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Modifiche sostanziali alla disciplina fiscale delle immobilizzazioni

materiali ed immateriali

Effetti operativi sulle impresenel bilancio 2008

Giuseppe Gregoris

Pordenone, 25 marzo 2009

ORDINE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E DEGLI ESPERTI CONTABILIDELLA CIRCOSCRIZIONE DEL TRIBUNALE DI PORDENONE


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A. Rafforzamento del principio di derivazione1. Eliminazione del quadro EC e sue conseguenze2. Riallineamento dei valori civilistici e fiscali

1. Affrancamento delle differenze del quadro EC

2. “Affrancamento” delle riserve a copertura

3. Le nuove regole IRAP.

B. Rivalutazione immobili (cenni)

C. Operazioni straordinarie e regimi fiscali1. Operazioni coinvolte;2. Norme a regime ed effetti transitori;3. Quadro di sintesi

D. Disposizioni per le aggregazioni aziendali 2009

Agenda



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A. Rafforzamento del principio di derivazione


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Premessa: la previgente disciplina



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• L’interferenza fiscale è un fenomeno che origina da due fattoriprincipali:

• La dipendenza del reddito imponibile dal risultato civilisticorisultante dal conto economico;

• La necessaria previa imputazione al conto economico delle speseed altri componenti negativi al fine di ammetterne la deducibilitàfiscale;

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEPremessa


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La dipendenza del reddito imponibile dal risultato civilistico:

• Art. 52 TUIR (previgente): “il reddito d’impresa, salvo quantodisposto dall’articolo 79, è determinato apportando all’utile o allaperdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiusonel periodo d’imposta, le variazioni in aumento o in diminuzioneconseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successivedisposizioni del presente testo unico”;

• Art. 83 TUIR (vigente): “Il reddito complessivo è determinatoapportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico,relativo all’esercizio chiuso nel periodo d’imposta, le variazioni inaumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteristabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione”;

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONE Premessa



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La necessaria previa imputazione a conto economico dei costi al fine diammetterne la deducibilità fiscale deriva da:

• Art. 75 c.3 TUIR (previgente): “I ricavi e gli altri proventi di ognigenere e le rimanenze concorrono a formare il reddito anche senon risultano imputati a conto economico”;

• Art. 109 c.4 TUIR (vigente): “Le spese e gli altri componentinegativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cuinon risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio dicompetenza(…)”;

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONE Premessa


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• D.lgs. 127/1991 : “appendice fiscale” del conto economico

• Voce 24 – rettifiche di valore operate esclusivamente inapplicazione di norme tributarie;

• Voce 25 – accantonamenti operati esclusivamente in applicazionedi norme tributarie;

• Necessità di riportare in nota integrativa la composizione analiticadelle voci 24 e 25, menzionando i motivi delle scelte effettuate dalredattore del bilancio;

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONE Premessa - Le soluzioni tentate in passato



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• L. 8/8/94 n. 503:

• Eliminazione dell’appendice fiscale dallo schema di contoeconomico;

• Inserimento di un nuovo comma 2 all’ art. 2426 del Codice Civile:“è consentito effettuare rettifiche di valore ed accantonamentiesclusivamente in applicazione di norme tributarie”;

• Modifica delle informazioni in nota integrativa, ove era necessarioindicare “i motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamentieseguiti esclusivamente in applicazione di normative tributarie ed irelativi importi, appositamente evidenziati rispetto all’ammontarecomplessivo delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalleapposite voci di conto economico”.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONE Premessa - Le soluzioni tentate in passato


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Come evidenziato, fino al 31 dicembre 2003 la situazione era quella diconsentire una interferenza fiscale palese nel bilancio di esercizio;

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONE Premessa - La situazione fino al 31 dicembre 2003



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• Il D.Lgs. n. 6/2003 ha profondamente riformato la disciplina del dirittosocietario in generale, e del bilancio di esercizio in particolare;

• Con una decisa presa di posizione il legislatore aveva (finalmente)deciso di eliminare tale interferenza fiscale, in ossequio ai generaliprincipi di redazione del bilancio ed, in primis, dal principio dirappresentazione veritiera e corretta;

• A tal fine era stato abrogato il citato comma secondo dell’articolo 2426del Codice Civile, eliminando ogni possibilità di interferenza fiscale dalbilancio;

• La relazione al decreto chiariva la necessità che “i rendiconti economicie patrimoniali siano redatti in ottemperanza alle disposizioni del CodiceCivile: in quanto uniche disposizioni in materia”.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONE Premessa - Le novità della riforma del diritto societario


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Ai sensi deIl’ art. 223-undecies del D.Lgs. n. 6/2003:

• “i bilanci relativi agli esercizi chiusi prima del 1° gennaio 2004 sonoredatti secondo le leggi anteriormente vigenti.

• I bilanci relativi agli esercizi chiusi fra il 1° gennaio 2004 e il 30settembre 2004 possono essere redatti secondo le leggi anteriormentevigenti o secondo le nuove disposizioni.

• I bilanci relativi ad esercizi chiusi dopo la data del 30 settembre 2004sono redatti secondo le nuove disposizioni”.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONE Premessa - Le novità della riforma del diritto societario



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• L’eliminazione dell’interferenza fiscale nel bilancio di esercizio ponevaproblemi di coordinamento con la disciplina fiscale delle imposte suiredditi, che richiedeva imputazione dei costi a conto economico al finedi renderli deducibili;

• A tale situazione aveva posto rimedio il D.Lgs. 344/03 che riformando ilTUIR (D.P.R. 917/86) aveva introdotto la possibilità di portare indeduzione alcune tipologie di costi ancorchè non imputabili a contoeconomico;

• Tale possibilità era prevista espressamente dall’art. 109, comma 4, delTUIR.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONE Premessa - Il nuovo regime tributario dal 2004


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Obiettivi di tale novità tributaria:

• Evitare l’inquinamento del bilancio per ottenere benefici fiscali(regimi forfetari e misure sovvenzionali – es. svalutazioni crediti edammortamenti);

• Mantenere la possibilità di godere di tali benefici;• Regolare con apposita norma transitoria il trattamento di rettifiche

ed accantonamenti pregressi.




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In sede di discussione vi erario due ipotesi (opposte ed alternative):

• Fruizione del beneficio con semplice segnalazione in prospetto diraccordo, senza vincoli di sospensione d’imposta sull’utile o sulleriserve;

• Vincolo di utili o riserve in sospensione, per mantenere gli utilidetassati nell’impresa;

Si era scelta una via intermedia.



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L’ articolo 109 comma 4 prevedeva:

“le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi indeduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al contoeconomico relativo all’esercizio di competenza. Sono tuttaviadeducibili:a) quelli imputati al conto economico di un esercizio precedente,se la deduzione è stata rinviata in conformità alle precedentinorme della presente sezione che dispongono o consentono ilrinvio;(…)




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L’ articolo 109 comma 4 prevedeva (segue):

b) quelli che pur non essendo imputabili al conto economico, sonodeducibili per disposizione di legge. Gli ammortamenti dei benimateriali ed immateriali, le altre rettifiche di valore e gliaccantonamenti sono deducibili se in apposito prospetto delladichiarazione dei redditi è indicato il loro importo complessivo, ivalori civilistici e fiscali dei beni e quelli dei fondi.(…)



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L’ articolo 109 comma 4 prevedeva (segue lettera b):

In caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utilid'esercizio, anche se conseguiti successivamente al periodod'imposta cui si riferisce la deduzione, concorrono a formare ilreddito se e nella misura in cui l'ammontare delle restanti riservedi patrimonio netto, diverse dalla riserva legale, e dei restanti utiliportati a nuovo risulti inferiore all'eccedenza degli ammortamenti,delle rettifiche di valore e degli accantonamenti dedotti rispetto aquelli imputati a conto economico, al netto del fondo impostedifferite correlato agli importi dedotti. (…)




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L’ articolo 109 comma 4 prevedeva (segue lettera b):

L'ammontare dell'eccedenza è ridotto degli ammortamenti, delleplusvalenze o minusvalenze, delle rettifiche di valore relativi aglistessi beni e degli accantonamenti, nonchè delle riserve dipatrimonio netto e degli utili d'esercizio distribuiti, che hannoconcorso alla formazione del reddito. (…)”



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La disposizione (art. 109,c.4, TUIR) riguardava dunque:

1) Ammortamenti di beni materiali ed immateriali;2) Altre rettifiche di valore;3) Accantonamenti;

Non sono interessati spese ed oneri di periodo effettivamentesostenuti (in misura inferiore a quanto sarebbe consentitofiscalmente), né costi pluriennali;




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MODALITA’ APPLICATIVE:

• I benefici previsti dalla normativa fiscale potevano essere applicatianche senza l’imputazione a Conto Economico;

• Obbligo di redazione di apposito prospetto di riconciliazione travalori civilistici e fiscali;

• Benefici fiscali fruibili da tutte le imprese (anche in assenza di utilio riserve da vincolare con finalità di copertura);

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONE Premessa - Il nuovo regime tributario 2004


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MODALITA’ APPLICATIVE - segue:

• Tassazione delle riserve ed utili distribuiti qualora intacchinol’ammontare del patrimonio netto che funge da copertura deibenefici fiscali;

• Sospensione d’imposta realizzata “per masse”: si evitavanointerferenze con il Conto Economico e con il netto patrimoniale;




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MODALITA’ APPLICATIVE - segue:

• Norme coordinate:

• Art. 102, comma 3: eliminata la “vecchia” riserva per

ammortamenti anticipati;

• Art. 105, comma 3: quote di accantonamento del TFR

destinate a forme pensionistiche complementari;

• Art. 106, commi 1 e 3: per gli accantonamenti per crediti non è

più necessaria la contabilizzazione di un apposito fondo;



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NORMA TRANSITORIA:

• Art. 4, comma 1, lettera h) del D.lgs. 344/03: applicabilità dellenuove regole anche a rettifiche ed accantonamenti stanziati inprecedenza per evitare che il metodo introdotto faccesseemergere base imponibile;

• Tale norma consentiva di effettuare il disinquinamento delleinterferenze fiscali pregresse in completa neutralità.




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Deduzioni extracontabili – In sintesi(D.Lgs. 344/2003 e art. 109, comma 4 Tuir)

Considerato che la riforma del diritto societario aveva eliminatoil fenomeno dell’inquinamento fiscale del bilancio di esercizio,con la riforma IRES del 2003 si era scelto di consentire ladeduzione extracontabile di talune componenti (qualiammortamenti, svalutazioni e accantonamenti), mediante appositavariazione in diminuzione da effettuare nella dichiarazione deiredditi.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEPremessa - Il nuovo regime tributario dal 2004


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In particolar modo, la norma (art. 109, comma 4, del TUIRmodificato con il D.Lgs. 344/2003) aveva subordinato ladeducibilità delle componenti negative non imputate a contoeconomico all’apposizione di un vincolo di sospensione diimposta su un corrispondente ammontare di riserve delpatrimonio netto.

Si dava, quindi, la possibilità di dedurre extracontabilmente taliposte fino al limite massimo fiscalmente consentito, utilizzando ilquadro EC e coprendo la maggiore quota “deducibile fiscalmente”con un “vincolo” sulle riserve patrimoniali.

In tal modo era possibile dedurre quote di ammortamento eccedentile quote eco-tecniche stanziate in bilancio, pur entro il limite dellaquota deducibile ex D.M. 31.12.1988.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEPremessa - Il nuovo regime tributario dal 2004



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Le modifiche della Finanziaria 2008


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Con la finanziaria per il 2008 si è disposta l’eliminazione dellaprevigente normativa in tema di deduzione extracontabile, comportando:

• L’impossibilità di dedurre ammortamenti ed accantonamenti nel quadroEC;

• La necessità di gestire i rientri delle eccedenze pregresse;

• La possibilità di affrancarne gli effetti mediante riallineamento.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONELe novità dal 2008



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L’art. 1, comma 33, lettera q), della Legge 244/2007 recita testualmente:

<<… all’art. 109, al comma 4, lettera b), le parole da: “gli ammortamenti deibeni materiali”, fino a: “, che hanno concorso alla formazione del reddito.”,sono soppresse …>>.

La Legge Finanziaria 2008 elimina, quindi, dal periodo di impostasuccessivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la possibilità di operarededuzioni extracontabili di qualunque tipo attraverso il quadro EC.

Dal 2008 diverranno, quindi, deducibili solo gli ammortamenti, le rettifiche divalore e gli accantonamenti imputati a conto economico (sempre entro ilimiti massimi ammessi dalla normativa fiscale) e non si creeranno piùvincoli fiscali sulla distribuzione di utili e di riserve.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEDeduzioni extracontabili e quadro EC


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Con l’abrogazione dell’art. 102, comma 3 del Tuir, dal 1° gennaio2008, viene eliminata la possibilità di effettuare ammortamenti“accelerati” e ammortamenti “anticipati” sui beni strumentali.

La quota di ammortamento deducibile sarà unicamente quellaimputata a conto economico ed in ogni caso entro i limiti della quotadeterminata applicando al costo dei beni i coefficienti tabellaristabiliti dal D.M. 31 dicembre 1988.

Viene, quindi, introdotto, per gli ammortamenti, il principio diderivazione dal conto economico.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEEliminazione ammortamenti anticipati ed accelerati



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Norma transitoria sugli ammortamenti anticipati

In attesa della revisione generale dei coefficienti di ammortamento tabellari,per il 2008, ai:

- beni nuovi,- acquistati nel 2008,- che entrano in funzione nel 2008,

non si applica la riduzione a metà del coefficiente tabellare previsto in viaordinaria dalle disposizioni del testo unico.

Sono esclusi da tale norma transitoria:- i veicoli aziendali di cui all’art. 164, comma 1, lett. b),- i beni materiali strumentali all’esercizio di specifiche attività di cui

all’art. 102-bis.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEAmmortamenti anticipati in corso e norma antielusiva


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Norma antielusiva

L’Amministrazione finanziaria potrà disconoscere ammortamenti,accantonamenti e altre rettifiche di valore effettuati con modalitànon coerenti con i comportamenti contabili sistematicamenteadottati dell’impresa nei precedenti esercizi.

Resta salva la possibilità per l’impresa di dimostrare e giustificareeconomicamente detti comportamenti in base a corretti principicontabili.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEAmmortamenti anticipati in corso e norma antielusiva



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1° caso

AMM.TO ECO-TECNICO < AMM.TO FISCALE ORDINARIO

Fino al 31 dicembre 2007, variazione in diminuzione dell’imponibilepari alla differenza tra l’ammontare iscritto a conto economico el’ammontare massimo fiscalmente deducibile (incluso l’anticipato),compilando contestualmente il quadro EC.

Dal 1° gennaio 2008, nessuna possibilità di dedurre ammortamentiin via extracontabile.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEConseguenze operative sugli ammortamenti


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2° caso

AMM.TO ECO-TECNICO = AMM.TO FISCALE ORDINARIO

Fino al 31 dicembre 2007, possibilità di dedurre ammortamenti anticipatimediante variazioni in diminuzione ed annotazione nel quadro EC.

Dal 1° gennaio 2008, nessuna possibilità di effettuare ammortamentianticipati e di compilare il quadro EC.

Conseguenze:ü gli ammortamenti anticipati iniziati nel 2006 o 2007 si interrompono nel

2008;ü dal 1° gennaio 2008 si deve monitorare il rientro degli ammortamenti

anticipati ed il recupero delle relative imposte differite.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEConseguenze operative sugli ammortamenti



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L’eliminazione delle deduzioni extracontabili può penalizzare isoggetti che adottano (per obbligo o per opzione) i principi contabiliinternazionali IAS/IFRS.

La norma che disciplina il regime delle deduzioni extracontabilisancisce, infatti, l’impossibilità di effettuare deduzioni extracontabilidi componenti negativi non imputati a conto economico.

Problemi potrebbero, dunque, emergere con riferimento altrattamento del costo dei marchi e dell’avviamento (assoggettato adimpairment test), le cui quote di ammortamento sono attualmentededotte, ai fini fiscali, in via extracontabile attraverso il quadro EC.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEQuadro EC, ammortamenti e soggetti IAS/IFRS


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Con il comma 58, lett. g) dell’art. 1 della Legge Finanziaria 2008, èstato inserito, nell’art. 103 del Tuir, il comma 3-bis) in base al quale:

<<… per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principicontabili internazionali […] la deduzione del costo dei marchi diimpresa e dell’avviamento è ammessa alle stesse condizioni e congli stessi limiti annuali previsti dai commi 1 e 3, a prescinderedall’imputazione a conto economico …>>.

Pertanto, i soggetti potranno dedurre le quote di ammortamentofiscali relative a marchi ed avviamento mediante apposite variazioniin diminuzione nella dichiarazione dei redditi.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEQuadro EC, ammortamenti e soggetti IAS/IFRS



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Il recupero dell’eccedenza pregressa:Il metodo ordinario


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Recupero ordinario dell’eccedenza pregressa

L’eccedenza pregressa viene naturalmente riassorbita per effetto di:

ü ammortamenti imputati a conto economico e non deducibilifiscalmente (evento che si verificherà successivamente allaconclusione dell’ammortamento fiscale);

ü maggiori plusvalenze o di minusvalenze fiscali derivanti dalrealizzo o dismissione dei beni disallineati;

ü costi imputati a conto economico riferibili ad accantonamentidedotti extracontabilmente.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONERecupero eccedenze con metodo ordinario



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Recupero ordinario dell’eccedenza pregressa

Il recupero ordinario verrà presumibilmente gestito tramite il quadroEC, che continuerà ad essere compilato unicamente per indicare il“reversal” delle eccedenze.

Il quadro EC non avrà più la colonna 2, “eccedenza di periodo”(“eccedenza fiscalmente deducibile”), ma solo le altre colonne tracui la colonna 3 relativa ai “decrementi” (che determinerà unavariazione in aumento nella dichiarazione).

A seguito del recupero ordinario delle eccedenza pregresse, siridurrà progressivamente anche il “vincolo” sulle riserve.



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Il recupero dell’eccedenza pregressa:l’affrancamento



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Recupero attraverso l’opzione per l’applicazione dell’impostasostitutiva

È data la possibilità di recuperare le eccedenze pregresse optandoper l’applicazione di una imposta sostitutiva delle Imposte suiRedditi e dell’IRAP.

Ciò determinerà un riallineamento del valore fiscale dei beni alvalore contabile a partire dall’esercizio dell’opzione.

Tali maggiori valori dunque potranno essere nuovamente dedottitramite l’ammortamento dall’esercizio dell’opzione.

Il recupero immediato avrà l’ulteriore effetto di liberare le riservevincolate per massa alla copertura delle eccedenze dedotteextracontabilmente.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEL’affrancamento delle differenze


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In caso di cessione o realizzo dei beni anteriormente al 4° periodo diimposta successivo all’opzione, il costo fiscale su cui calcolare laplusvalenza è ridotto dei maggiori valori assoggettati ad impostasostitutiva.

In tal caso, l’imposta sostitutiva pagata verrà scomputatadall’imposta sui redditi.

L’affrancamento mediante imposta sostitutiva può anche essereparziale e, in tal caso, deve essere richiesta per classi omogeneedi deduzioni extracontabili.




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L’imposta sostitutiva è così determinata:

ü 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 MLdi euro;

ü 14% sulla parte dei maggiori valori tra 5 e 10 ML di euro;

ü 16% sulla parte che eccede i 10 ML di euro.

L’imposta sostitutiva deve essere versata (obbligatoriamente) in trerate annuali: la prima pari al 30%, la seconda pari al 40% (+interessi), la terza pari al 30% (+ interessi).

Disposizioni attuative adottate con decreto ministeriale.



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Recupero eccedenze pregresse ed IRAP

Ai fini Irap, le eccedenze pregresse dedotte extracontabilmente nelquadro EC potranno essere recuperate in via ordinaria in sei quotecostanti annuali.

In corrispondenza di tale recupero si determina lo “svincolo” dellecorrispondenti riserve in sospensione di imposta.

In alternativa, il recupero tramite opzione per l’imposta sostitutivaassume efficacia anche ai fini IRAP.




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Dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (L. 244/2007):

• è eliminata la possibilità di deduzione extracontabile mediante compilazione delquadro EC;

• è consentito il riallineamento delle eccedenze assoggettando i valori disallineati adun’imposta sostitutiva la cui misura dipende dai valori affrancati (12% - 14% - 16%);

• Il riallineamento con imposta sostitutiva ha valenza IRES ed IRAP;

• è eliminata la possibilità di effettuare ammortamenti anticipati e accelerati;

• Norma transitoria: è prevista la possibilità, per i soli beni nuovi, acquisiti ed entrati infunzione nel 2008, di non ridurre al 50% la quota di ammortamento tabellare (escluseauto e beni speciali). Il maggior ammortamento così calcolato, se non imputato a contoeconomico, può essere dedotto in Unico. Ciò comporta un ulteriore disallineamento trai valori civilistici e fiscali dei beni e la rilevazione della fiscalità differita, mentre nonsorge alcun obbligo di creazione di una riserva in sospensione di imposta.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEUna sintesi


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L’affrancamento delle riserve a copertura:una porta chiusa?



49

Svincolo delle riserve in sospensione di imposta

La Finanziaria per il 2008 consentiva di rendere liberamentedistribuibili, con effetto istantaneo, le riserve costituite sullemaggiori deduzioni operate nel passato (i c.d. “utili vincolati insospensione di imposta”), previo pagamento di una impostasostitutiva pari all’1%.

Il versamento dell’imposta sostitutiva doveva avvenire in un’unicasoluzione <<… entro il termine di versamento dell’imposta sulreddito relativa al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007…>>.

L’assoggettamento ad imposta sostitutiva non affrancava i maggiorivalori civilistici dei beni e dei fondi “disallineati”. Questi ultimi, infatti,rimanevano inalterati (in assenza di riallineamento).

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONEL’affrancamento delle riserve: una posta chiusa?


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Le nuove regole irap



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Il rafforzamento del principio di derivazione ha avuto concretoimpatto anche con riferimento all’IRAP.

Con la modifica degli articoli da 5 a 11 e con l’abrogazionedell’articolo 11-bis del D.Lgs 446/1997 la base imponibile IRAP èora determinata sulla base del conto economico, senza più operarealle voci ivi incluse le variazioni in aumento o in diminuzione previsteai fini delle imposte sui redditi.

Vi sono peraltro alcune disposizioni di coordinamento, soprattuttoper la gestione delle voci “sospese” o “pregresse”.

A. RAFFORZAMENTO PRINCIPIO DI DERIVAZIONELe nuove regole IRAP


52

Ø L’IRAP deve essere determinata direttamente sulla base dellerisultanze del bilancio di esercizio e senza l’applicazione delleulteriori correzioni relative alle regole di deducibilità previste aifini IRES.

Ø La dichiarazione IRAP è presentata, con apposita modulistica,direttamente alla regione o provincia autonoma, di competenza.




53

Ø La base imponibile è determinata come somma algebrica delle voci A) e B) del conto economico, escluse le voci:

– B.9 – costi per il personale;– B.10.c – svalutazioni immobilizzazioni;– B.10.d – svalutazioni dei crediti;– B.12 – accantonamenti per rischi;– B.13. – altri accantonamenti.



54

Ø Sono indeducibili dall’imposta:– le spese per il personale dipendente classificate in voci diverse

dalla B.9;– i costi per collaborazioni coordinate e continuative;– i compensi per attività occasionali;– gli utili spettanti agli associati in partecipazione con apporto di solo

lavoro;– la quota di interessi impliciti sui contratti di leasing (desumibile dal

contratto, mentre prima tale quota era determinata in base ad un calcolo matematico disposto da DM);

– le perdite su crediti;– l’ICI.




55

Ø Resta ferma la deducibilità ai fini IRAP di talune voci (contributiINAIL, apprendisti, neoassunti, etc), con la particolarità che gliimporti già previsti dall’articolo 11 del D.Lgs 446/97 vengonoridotti.

Ø Le deduzioni extracontabili operate ai fini IRAP dovranno essererecuperate a tassazione in sei quote costanti a partire dalperiodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre2007.

Ø Per le quote residue dei componenti negativi la cui deduzione èstata rinviata in applicazione della attuale disciplina IRAP (es.spese di rappresentanza, quote associative non pagate, etc.)continuano ad applicarsi le regole precedenti.



56

Ø Le quote residue delle componenti positive conseguite fino alperiodo di imposta in corso al 31 dicembre 2007 la cuitassazione è stata rateizzata in applicazione della attualedisciplina, restano comunque concorrenti alla formazione delvalore della produzione

Ø Con riferimento ai riallineamenti tra valori fiscali e civilistici aseguito di operazioni di riorganizzazione aziendale, l’Agenziadelle Entrate ha ritenuto che solo versando le relative impostesostitutive i maggiori ammortamenti possono trovare deducibilitànell’Irap (circolare 25.09.2008, n. 57/E).




57

B. RIVALUTAZIONE IMMOBILI (cenni) In generale

• L’art.15, commi 16-23, D.L. 185/2008, concede alle imprese che non applicanogli IAS/IFRS la facoltà di operare la rivalutazione dei beni immobili (escluse learee edificabili e gli immobili alla cui produzione o scambio è diretta l’attivitàdelle imprese) presenti nel bilancio dell’esercizio in corso al 31.12.2007 edancora sussistenti nel bilancio successivo;

• La disposizione ha la finalità di consentire l’iscrizione in bilancio dei valorieffettivi dei beni immobili, con possibilità di ottenere anche (in via opzionale edonerosa) il riconoscimento fiscale per tali maggiori valori;

• si tratta di una rivalutazione che può essere eseguita anche solo in ambitocivilistico, essendo il riconoscimento fiscale solo una facoltà;– rivalutazione civilistica: l’incremento del netto patrimoniale deve essere

attenuato dall’appostazione delle imposte differite passive derivanti daldisallineamento tra il valore fiscale e quello civile del bene;

– riconoscimento fiscale (opzionale) della rivalutazione: è dovuta un’impostasostitutiva del 3% sui beni ammortizzabili o del 1,5% sui beni nonammortizzabili;


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B. RIVALUTAZIONE IMMOBILI (cenni) In generale

• Nel caso di opzione per la validità anche fiscale, il riconoscimentofiscale della rivalutazione si avrà a decorrere dal quinto eserciziosuccessivo a quello con riferimento al quale la rivalutazione è stataeseguita (i.e. 2013) ai fini della deduzione degli ammortamenti, oppurea decorrere dal sesto esercizio successivo a quello con riferimento alquale la rivalutazione è stata eseguita (i.e. 2014) ai fini della riduzionedella plusvalenza (fiscale) da cessione (la cessione prima del 2014genera un calcolo della plusvalenza ancorato al costo storico anterivalutazione);



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B. RIVALUTAZIONE IMMOBILI (cenni) L’imposta sostitutiva

• L’imposta sostitutiva (opzionale):

• È sostitutiva di IRPEF, IRES, IRAP ed eventuali addizionali;

• È liquidata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo diimposta in cui la rivalutazione è eseguita;

• Va contabilizzata a decremento della riserva di rivalutazioneiscritta;

• Deve essere versata alternativamente:

• Unica soluzione entro il termine di versamento del saldodell’imposta sui redditi (16/6/2008)

• Tre rate annuali di pari importo (16/6/09, 2010, 2011) laseconda e la terza maggiorate di interessi legali (3%)

• E’ compensabile ex D.Lgs 241/97.


60

• criterio di rivalutazione:– valore d’uso interno;– valore di mercato;la rivalutazione deve riguardare tutti i beni che appartengono a unauguale categoria omogenea e devono essere adottati criteri uniformiper tutti i beni appartenenti alla medesima categoria omogenea;

• metodi di rivalutazione:– rivalutazione del costo storico e del fondo ammortamento;– rivalutazione del solo costo storico;– riduzione in tutto o in parte dei fondi ammortamento;il valore d’uso o di mercato rappresenta il limite economico della

rivalutazione;

B. RIVALUTAZIONE IMMOBILI (cenni) Criteri e metodi di rivalutazione



61

• il saldo attivo della rivalutazione va imputato al capitale sociale o inapposita riserva designata; qualora si opti per il riconoscimento fiscaledella rivalutazione, la relativa imposta sostitutiva va imputata indiminuzione del saldo attivo da rivalutazione;

• Se la rivalutazione è operata ai soli fini civilistici, il saldo attivo dirivalutazione NON costituisce riserva in sospensione di imposta, fermorestando la necessità di imputarlo al capitale o di accantonarlo in unaspeciale riserva con esclusione di ogni diversa utilizzazione (cfr. CM11/E del 19/3/2009);

• Se la rivalutazione è operata anche ai fini fiscali, il saldo attivocostituisce riserva in sospensione di imposta che, se attribuita ai soci,risulta imponibile per la società solo con riferimento all’Ires e nonall’Irap (DM 162/2001) e per l’ammontare delle somme attribuite, allordo dell’imposta sostitutiva pagata per la rivalutazione dei beni;

B. RIVALUTAZIONE IMMOBILI (cenni) Il saldo di rivalutazione


62

• il saldo attivo di rivalutazione può essere affrancato (solo nel caso dirivalutazione effettuata anche con valenza fiscale) versandoun’ulteriore imposta sostitutiva (di Ires e Irap) del 10%.L’affrancamento consente alla società di distribuire la riserva senzaassoggettamento a tassazione, mentre per i soci, gli importi percepitirappresentano dividendi tassabili;

• ai fini delle regole di funzionamento si richiamano i meccanismi della L.342/2000 e dei relativi decreti attuativi.

B. RIVALUTAZIONE IMMOBILI (cenni) Il saldo di rivalutazione



63

• Rafforzamento patrimoniale: iscrizione di maggiori valori dell’attivo e diuna riserva patrimoniale con effetti anche a copertura delle differenzeEC;

• Miglioramento parametri “Basilea 2” adottati dalle banche per lavalutazione dei rischi e per la determinazione degli spread di tasso;

• Incremento del parametro di riferimento (patrimonio netto) per ladeterminazione delle perdite fiscali riportabili nelle operazioni difusione;

• Costituzione di una riserva utilizzabile a copertura perdite;

• Incremento del plafond per il calcolo delle manutenzioni deducibili: sela rivalutazione è effettuata anche con valenza fiscale e a decorrere dalquinto esercizio successivo al quello con riferimento al quale èeseguita la rivalutazione;

B. RIVALUTAZIONE IMMOBILI (cenni) Opportunità


64

C. Operazioni straordinarie



65

• La Legge 244/2007 ha profondamente modificato il regime fiscale delleoperazioni di conferimento, stabilendo tre diverse modalità impositive (ai finidelle imposte dirette), obbligatorie a seconda della fattispecie:

1. Conferimento realizzativo: per le partecipazioni di controllo o collegamento,soggetto ad imposizione con riferimento al valore attribuito alle partecipazioni,ricevute in cambio dell'oggetto conferito, nelle scritture contabili del soggettoconferente ovvero, se superiore, quello attribuito alle partecipazioni conferitenelle scritture contabili del soggetto conferitario (art. 175 TUIR); eliminato ogniriferimento al conferimento di aziende;

2. Conferimento neutrale: per aziende che soddifano le condizioni previstedall’articolo 176 del TUIR;

3. Conferimento realizzativo: per tutti i beni e rapporti non costituenti aziende, intal caso, soggetti ad imposizione sul valore normale (art. 9 TUIR).

C. OPERAZIONI STRAORDINARIE e REGIMI FISCALIPremessa


66

Disciplina previgente

Prima della riforma del 2004, la disciplina fiscale delle operazioni straordinarieera contenuta nel D.lgs. 358/97. A partire dal 2004 la disciplina applicativa erastata trasfusa, con alcune modifiche, negli artt. 175, 176 e 177 del TUIR.

Le modifiche apportate seguivano le disposizioni della Legge delega 80/2003 inmateria di operazioni straordinarie: abrogazione dell’imposta sostitutiva del19%; mantenimento e razionalizzazione dei regimi di neutralità fiscale;abolizione di qualunque riconoscimento fiscale dei disavanzi, anche opzionale.

L’articolo 175 TUIR prevedeva il conferimento “realizzativo” di aziende e dipartecipazioni di controllo o di collegamento, ai sensi dell’art. 2359 c.c.

L’articolo 176 TUIR disciplinava il conferimento di aziende in regime dineutralità.

C. OPERAZIONI STRAORDINARIE e REGIMI FISCALIPremessa - conferimenti



67

Disciplina previgente (continua)

In linea di principio, sotto il profilo dell’imposizione diretta i conferimenti sonoequiparati alle cessioni a titolo oneroso, ai sensi dell’art. 9, comma 5 del TUIR.Le disposizioni di cui ai previgenti artt. 175, 176 e 177 erano norme speciali.

L’art. 175 definiva un criterio di determinazione della plusvalenza, in deroga allacitata regola del valore normale il valore di realizzo era il maggiore tra:

Valore attribuito alle partecipazioni da parte del conferente;Valore attribuito all’azienda (o alle partecipazioni) ricevuta da parte del conferitario.

L’art. 176 prevedeva un regime agevolativo al fine di consentire la “circolazione”delle aziende, conferibili (quale regime “naturale”) in neutralità fiscale aprescindere dal trattamento civilistico dell’operazione, fatta salva la possibilitàper optare per il regime realizzativo di cui all’art. 175 TUIR.

La disciplina di cui all’art. 176, a differenza di quella di cui all’art. 175, eratuttavia applicabile a condizione che sia il conferente che il conferitario fosseroresidenti in Italia.



68

Disciplina previgente (continua)

L’art. 176 prevedeva inoltre che:

– l’azienda conferita si intendeva detenuta dalla conferitaria per lo stessoperiodo di detenzione in capo alla conferente, e

– le partecipazioni ricevute “ereditavano” l’anzianità dell’azienda conferita,consentendo una più agevole applicazione del regime della ParticipationExemption.

La cessione in PEX delle partecipazioni ottenute a seguito del conferimento eraesplicitamente esclusa dall’ambito applicativo dell’art. 37-bis.




69

Disciplina Attuale

Con la Legge 244/2007 l’art. 176 ha subito le seguenti modifiche:

• Estensione dell’ambito soggettivo a soggetti non residenti, a condizione cheoggetto del conferimento sia un’azienda situata nel territorio dello Stato;

• Eliminazione della possibilità di optare per il regime di tassazione;

• Introduzione di un regime opzionale che consente il riconoscimento fiscale deimaggiori valori tramite pagamento di una imposta sostitutiva, come di seguitospecificato.



70

Disciplina previgente

Ante riforma del 2004 il D.Lgs 358/97 consentiva di affrancare – gratuitamente adeterminate condizioni o a titolo oneroso tramite il versamento di una impostasostitutiva del 19% - i maggiori valori derivanti dalle operazioni di fusione escissione.

A partire dal 2004 le differenze di fusione e scissione assumono carattere dineutralità assoluta.

C. OPERAZIONI STRAORDINARIE e REGIMI FISCALIPremessa – fusioni e scissioni



71

Disciplina attuale

Con la Legge 244/2007 sono state apportate alcune modifiche alla disciplina dineutralità delle fusioni e scissioni, attraverso l’introduzione del comma 10-bisall’articolo 172 e del comma 15-bis all’articolo 173.

Tali disposizioni, per rimando al comma 2-ter dell’articolo 176 TUIR ammerronola possibilità di applicare l’imposta sostitutiva ivi prevista anche da parte dellasocietà incorporante o risultante dalla fusione e dalla società beneficiaria dellascissione per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti inbilancio a seguito di tali operazioni.

C. OPERAZIONI STRAORDINARIE e REGIMI FISCALIPremessa – fusioni e scissioni


72

In esito a tali modifiche, le operazioni straordinarie assoggettate ad un regimefiscale (ordinario) di neutralità sono le seguenti:

• Conferimenti di aziende;

• Fusioni;

• Scissioni.

I disallineamenti tra i valori civilistici attribuiti in bilancio ai cespiti ricevuti in esitoa tali operazioni dall’avente causa, comportano la necessità di procedere conuna gestione attenta in sede di calcolo e versamento delle imposte (oltre che aduna gestione della fiscalità differita).

La Legge 244/07 ha quindi introdotto la possibilità di riallineare ai fini fiscali imaggiori valori civilistici attribuiti in esito a tali operazioni, mediante opzioneonerosa. Analoga possibilità (con caratteristiche diverse) è stata introdotta adopera del D.L. 185 (cd. “decreto anti-crisi”).

C. OPERAZIONI STRAORDINARIE e REGIMI FISCALIPremessa



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C. OPERAZIONI STRAORDINARIE e REGIMI FISCALINorme a regime e transitorie - TUIR

• Conferimento di azienda (art. 176, TUIR, regime di neutralità e principiocontinuità dei valori):– il soggetto conferitario può optare, nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio

nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione o, al più tardi in quella delperiodo d’imposta successivo, per il riconoscimento fiscale dei maggiori valori attribuitiin bilancio alle immobilizzazioni materiali e immateriali (relativi all’azienda ricevuta),mediante assoggettamento ad una imposta sostitutiva (da versare in 3 rateobbligatorie – 30/40/30 + interessi al 2,5%) del 12% sulla parte dei maggiori valoriricompresi nel limite di € 5 milioni, del 14% per la parte compresa tra € 5 e 10 milioni,del 16% per la parte eccedente;

– in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d'imposta successivo aquello dell'opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a impostasostitutiva e dell'eventuale maggior ammortamento dedotto e l'imposta sostitutivaversata è scomputata dall'imposta sui redditi ai sensi degli articoli 22 e 79 TUIR;

– è prevista anche la possibilità di riallineare, mediante pagamento dell’impostasostitutiva, i minori valori fiscali ai maggiori valori di bilancio iscritti dal conferitarioseguito a conferimenti effettuati anteriormente al 31.12.2007, nei limiti deidisallineamenti esistenti al 31.12.2007 ovvero al 31.12.2008, che risultano dal quadroRV di Unico;


74

C. OPERAZIONI STRAORDINARIE e REGIMI FISCALINorme a regime e transitorie - TUIR

• il regime dell'imposta sostitutiva di cui all’art. 176, TUIR, può essere applicatoanche dalla società incorporante o risultante dalla fusione per ottenere ilriconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio a seguito di talioperazioni (art. 172, TUIR);

• il regime dell'imposta sostitutiva di cui all’art. 176, TUIR, può essere applicatoanche dalla società beneficiaria dell'operazione di scissione per ottenere ilriconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio a seguito di talioperazioni (art. 173, TUIR).



75

C. OPERAZIONI STRAORDINARIE e REGIMI FISCALINorme a regime e transitorie – “Decreto Anti-crisi” /1

• In deroga al comma 2-ter dell’articolo 176 TUIR, l’art.15, comma 10, D.L. 185/2008,consente ai contribuenti di assoggettare, in tutto o in parte, i maggiori valori attribuiti inbilancio all’avviamento, ai marchi d’impresa e alle altre attività immateriali, ad impostasostitutiva dell’Ires e dell’Irap e di eventuali addizionali nella misura del 16%; inoltre:– l’imposta sostitutiva deve essere versata in un’unica soluzione entro il termine per il

versamento a saldo delle imposte relative all’esercizio nel corso del quale è posta inessere l’operazione;

– il riconoscimento ai fini fiscali dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutivaopera a decorrere dall’inizio del periodo d’imposta nel quale è versata l’impostasostitutiva (2009);

– può essere effettuata la deduzione del maggior valore dell’avviamento e dei marchi inmisura non superiore ad 1/9, a prescindere dall’imputazione a conto economico, adecorrere dal periodo d’imposta successivo a quello nel corso del quale è versatal’imposta sostitutiva (2010);

– dal medesimo periodo d’imposta sono deducibili le quote di ammortamento delmaggior valore delle altre attività immateriali nel limite della quota imputata a contoeconomico;

– la nuova disciplina di riallineamento è applicabile per i disallineamenti derivanti dalleoperazioni di riorganizzazione aziendale effettuate a decorrere dal periodo d’impostasuccessivo a quello in corso al 31.12.2007, e a quelle effettuate precedentemente.


76

C. OPERAZIONI STRAORDINARIE e REGIMI FISCALINorme a regime e transitorie – “Decreto Anti-crisi” /2

• l’art.15, comma 11, D.L. 185/2008, rende applicabili le disposizioni del comma 10 anche alfine di riallineare i valori fiscali ai maggiori valori attribuiti in bilancio ad attività diverse daquelle indicate nell'articolo 176, comma 2-ter del TUIR (che sono le immobilizzazionimateriali ed immateriali), ma in questo caso:

– La tassazione è ad aliquota ordinaria (separatamente dall’imponibile complessivo):impossibilità di utilizzare perdite fiscali pregresse;

– l’imposta dovuta deve essere versata in unica soluzione;– Se i maggiori valori sono relativi ai crediti, l’imposta è sostitutiva, con aliquota del

20%;– il riconoscimento ai fini fiscali dei maggiori valori assoggettati a imposta opera a

decorrere dall’inizio del periodo d’imposta nel quale è versata l’imposta (ordinaria osostitutiva) (2009);

– la nuova disciplina di riallineamento è applicabile per i disallineamenti derivanti dalleoperazioni di riorganizzazione aziendale effettuate a decorrere dal periodo d’impostasuccessivo a quello in corso al 31.12.2007, e a quelle effettuate precedentemente.



77

C. OPERAZIONI STRAORDINARIE e REGIMI FISCALIQuadro di sintesi

Le diverse opzioni per il riallineamento previste dalle norme richiamate hanno iseguenti fattori comuni:

• Applicabili ai disallineamenti da operazioni poste in essere dal periodo diimposta successivo a quello in corso al 31.12.2007;

• Applicabili ai disallineamenti da operazioni poste in essere in precedenza, maancora esistenti al 31.12.2007 (o 31.12.2008 se opzione esercitata nel 2009);

• Effettuabili dal conferitario, dalla incorporante o dalla beneficiaria dellascissione.

I tratti distintivi viceversa sono sintetizzati nella seguente tabella.


78


Descrizione L. 244/07 Art. 15 comma 10 DL185/08 Art. 15 comma 11 DL185/08

Attività riallineabile Immobilizzazioni materiali ed immateriali, escluso l’avviamento

Avviamento, marchi, altre attività immateriali

Attività diverse da quelle di cui alla L. 244/07

Modalità operative Per categorie omogenee, con facoltà di riallineamento parziale (ma omogeneo per categoria)

In tutto o in parte, per singole fattispecie (componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio e dei relativirapporti di copertura)

In tutto o in parte, per singole fattispecie (componenti reddituali e patrimoniali delle operazioni aventi la medesima natura ai fini delle qualificazioni di bilancio e dei relativi rapporti di copertura)

Imposta Sostitutiva Sostitutiva Ordinaria ma a tassazione separata (per i crediti, sostitutiva)

Aliquota 12% fino a 5 mln14% tra 5 e 10 mln16% oltre i 10 mln

16% Ordinaria (IRES+IRAP+add.li); 20% per i crediti



79


Descrizione L. 244/07 Art. 15 comma 10 DL185/08 Art. 15 comma 11 DL185/08

Termini di versamento Tre rate annuali (30%, 40%, 30%) con interessi 2,5% su rate successive alla prima

Unica soluzione entro termine versamento imposte a saldo del periodo di imposta di effettuazione del riallineamento

Unica soluzione entro termine versamento imposte a saldo del periodo di imposta di effettuazione del riallineamento

Riconoscimento fiscale Inizio periodo di imposta di effettuazione opzione

Inizio periodo di imposta di versamento sostitutiva

Inizio periodo di imposta di versamento ordinaria o sostitutiva

Recapture Realizzo anteriore al quarto periodo di imposta successivo a quello dell’opzione (costo ridotto dei valori assoggettati a sostitutiva e dei maggiori ammortamenti dedotti)

n/a (?) n/a (?)

Modifiche periodo amm.to fiscale valori allineati

Nessuna Avviamento e marchi 1/9 in luogo di 1/18, indipendentemente dall’imputazione a P/L (a decorrere dal periodo successivo a quello di versamento della sostitutiva).Altre attività amm.li nel limite quota imputata a P/L.

nessuna

Riallineamento operazioni fino al 31.12.2007

Consentite solo in Unico 2008 o Unico 2009

Consentito a regime in base alla lettera della norma

Consentito a regime in base alla lettera della norma


80

D. Disposizioni per leAggregazioni aziendali 2009



81

• L’art. 4 del D.L. 10.02.2009, n. 5, introduce un’agevolazione per leaggregazioni tra imprese, in particolare :

– l’agevolazione riguarda le operazioni di fusione, scissione econferimento di aziende realizzate da società di capitali nell’anno2009;

– il bonus consiste nel riconoscimento fiscale, ai fini Ires e Irap, deimaggiori valori attribuiti ai beni strumentali materiali e immateriali:

• per imputazione del disavanzo da concambio, in caso di fusioneo scissione ;

• dalla società conferitaria rispetto ai costi storici della conferente,in caso di conferimento;

– i maggiori valori sono riconosciuti fino a 5 milioni di euro;– all’operazione di aggregazione devono partecipare esclusivamente

imprese operative da almeno 2 anni;– l’agevolazione non si applica qualora le imprese che partecipano

all’operazione facciano parte dello stesso gruppo societario;

D. Aggregazioni aziendali 2009In sintesi


82

– sono esclusi dall’agevolazione i soggetti legati tra loro da unrapporto di partecipazione superiore al 20% ovvero controllati ancheindirettamente dallo stesso soggetto ex art. 2359, comma 1, n. 1,Codice civile;

– l’indipendenza reciproca deve sussistere almeno nei due anniprecedenti l’operazione;

– nei quattro anni dall’aggregazione è necessario non effettuareulteriori operazioni straordinarie o cessioni di beni affrancati, salvointerpello;

– la decadenza dall’agevolazione comporta, nel modello Unico relativoal periodo nel corso del quale si è verificata la decadenza, laliquidazione e il versamento di Ires e Irap dovute sul maggiorreddito, relativo anche a periodi d’imposta precedenti, determinatosenza i maggiori valori. Sulle maggiori imposte non sono dovutesanzioni né interessi.

D. Aggregazioni aziendali 2009In sintesi



83

PORCARO GREGORIS SESSOLO CASTELLANI & ASSOCIATISTUDIO TRIBUTARIO E LEGALE

PORCARO GREGORIS SESSOLO CASTELLANI & ASSOCIATISTUDIO TRIBUTARIO E LEGALE

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