulle retri-buzioni è superfluo rammentare che l’Ilor non è maistata applicata, né è applicabile in base della normati-va vigente.

Le prestazioni sanitarie dei medici non sono sog-

gette ad IVA, mentre, invece, quelle dei veterinari losono.

I compensi percepiti da privati, nell’esercizio del-l’attività professionale di lavoro autonomo non sonosoggetti a ritenuta d’acconto, quelli, invece, percepitida Cliniche o da Aziende Zootecniche, nel caso deiveterinari, (o comunque da Imprese) lo sono.

Contrariamente ad un’opinione dottrinaria(vedasi, Sansalvadore - "Il medico e il Fisco" - Torino1993, pag. 8) è possibile, a mio avviso, ipotizzare, incasi particolari, comunque da valutare in modo speci-fico, prestazioni professionali di tipo occasionale (peresempio, un medico, o un veterinario che svolgano,quale professione abituale, quella del pubblicista esolo, in via saltuaria e senza il requisito della abitualità,l’attività medica in senso proprio).

I compensi di natura professionale percepiti daaltri colleghi medici (o veterinari) per attività di con-sulenza (per esempio) non sono soggetti a ritenutad’acconto.

Per le visite fuori sede, che comportino rimborsispese, tali rimborsi hanno natura reddituale, costituen-do parte integrante del compenso.

I compensi percepiti ("rectius": le retribuzioni)in pendenza di un rapporto di lavoro subordinato, nonrichiedono alcun adempimento contabile (a differen-za di quelli professionali), venendo essi riepilogati nelmod. 101, rilasciato dal datore di lavoro.

Per converso, l’esercizio di attività mista, laddoveè consentita (esempio: attività subordinata e di lavoroautonomo) richiede, per quella di lavoro autonomo,gli adempimenti contabili previsti dalla normativavigente.

I proventi per collaborazioni a riviste, giornaliecc., aventi ad oggetto l’attività sanitaria, costituisco-no, di regola, redditi di natura professionale.

Si è detto di regola, perché, nelle più recenti Istru-zioni ministeriali alla compilazione della dichiarazionedei redditi, è stato ribadito che, qualora un medico (oun qualsiasi altro esercente una professione sanitariae, quindi, anche un medico-veterinario) dovesse pub-blicare un testo, anche avente ad oggetto un argomentoattinente alla professione svolta, i compensi percepiti

Dicembre 1994


non costituiscono redditi di natura professionale (cioèrelativi all’attività medica) ma diritti d’autore.

3. LE PRESTAZIONIPROFESSIONALI AI FINI IVA

L’attività professionale (nel senso sopra precisa-to) rende i medici soggetti IVA.

Tuttavia, come già si è detto, le prestazioni sani-tarie "rese alla persona" sono esenti ai fini IVA, men-tre quelle dei veterinari sono soggette ad IVA, per-ché, ovviamente, non rese "alla persona".

Pertanto, mentre i medici, all’atto dell’emissionedella parcella non devono addebitare l’IVA ai propriclienti, i veterinari, invece, (a far data dal 1991) devo-no applicare l’IVA, con aliquota normale del 19%.

Il Ministero ha, comunque, precisato che le pre-stazioni di medicina veterinaria, rese dalle USSL, nonsono soggette ad IVA, in quanto espletate per fini diutilità generale, che non rientrano nel campo di ap-plicazione dell’Imposta sul valore aggiunto.

Per quanto concerne i medici, in particolare, èstato anche precisato con Circolare n. 65 del 4 no-vembre 1992 (2) del Ministero delle Finanze che leprestazioni (e le certificazioni) rese nel settore dellamedicina sportiva, di quella legale, del lavoro, non-ché nel settore delle consulenze giudiziarie sono esenti

da IVA.I medici e a maggior ragione i veterinari (le cui

prestazioni professionali, come si è visto, non sonoesenti ai fini IVA) devono, in quanto soggetti esentima non esonerati, richiedere la partita IVA, per il cuirilascio è dovuta la Tassa di concessione governativadi L. 100.000, da versare sul Conto Corrente Postalen. 22099006, intestato all’Ufficio Registro TasseCC.GG. - Roma.

Si precisa che chi risiede in Sicilia, invece, deveeffettuare il versamento sul Conto Corrente Postalen. 22060008.

Il versamento della Tassa è da corrispondere nonsolo al momento della richiesta della partita IVA, macon cadenza annuale, all’atto della presentazione del-la dichiarazione IVA.

Il pagamento della Tassa predetta costituisce, co-munque "spesa deducibile" in sede di presentazionedella Dichiarazione dei redditi.

I registri da adottare ai fini IVA sono, com’è noto,il registro delle fatture emesse e quello degli acquisti.

Il registro delle fatture emesse è sostituibile conil Bollettario a madre e figlia.

Si avverte che tra i registri contabili ai fini IVA equelli prescritti ai fini delle Imposte sui redditi posso-no sussistere reciproche interconnessioni, sulle qualisi dirà nel successivo paragrafo, allorché si parleràdelle prestazioni professionali dei medici e dei vete-

Nota (2)

Circolare ministeriale 4 novembre 1992 n. 65

Oggetto: Art. 10, n. 18, del D.P.R. 633/72 l'esenzione IVA delleprestazioni di medicina legale rese dai medici in sede giudiziaria

È stato da più parti chiesto di conoscere il trattamento, ai finiIVA, applicabile alle prestazioni di medicina legale rese da mediciin sede giudiziaria, quali consulenti tecnici d’ufficio o periti di partenonchè membri di commissioni Sanitarie di invalidi civili.

Al fine di chiarire in linea generale il trattamento applicabile atali prestazioni, si ritiene opportuno premettere che il n. 18 dell’art.10 del D.P.R. 26.10.72, n. 633, prevede l’esenzione dall’IVA per “leprestazioni mediche e paramediche rese alla persona nell’eserciziodelle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza ai sensi dell’art.99 del T.U. delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27

luglio 1934, n. 1265, e successive modificazioni”.Per effetto della legge 29 dicembre 1990, n. 428, art. 30, sono

state escluse dall’esenzione le prestazioni veterinarie, in conformitàa quanto disposto dalla sesta Direttiva CEE.

Per quanto concerne in particolare le prestazioni in discorso, nelcorso della Riunione dei Capi degli Ispettorati Compartimentalidelle Imposte Indirette sugli Affari svoltasi nei giorni 10/13 luglio1990, si è precisato che, rientrano nell’esenzione dall’IVA lecertificazioni di ogni tipo e grado, le prestazioni di medicina spor-tiva, le prestazioni di medicina del lavoro, le mere prestazioni dimedicina fiscale, le prestazioni di accertamento di idoneità a specifi-che mansioni, nonchè quelle rese in sede giudiziaria, purchè sianocollegate con lo specifico “esercizio delle professioni e arti sanitarieai sensi dell’art. 99 sopracitato”.

Sulla base di quanto precede la scrivente dichiara che le prestazio-ni di cui in premessa rientrano nella previsione di esenzione di cui alcitato n. 18 dell’art. 10 del D.P.R. n. 633 del 1972.

Dicembre 1994


rinari ai fini Irpef.Qualora si faccia uso (in sostituzione del registro

delle fatture emesse) del bollettario a madre e figlia, èovvio che occorre, in calce ad ogni intercalare "ma-dre", effettuare i riporti progressivi.

Ove i medici e/o i veterinari esercitino la loro-attività professionale di lavoro autonomo in più loca-lità, appartenenti a diverse Province, ovvero abbianopiù studi professionali ubicati in luoghi diversi, è pos-sibile tenere vari registri sezionali, a condizione che,nei termini previsti per le annotazioni, queste venga-no riportate nei documenti contabili presso il luogoin cui è l’amministrazione centrale.

Nella fattura o parcella, che deve essere obbliga-toriamente emessa (anche se non richiesta) al momentodell’incasso e registrata entro 15 giorni dalla data del-l’emissione, devono essere indicate: la numerazioneprogressiva; la data; il nominativo del professionistacon il codice fiscale e partita IVA; il nome del com-mittente (se trattasi di cliente privato non è necessa-ria, ovviamente, l’indicazione della partita IVA, per-ché "i privati" non hanno partita IVA, né l’indicazio-ne della ritenuta d’acconto); la natura della prestazio-ne, l’importo incassato; una particolare "dicitura" (art.10, punto 18 D.P.R. 633/1972 (3) - esente da IVA); iltimbro e firma.

I veterinari non possono, invece, apporre la dici-tura ("esente da IVA"), per le ragioni già in preceden-za dette. Pertanto essi dovranno "addebitare" l’IVAdovuta al cliente nei modi e con l’aliquota, cui in pre-cedenza si è già fatto riferimento.

La fattura (o parcella) è esente da bollo per im-porti inferiori a L. 150.000. In caso contrario, e cioèper importi superiori a tale cifra, il bollo ammonta inL. 2.000.

Gli importi contenuti nelle parcelle (onorari) con-corrono a formare il volume d’affari ai fini IVA. Nonconcorrono a formare il predetto volume d’affari lecessioni di beni strumentali, l’autoconsumo, né even-tuali plusvalenze e minusvalenze correlate con le ces-sioni.

Poiché i fogli di liquidazione delle USSL("rectius": delle competenze liquidate dalle USSL aimedici convenzionati) sono equiparati alle parcelle,il loro contenuto (e cioè l’onorario corrisposto, il net-to ricevuto e le eventuali trattenute subite) devono es-sere annotati nel relativo registro.

Si precisa che le eventuali ritenute sindacali, trat-tenute dalle USSL, previa autorizzazione degli inte-ressati, costituiscono "spese deducibili", ai fini delladeterminazione del reddito di lavoro autonomo.

I fogli di liquidazione delle USSL non sono rile-vanti, ai fini delle annotazioni contabili, per quei me-dici (ad esempio: i medici ambulatoriali titolari) e perquei veterinari, a tempo pieno, (vedasi, al riguardo,paragrafo 1.) per i quali il rilascio del mod. 101, daparte delle stesse USSL, "esclude" qualsiasi adempi-mento di tipo contabile.

Su tali aspetti e, comunque, sugli adempimentida compiere, nel caso di rilascio del mod. 101, cisoffermeremo, con un certo grado di dettaglio, nellaparte conclusiva di questo lavoro.

Nota (3)

D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633

Istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto

Titolo I - Disposizioni generali

Art. 10, punto 18Operazioni esenti dall'imposta

1. Sono esenti dall’imposta:

18) le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggettea vigilanza, ai sensi dell’articolo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvato con regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, esuccessive modificazioni, ovvero individuate con decreto del Ministro della sanità, di concerto con il Ministro delle finanze;

Dicembre 1994


Le fatture degli acquisti (al pari delle parcelle)devono essere annotate nel corrispondente registro,entro il mese successivo a quello in cui sono pervenu-te, previa numerazione progressiva.

I carburanti e i valori bollati, non soggetti all’ob-bligo della fatturazione, possono essere autofatturati.In tal caso è necessaria la convalida del rivenditorecon timbro e firma.

I medici, benché compiano, di regola, operazioniesenti hanno interesse a farsi rilasciare le fatture alfine di documentare i costi sostenuti, sotto il profilo,soprattutto, dell’imposizione diretta.

Poiché essi di regola non possono "detrarre" l’IVAsugli acquisti (salvo il pro-rata, di cui tra poco si dirà),l’imposta in parola costituisce costo supplementareche si aggiunge ai costi già fatturati.

Ovviamente a conclusioni del tutto opposte si per-viene nel caso dei medici-veterinari, svolgenti attivi-tà di lavoro autonomo.

Essi hanno interesse ad annotare le fatture degliacquisti non solo sotto il profilo dell’imposizione suiredditi, ma anche, al fine delle liquidazioni periodi-che relative all’IVA, cui sono tenuti, non essendo leloro prestazioni, come si è più volte ripetuto, esenti aifini dell’imposta sul valore aggiunto.

Per quanto concerne il pro-rata, cui si fatto dianzicenno, esso può essere adottato al fine di detrarre l’IVAsugli acquisti proporzionalmente all’ammontare del-le operazioni imponibili, eventualmente effettuate. Ciòpresuppone, ovviamente, che, oltre alle operazioniesenti (che comunque costituiscono quelle normal-mente praticate) vengano poste in essere operazioniassoggettate ad IVA.

Il pro-rata, ovviamente, è di scarso (per non diredi quasi alcun) interesse per i medici-veterinari, giac-ché le operazioni da essi normalmente compiute sonosoggette ad IVA.

Ma può essere di scarso interesse, anche per i me-dici in senso proprio, giacché costoro non sono obbli-gati a compiere tale procedura, purché rinuncino alladetrazione dell’IVA assolta sugli acquisti (cfr., per ul-teriori considerazioni su questo argomento, con par-ticolare riferimento alla "convenienza pratica" di tale

meccanismo; Sansalvadore, cit., op. cit., pag. 75).Alle liquidazioni periodiche non sono obbligati i

medici in senso proprio, mentre, invece, lo sono, ov-viamente, medici-veterinari, con cadenza mensile ov-vero trimestrale, a seconda del "regime" scelto, o cuisono sottoposti.

Per converso l’obbligo di provvedere ai versamen-ti periodici incombe anche sui medici in senso pro-prio, quando siano stati ceduti beni strumentali sog-getti ad IVA, che deve essere interamente versataall’Erario, salvo l’eventuale pro-rata.

Entro il 5 marzo dell’anno successivo a quello incui sono state annotate le operazioni professionali ef-fettuate, com è noto, va presentata la DichiarazioneIVA.

È inutile dire che tale obbligo incombe sia suimedici-veterinari, svolgenti attività professionale, chesui medici in senso proprio, che, di regola, come si èpiù volte ripetuto, effettuano operazioni "esenti".

Va, anche aggiunto che sui medici-veterinari, cheabbiano conseguito compensi, nel corso dell’anno su-periori a 360 milioni di lire, incombe l’obbligo delversamento (entro il 27 dicembre, ma per alcune mo-dificazioni sulla data di versamento, vedasi, il suc-cessivo paragrafo 6., sul Conto fiscale, di recente in-troduzione) dell’acconto IVA pari al 65% di quelloeffettuato nel mese di dicembre dell’anno preceden-te, acconto da computarsi in detrazione in sede di li-quidazione dei versamenti periodici dovuti nel mesedi gennaio.

Sui medici in senso proprio tale incombenza nondovrebbe avere alcun riflesso, eseguendo essi, di re-gola, operazioni esenti e non essendo, dunque, tenutialle liquidazioni periodiche.

Può essere utile qui rammentare, a conclusionedei sommari accenni contenuti in questo paragrafo,che nella Dichiarazione annuale vanno annotati i co-dici di attività, che per i medici sono piuttosto nume-rosi a seconda dei vari raggruppamenti perspecializzazioni di attività in cui, sotto tale profilo,sono distinti (per esempio, per i medici generici, nonconvenzionati con il S.S.N., il codice è 85.12.2, insostituzione del vecchio codice 8200).

Dicembre 1994


Per i medici-veterinari, invece, il codice di attivi-tà è 85.20.0, in sostituzione del vecchio codice 8200.

4. LE PRESTAZIONIPROFESSIONALI AI FINI IRPEF

Com’è noto, sia i medici che i veterinari, svol-genti attività professionale, devono dichiarare il red-dito di lavoro autonomo nel quadro E del mod. 740.

Poiché non è raro il caso di medici o veterinariche, per l’esercizio di attività connesse a cariche par-ticolari (per esempio, presso Enti Pubblici o Aziendeprivate), conseguano altri redditi, questi ultimi, secorrelati alla cariche predette, vanno dichiarati nelquadro E sez. II dello stesso mod. 740.

Sotto tale profilo, non esiste, dunque, alcuna in-compatibilità tra i redditi di lavoro autonomo propria-mente detti e quelli cosiddetti di collaborazione coor-dinata e continuativa, che, secondo i principi genera-li, vanno riepilogati nella citata sez. II del quadro E.

Le ritenute d'acconto subite sono certificate dagliappositi documenti rilasciati dai sostituti d’imposta.È opportuno che tali documenti (in copia) venganoallegati al predetto quadro E, per giustificare l’am-montare delle ritenute subite e portate in detrazione.

Sotto il profilo dei registri contabili da tenere aifini dell’imposizione sui redditi, va operata una di-stinzione tra medici (e/o veterinari) in contabilità sem-plificata e quelli in contabilità ordinaria.

Ma prima di affrontare, sia pure sinteticamentetale argomento, va ricordato che i redditi di lavoroautonomo percepiti dai professionisti qui in esame,vanno imputati secondo il criterio di cassa.

Per tale motivo il registro fondamentale previstodalla normativa vigente ai fini dell’imposizione suiredditi, è il cosiddetto registro degli incassi e dei pa-gamenti, nel quale vanno riportati, con criterio cro-nologico, gli onorari "effettivamente incassati" e lespese "effettivamente sostenute".

Ciò può comportare dei problemi di annotazioneper le cosiddette parcelle differite, cioè incassate suc-cessivamente all’emissione, e le fatture di acquisto

ricevute prima che sia estinto il debito.In tal caso occorrerà coordinare tra loro le anno-

tazioni effettuate ai fini IVA e quelle effettuate, inve-ce, ai fini delle Imposte sui redditi.

Il coordinamento va effettuato nel seguente modo:la parcella differita, va annotata, secondo i terminiprevisti dalla normativa IVA, ai quali si è fatto cennonel paragrafo precedente; successivamente, quando taliparcelle vengono effettivamente incassate, si proce-derà alla loro annotazione ai fini dell’Irpef, indican-do la data dell’incasso.

Con criteri analoghi dovrà provedersi per le fat-ture in arrivo: prima esse saranno annotate ai fini IVA,successivamente ai fini Irpef, non appena il debito saràestinto; tale ultima annotazione sarà effettuata con ladata in cui è avvenuta l’estinzione del debito stesso.

Il Ministero, con Risoluzione in data 15 settem-bre 1990 della soppressa Direzione Generale delleImposte Dirette, (Risoluzione che, ancora oggi con-serva la sua validità) ha chiarito che, qualora il regi-stro degli incassi e pagamenti venga integrato con idati richiesti ai fini IVA sostituisce a tutti gli effetti iregistri delle fatture emesse e degli acquisti, la cuitenuta, come si è visto nel paragrafo precedente, èobbligatoria ai fini dell’applicazione dell’imposta sulvalore aggiunto.

Naturalmente, a mio avviso, se quanto sopra det-to è vero, vale il reciproco. Vale a dire, se i registri aifini IVA sono opportunamente integrati, in modo daconsentire la rilevazione degli incassi conseguiti e dellespese effettivamente sostenute per la corretta deter-minazione dei redditi di lavoro autonomo, è chiaroche tali ultimi registri sostituiscono, a tutti gli effetti,quelli richiesti ai fini Imposte Dirette.

Veniamo, dopo tali brevi chiarimenti, ad affron-tare la tematica della documentazione contabile datenere nel caso in cui i medici e/o veterinari siano incontabilità ordinaria.

Va subito precisato, a tale riguardo, che per unmedico (o veterinario) gli obblighi derivanti dal regi-me di contabilità ordinaria non sono equiparabili aquelli degli imprenditori che si trovano in analogoregime, perché i medici, in cosiddetta "contabilità or-

Dicembre 1994


pete utilizzare. Da un punto di vista pratico il raggua-glio viene effettuato in base al rapporto tra ammonta-re degli onorari e i giorni di attività prestati.

Il risultato di tale rapporto va poi moltiplicato per365 (cioè i giorni che compongono l’anno). È chiaro,comunque, che il predetto ragguaglio può avere unasua rilevanza pratica soprattutto per gli Studi associa-ti, giacché, salvo eccezioni, è poco probabile che unmedico o un veterinario, al primo anno di attività, con-seguano compensi superiori ai 360 milioni annui (cfr.,su tale argomento, Sansalvadore cit., op. cit., pag. 138e ss.).

Nulla esclude, però che l’uso di tale meccanismopossa rivelarsi utile, per l’individuazione del regimeda adottare, per quei professionisti affermati che svol-gano da tempo la loro attività.

In tal caso diversi sono i termini del rapporto ma-tematico da prendere in considerazione, dovendosi,infatti, assumere al denominatore del predetto rap-porto l’ammontare dei compensi percepiti nell’annoprecedente e al numeratore il numero di giorni lavo-rati. Il risultato del predetto conteggio va poi molti-plicato per 365, al fine di accertare se il prodotto fina-le superi o meno i 360 milioni.

Si è detto che il registro dei cespiti ammortizzabiliè obbligatorio per i medici (e veterinari) in regime dicontabilità ordinaria.

L’uso del predetto registro è facoltativo per colo-ro che, invece, non siano in contabilità ordinaria.

Questi ultimi, però, ove non intendano adottare ilregistro dei cespiti ammortizzabili, possono predispor-re nel registro degli acquisti, un apposito prospettonel quale riportare i costi storici e le loro rispettivequote di ammortamento.

Per quanto riguarda i medici in senso proprio, iquali, come si è varie volte ripetuto, effettuano di re-gola prestazioni esenti ai fini dell’imposta sul valoreaggiunto, il costo storico, sul quale calcolare gli am-mortamenti secondo coefficienti previsti, va assuntoal lordo dell’IVA, compresi gli oneri di diretta impu-tazione da assumersi pure al lordo dell’IVA.

Invece, nel caso dei medici-veterinari (che effet-tuano prestazioni soggette ad IVA) il costo storico va

dinaria", non sono tenuti alla redazione del bilancio.Essi, oltre ad effettuare le scritturazioni degli in-

cassi e dei pagamenti sono tenuti (come ulteriore in-combenza) ad annotare i movimenti tra cassa e ban-che e i prelievi personali per esigenze familiari.

Oltre a ciò i professionisti, che qui si esaminano,erano obbligati alla tenuta del repertorio in forma dirubrica alfabetica.

Al momento in cui si scrive, infatti, tale obbligonon sussiste più, essendo stata soppressa la tenuta delpredetto registro dall’articolo 6 del decreto legge 357,convertito, con modificazioni dalla legge 489/94 inpremessa citata, con decorrenza 12 giugno 1994.

Per i medici (o veterinari) in contabilità ordinariaè prevista poi anche la tenuta del registro dei cespitiammortizzabili e del registro dei compensi per pre-stazioni di terzi non dipendenti.

Inoltre, in alternativa al registro degli incassi epagamenti, i medici (e/o veterinari), in contabilità or-dinaria, possono (non essendo previsto un obbligo pre-ciso in tal senso) tenere il libro giornale con il meto-do della partita doppia, purché le registrazioni effet-tuate siano praticate con il criterio di cassa.

Detto ciò, vediamo quando scatta l’obbligo dellacosiddetta contabilità ordinaria.

Ebbene il predetto obbligo scatta allorché i medi-ci (o veterinari) percepiscano compensi superiori ai360 milioni annui.

Comunque, nulla vieta che anche coloro che sonoal di sotto del predetto limite possano "optare" per lacontabilità ordinaria, in sede di dichiarazione IVA.

Il vantaggio maggiore di tale opzione consiste-rebbe essenzialmente nel fatto di "mettersi al riparo"da eventuali accertamenti induttivi basati sucoefficienti presuntivi di reddito.

Occorre però rammentare che l’opzione del pre-detto regime in sede di dichiarazione IVA (casella E)vincola per un triennio.

Al fine di stabilire se adottare o meno il regime dicontabilità ordinaria è importante l’applicazione delcosiddetto "ragguaglio ad anno".

Tale meccanismo è da utilizzare, soprattutto nelprimo anno di attività, per stabilire quale regime com-

Dicembre 1994


assunto al netto dell’IVA, compresi gli oneri di diret-ta imputazione, i quali ultimi pure sono da assumereal netto dell’IVA.

Va ricordato che non è possibile praticare il co-siddetto ammortamento accelerato, in quanto non con-sentito dalla norma.

Inoltre le eventuali plusvalenze (o minusvalenze)conseguite a seguito della cessione di beni strumenta-li ammortizzabili non concorrono a formare il reddi-to di lavoro autonomo.

Com’è noto, i beni immobili (ad esempio, quelliadibiti a studio) non sono più ammortizzabili: si puòtuttavia portare in deduzione la loro rendita catastale.

La determinazione, in concreto, del reddito di la-voro autonomo, prodotto dai medici e dai veterinari,riveste notevole interesse; è necessario, dopo le pre-cisazioni sin qui effettuate, far cenno, ora, alle moda-lità di computo ai fini Irpef, dei compensi imponibili,derivanti dall’esercizio della loro attività professio-nale.

A tale riguardo, va premesso che l’art. 4, commaIV, della legge 30 dicembre 1991 n. 413 (4), in vigo-re dal 1 gennaio 1992, ha abrogato, a partire da taledata, il cosiddetto regime di determinazione forfettariadel reddito, per quei medici e veterinari che avesseroconseguito, nel periodo d’imposta precedente, com-pensi non superiori a 18 milioni di lire.

Pertanto, le modalità di determinazione del red-dito di lavoro autonomo sono, attualmente, secondoquanto dispone, l’art. 50 TUIR (5), le seguenti:

1. Il reddito è costituito dalla differenza tra l’am-montare dei compensi percepiti nel periodo d’impo-sta, anche sotto la forma di partecipazione agli utili, equello delle spese sostenute nel periodo stesso nel-l’esercizio dell’attività di medico e/o veterinario.

I compensi sono computati al netto dei contributiprevidenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a ca-rico del medico e/o veterinario.

2. Per i beni strumentali per l’esercizio dell’atti-vità di medico e/o veterinario, esclusi gli immobili,

Nota (4)

Legge 30 dicembre 1991 n. 413

(in corsivo il secondo periodo del comma 4 soppresso dall'arti-colo 6 del D.L. 357/94, conv. con mod. dalla legge 489/94)

Art. 4, comma 4

4. Il comma 7 dell'articolo 50 e l'articolo 80 del testo unico delleimposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Re-pubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, sonoabrogati.

[Gli esercenti professioni che nell'anno precedente hanno percepi-to un ammontare di compensi non superiore ai 18 milioni di lire sonoesonerati dalla tenuta del repertorio annuale della clientela di cui aicommi 2 e 3 dell'art. 3 del D.L. n. 853 del 19/12/1984, convertito, conmodificazioni dalla legge 17/02/1985, n. 17].

__________Nota (5)

D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

Determinazione dei redditi di lavoro autonomo

Art. 50 1. Il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è costitu-

ito dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o innatura percepiti nel periodo d’imposta, anche sotto forma di parteci-pazione agli utili, e quello delle spese sostenute nel periodo stesso

nell’esercizio dell’arte o della professione, salvo quanto stabilito neisuccessivi commi. I compensi sono computati al netto deicontributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a cari-co del soggetto che li corrisponde.

2. Per i beni strumentali per l’esercizio dell’arte o professioneesclusi gli immobili sono ammesse in deduzione quote annuali diammortamento non superiori a quelle risultanti dall’applicazione alcosto dei beni dei coefficienti stabiliti, per categorie di beniomogenei, con decreto del Ministro delle finanze. È tuttavia consen-tita la deduzione integrale, nel periodo d’imposta in cui sono statesostenute, delle spese di acquisizione di beni strumentali il cui costounitario non sia superiore a 1.000.000 di lire. La deduzione deicanoni di locazione finanziaria di beni mobili è ammessa a condizio-ne che la durata del contratto non sia inferiore alla meta‘ delperiodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nelpredetto decreto. Per gli immobili strumentali per l’esercizio dell’ar-te o professione utilizzati in base a contratto di locazione finanzia-ria è ammesso in deduzione un importo pari alla rendita catastale.I canoni di locazione finanziaria di beni mobili sono deducibili nelperiodo di imposta in cui maturano.

3. Le spese relative all’acquisto di beni mobili diversi da quelliindicati nel comma 4 adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte oprofessione e all’uso personale o familiare del contribuente sonoammortizzabili, o deducibili se il costo unitario non è superiore a1.000.000 di lire, nella misura del 50%; nella stessa misura sonodeducibili i canoni di locazione anche finanziaria e di noleggio e lespese relativi all’impiego di tali beni. Per gli immobili utilizzatipromiscuamente è deducibile una somma pari al 50% della renditacatastale anche se utilizzati in base a contratto di locazione finan-ziaria, ovvero una somma pari al 50% del canone di locazione, acondizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune

Dicembre 1994


(di cui si è già brevemente detto), sono ammesse indeduzione quote di ammortamento (di cui pure si ègià detto).

È consentita la deduzione integrale, nel periodod’imposta in cui sono sostenute, delle spese di acqui-sizione di beni strumentali il cui costo unitario nonsia superiore ad un milione di lire.

È ovvio che, nell’ipotesi in cui i beni strumentaliin questione siano di importo tale da essere cadaunoinferiori ad un milione di lire, che l’ammontare com-plessivo di detti beni da prendere in considerazione aifini dell’integrale deduzione può, anche, essere supe-riore ad un milione di lire complessivamente.

I canoni di leasing di beni mobili sono ammessiin deduzione a condizione che la durata del contratto

non sia inferiore alla metà del periodo di ammorta-mento corrispondente.

Per gli immobili strumentali adibiti all’eserciziodella professione medica o veterinaria, utilizzati inbase a leasing, è ammesso in deduzione un importopari alla rendita catastale, a decorrere dal periodod’imposta in corso al 31 dicembre 1993. Per il perio-do precedente era ammessa la deduzione delle rendi-te anche per i beni immobili "posseduti a titolo di pro-prietà, usufrutto, o altro diritto reale". Tale inciso, con-tenuto nell’art. 50 TUIR, è stato abrogato dall’art. 14,comma III, della legge 24/12/1993 n. 537 (6), condecorrenza, come si è già detto, dal periodo d’impo-sta in corso al 31/12/1993.

I canoni di locazione finanziaria relativi a beni

di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arteo professione. Nella stessa misura sono deducibili le spese per iservizi relativi a tali immobili.

3 bis. Le quote di ammortamento, i canoni di locazione finanzia-ria o di noleggio e le spese di impiego e manutenzione relativi adapparecchiature terminali per il servizio radiomobile pubblico ter-restre di comunicazione soggette alla tassa di cui al n. 131 dellatariffa annessa al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre1972, n. 641, sono deducibili nella misura del 50 per cento.

4. Non sono deducibili le quote di ammortamento, i canoni di loca-zione anche finanziaria o di noleggio e le spese di impiego e manu-tenzione relativi agli aeromobili da turismo, alle navi o imbarcazionida diporto, ai motocicli con motore di cilindrata superiore a 350centimetri cubici e alle autovetture e autoveicoli di cui all’art. 26,lettere a) e c), del D.P.R. 15 giugno 1959, n.393, con motore dicilindrata superiore a 2.000 centimetri cubici o con motore diesel dicilindrata superiore a 2.500 centimetri cubici. Per le autovetture oautoveicoli di cilindrata non superiore, la deduzione è ammessanella misura del 50 per cento e limitatamente a un solo automezzo o,nel caso di esercizio dell’arte o professione in forma associata o daparte di società semplici, a un solo automezzo per ciascun associato osocio.

5. Le spese relative a prestazioni alberghiere e somministrazio-ni di alimenti e bevande in pubblici esercizi sono deducibili perun importo complessivamente non superiore al 2% dell’ammontaredei compensi percepiti nel periodo d’imposta. Le spese di rappre-sentanza sono deducibili nei limiti dell’ 1 per cento dei compensipercepiti nel periodo di imposta. Sono comprese nelle spese di rap-presentanza anche quelle sostenute per l’acquisto o l’importazione dibeni destinati ad essere ceduti a titolo gratuito; le spese di parteci-pazione a convegni, congressi e simili o a corsi di aggiornamentoprofessionale, incluse quelle di viaggio e soggiorno, sono deducibilinella misura del 50 per cento del loro ammontare.

6. Tra le spese per prestazioni di lavoro deducibili si comprendonoanche le quote delle indennità di cui alle lett. a) e c) del comma 1dell’art. 16 maturate nel periodo d’imposta.

7. (abrogato)8. Il reddito derivante dai rapporti di collaborazione coordinata

e continuativa di cui alla lett. a) del comma 2 dell’art. 49 è costitu-ito dall’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti nelperiodo d’imposta, anche sotto forma di partecipazione agli utili,con esclusione delle somme documentate e rimborsate per spese diviaggio, alloggio e vitto relative alle prestazioni effettuate fuori delterritorio comunale, ridotto del 5% a titolo di deduzione forfettariadelle altre spese; la riduzione non si applica alle indennità percepiteper la cessazione del rapporto. I redditi indicati alla lett. b)dello stesso comma sono costituiti dall’ammontare dei proventi indenaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta, anche sottoforma di partecipazione agli utili, ridotto del 25% a titolo di deduzio-ne forfettaria delle spese; le partecipazioni agli utili e le indennità dicui alle lett. c), d), ed e) costituiscono reddito per l’intero ammon-tare percepito nel periodo d’imposta. I redditi indicati alla lettera f)dello stesso comma sono costituiti dall’ammontare dei compensi indenaro o in natura percepiti nel periodo d’imposta, ridotto del 15 percento a titolo di deduzione forfettaria delle spese.

_______________Nota (6)

Legge 24 dicembre 1993, n. 537

Interventi correttivi di finanza pubblica

Art. 14, comma 3, lett. a) e b)

3. Al Testo unico delle imposte sui redditi approvato con decretodel Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successi-ve modificazioni, sono apportate le seguenti modificazioni:

a) nell’articolo 50, comma 2, le parole: «posseduti a titolo diproprietà, usufrutto o altro diritto reale ovvero» sono soppresse;

b) nell’articolo 50, comma 8, primo periodo, le parole: «ri-dotto del 10 per cento» sono sostituite dalle seguenti: «ridotto del 5per cento»; al secondo periodo, le parole: «ridotto del 30 per cento»sono sostituite dalle seguenti: «ridotto del 25 per cento»;

(omissis)

Dicembre 1994


mobili, sono deducibili nel periodo d’imposta in cuimaturano. È stata in tal modo legislativamente chiari-ta l’annosa "querelle", che aveva causato un notevolecontenzioso circa "l’imputazione temporale" dei pre-detti canoni.

3. Le spese relative all’acquisto di beni mobili(diverse da quelle riguardanti aeromobili da turismo;navi e/o imbarcazioni da diporto; autovetture di unadeterminata cilindrata) adibiti ad uso promiscuo (perl’esercizio, cioè, dell’attività professionale e per l’usopersonale o familiare del medico e/o veterinario) sonodeducibili o ammortizzabili, se il loro costo unitarionon è superiore ad un milione di lire, nella misura del50 per cento.

Nella stessa misura (50%) sono deducibili anchei canoni leasing e di noleggio e le spese relative al-l’utilizzazione di tali beni.

Per gli immobili utilizzati promiscuamente (peresempio abitazione adibita a Studio professionale) èdeducibile una somma pari al 50% della rendita cata-stale anche se detti immobili sono in leasing, o in al-ternativa, una somma pari al 50% del canone di loca-zione, a condizione però che il medico e/o il veterina-rio non dispongano nel medesimo Comune di altroimmobile adibito esclusivamente all’esercizio dellaprofessione.

Nella stessa misura sono deducibili la spese per iservizi relativi a detti immobili.

La Commissione Tributaria Centrale - Sez. VI -Decisione n. 1969 del 7 marzo 1989 ha escluso ladeducibilità delle spese di restauro degli immobili adi-biti a Studio professionale.

3-bis. Le quote di ammortamento, i canoni leasingo di noleggio, e le spese d’uso e manutenzione per icosiddetti telefonini cellulari sono deducibili nellamisura del 50 per cento.

4. Non sono deducibili le quote di ammortamen-to, i canoni leasing, le spese d’uso e manutenzionerelative:

a) agli aeromobili da turismo;b) alle navi o imbarcazioni da diporto;c) agli autoveicoli superiori a 2000 centimetri cu-

bici di cilindrata o con motore diesel superiore a 2500centimetri cubici. Per le autovetture (o autoveicoli)inferiori a dette cilindrate, la deduzione è ammessanella misura del 50% e limitatamente a un solo auto-mezzo.

5. Le spese d’albergo e di ristorante sonodeducibili per un importo complessivo non superioreal 2 per cento dei compensi percepiti nel periodo d’im-posta.

A tale scopo, la Risoluzione Ministeriale n. 9/876del 19 aprile 1980 (7) ha ritenuto valide, quale docu-mento probatorio delle spese sostenute, le ricevutefiscali. Le spese di rappresentanza a convegni, con-gressi e quelle di aggiornamento professionale sonodeducibili nella misura del 50 per cento del loro am-montare.

Pertanto la Risoluzione Ministeriale n. 8/490 del15 aprile 1980 (che ne ammetteva l’integralededucibilità), oggi, non è più valida.

6. Tra le spese per prestazioni di lavoro deducibilisi comprendono anche le quote delle indennità matu-rate nei periodi d'imposta, per il trattamento di fine

Nota (7)

Risoluzione Ministeriale 19 aprile 1980 n. 9/876

OGGETTO: Irpef - Deducibilità dei costi in sede di determina-zione dei redditi - Idoneità - Documentazione - Ricevuta fiscale

Un professionista ha chiesto di conoscere se la ricevuta fiscaledi cui all’art. 8, legge 10 maggio 1976, n. 249 e D.M. 13 ottobre1979, qualora ad integrazione degli elementi già obbligatoriamenteindicati vengano aggiunti anche il cognome e nome o ragione

sociale e indirizzo del cliente o committente, possa essere ritenutaidonea ai fini della deducibilità dei costi e degli oneri in sede dideterminazione dei redditi derivanti dall’esercizio di attività com-merciali, arti e professioni.

Al riguardo la scrivente ritiene che la ricevuta fiscale, allorchècontenga, ad integrazione degli elementi previsti dal D.M. 13 ottobre1979, quelli di individuazione dell’esercente arti e professioni odell’impresa cui la documentazione stessa è rilasciata, sia docu-mento idoneo alla deducibilità del costo da essa emergente, fermirestando gli ulteriori requisiti di inerenza e competenza richiestiper la deduzione dal reddito d’esercizio.

Dicembre 1994


rapporto di eventuali lavoratori dipendenti e per lacorresponsione di analoghi trattamenti erogati per lacessazione di rapporti di collaborazione coordinata econtinuativa ad eventuali collaboratori dello Studioprofessionale del medico e/o veterinario.

L’acquisto di beni e di servizi inerenti all’eserci-zio dell’attività di medico e/o veterinario (in prece-denza indicati) sono deducibili (nei limiti di cui so-pra) anche se effettuati a mezzo di carta di credito.

A tale scopo è deducibile, secondo RisoluzioneMinisteriale n. 8/727 del 5 ottobre 1985 (8), anche ilcosto della carta di credito.

5. CENNI SUL CONTO FISCALE

A decorrere dal 1 gennaio 1994, com’è noto, èstato istituito il Conto fiscale con Regolamento del 28dicembre 1993 n. 567, (in "Finanza & Fisco Setti-

manale" n. 3 del 22/01/1994, pag. 92) in attuazionedell’art. 78, commi da 27 a 38, della legge 30 dicem-bre 1991 n. 413 e all’art. 62 del D.L. 30 agosto 1993n. 331, convertito dalla legge 29 ottobre 1993 n. 427(in " Finanza & Fisco Mese" di Novembre 1993,pag. 22). Sulla gestione del predetto conto è, di re-cente, intervenuta la Circolare Ministeriale n. 119/Edel 22 luglio 1994 (in "Finanza & Fisco Mese" diSettembre 1994, pag. 2783).

Si osserva, subito, che l’introduzione del Contofiscale, oltre a modificare per rilevanti aspetti le mo-dalità di pagamento dei più importanti tributi, ha in-trodotto delle novità di grande interesse, in materia dicontrolli operati dagli Uffici sui rimborsi richiesti dagliintestatari del Conto.

Difatti, come si chiarirà meglio più oltre, poten-do le richieste di rimborso essere inoltrate direttamenteai Concessionari della riscossione, i controlli degli Uf-

Nota (8)

Risoluzione Ministeriale 5 ottobre 1985 n. 8/727

OGGETTO: Irpef - Carta di credito per i professionisti -Deducibilità dei costi - Idoneo titolo per la deduzione

Una società ha chiesto chiarimenti in ordine a quanto segue.La società istante ha premesso:a) che l’oggetto principale della propria attività consiste nell’emis-

sione di carte di credito che consentono al loro titolare di effettuareacquisti e di fruire di servizi presso negozi, ristoranti, alberghi, agen-zie di viaggio ecc., con la stessa convenzionati in Italia e all’estero,senza provvedere, contestualmente all’effettuazione dell’operazio-ne, al pagamento del corrispettivo relativo;

b) che la stessa provvede a regolare il debito che il titolare dellacarta ha assunto nei riguardi degli esercizi che hanno effettuato lecessioni o le prestazioni e, conseguentemente, si sostituisce nelcredito di questi ultimi;

c) che ha creato una “carta aziendale”, utilizzata da parte di coloroche prestano la propria attivita` presso aziende e che effettuano ac-quisti di beni e servizi nell’interesse delle stesse;

d) che la Direzione generale delle tasse e imposte indirette sugliaffari, con risoluzione 526929 del 27 febbraio 1973, ha ritenutoammissibile la detrazione dell’IVA, addebitata dalla società stessa,da parte dell’azienda i cui dipendenti sono titolari della carta di credi-to, per le prestazioni e le cessioni effettuate dagli esercizi convenzio-nati e sulla base di moduli, fatture rilasciati dalla società, contenentitutti gli elementi richiesti dagli artt. 27 e seguenti del D.P.R. 26ottobre 1972, n. 633 e successive modificazioni;

e) che sulla base della citata risoluzione ministeriale la suddet-ta documentazione è da ritenersi valida per la deducibilità dei costianche ai fini delle imposte sui redditi.

Ciò posto, la s.p.a. in oggetto ha fatto presente che intende istituireuna “carta di credito per i professionisti”, la quale avrebbe sostanzial-mente le stesse caratteristiche della carta di credito aziendale, con-sentendo a detti lavoratori autonomi di effettuare più agevolmentele spese inerenti all’esercizio dell’attività professionale.

Nell’istanza in rassegna viene, inoltre, precisato che al profes-sionista titolare della carta verrebbe rilasciata anche una “carta per-sonale” per l’acquisto di beni e servizi fatto al di fuori dell’eserciziodell’attivita` professionale, in modo tale che gli acquisti fatti conla <<carta professionisti>>, siano solo quelli inerentiall’esercizio dell’attivita`professionale e non anche quelli che sonosprovvisti di tale requisito.

Sulla base di quanto precede la società istante ha chiesto di cono-scere il parere della scrivente in ordine:

1) alla deducibilità, dal reddito di lavoro autonomo del professio-nista titolare della carta, della spesa per il servizio prestato dallasocietà stessa in considerazione del fatto che la spesa in discorso èprovvista del requisito dell’inerenza indicato nel primo comma dell’art.50 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597;

2) alla validità della documentazione - rilasciata dalla societàal professionista che ha fruito del servizio, da cui risultano tuttigli acquisti effettuati presso gli esercizi convenzionati (modulo-fattura analogo a quello utilizzato per le prestazioni connesse allacarta di credito aziendale) - ai fini dell’annotazione nelle scritturecontabili degli esercenti arti e professioni, ai sensi dell’art. 19 delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e, quindi, per la deduzione dellespese dal reddito di lavoro autonomo.

In ordine al quesito indicato sub 1), occorre preliminarmente sta-bilire la natura giuridica della “carta di credito” e la sua funzionenell’ambito di un’utilizzazione per attivita` necessarie alla produzio-ne del reddito.

Al riguardo va ricordato che, secondo l’orientamentogiurisprudenziale maturato in argomento, la carta di credito consiste,sostanzialmente, in uno strumento di affari che consente al titolare

Dicembre 1994


fici assumono la configurazione giuridica di controllisuccessivi di legittimità, operando "a posteriori".

Si tratta di una notevole "novità" nel nostro siste-ma impositivo, che dovrebbe consentire una più cele-re esecuzione dei rimborsi stessi.

L’uso del predetto Conto è obbligatoria, fra l’al-tro, per i contribuenti che producono redditi di lavoroautonomo, e, dunque anche per i medici e i veterinariche svolgono attività professionale, nel senso preci-sato nei paragrafi precedenti.

Su detto Conto, i Concessionari della riscossioneregistrano tutti i versamenti ed i rimborsi relativi alleprincipali Imposte, fra le quali, ai medici e ai veteri-nari, come si è visto, interessano l’Irpef e l’IVA.

Il Conto fiscale deve essere aperto con decorren-za dalla data di inizio attività, dichiarata in occasionedella richiesta del numero di partita IVA.

I professionisti, qui in esame, a partire dalla pre-detta data devono effettuare i versamenti d’imposta(Irpef e/o IVA) utilizzando la modulistica prevista peril Conto fiscale. Qualora il medico e/o il veterinariofacciano richiesta di chiusura della partita IVA, ilConto fiscale viene chiuso d’Ufficio dalla data di ces-sazione dell’attività.

Il pagamento delle imposte dovute può essere ef-fettuato direttamente dagli intestatari del Conto fisca-le, presso gli sportelli del Concessionario-Esattore,competente per territorio, ovvero, mediante delega ir-revocabile ad Azienda di credito, che, in tal caso, ètenuta ad accreditare al Concessionario, entro i tregiorni lavorativi successivi, le somme riscosse, ovve-ro mediante conto corrente postale intestato al Con-cessionario competente.

Dai medici e veterinari, intestatari del Conto fi-scale, deve essere usata, dunque, la nuova modulistica,approvata con cinque Decreti ministeriali, in data 30dicembre 1993, pubblicati nelle Gazzette Ufficiali(S.O.) n. 5 dell’8 gennaio 1994 e n. 12 del 17 gennaio1994. Per quanto concerne i termini di versamentodelle imposte dovute, questi — di regola — sono ri-masti immutati.

Per quel che riguarda i professionisti qui esami-nati, va precisato che alcuni termini di pagamento ri-sultano tuttavia modificati.

La problematica riguarda, soprattutto i veterina-ri, svolgenti la libera professione, che, come si è piùvolte ripetuto, sono tenuti alle liquidazioni periodi-che ai fini IVA.

di acquistare a credito, mediante l’apposizione di una semplice firma- beni e servizi senza obbligo di pagamento diretto al fornitore deglistessi, obbligo che viene invece assunto in proprio dal soggettoemittente la carta, salva ulteriore definizione fra emittente etitolare; il relativo rapporto giuridico (trilatero) intercorrente fraemittente, esercente commerciale convenzionato e titolare della car-ta di credito è stato qualificato come “delegazione passiva di paga-mento allo scoperto”.

Ne consegue che la carta di credito non costituisce, ex se, untitolo di credito o un altro mezzo di pagamento, bensì un semplicedocumento di identificazione e di legittimazione (art. 2002, Codicecivile) del titolare per l’acquisto di beni e servizi a credito.

Ciò premesso, ritiene questa Direzione generale, in linea di princi-pio, che la deduzione del costo specifico della carta di credito dicui trattasi (compenso pagato per l’utilizzo della carta di credito)debba ritenersi ammissibile semprechè, ovviamente, siano deducibilidal reddito di lavoro autonomo del professionista le spese che conla stessa possano essere sostenute.

Infatti, è di tutta evidenza che il costo per la carta di creditoprofessionale costituisce un componente deducibile dal reddito dilavoro autonomo in quanto sia sostenuto, con il carattere delladipendenza e dell’accessorietà, a fronte delle spese che ineriscononel periodo d’imposta (cfr. art. 50, primo comma, del D.P.R. 29

settembre 1973, n. 597).E invero, se sono deducibili dal reddito di lavoro autonomo le

spese inerenti alla sua produzione, risulta del pari deducibile ilcosto dello strumento mediante il quale è più agevole effettuare talispese. Resta tuttavia inteso - e ciò costituisce indagine che dovràessere effettuata caso per caso dagli Uffici delle imposte in sede diaccertamento - che qualora con la suddetta carta professionale si ef-fettuino acquisti che non presentano una specifica connessione con ilreddito prodotto, il costo della stessa non potrà, parimenti, costituireoggetto di deduzione.

In merito a quanto indicato sub 2), si precisa che le disposizionirelative all’imposizione diretta non prevedono, ai fini della dedu-zione del costo della categoria di reddito cui lo stesso inerisce - adifferenza di quanto avviene per l’IVA - particolari forme per idocumenti da cui risultino i componenti positivi o negativi del red-dito.

Da ciò discende che, nella fattispecie in esame, la documentazio-ne che verrà rilasciata dalla società costituirà valido titolo per ladeduzione di cui trattasi e per l’annotazione nelle scritturecontabili dei professionisti, di cui all’art. 19 del D.P.R. n. 600/1973, semprechè, beninteso, ne ricorrano i presupposti formali esostanziali, secondo i criteri propri della materia trattata, presup-posti che, nella specie, sembrano conformi ai criteri in questione.

Dicembre 1994


Infatti, i versamenti mensili dell’IVA vanno ef-fettuati entro il 18 di ciascun mese successivo a quel-lo di liquidazione; i versamenti trimestrali entro il gior-no 3 del secondo mese successivo a ciascuno dei pri-mi tre trimestri solari; il versamento dell’IVA, a titolod’acconto, entro il 27 del mese di dicembre di cia-scun anno. Qualora, il versamento cada in un giornofestivo, o di sabato, esso "slitta al primo giorno lavorati-vo successivo, qualunque sia il canale di pagamentoprescelto (banche, posta e concessionari)" (cfr., su que-sto punto, la Circolare n. 119/D/94 cit., paragrafo 5.).

La normativa sul Conto fiscale ha avuto una primafase transitoria di applicazione, che ha riguardato so-prattutto i primi tre mesi dell’anno 1994, e, in modoparticolare, versamenti IVA.Qualora il medico o ve-terinario, intestatari del Conto fiscale, inoltrino richie-sta di rimborso, questa deve essere presentata al Con-cessionario, presso il quale è aperto il Conto, o diret-tamente, ovvero per posta, salvo verifica della legitti-mità della provenienza della richiesta, da parte delConcessionario stesso.

La richiesta dovrà essere redatta in quattro esem-plari, di cui il primo viene restituito per ricevuta, ilsecondo è destinato all’Ufficio competente (Ufficiodelle Imposte Dirette; o Centro di Servizio; o UfficioIVA), il terzo alla Direzione Regionale delle Entrate,il quarto rimane agli atti del Concessionario-Esatto-re. La domanda di rimborso deve essere sottoscrittadal medico (e/o veterinario) interessati o da un lorolegale rappresentante.

Per quanto riguarda i professionisti qui in esame,la richiesta di rimborso può riguardare, o l’IVA, qua-lora risultino dei crediti esposti nella dichiarazioneannuale, a partire da quella presentata nel 1994, perl’anno d’imposta 1993, ovvero il rimborso dei creditid’imposta Irpef, risultanti dalle dichiarazioni annualipresentate dopo il 1 gennaio 1994.

6. CONCLUSIONI CON RICHIAMI ALLERESPONSABILITÀ DEI

MEDICI E DEI VETERINARI

Nel concludere le rapide osservazioni, sin qui ef-

fettuate, occorre dire che i riflessi fiscali delle attivitànon professionali dei medici e/o veterinari (cioè diquelle attività documentate attraverso il mod. 101) nonpongono particolari problemi.

In tal caso, infatti, sarà sufficiente — di regola —la presentazione del predetto mod. 101, ovvero delmod. 740, ove alle retribuzioni (documentate dal mod.101) si dovessero aggiungere redditi di altra natura.

Nel caso di attività mista (cioè professionale esubordinata) è ovvio che i redditi derivanti da presta-zioni professionali saranno determinati secondo le mo-dalità di cui ai precedenti paragrafi, mentre le retribu-zioni saranno riepilogate nel quadro C del mod. 740.

Più interessante è sicuramente, invece, soffermarsibrevemente sulle responsabilità derivanti dall’eserci-zio delle professioni sanitarie.

La materia (su cui, fra gli altri, vedasi Giacobbe -Professioni intellettuali - in E.d.D. vol. XXXVI pag.1082 e ss.; ivi, bibliografia e citazioni di importantiPronunce della Cassazione alcune delle quali riporta-te, di seguito) esula dagli aspetti propriamente fiscali:su di essa ci limiteremo, dunque, a lapidari cenni in-formativi.

Il mancato raggiungimento del risultato voluto dalcommittente (per esempio, la morte del paziente, nelcaso dei medici; oppure quella dell’animale, sottopo-sto alle cure del veterinario) non configura l’ipotesidi inadempimento contrattuale, purché sia stato fattouso della dovuta diligenza, "che... prescinde dal crite-rio generale della diligenza del buon padre di fami-glia e si adegua, invece, alla natura dell’attivitàesercitata" (Cassazione, 9 novembre 1982, n.5885).

Pertanto, la responsabilità civile dei medici e ve-terinari, con conseguente obbligo del risarcimento deldanno sussiste solo in caso di colpa, che, in tali attivi-tà, si configura come violazione del dovere di dili-genza: entro tali limiti deve essere, di regola valutatoil cosiddetto errore professionale.

Il predetto errore professionale, quando sussista-no "problemi tecnici di speciale difficoltà" (art. 2336c.c.) deve essere rilevante, vale a dire, deve essere taleche la violazione del dovere di diligenza deve essere

Dicembre 1994


determinata da dolo o colpa grave.Non è possibile dare una definizione "dei proble-

mi tecnici di speciale difficoltà", perché come esatta-mente rilevato (Cassazione 7 agosto 1982 n. 4437)occorre che essi vengano valutati, caso per caso.

Accertata l’esistenza delle responsabilità sullabase dell’errore professionale (o dell’errore profes-sionale rilevante, quando vi siano problemi tecnici dispeciale difficoltà, da individuarsi caso per caso), scat-ta l’obbligo del risarcimento del danno, sempre chevi sia un nesso di causalità fra comportamento delprofessionista e danno.

Insomma, il "danno medesimo (è) imputabile alprofessionista, come conseguenza del suo comporta-

mento, ancorché variamente qualificato" (così testual-mente, Giacobbe cit., op. cit., pag. 1085).

È appena il caso di soggiungere che, ovviamente,il medico o il veterinario, condannati al pagamentodel danno arrecato ai loro committenti, non possonoportare in deduzione dai compensi percepiti, in sededi compilazione del quadro E mod. 740, le spese so-stenute a tale titolo, giacché esse non sono inerenti,perché non rientrano nel normale esercizio della pro-fessione medica e/o veterinaria, le quali sonopreordinate rispettivamente, alla cura della persona ea quella "veterinaria" e non alla causazione di erroriprofessionali, variamente qualificabili, i quali costi-tuiscono, in ogni caso, eventi di tipo eccezionale.

• Circolare n. 189/E del 19/11/94 «Aliquota Iva 4% - Protesi definitive - Art. 1, comma 3 bis,

della legge 28/07/1989, n. 263. Aliquota per le cessioni di protesi e ausili tecnici inseriti nel

nomenclatore-tariffario delle protesi, di cui all'art. 26 della legge 23/12/1978, n. 833»

• Risoluzione Prot. n. 12 del 11/08/94 «Art. 5, comma 1, D.P.R. 633/72 - obbligo di emettere

fattura da parte dei medici che hanno un rapporto di collaborazione con la USL»

• Circolare n. 12 del 29/02/1994 «Art. 10, n. 18) D.P.R. 633/72 -Veterinari - Esenzioni Iva

delle prestazioni rese per conto delle USL»

• Risoluzione Prot. n. 430399 del 13/11/91 «Art. 10, n. 18) D.P.R. 633/72 - Esenzione Iva e la

collaborazione coordinata e continuativa resa da medici dell'amministrazione militare »

• Circolare n. 13 del 28/02/91« L'esclusione dall'esenzione Iva per le prestazioni rese dai

veterinari»

• Risoluzione Prot. n. 7/A/19 del 22/07/89 « Assoggettabilità Iciap per lo studio medico di

famiglia convenzionato con la USL»

• Circolare n. 186 del 21/11/87 « Esenzioni dall'Iva delle prestazioni mediche rese ad altri

studi medici»

• Commissione Tributaria Centrale - Sez. VIII - n. 159 del 14/01/93

• Commissione Tributaria Centrale - Sez. VII - n. 1238 del 13/02/86

Pag.

3720

3721

3722

3723

3724

3725

3725

3725

3726

Nelle pagine seguenti le più importanti interpretazioni ministeriali e la giurisprudenza:

Dicembre 1994


Iva al 4%per le protesi sanitarie:applicabili solo per quelle definitive

Ministero delle finanze - Circolare n. 189/E del 19/11/1994

parte di soggetti portatori di menomazioni funzionalipermanenti e che non possono, quindi, avere altroimpiego se non quello di compensare menomazioniche non siano legate a situazioni temporanee.

Conseguentemente, l’aliquota agevolata non puòapplicarsi alle cessioni di protesi ed ausili per i qua-li, attesa la loro possibile utilizzazione promiscua,non è dato di individuare, all’atto di effettuazionedelle relative cessioni, il loro effettivo impiego daparte di soggetti aventi menomazioni funzionalipermanenti. In queste ipotesi, pertanto, l’agevolazio-ne si rende applicabile esclusivamente per le ces-sioni effettuate direttamente nei confronti dei sog-getti muniti di specifica prescrizione autorizzativarilasciata dal medico specialista della UU.SS.LL. diappartenenza, nella quale si faccia anche riferimentoalla menomazione permanente dell’acquirente.

In relazione a quanto sopra, nell’impossibilitàoggettiva di poter stabilire a priori la predetta desti-nazione, le cessioni e le importazioni dei prodotti inparola sono da assoggettare all’IVA in base all’ali-quota propria dei prodotti stessi.

A tal fine non assume rilievo la circostanza chei prodotti risultino inseriti nel nomenclatore -tariffario delle protesi e degli ausili, di cui all’articolo26, terzo comma, della legge 23 dicembre 1978,n.833, che - non richiamato nel citato art. 1, comma3 bis, della legge n.263 del 1989 - assolve solo lafunzione di individuare le protesi e gli ausili tec-nici erogabili dal Servizio sanitario nazionale e nonha diretta rilevanza ai fini della determinazionedell’aliquota IVA applicabile ai prodotti stessi

OGGETTO: Aliquota Iva 4% - Protesi definitive -Art. 1, comma 3 bis, della legge 28/07/1989, n. 263.Aliquota per le cessioni di protesi e ausili tecniciinseriti nel nomenclatore-tariffario delle protesi,di cui all'art. 26 della legge 23/12/1978, n. 833

L’articolo 1 comma 3 bis, della legge 28 luglio1989, n.263, dispone che: "Tutti gli ausili e le protesirelativi a menomazioni funzionali permanenti sonoassoggettati all’aliquota dell’imposta sul valore ag-giunto del 4 per cento."

In relazione alla determinazione dell’ambito og-gettivo di applicazione della disposizione sono statimanifestati differenti orientamenti, per cui si rendeopportuno fornire chiarimenti onde conseguire uni-formi comportamenti da parte degli operatori inte-ressati.

Difficoltà interpretative sono state manifestate,in particolare, in relazione al trattamento applicabilealle cessioni di talunibeni, quali pannoloni perincontinenti, traverse, letti e materassi ortopediciantidecubito e terapeutici, cateteri, ecc., effettuateda produttori e da rivenditori nei confronti di sog-getti diversi da portatori di menomazioni funzionalipermanenti. Trattasi più precisamente di cessioni neiconfronti di UU.SS.LL. di cliniche, di farmacie, ecc.

Al riguardo si precisa che sulla base dellariportata disposizione legislativa l’aliquota agevolatadel 4% deve intendersi applicabile alle sole cessio-ni di ausili e protesi che per loro caratteristiche og-gettive hanno univoca ed esclusiva utilizzazione da

Dicembre 1994


OGGETTO: Art. 5, comma 1, D.P.R. 633/72 - ob-bligo di emettere fattura da parte dei mediciche hanno un rapporto di collaborazione con laUSL

Con nota del 19 aprile 1994, prot. n. 5252 ildr. ..., commissario straordinario della USL/10 di ...ha chiesto chiarimenti “circa l’obbligo di emettere fat-tura da parte dei medici”che hanno un rapportodi collaborazione coordinata e continuativa con la USLin argomento.

Si osserva al riguardo che le prestazioni profes-sionali rese dai medici fiduciari delle unità sanita-rie locali sono collocabili nelle fattispecie previstedall’art. 5, comma 1, del D.P.R. 633/1972.

Caratteristiche delle prestazioni effettuate dai me-dici in argomento è infatti la professionalità inquanto rese effettivamente e ripetute nel tempo e nel-la abitualità allorchè rientrano nell’attività normale

del soggetto a nulla influendo l’eventuale eserciziodi altre attività indipendenti o dipendenti.

Poichè per esercitare le citate prestazioni il medi-co deve essere iscritto nello speciale albo dei me-dici ne consegue che le relative operazioni si intendo-no effettuate nell’esercizio della professione e per-tanto sussiste l’obbligo della fatturazione per leoperazioni poste in essere ai sensi dell’art. 21 delD.P.R. 633/1972.

Si ritiene, infatti, che le prestazioni effettuate daun medico della USL non rientrino nella fattispeciedi cui all’art. 49, secondo comma del T.U.I.R. eall’art. 5, comma 2, del D.P.R. 633/1972 in quantoi rapporti instauratisi tra medico e USL hanno peroggetto prestazioni di attività rientranti nell’oggettodella professione e disciplinati quindi dall’art. 49,comma 1 e dall’art. 5, comma 1 dei citati decreti.

Si prega di portare a conoscenza del dr. ... quantosopra esposto.

Medici USL obbligati a fatturare

Risoluzione ministeriale n. 12 del 11/08/1994

Per il Ministero delle finanze non svolgono prestazioni configurabili come coordinate econtinuative

Dicembre 1994


Ministero delle finanze - Circolare n. 12 del 29/02/1994

OGGETTO: Art. 10, n. 18) D.P.R. 633/72 - Veteri-nari - Esenzioni IVA delle prestazioni rese per con-to delle USL

L’articolo 30 della legge 29 dicembre 1990, n.428, concernente disposizioni per l’adempimento diobblighi derivanti dall’appartenenza dell’Italia alleComunità Europee (legge comunitaria per il 1990) hasostituito, a decorrere dal 27 gennaio 1991, la dispo-sizione contenuta nel numero 18) dell’articolo 10 delD.P.R. 26.10.72, n. 633 e successive modificazionicon la seguente:

"18) le prestazioni mediche e paramediche resealla persona nell’esercizio delle professioni e artisanitarie soggette a vigilanza ai sensi dell’artico-lo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvatocon regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successi-ve modificazioni”.

In relazione a tale disposizione sono statisottoposti all’esame della scrivente quesiti concernentiil trattamento, ai fini IVA, da applicare alle seguentiprestazioni rese dalle Unità Sanitarie Locali nel-l’ambito del servizio di medicina veterinaria:

a) prestazioni di igiene pubblica veterinaria,nelle quali rientrano le certificazioni, attestazioni,accertamenti tecnico sanitari e altre prestazioni diigiene pubblica veterinaria espletate d’ufficio a favo-re di enti e privati;

b) prestazioni di assistenza zooiatrica, nellequali rientrano le prestazioni cliniche e sanitarierese a richiesta di privati o enti nell’ambito dell’as-sistenza zooiatrica;

c) prestazioni di laboratorio attinenti allapatologie e profilassi veterinarie ed al controllodegli alimenti di origine animale e degli alimenti

per gli animali.

Al riguardo si premette che la richiamata modifi-ca legislativa ha ricompreso nel campo di applicazio-ne del tributo le prestazioni rese dai veterinari in con-formità alle specifiche competenze rientranti nelleprevisioni della legge che disciplina l’esercizio del-l’attività professionale di cui trattasi.

Conseguentemente le prestazioni veterinariesono soggette all’IVA in base all’aliquota ordinariadel 19%, non essendo più comprese nella riportatadisposizione esentativa, sia che, nell’esercizio dellapeculiare attività professionale, vengano rese diretta-mente dai professionisti, sia che vengano rese dalleUnità Sanitarie Locali nell’espletamento delle propriefunzioni.

Tuttavia le prestazioni di medicina veterinariasvolte dalle Unità Sanitarie Locali nell’ambito dellefinalità generali di tutela della salute pubblica esulanodal campo di applicazione dell’IVA in quanto le stes-se, rese in veste di pubblica autorità, non realizzanoesercizio di attività commerciale, requisito espressa-mente contemplato dall’art. 4, comma 1, del citatoD.P.R. n. 633, del 1972 per l’assoggettamento al tri-buto.

In relazione ai suddetti principi interpretativi, siritiene, pertanto, che le prestazioni indicate ai puntisub b) e c) svolte dalle Unità Sanitarie Locali nel-l’ambito della propria attività statutaria, ma non nel-l’esercizio di attività pubblicistica, sono da assogget-tare al tributo, come del resto già riconosciuto dallascrivente con risoluzione n. 430588 del 24.09.91,relativamente ad analoghe prestazioni rese ai citatiEnti nell’espletamento di attività di naturaprivatistica.

Le prestazioni di igiene pubblica veterinaria in-dicate al punto sub a) rese dalle Unità Sanitarie Lo-cali sono, invece, escluse dall’IVA, atteso che le stes-se sono effettuate in veste di pubblica autorità.

Dicembre 1994


Oggetto: Art. 10, n. 18) D.P.R. 633/72 - EsenzioneIva e la collaborazione coordinata e continuativaresa da medici dell'amministrazione militare

L’Ufficio Servizio amministrativo del Politecni-co militare ha fatto presente che oltre ad avvalersioccasionalmente di medici specialisti estranei al-l’Amministrazione militare stipula delle conven-zioni che prevedono incarichi a tempo indetermina-to da conferire a medici specialisti e generici civili inapplicazione della legge 21 giugno 1986, n. 304. Inrelazione a quanto precede l’Ufficio ha chiesto di co-noscere:

1) se a seguito della modifica apportata all’art.10 n. 18 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 dall’art.30 della legge 29 dicembre 1990 n. 428, si renda an-cora applicabile il regime di esenzione dall’IVA perle prestazioni rese dai medici specialisti di cui l’Am-ministrazione si avvale occasionalmente;

2) il trattamento tributario applicabile alle pre-stazioni rese dai professionisti di cui in premessasulla base di specifiche convenzioni che prevedonorapporti di lavoro a tempo indeterminato.

Al riguardo, per quanto concerne il punto sub 1)si precisa che la modifica apportata dalla legge n.428/1990 al citato art. 10 ha comportato l’esclu-sione dal regime di esenzione dall’IVA unicamenteper le prestazioni rese dai veterinari lasciando, quin-di inalterato il regime di esenzione previsto per leprestazioni rese da medici nell’esercizio delle profes-sioni e arti sanitarie di cui al n. 18 del citato art. 10del D.P.R. n. 633/1972.

In ordine al punto sub 2) si rileva che la legisla-zione vigente prevede che l’Amministrazione delladifesa è autorizzata, tra l’altro, a stipulare conven-

zioni con medici civili osservando i contenuti norma-tivi ed economici previsti dagli accordi collettivinazionali che disciplinano i rapporti fra il serviziosanitario nazionale e i medici. Detti accordi stabili-scono, tra l’altro, che ai medici specialisti spetta uncompenso mensile forfetario rapportato a un impor-to fisso per ora di incarico suscettibile di incrementiperiodici per fasce biennali di anzianità. L’anzia-nità di servizio eventualmente maturata presso Entifirmatari dei cennati accordi vengono cumulati conquella maturata successivamente. Agli stessi spe-cialisti spettano quote di caro vita nonchè altre inden-nità correlate con la natura e le condizioni del servi-zio reso. Inoltre, alla cessazione del rapporto pro-fessionale, spetta loro un premio di operosità nellamisura di una mensilità per ogni anno di servizioprestato. Gli specialisti hanno diritto, tra l’altroall’esercizio di sciopero nel rispetto di determinatecondizioni. In ordine alla organizzazione del lavorole prestazioni dei professionisti in parola vengonoeseguite tra le ore 7 e le ore 20 di tutti i giorni e perparticolari servizi l’attività può essere svolta anchenelle ore notturne. Quanto precede costituisce unamera e non esaustiva elencazione di elementi suffi-cienti a configurare il rapporto dei professionistiin parola come un rapporto di lavoro subordinato.

Ed invero la Direzione generale delle impostedirette già con risoluzione n. 10/927 del 29 luglio1974, ha riconosciuto che i rapporti giuridici ed eco-nomici posti in essere tra i medici specialisti conincarico a tempo indeterminato manifestano le ca-ratteristiche peculiari del rapporto di lavoro dipen-dente. L’applicazione del trattamento fiscale, previ-sto, ai fini dell’IRPEF per i rapporti di cui trattasinon ha subito alcuna modificazione e pertanto leprestazioni dei sanitari interessati devono ritenersiescluse dal campo di applicazione dell’IVA.

Risoluzione Ministeriale n. 430399 del 13/11/1991

Dicembre 1994



Si riporta uno stralcio della Circolare ministerialen. 13 del 28 febbraio 1991 con oggetto: L'esclusio-ne dall'esenzione Iva per le prestazioni rese daiveterinari

La legge 29 dicembre 1990, n. 428, concer-nente disposizioni per l’adempimento di obblighiderivanti dall’appartenenza dell’Italia alle Comuni-tà europee (legge comunitaria per il 1990),pubblicata nel supplemento ordinario alla GazzettaUfficiale n. 10 del 12 gennaio 1991, reca talunedisposizioni in materia fiscale.

Tanto premesso, ai fini di una corretta ed unifor-me applicazione delle nuove disposizioni, si forni-scono di seguito i chiarimenti in materia di impostasul valore aggiunto che rispondono alle più imme-diate esigenze degli operatori economici interessatie degli uffici chiamati ad applicare le disposizionistesse.

1) Prestazioni mediche e paramediche rese allapersona - Con l’articolo 30 della citata legge n.428, il numero 18) dell’articolo 10 decreto del Pre-sidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633,e successive modificazioni è stato sostituito con ilseguente:

"18) le prestazioni mediche e paramediche resealla persona nell’esercizio delle professioni e artisanitarie soggette a vigilanza ai sensi dell’artico-lo 99 del testo unico delle leggi sanitarie, approvatocon regio decreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successi-ve modificazioni".

La disposizione in rassegna accoglie il princi-pio di interpretazione contenuto nella sentenza resadalla Corte di giustizia in data 24 maggio 1988 (cau-sa 122/87) con la quale è stato riconosciuto nonconforme alla disposizione di cui all’articolo 13 A1c) della sesta direttiva n. 388/77 del 17 maggio 1977il trattamento di esenzione che la norma recatadall’articolo 10, n. 18), del D.P.R. 26 ottobre 1972,n. 633, e successive modificazioni, riservava alle pre-

stazioni rese dai veterinari.Pertanto, la nuova formulazione del citato n.

18) limita l’esenzione dall’IVA alle prestazionimediche e paramediche rese alla persona, con esclu-sione, quindi, di quelle rese dai veterinari.

In relazione a quanto sopra torna opportuno chia-rire che l’attività degli odontotecnici concernentela preparazione di protesi dentaria continua ad essereesente dal tributo, atteso che la nuova formula-zione della disposizione non comporta modificheinterpretative che possano in alcun modo concernerela peculiare attività svolta dai citati soggetti.

Ciò in quanto, anche se le cennate prestazioninon necessitano di un diretto rapporto con la persona,tuttavia, come già riconosciuto con la circolare n.25 del 3 agosto 1979 in relazione alla attività svolta ascopo di accertamento diagnostico dai laboratori dianalisi, esse si concretizzano in prestazioni rese nel-l’esercizio delle arti ausiliarie della professione sani-taria soggette a vigilanza ai sensi dell’articolo 99 deltesto unico delle leggi sanitarie, approvato con regiodecreto 27 luglio 1934, n. 1265, e successive modi-ficazioni, e sono necessariamente propedeutichealle prestazioni sanitarie rese dai medici dentisti allequali restano, pertanto, strettamente e funzionalmenteconnesse.

Si precisa, altresì, che alle prestazioni in rassegnanon torna applicabile la disposizione di cui all’artico-lo 16, terzo comma, del medesimo D.P.R. n. 633 del1972, che prevede per le prestazioni di servizidipendenti da contratti d’opera, di appalto e similiche hanno per oggetto la produzione di beni,l’applicabilità dell’imposta con la stessa aliquota chesarebbe applicabile in caso di cessione dei beni pro-dotti.

Infatti, la cennata disposizione, presupponen-do, ai fini della sua applicazione, che la prestazio-ne di servizio e la cessione del bene siano soggettead IVA con aliquote diverse, non può riguardare an-che le ipotesi in cui la prestazione di servizio sia esenteda IVA.

Dicembre 1994


Risoluzione ministeriale n. 7/A/19 del 22/07/1989

OGGETTO: Assoggettabilità Iciap per lo studio medico di famiglia convenzionato con la USL

È stato chiesto se possano ritenersi esonerati dall'ICIAP gli studi medici famiglia convenzionati U.S.L.. Lascrivente esprime avviso che detti studi costituiscono parametro di tassazione ICIAP tenuto conto che negli stessisi esercita anche diversa attività professionale.


Si riporta uno stralcio della Circolare ministeriale n.186 del 21 novembre 1987 con oggetto: Esenzionidall'Iva delle prestazioni mediche rese ad altri studimedici.

Sono stati chiesti chiarimenti in ordine al trattamen-to tributario cui, ai fini dell’IVA, devono essere assog-gettate le prestazioni mediche nonchè le prestazioni sa-nitarie ausiliarie (infermieri diplomati, ecc.) rese ad al-tri professionisti, studi professionali o cliniche, nel-l’ambito di rapporti di collaborazione professionale o inoccasione della sostituzione dei medesimi. Al riguardo,è considerato di preliminare importanza il fatto che l’art.10, n. 18), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 esuccessive modifiche prevede l’esenzione dall’IVA perle prestazioni rese nell’esercizio delle professioni ed

arti sanitarie soggetti a vigilanza ai sensi dell’art. 99 delT.U. del R.D. 27 luglio 1934, n. 1265 e successive mo-dificazioni.

La disposizione agevolativa in questione disciplinale prestazioni sanitarie considerate, per cui è irrilevan-te, ai fini che qui interessano, sia il soggetto che com-mette al medico o agli ausiliari le prestazioni suddettesia il soggetto che provvede al pagamento del relativocorrispettivo.

Pertanto, i presenti concordano unanimemente nelritenere che le prestazioni rese a favore dei pazienti daimedici o dagli ausiliari di cui all’art. 99 del citato T.U.n. 1265/1934 rientrano in ogni caso nel regimeagevolativo dell’esenzione, a nulla influendo che ilpagamento sia effettuato, dal professionista sostituito,dallo studio professionale, dalla clinica.

In Massima - C.T.C. Sezione VIII - Decisione n. 159/93 del 14/01/1993Presidente: Corazzini, Relatore: Cantiello

Tributi erariali diretti - Tributi posteriore alla riforma del 1972 - Imposta sul reddito delle personefisiche (IRPEF) - (DPR 29/09/1973 n. 597) - Redditi di lavoro -Lavoro autonomo - Determinazione -INPS - Rimborso forfettario a medici specialisti convenzionati - Proventi - Disciplina.

D.P.R. n. 597 del 29 settembre 1973 art. 50

Il rimborso forfettario di spese effettuato dall’INPS ai medici specialisti convenzionati, a titolo di riconosci-mento dei costi relativi all’acquisto di materiale d’uso non addebitabile ai clienti, integra la voce “compensi”prevista dall’art. 50 del DPR 29 settembre 1973 n. 597 e, come tale, va dichiarata tra i proventi, salva ladeducibilità delle spese presuntivamente coperte dal rimborso, comprese nella Percentuale del 3% dell’am-montare complessivo lordo dei compensi (in mancanza di una specifica documentazione della relativa spesa),consentita dal 2 cpv del citato articolo.

LA GIURISPRUDENZA

Dicembre 1994


Commissione Tributaria Centrale - Sez. VII - n. 1238 del 13/02/1986

L' omessa denuncia di attività e iscrizione nell'al-bo professionale - non sanzionabili se non c'è losvolgimento dell'attività.

Premesso: - che l’Ufficio Iva di Rieti hairrogato, nei confronti della Dr.ssa P.A. sanzioniper omessa denunzia di inizio attività ai sensi dell’art.35, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972, non aven-do la contribuente presentato la denunzia in que-stione, pur essendo iscritta all’Ordine dei Medici diRieti;

- che la contribuente presentava ricorso alla Com-missione tributaria di I grado di Rieti, eccependodi non avere mai effettivamente svolto attività di la-voro autonomo soggetta ad Iva e, pertanto, di non es-sere obbligata alla presentazione della denunzia. Re-sisteva l’Ufficio sostenendo che l’obbligo di denun-zia discende dalla semplice iscrizione ad un alboprofessionale, indipendentemente dallo svolgimentodi un’attività;

- che la Commissione tributaria adita con dec.n. 329 del 14.6.1977, respingeva il ricorso, ritenen-do presumibile lo svolgimento di un’attività profes-sionale;

- che avverso la predetta decisione ricorreva laDott.ssa alla Commissione tributaria di II grado di

Rieti, insistendo nella propria argomentazione; resi-steva l’Ufficio;

- che la Commissione tributaria di II grado, purcriticando l’impostazione data dai primi giudici,respingeva il gravame aderendo alla tesi dell’Uffi-cio concernente l’esistenza dell’obbligo indipenden-temente dallo svolgimento effettivo di un’attività;

- che la contribuente ricorre a questa Commis-sione tributaria centrale; resiste l’Ufficio;

- che successivamente la contribuente ha comu-nicato che intende avvalersi della sanatoria delleirregolarità formali di cui alla L. 22.12.1970, n. 882;

Osserva - L’art. 35, D.P.R. n. 633/1972 preve-de l’obbligo della dichiarazione d’inizio d’attività peri soggetti che intraprendono l’esercizio di una profes-sione.

L’espressione adoperata dal legislatore “intrapren-dere l’esercizio di una professione” dal cui verifi-carsi scaturisce l’obbligo della dichiarazione di ini-zio di attivita` ai fini Iva si riferisce logicamente allaeffettivita` dell’esercizio stesso il cui inizio varintracciato in pratica nel compimento di un attoche inequivocabilmente possa rientrare tra quelli pro-pri dell’attivita` in oggetto e che nel caso specificonon sussiste.

Commissione Tributaria Centrale - Sez. VIII - n. 159 del 14/01/1993

Si riporta uno stralcio della decisione della Commis-sione Tributaria Centrale - Sez. VIII - n. 159 del 14gennaio 1993

DIRITTO - Trattasi, nella specie, di rimborso forfettariodi spese effettuato dall’INPS ai medici specialisti con-venzionati a titolo di riconoscimento dei costi relativi al-l’acquisto di materiale d’uso non addebitabile in modospecifico ai clienti. In sostanza, tali spese fanno caricodirettamente al medico specialista e sono connesseallo svolgimento dell’attività professionale.

Pertanto, il rimborso delle stesse, più propriamente,integra, facendone parte, la voce “compensi” previstadall’art. 50 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597, ed in

quanto tale, va dichiarato tra i proventi.Nè l’ammontare del rimborso può essere dedotto

come “costo”, come sostengono le Commissioni dimerito, in quanto non trova riscontro in una specifica do-cumentazione della relativa spesa.

Conseguentemente, la deducibilità delle spesepresuntivamente coperte dal rimborso, rientra nella per-centuale del 3% dell’ammontare complessivo lordo deicompensi, consentita dal secondo capoverso dell’art. 50del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso dell’ufficio.

Dicembre 1994


Infatti il soggetto che intraprende un’attività pro-fessionale deve porre in essere atti tipici,individuabili temporalmente e spazialmente, spe-cificamente orientati all’esercizio professionaleperchè si possa configurare l’ipotesi dell’inizio del-l’attività.

È noto che l’esercizio di professioni intellet-tuali consiste in una sequenza di atti e comporta-menti concludenti che si sostanziano in rapporti consoggetti diversi dall’agente, nel caso specifico pa-ziente cui viene fornita l’opera.

Il requisito dell’effettività, con riferimento al-l’inizio dell’attività professionale, richiede pertantoun minimo di mezzi (locali adibiti alla visita deipazienti, strumenti adeguati) che potrebbero solo al-lora essere indici sufficienti per la prova dell’eserci-zio stesso.

Infatti, le particolari caratteristiche delle pro-fessioni intellettuali richiedono anche una serie dicomportamenti orientali all’esercizio stesso sicchèl’effettività nel caso in questione non sussiste permancanza di elementi soggettivi (volontà di instau-rare determinati rapporti).

In definitiva presupposto dell’obbligo formaledella dichiarazione di inizio di attività è l’intrapren-dere l’esercizio della professione, cioè disporre diuna organizzazione che consenta di iniziare a com-piere atti incontestabili sul piano probatorio, circo-stanza che non si verifica nel caso in questione.

Per l’esercizio di professioni intellettuali ènecessaria ai sensi dell’art. 2229 del codice civilel’iscrizione all’albo professionale, il che consente l’in-clusione di un soggetto in possesso di determinati re-quisiti in una particolare categoria, ma non com-porta l’obbligo dell’esercizio effettivo della profes-sione rimesso all’autonomia del soggetto nè tantomenoattestarne l’eventuale esercizio, che invece dipendedall’effettivo inizio dell’attività.

L’iscrizione è perciò condizione per l’eserciziodella professione posta a garanzia e tutela dei terzi,attesta l’idoneità del soggetto e gli conferisce lafacoltà di esercitare, data la peculiarità delle profes-sioni intellettuali; il diverso obbligo della dichiara-zione d’inizio d’attività ai fini fiscali sorge invecequando si verifica la ulteriore situazione di fatto diuna organizzazione che si configuri come tipica

dell’attività professionale.L’applicazione delle sanzioni per omessa di-

chiarazione di inizio di attività nel caso in oggetto sifonderebbe pertanto sulla presunzione che l’iscri-zione ad un albo professionale implichi esercizioeffettivo dell’attività.

Sul punto, a prescindere da considerazioni ge-nerali relative alle presunzioni si può osservareche la ratio delle disposizioni normative vigenti rela-tive all’applicazione delle sanzioni in materia diIva per inosservanza di obblighi formali è in genereconnessa all’accertamento del debito d’imposta e allaindividuazione del soggetto passivo al fine dievitare l’evasione.

Nel caso specifico di omessa dichiarazione diinizio di attività il legislatore, a differenza di quantoavviene per il caso di omessa o inesatta dichiarazionedi cui all’art. 43 dello stesso decreto, non preve-de espressamente sanzioni.

Infatti con il rinvio al quinto comma dell’art.43 “chi non presenta una delle dichiarazioni previstenel primo e terzo comma dell’art. 35" cioè, inizio,variazione, cessazione di attivita` si usa il terminecontribuente e non semplicemente “soggetto che in-traprende un’attivita`” il che implica il riferimento nontanto alla violazione dell’obbligo formale di dichia-razione di inizio di attività quanto all’applicazionedi sanzioni per l’eventuale inadempimento dell’ob-bligazione tributaria.

La qualifica di “contribuente” discende quindidalla sostanza di una capacita` contributiva che ov-viamente dipende dall’esistenza non solo di unaorganizzazione che consenta l’idoneità a produrreun reddito (esistenza di locali e mezzi adatti), maanche dell’inizio dell’attività (e quindi del formarsidi una autonoma capacità contributiva ai fini Iva).

Ne discende che l’obbligo di dichiarazione d’ini-zio di attività nel caso in oggetto non sussiste permancanza di presupposti, cioè della stessa attività.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso della contribuente, annullala decisione impugnata e dichiara non dovuta la san-zione.

Veterinari e medici: breve guida al regime fiscale ... · comprenderne la natura giuridica e poi...

Documents

Transcript of Veterinari e medici: breve guida al regime fiscale ... · comprenderne la natura giuridica e poi...