Valutazioni dell’Agenzia sulle poste di bilancio e poteri ... · ART. 83 «Determinazione del...

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Valutazioni dell’Agenzia sulle poste di bilancio epoteri dell’Agenzia nelle rettifiche aventi adoggetto politiche ed appostazioni di bilancio

Francesco Zeno Turci

Bologna, 21 marzo 2018

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La derivazione rafforzata per i soggetti cd. «Nuovi OIC»

• l’estensione del principio di derivazione rafforzataai cd. «Nuovi OIC»

• il riconoscimento fiscale delle “qualificazioni,imputazioni temporali e classificazioni” previstedai nuovi OIC

• le scelte in termini di «compatibilità» fatte dalDM 3 agosto 2017

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Estensione del principio di derivazionerafforzata

ART. 83 «Determinazione del reddito complessivo»

1. Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal contoeconomico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o indiminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni dellapresente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione delreddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebberorilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabiliinternazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del19 luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall’ art. 4, comma 7-ter, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38 e per i soggetti, diversi dalla micro impresedi cui all'art. 2435 ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alledisposizioni del codice civile valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articolidella presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancioprevisti da detti princìpi contabili dai rispettivi principi contabili.

1bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 terdel codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codicecivile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione delcomma 60 dell'art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 e del comma 7 quaterdell'art. 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38.

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Norme di attuazione e di coordinamentodella derivazione rafforzata

ART. 83 del TUIR«Determinazione del reddito complessivo»

1bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalla micro imprese di cui all'art. 2435 terdel codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codicecivile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione delcomma 60 dell'art. 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244 («Regolamento IAS», ndr) edel comma 7-quater dell'art. 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38(«Decreto IAS», ndr).

DERIVAZIONE RAFFORZATA

ART. 83 TUIR Norme di attuazione

DM 08/06/2011

Norme di coordinamentoDM 01/04/2009, n. 48

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Principio di derivazione rafforzata

Rappresentazione contabile

Rappresentazione giuridico-formale

Principio di derivazione

Variazioni fiscali ∆+/-

Dichiarazione dei redditi

Divergenze strutturali

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Principio di derivazione rafforzata

Art. 3, commi 1 e 2, DM 48/2009

• l’applicazione del principio di derivazione rafforzata non deve determinaredoppia deduzione o nessuna deduzione di componenti negativi ovverodoppia tassazione o nessuna tassazione di componenti positivi e il divietodi doppia tassazione o di doppia deduzione è riferito al singolocontribuente, non imponendo una coerenza di rappresentazione di bilanciotra i partecipanti ad una medesima relazione negoziale.

Soggetti IAS/IFRS

Soggetti Nuovi OIC

Microimprese

Soggetti che non applicano gli IAS/IFRS

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La Circolare n. 7/2011

Resta fermo che la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale eclassificazione adottati … presuppone che i principi contabili … di riferimento siano staticorrettamente applicati. Ciò deve essere valutato in base agli elementi di fatto delleconcrete fattispecie, tenendo conto dei dati e delle informazioni disponibili al momentodella redazione del bilancio.

In particolare, nel caso in cui emerga che la rappresentazione contabile dei fatti digestione adottata in bilancio non sia conforme a quella prevista dai principi contabiliinternazionali, l'amministrazione finanziaria determina l'imponibile applicando i corretticriteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principicontabili stessi.

Infine, qualora i principi contabili internazionali consentano di effettuare scelte meramentediscrezionali senza prevedere un criterio direttivo, l'amministrazione finanziaria potràsindacare le opzioni adottate che, sulla base di specifici fatti e circostanze, risultinofinalizzate al conseguimento di indebiti vantaggi fiscali.

L’Agenzia delle Entrate si era già espressa in merito ai soggetti IASadopter..

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“(…) valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli dellapresente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale eclassificazione in bilancio previsti da detti principi contabili”

QUALIFICAZIONE

IMPUTAZIONE TEMPORALE

CLASSIFICAZIONE

SONO ESTRANEE LE VALUTAZIONI DI BILANCIO

Art. 83 del TUIR

Il principio di derivazione rafforzata: chiarimenti forniti conla circolare n. 7/E del 2011 (per i soggetti IAS/IFRS adopter)

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Il principio di derivazione rafforzatariconosce:

Qualificazioni

Classificazioni

Imputazioni temporali

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Es.Rilevazione ricavi misti

• Individuare lo schema giuridico-contrattuale cuiricondurre la specifica operazione sulla basedella rappresentazione di bilancio

• Individuare se l’operazione genera flussireddituali o patrimoniali per l’impresa

Qualificare significa: Circolare n. 7/E/2011

Es.CompravenditaAzioni proprie

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Esempio di qualificazione: compravendita di azioniproprie

COMPRAVENDITA DI AZIONI PROPRIE

S/P C/E

Azioni proprie Plusvalenza

(minusvalenza)

S/P S/P

Patrimonio netto

∆- Riserve

Patrimonio netto

∆+ Riserve

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• Individuare la specifica tipologia (o “classe”) diprovento o di onere di ciascuna operazionecosì come qualificata nella rappresentazione dibilancio

• Individuare la specifica tipologia (o “classe”) diattivo o passivo della situazione patrimoniale diciascuna operazione così come qualificata nellarappresentazione di bilancio

Classificare significa :Circolare

n. 7/E/2011

Es.Cessione con Pagamento differito

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03/03/201713

CESSIONE CON PAGAMENTO DIFFERITO

C/Eanno n

C/Eanno n+1

Ricavo da

cessione di beni

-

C/E

anno n

C/E

anno n+1

Ricavo da

cessione di beni

Interessi

attivi

Interessi

attivi

Esempio di qualificazione / classificazione (rilevanzafiscale dei principi di prevalenza della sostanza sullaforma): cessione con pagamento differito

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Acquisto con pagamento differito

(estratto della circ. 7/2011)20X1 20X2 20X3 Σ

Imputazioni previste dalla

rappresentazione giuridico-formale

- Costo d’acquisto (comp. A) 1.100 - - 1.100

- Onere finanziario (comp. B) - - -

Totale 1.100 1. 100

Imputazioni rilevate in bilancio

- Costo d’acquisto (comp. A) 800 - - 800

- Onere finanziario (comp. B) 100 100 100 300

Totale 900 100 100 1.100

CONTRATTO ACQUISTO

CONTRATTO ACQUISTO+

FINANZIAMENTO

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Imputare significa:

• Individuare il periodo d’imposta in cui i componenti reddituali devono concorrere a formare la base imponibile

• Individuare la maturazione economica che potrebbe essere difforme da quella giuridico-formale

Es.Rilevazione ricavi misti

Es.Imputazione plusvalenza leaseback

Circolare n. 7/E/2011

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PLUSVALENZA DA CESSIONE CON LEASE BACK

C/Eanno n

C/Eanno n+1

Quota risconto Quota risconto

C/E

anno n

C/E

anno n+1

Quota risconto Quota risconto

Esempio di imputazione (prevalenza della sostanzasulla forma): plusvalenza da cessione con lease back

plusvalenza fiscale

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La rilevanza fiscale dei principi di prevalenza dellasostanza sulla forma e di rilevanza delle operazioni

03/03/201717

PLUSVALENZA DA LEASE BACK

Art. 2425-bis, c. 4, c.c.

«le plusvalenze derivanti da …compravendita con locazione finanziaria al venditore sono ripartite in funzione della durata

del contratto di locazione»

Cass. n. 35294 del 23/08/2016

il reddito di impresa deve essere (ri)calcolato

ripartendo la plusvalenza per la durata del contratto

C.M. n. 38/E/2010la plusvalenza rileva secondo le regole

ordinarie dell’art. 86 del TUIR, ed è imponibile per intero nell’esercizio

di realizzo, ovvero rateizzabile in cinque

periodi d’imposta

Fiscale

Contabile

R.M. 23/06/2017, n. 77/E«alla luce della nuova

formulazione dell'articolo 83 del TUIR, deve ritenersi che la medesima imputazione

temporale prevista in ambito civilistico per l'operazione di

"sale and lease back in esame debba assumere rilevanza

anche ai fini fiscali.»

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Fenomeni «meramente» valutativi

PRINCIPIO DI DERIVAZIONE (Art. 83 del TUIR)Valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli dellapresente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale eclassificazione in bilancio previsti dai principi contabili adottatidall’impresa… e le valutazioni?

Circolare n. 7/E/2011

Valutazioni come conseguenza delle Qu.I.C.

Valutazioni come fenomeno autonomoValutazioni come fenomeno autonomo

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Le valutazioni come conseguenza delle Qu.i.c.

• Il criterio del costo ammortizzato [Ris. 10/E del29 gennaio 2018]

• Operazioni combinate (superamento dellarappresentazione giuridico-formale) [Ris. 77/Edel 23 giugno 2017]

• Il concetto di «fair value»

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Si applicano le disposizioni del capo II, sezione I del TUIR che:

Limitazioni al principio di derivazione rafforzata (art. 2, comma 2, Regolamento IAS)

prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componentinegativi o la loro esclusione o ne dispongono laripartizione in più periodi di imposta

esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dallaformazione del reddito imponibile componenti positivi,comunque denominati, o ne consentono la ripartizione inpiù periodi di imposta

stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativinell'esercizio, rispettivamente, della loro percezione o delloro pagamento

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Limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi:(esempi contenuti nella circ. 7/2011)

• limitazioni alla deduzione delle quote di ammortamento dei beni strumentalimateriali e immateriali contenute negli articoli 102, 102-bis e 103 del TUIR.Resta, pertanto, ferma la deducibilità di tali costi nella misura prevista dallegislatore fiscale (ad esempio, relativamente all’articolo 102 l’ammontarededucibile non può essere superiore a quello risultante dall’applicazione alcosto dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto ministeriale 31 dicembre1988);

• limitazioni della deducibilità degli oneri di utilità sociale contenutenell’articolo 100 dello stesso testo unico;

• limiti posti in materia di svalutazione dei crediti e accantonamenti per rischisu crediti dall’articolo 106 del TUIR;

• limiti alla deducibilità delle spese di rappresentanza di cui all’articolo 108 delTUIR o all’indeducibilità, nella misura del 25 per cento, delle spese relativea prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande ai sensidel comma 5, dell’articolo 109 del TUIR (diverse da quelle di cui al comma 3dell’articolo 95).

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Esclusione dal reddito di taluni componenti negativi:(esempi contenuti nella circ. 7/2011)

• esclusione contenuta al comma 4 dell’articolo 107 del TUIR relativa aldivieto di deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamenteindividuate dalle disposizioni di cui al capo II del TUIR dedicato alla“Determinazione della base imponibile delle società e degli enti commercialiresidenti”;

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Ripartizione in più periodi d’imposta di taluni componenti negativi :(esempi contenuti nella circ. 7/2011)

• spese relative a più esercizi che, ai sensi dell’articolo 108, comma 3 delTUIR, sono deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute e nei quattronei successivi (NB: modificata dall’art. 13bis del DL 244/2016 convertito cheprevede la piena derivazione dal bilancio).

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Esenzione od esclusione dalla base imponibile di taluni componenti positivi di reddito :(esempi contenuti nella circ. 7/2011)

• regime P.Ex. secondo cui non concorrono alla formazione del redditoimponibile, in quanto esenti nella misura del 95 per cento, le plusvalenzerealizzate e determinate ai sensi dell’articolo 86, commi da 1 a 3, su azionio quote di partecipazioni con i requisiti di cui all’articolo 87 del TUIR;

• regime di esclusione, sempre nei limiti del 95 per cento, dei dividendi di cuiall’articolo 89 del TUIR. Fermo restando quanto disposto al comma 2-bis,che esclude tale beneficio per gli utili distribuiti relativi ad azioni, quote estrumenti finanziari similari alle azioni detenuti per la negoziazione;

• irrilevanza dei maggiori valori iscritti in relazione alle azioni, alle quote edagli strumenti finanziari similari alle azioni, che si consideranoimmobilizzazioni finanziarie ai sensi del comma 3-bis dell’articolo 85 delTUIR (articolo 110 del medesimo testo unico).

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Ripartizione in più periodi d’imposta di taluni componenti positivi:(esempi contenuti nella circ. 7/2011)

• disposto di cui al comma 4 dell’articolo 86 del TUIR, secondo cui leplusvalenze realizzate - diverse da quelle di cui all’articolo 87 - concorrono aformare il reddito per l’intero ammontare nell’esercizio in cui sono staterealizzate ovvero, in presenza di determinati requisiti ed a scelta delcontribuente, in quote costanti nell’esercizio stesso e nei successivi, ma nonoltre il quarto;

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Rilevanza di taluni componenti positivi o negativi secondo il principio di cassa:(esempi contenuti nella circ. 7/2011)

• compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’articolo73, comma 1, del TUIR, che l’articolo 95, comma 5, dello stesso testo unicoconsidera fiscalmente rilevanti al momento in cui sono corrisposti;

• utili distribuiti, nell’ipotesi in cui siano tassati, che concorrono a formare ilreddito dell’esercizio in cui sono percepiti;

• interessi di mora che ai sensi dell’articolo 109, comma 7 concorrono allaformazione del reddito nell’esercizio in cui sono percepiti o corrisposti.

In questo contesto, resta, ad esempio, applicabile il criterio forfetario previsto per lo scorporo del valore del terreno dai fabbricati, ai sensi di quanto disposto dall’articolo 36, comma 7, del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223.

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Declinazione del principio della «prevalenzadella sostanza sulla forma»

L’OIC ha declinato il principio della sostanza sulla forma - ad esempio, la necessità diregistrare crediti(ricavi) e debiti (costi) al momento del trasferimento di rischi e beneficianche se diverso dal dato contrattuale;

Nella relazione illustrativa al DM 3 agosto 2017 si legge «è volto ad estendere anche aisoggetti Nuovi OIC la declinazione del concetto di derivazione rafforzata già previsto per isoggetti IAS/IFRS. A tal fine, sono riconosciute anche fiscalmente le qualificazioni dibilancio ispirate al principio della prevalenza della sostanza sulla forma, cosìcome declinate dall’Organismo Italiano di Contabilità nei principi contabilinazionali.».

Qual è il limite del riconoscimento fiscale della rappresentazione dei fattiaziendali sulla base della substance over form?

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Il principio di prevalenza della sostanza sullaforma

•I crediti originati da ricavi per operazioni divendita di beni sono rilevati in base alprincipio della competenza quando siverificano entrambe le seguenti condizioni: a)il processo produttivo dei beni è statocompletato; e b) si è verificato ilpassaggio sostanziale e non formale deltitolo di proprietà assumendo qualeparametro di riferimento, per ilpassaggio sostanziale, il trasferimentodei rischi e benefici

Crediti

•Riacquisto sul mercato di obbligazioni oaltri titoli di debito emessi dalla società.Quando la società procede al riacquisto sulmercato delle proprie obbligazioni, l’eventodeve essere trattato contabilmente come seavesse proceduto ad un’estinzione anticipatadel prestito obbligazionario medianterimborso con disponibilità liquide, anche nelcaso in cui le obbligazioni acquistate non sonoannullate e sono successivamente rivendutesul mercato

Debiti

•Le immobilizzazioni materiali (…) sono rilevateinizialmente alla data in cui avviene iltrasferimento dei rischi e dei beneficiconnessi al bene acquisito. (…) Se, in virtùdi specifiche clausole contrattuali, non vi siacoincidenza tra la data in cui avviene iltrasferimento dei rischi e dei benefici e ladata in cui viene trasferito il titolo diproprietà, prevale la data in cui è avvenuto iltrasferimento dei rischi e dei benefici.Nell’effettuare tale analisi occorre analizzaretutte le clausole contrattuali.

Immobilizzazioni materiali

Esempi di declinazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma nei «Nuovi OIC» (vers. 2016)

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Art. 13-bis, comma 11, D.L. 244/2016

«11. (…) Con uno o più decreti del Ministro dell'economia e delle finanze sono adottate le disposizioni di revisione delle disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, nel rispetto dei criteri ivi indicati, nonché del comma 7-quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38.»

Le scelte in termini di «compatibilità» fatte dal DM 3 agosto 2017

Norme di attuazione e di coordinamentodella derivazione rafforzata

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Struttura del DM 3 agosto 2017

Art. 1

• Revisione DM 8 giugno 2011

Art. 2

• Individuazioni disposizioni compatibili per nuovi OIC

Art. 3

• Clausola di salvaguardia

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• Art. 2, commi 1, 2 e 3• Art. 3

DM 1 aprile 2009, n. 48

• Art. 2, comma 2• Art. 3, comma 1• Art. 5• Art. 7, commi 2, 3 e 4• Art. 9

DM 8 giugno 2011

Art. 2 DM 3 agosto 2017

per i soggetti Nuovi OIC «si applicano le disposizioni di cui…»

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Comma 1

•Riconoscimento ai fini IRES delle qualificazioni di bilancio ispirate al principio della prevalenza della sostanza sulla forma, così come declinate dall’Organismo Italiano di Contabilità nei principi contabili nazionali

Comma 1

•Deroga alle disposizioni dell’articolo 109, commi 1 e 2, del TUIR

Comma 2

•Restano ferme le disposizioni fiscali che limitano gli ammortamenti, le valutazioni e gli accantonamenti.

Comma 3

•Riconoscimento ai fini IRES della diversa qualificazione della prima iscrizione dei crediti ad un valore divergente da quello nominale a seguito della attualizzazione dei flussi finanziari sulla base del tasso di interesse effettivo (OIC 15).

Art. 2

DM 48/2009

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Art. 2, comma 2, DM 8 giugno 2011 (come modificato dall’art. 1 del DM 3 agosto 2017)

i componenti fiscalmente rilevanti ai sensi delle disposizioni del decreto IRAP, imputati al patrimonio netto, assumono rilievo

fiscale solo al momento della loro effettiva imputazione al conto economico e, nell’ipotesi in cui le regole di contabilizzazione non prevedono in alcun momento l’imputazione al conto economico di tali componenti, la rilevanza ai fini IRAP è stabilita secondo le disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto

economico aventi la medesima natura.

Ad esempio, differenze di valore emergenti dalla modifica del criterio di valutazione delle rimanenze che, per effetto di quanto disposto dall’OIC 29, vanno imputate a patrimonio netto e mai rigirate a conto economico.

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Art. 3, comma 1, DM 8 giugno 2011

Gli immobili classificati

ai sensi dello IAS 16, dello IAS 40 o dell'IFRS 5

si considerano strumentali solo se presentano i requisiti di cui all'art. 43 del testo unico.

per gli immobili di cui all’OIC 16 (strumentali e non strumentali)

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Art. 5 DM 8 giugno 2011(come modificato dall’art. 1 del DM 3 agosto 2017)

Comma 1 Disattivazione della rilevanza fiscale della qualificazione eclassificazione in bilancio degli strumenti assimilati alle azioni eassimilati alle obbligazioni

Comma 2 Applicazione delle disposizioni contenute nel comma 9 dell’articolo109 del TUIR alle remunerazioni dovute sugli strumenti finanziaricomunque denominati

Comma 3 Applicazione del principio per cui si considerano imputati al contoeconomico i componenti reddituali rilevati a patrimonio netto conriferimento agli strumenti finanziari similari alle obbligazioni.

Comma 4 Disattivazione della derivazione rafforzata in presenza di mancatoesercizio dei diritti connessi a strumenti finanziari rappresentativi dicapitale

Comma 4-bis

Disattivazione della derivazione rafforzata in caso di finanziamentiinfragruppo infruttiferi o a tassi inferiori a quelli di mercato

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Art. 7, commi 2, 3 e 4, DM 8 giugno 2011(come modificato dall’art. 1 del DM 3 agosto 2017)

Comma 2 Riconoscimento della qualificazione di strumento derivato dicopertura anche alle operazioni in cui un’impresa designa comerelazione di copertura solo le variazioni dei flussi finanziari o delfair value dell’elemento coperto al di sopra o al di sotto di undeterminato prezzo o in base ad altra variabile

Comma 3 Conferma dell’irrilevanza ai fini fiscali degli effetti della copertura diflussi finanziari fintanto che tali flussi non siano imputati al contoeconomico

Comma 4 Riconoscimento ai fini fiscali della finalità di copertura dellostrumento finanziario derivato se emerge, alternativamente, daatto di data certa anteriore o contestuale alla negoziazione delrelativo strumento o dal primo bilancio approvatosuccessivamente alla negoziazione dello strumento.

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Art. 9 DM 8 giugno 20111. Si considerano accantonamenti i componenti reddituali iscritti in contropartita di passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i requisiti di cui allo IAS 37, ancorché disciplinate da uno IAS/IFRS diverso rispetto allo stesso IAS 37.

2. Si considerano, altresì, accantonamenti gli oneri derivanti dall'attualizzazione delle passività di cui al comma precedente.

3. Gli accantonamenti di cui ai commi precedenti sono deducibili se rientranti tra quelli di cui all'art. 107, commi da 1 a 3, del testo unico

Per le passività di scadenza o ammontare incerti chepresentano i requisiti di cui all’OIC 31

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