Università La Sapienza di Roma

La riscossione Diritto Tributario Prof.ssa Rossella Miceli A cura della

Dott.ssa Chiara Del Duca

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La riscossione dei tributi

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PARTE 1: La fase della riscossione ed i suoi principi

Il sistema della riscossione L’evoluzione storica

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PARTE 2: Le fattispecie e gli atti della riscossione

Le fattispecie della riscossione Gli atti della riscossione PARTE 3: La fase di esecuzione coattiva nella riscossione

La liquidazione della dichiarazione Il controllo formale delle dichiarazioni L’esecuzione forzata

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Parte Prima_ La fase della riscossione ed i suoi principi

Il sistema della riscossione

• Il procedimento di attuazione dei tributi implica fisiologicamente la riscossione, spontanea o indotta, di quanto dovuto (espressione del presupposto d’imposta).

• è una fase necessaria ed autonoma rispetto all’attività di accertamento.

• attività preordianata all’acquisizione dei tributi (e quindi) al concorso alle spese pubbliche.

• trova il proprio referente costituzionale nell’interesse fiscale dello Stato comunità.

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Il sistema della riscossione (segue)

• La fase della riscossione dei tributi si concretizza in una serie di fatti ed atti giuridici attraverso cui l’obbligazione tributaria è attuata ed estinta.

• Si tratta di atti tipici e tassativamente determinati dalla legge (art. 23 Cost.)

• La riscossione è un’attività vincolata alla legge in ragione del principio di legalità.

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Il sistema della riscossione (segue)

Principio di vincolatezza della riscossione: I. l’amministrazione può chiedere l’adempimento del

contribuente solo mediante gli strumenti espressamente previsti dalla legge;

II. il contribuente deve adempiere solo secondo le modalità previste dalla legge.

•Sono previste alcune forme di discrezionalità amministrativa solo in ordine alle modalità di riscossione:

I. sospensione dei pagamenti; II. dilazioni di pagamento III.pagamento con beni culturali in luogo di denaro.

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L’evoluzione storica

• Prima degli anni ‘70, la gestione del sistema della riscossione venne affidata a soggetti privati: gli esattori delle imposte.

• Il rapporto esattore-Amministrazione finanziaria era

improntato al principio del c.d. obbligo del non riscosso per riscosso.

• Il ricorso ad un soggetto privato veniva giustificata in ragione di una presunta maggiore efficienza (organizzatoria e territoriale) ed di una funzione anticipatoria del prelievo.

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L’evoluzione storica (segue)

• Nella seconda metà degli anni ‘80, viene superato il meccanismo dell’affidamento in concessione del servizio di riscossione ai privati ed istituito il Servizio centrale di riscossione.

• Nasce la figura del concessionario della riscossione, costituito esclusivamente da persone giuridiche con competenza estesa anche ai tributi locali ed indiretti.

• Oggi, l’Agenzia delle entrate esercita la propria funzione esattiva mediante una società a capitale pubblico Equitalia S.p.A. (51% Agenzia e 49% INPS).

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L’evoluzione storica (segue)

• Oggi, la gestione della fase della riscossione si è concentrata in capo al titolare dell’attività accertativa.

• Da attività delegata (mediante esattori e concessionari) è divenuta attività diretta.

la gestione unitaria riduce la necessità di collegamenti e controlli tra soggetti diversi e produce vantaggi per:

I. l’Amministrazione: minori costi e maggiore efficienza ; II. il contribuente: un solo interlocutore.

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Parte Seconda_ Le fattispecie e gli atti della riscossione

Le fattispecie della riscossione

• Nella fase della riscossione è richiesta la partecipazione del contribuente in ordine all’adempimento di una serie di obblighi di versamento.

• Tali obblighi costituiscono dei titoli che impongono da un lato

al contribuente di versare quanto previsto e, dall’altro, legittimano l’Ente creditore a richiedere l’adempimento.

Pertanto, si distingue tra: I. riscossione spontanea (rimessa all’adempimento volontario

del contribuente); II.riscossione coattiva (esercitata attraverso l’azione

dell’Agente della riscossione e sotto il controllo giudiziale).

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Le fattispecie della riscossione (segue)

Le fattispecie della riscossione sono: a)acconti di imposta (da corrispondere in anticipo rispetto alla determinazione del presupposto); b)ritenuta alla fonte (a titolo di imposta o a titolo di acconto); c)dichiarazione tributaria (pagamento del saldo rispetto alle anticipazione già pagate); d)accertamento (pagamento della maggiore imposta accertata e delle relative sanzioni); e)sentenza (riscossione frazionata della maggiore imposta e delle relative sanzioni).

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Le fattispecie della riscossione (segue) GLI ACCONTI DI IMPOSTA

• Ai fini IRPEF, IRES ed IRAP, i contribuenti devono versare a titolo di acconto dell’imposta dovuta per il periodo in corso, un importo pari al 98% dell’imposta relativa al periodo precedente.

Il mancato versamento comporta una sanzione amministrativa

del 30% dell’importo non versato.

• Ai fini IVA, i contribuenti hanno l’obbligo di pagare un importo pari al 88% dell’imposta versata in relazione all’ultima liquidazione (periodica o annuale).

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Le fattispecie della riscossione (segue) LE RITENUTE ALLA FONTE

• Mediante la ritenuta, il tributo viene versato dal sostituto in relazione alla corresponsione di somme costituenti reddito per il sostituito.

• La ritenuta alla fonte può avvenire: I. a titolo di acconto: non si è ancora realizzato il

presupposto di imposta. In sede di dichiarazione viene operato il conguaglio da parte del sostituito (versa il residuo o richiede il rimborso);

II. a titolo di imposta: il versamento del sostituto esaurisce il prelievo.

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Le fattispecie della riscossione (segue) LA DICHIARAZIONE

• La dichiarazione del contribuente obbliga lo stesso a versare e l’Amministrazione a riscuotere quanto dichiarato.

• L’imposta dovuta in base alla dichiarazione, se non versata, è iscritta a ruolo a titolo definitivo (titolo dell’esecuzione è la stessa dichiarazione).

• Nelle II.DD. ed IVA, la redazione della dichiarazione comporta l’obbligo di autoliquidare l’imposta e di versarla;

• Nell’imposta di registro, la presentazione della dichiarazione fa sorgere l’obbligo per l’imposta principale.

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Le fattispecie della riscossione (segue) L’ATTO DI ACCERTAMENTO

L’emissione di atto di accertamento determina due effetti: 1)il sorgere dell’obbligazione di pagare nei confronti del contribuente; 2)il diritto di credito dell’Ente ed il potere di riscuotere l’importo accertato.

L’atto di accertamento, che deve contenere l’intimazione ad adempiere, costituisce titolo per l’iscrizione a titolo provvisorio delle imposte dovute e dei relativi interessi (decorsi 60 gg.). Tali importi sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell’avviso di accertamento, per un terzo dell’ammontare.

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Le fattispecie della riscossione (segue) LA SENTENZA

• In pendenza di giudizio, vi è la riscossione provvisoria che consente di individuare il presupposto d’imposta o per la successiva iscrizione a ruolo o per il diritto al rimborso del contribuente.

• In pendenza di giudizio, il tributo deve essere pagato: I. per due terzi dell’ammontare del tributo (comprensivo di

interessi e sanzioni) risultante dalla sentenza della CTP; II. per l’intero ammontare determinato dalla sentenza della

CTR; III.per l’intero ammontare determinato dalla sentenza della

Corte di Cassazione.

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Le modalità della riscossione

Le modalità della riscossione sono rappresentate da una serie di atti attraverso cui è possibile operare il pagamento della prestazione tributaria: 1.la ritenuta diretta;

2.il versamento diretto da parte del contribuente;

3.l’accertamento c.d. esecutivo;

4.la riscossione mediante iscrizione a ruolo.

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La riscossione delle imposte sui redditi: LA RITENUTA DIRETTA

• È una modalità di estinzione (parziale o totale) dell’obbligazione tributaria.

• Si realizza mediante il trattenimento di somme (poi versate

all’Erario) da parte del soggetto (sostituto) che eroga emolumenti, compensi o indennità a favore del soggetto passivo del tributo (sostituito) nel momento in cui dette somme vengono corrisposte.

• Vi sono soggetti i redditi di lavoro dipendente e i redditi assimilati.

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La riscossione delle imposte sui redditi: LA RITENUTA DIRETTA (segue)

• La ritenuta diretta può essere di due specie :

1. a titolo di imposta: se l ’ obbligazione tributaria è completamente e definitivamente estinta;

2. a titolo di acconto: se detta obbligazione è parzialmente estinta ed il conguaglio avverrà in sede di dichiarazione.

• Le imposte sono pagate mediante ritenuta diretta nei casi

tassativamente indicati dall’art. 2 dPR 602/73.

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La riscossione delle imposte sui redditi: LA RITENUTA A TITOLO D’IMPOSTA

• Tale modalità di riscossione costituisce un prelievo anticipato rispetto alla chiusura del periodo d’imposta, ma comunque collegato al presupposto dell’obbligazione, essendo effettuato su proventi che concorrono a formare il reddito complessivo.

• Consiste nell’applicazione di un’aliquota fissa ad un

determinato provento, che non viene incluso nel reddito complessivo del percipiente, che non dovrà indicare tale entrata in dichiarazione.

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La riscossione delle imposte sui redditi: LA RITENUTA A TITOLO D’IMPOSTA (segue)

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Esempi di ritenute alla fonte a titolo d’imposta:

A) le ritenute sui compensi corrisposti a lavoratori autonomi non residenti (art. 25 dPR 600/73);

B) le ritenute sui dividendi e altri redditi di capitale spettanti a non residenti (art. 26 u.c. dPR 600/73); C) le ritenute su alcuni redditi di capitale (es. interessi su conti correnti bancari) e ritenute sulle vincite (art. 30 dPR 600/73).

La riscossione delle imposte sui redditi: LA RITENUTA A TITOLO D’ACCONTO

• È un meccanismo nel quale il sostituto non è debitore nei confronti dell’erario in luogo del sostituito ma è soggetto passivo di un autonomo obbligo di versamento della ritenuta.

• Il sostituto, in qualità di debitore nei confronti del sostituito

di una somma di denaro, trattiene una parte della somma e la versa all’erario.

• Il sostituto ha l’obbligo di rilasciare al sostituito una certificazione dei compensi corrisposti e delle ritenute subite.

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La riscossione delle imposte sui redditi: LA RITENUTA A TITOLO D’ACCONTO (segue)

• Tale modalità di ritenuta non estingue l’obbligazione tributaria del sostituito nel confronti del fisco

• Al momento della compilazione della dichiarazione dei redditi il sostituito effettuerà un conguaglio tra le ritenute subite ed il residuo debito d’imposta. •Le somme che il sostituito percepisce, al lordo della ritenuta, costituiscono reddito imponibile, previa deduzione dell’importo delle ritenute subite dall’imposta globalmente dovuta.

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La riscossione delle imposte sui redditi: LA RITENUTA A TITOLO D’ACCONTO (segue) ESEMPIO: Un soggetto percepisce un reddito di €. 1000 per un lavoro autonomo occasionaley. Tale importo è soggetto a ritenuta (a titolo di acconto) pari al 20% del totale €. 1000 – 20% = €. 800. In dichiarazione, questi dovrà indicare l’importo al lordo della ritenuta subita, previa deduzione dell’imponibile delle ritenute subite dall’imposta globalmente dovuta: Base imponibile: €. 1000; Imposta dovuta: x – 20%.

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La riscossione delle imposte sui redditi: LA RITENUTA A TITOLO D’ACCONTO (segue) Esempi di ritenute a titolo d’acconto:

A. datore di lavoro: effettua la ritenuta sulle retribuzioni

corrisposte ai dipendenti e la versa al fisco;

B. il condominio sui compensi percepiti dall’amministratore.

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La riscossione delle imposte sui redditi: I VERSAMENTI DIRETTI.

• I versamenti diretti possono definirsi adempimenti spontanei dei contribuenti.

• I versamenti si distinguono in in due gruppi: 1. Versamenti eseguiti dal soggetto passivo del tributo in

ottemperanza ad un obbligo di legge a seguito di autoliquidazione del tributo (o autotassazione). Il soggetto passivo ha l’obbligo di calcolare l’imposta dovuta e di eseguirne direttamente il versamento;

2. Versamenti eseguiti dal sostituto che versa allo Stato le somme oggetto delle ritenute da questi operate: in questo caso la liquidazione del tributo incombe sul sostituto. 27

La riscossione delle imposte sui redditi: I VERSAMENTI DIRETTI (segue)

• Appartengono al primo gruppo il versamento delle imposte dovute in base alla dichiarazione annuale: • IRPEF, • IRES, • IRAP.

• Appartengono al secondo gruppo il versamento delle ritenute

operate dai sostituti su: • redditi di lavoro dipendente e assimilati • redditi di lavoro autonomo • redditi di capitale

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La riscossione delle imposte sui redditi: I VERSAMENTI DIRETTI (segue)

Le fattispecie di versamento possono essere dirette: •all’agente della riscossione: per il pagamento delle ritenute alla fonte sui redditi di lavoro dipendente, dell’IRES e delle ritenute alla fonte sui dividendi;

•alle sezioni di Tesoreria Provinciale dello Stato: per il pagamento dell’IRPEF, delle ritenute alla fonte sui premi e sulle vincite etc.

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La riscossione delle imposte sui redditi: L’ACCERTAMENTO C.D. ESECUTIVO

• A partire dal 1° ottobre 2011 gli avvisi di accertamento emessi dall’Agenzia delle Entrate diventano esecutivi (legge n. 111 del 15 luglio 2011).

• Gli avvisi di accertamento devono contenere: l’intimazione

ad adempiere all’obbligo di pagare gli importi indicati, entro il termine di presentazione del ricorso (ossia entro 60 gg dalla notifica dell’atto) ovvero di corrispondere un terzo delle maggiori imposte accertate - a titolo provvisorio - nel caso in cui si decida di ricorrere davanti alla Commissione tributaria.

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La riscossione delle imposte sui redditi: L’ACCERTAMENTO C.D. ESECUTIVO (segue)

• L’avviso di accertamento c.d. esecutivo cumula in sé le funzioni proprie del titolo esecutivo e del precetto.

• Decorsi 60 gg dalla notifica dell’atto questo diviene esecutivo: l’Agente della riscossione ha il titolo per procedere con la riscossione del quantum dovuto dal contribuente.

• Dal 61esimo giorno, le somme richieste sono maggiorate degli interessi di mora.

• Decorsi 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, la riscossione è affidata agli Agenti della riscossione.

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La riscossione delle imposte sui redditi: la riscossione coattiva mediante ruolo

Ruolo è lo strumento di riscossione di tutti i tributi NON riscossi mediante versamenti diretti, ritenute alla fonte o sulla base di un avviso di accertamento. •È sostanzialmente un elenco per ordine alfabetico dei contribuenti che risultano debitori. Il ruolo è trasmesso telematicamente all’agente della riscossione che notifica la cartella di pagamento. •Si distinguono in ruoli ordinari e ruoli straordinari (quando vi sia fondato pericolo per la riscossione).

•Deve essere motivato e deve contenere l’indicazione del titolo in base al quale è effettuata l’iscrizione a ruolo.

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La riscossione delle imposte sui redditi: la riscossione coattiva mediante ruolo (segue)

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Sono iscritti nei ruoli a titolo definitivo: I. le imposte e ritenute liquidate a seguito di controllo

formale o automatico della dichiarazione (art. 36 bis e 36 ter del DPR n. 600/73)

II. le imposte, maggiori imposte e ritenute alla fonte liquidate in avvisi di accertamento definitivi;

III. redditi dominicali ed i relativi interessi e sanzioni determinati dall’ufficio in base a risultanze catastali.

Sono iscritte nei ruoli a titolo provvisorio: •le imposte, gli interessi dopo la notifica dell’atto di accertamento per un terzo degli importi accertati; •le imposte, gli interessi e le relative sanzioni nella sentenza emessa dalla CTP.

La cartella di pagamento

• Equitalia riscuote le somme dovute e non versate dal contribuente notificando la cartella di pagamento.

• Deve contenere: I. Le imposte, le sanzioni e gli interessi iscritti a ruolo (può

contenere iscrizioni di tributi erariali e non, sanzioni amministrative etc.);

II. L’aggio per la riscossione; III.La data in cui il ruolo è stato reso esecutivo; IV. Istruzioni sulle modalità di pagamento.

A pena di nullità deve inoltre contenere: I. il responsabile del procedimento; II. l’intimazione ad adempiere l’obbligo risultante dal ruolo entro

il termine di sessanta giorni con l ’ avvertimento che, in mancanza, si procederà ad esecuzione forzata.

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La cartella di pagamento (segue)

A pena di decadenza la cartella deve essere notificata entro il 31 dicembre (art. 25 D.P.R.602/73): a) del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (….) per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di liquidazione prevista dall'articolo 36-bis del DPR n.600/73; b) del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione, per le somme che risultano dovute a seguito dell'attività di controllo formale prevista dall'articolo 36-ter DPR n.600/73; c) del secondo anno successivo a quello in cui l'accertamento è divenuto definitivo, per le somme dovute in base agli accertamenti dell'ufficio.

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Parte Terza_ La fase di esecuzione coattiva nella riscossione

La liquidazione della dichiarazione

• È disciplinata dall’art. 36 bis D.P.R. 600/73.

• E’ un controllo automatico della dichiarazione in via informatica entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo.

• Tale controllo non è diretto alla rettifica del reddito ma a correggere eventuali errori risultati dal contenuto della dichiarazione

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La liquidazione delle dichiarazioni (segue)

• Finalità: verificare l’esattezza numerica dei dati dichiarati e nella rettifica di tali dati.

• Se vi è divergenza tra quanto dichiarato e quanto liquidato, il risultato è portato a conoscenza del contribuente mediante l’invio della «comunicazione di irregolarità», che deve essere notificato al contribuente entro il periodo di presentazione della dichiarazione per l’anno successivo.

• Tale atto è preceduto da un avviso bonario che consente al contribuente di evitare l’iscrizione a ruolo e di fornire chiarimenti.

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La liquidazione delle dichiarazioni (segue)

Dal controllo ex 36-bis può emergere che: a) il contribuente vanta un credito nei confronti dello Stato: potrà portarlo in compensazione ovvero chiederne il rimborso.

b) il contribuente risulta ancora in debito.

Può versare nei trenta in caso di mancato giorni successivi l’imposta pagamento, l’Ufficio dovuta, gli interesse e le iscriverà a ruolo le somme sanzioni (in questo caso dovute e lo trasmetterà ridotte al 10%) all’agente della riscossione

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Il controllo formale della dichiarazione

È disciplinata dall’art. 36 ter DPR 600/73. •Ha ad oggetto solo alcune dichiarazioni presentate dai contribuenti, individuate in base a particolari criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze.

•Il controllo avviene entro il 31.12 del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.

•Il controllo formale non pregiudica il potere dell’Agenzia di procedere ad ulteriori accertamenti.

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Il controllo formale della dichiarazione (segue)

• Finalità: vagliare taluni elementi della dichiarazione: deduzioni, detrazioni, crediti di imposta etc..

• Il controllo formale non riguarda irregolarità meramente formali ma violazioni sostanziali della normativa tributaria.

• A seguito di tal controllo, l’A.F. può procedere ad escludere diversi elementi della dichiarazione:

i. le ritenute; ii. le deduzioni dal reddito; iii. le detrazioni di imposta; iv. i crediti di imposta.

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Il controllo formale della dichiarazione (segue)

• L’esito del controllo formale viene comunicato al contribuente con l’indicazione dei motivi del recupero, dei dati presi in considerazione e degli imposti contestati.

• Se il contribuente non versa nei termini quanto dovuto in base al controllo formale, l’Agenzia delle Entrate iscrive a ruolo le imposte, le sanzioni e gli interessi.

• Trasmette il ruolo all’Agente della Riscossione che provvederà alla notifica della cartella esattoriale.

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L’espropriazione forzata

• Se il contribuente non procede al versamento (in un’unica soluzione o in più rate) delle somme indicate entro il suddetto termine di 60 gg dalla notifica della cartella di pagamento o dell’avviso di accertamento, ha avvio l’esecuzione forzata.

• L’esecuzione forzata deve iniziare entro un anno dalla notifica della cartella di pagamento.

• Se entro tale termine l’esecuzione forzata non ha avvio, sarà necessario notificare al contribuente una nuova intimazione di pagamento.

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L’espropriazione forzata (segue)

• È disciplinata dalle norme del c.p.c. (artt. 479 e ss.) • L’espropriazione forzata ha inizio con il

pignoramento: ingiunzione dell’ufficiale giudiziario al debitore di astenersi da qualunque atto diretto a sottrarre il bene pignorato.

• Segue le vendita dei beni pignorati, effettuata mediante pubblico incanto.

• Versa il ricavato di vendita nelle casse dello Stato.

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L’espropriazione forzata (segue)

• In materia di espropriazione, l’intervento del giudice dell’esecuzione è limitato alla fase conclusiva, ossia alla fase della distribuzione del ricavato.

• In materia di espropriazione mobiliare: non è richiesta l’autorizzazione del giudice. Si procede con l’affissione presso la casa comunale di un avviso contenente la descrizione dei beni e l’indicazione del giorno e del luogo del primo e secondo incanto.

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Le opposizioni all’esecuzione

• Le opposizioni agli atti della esecuzione coattiva sono di competenza del giudice dell’esecuzione.

• Il sistema delle opposizioni è regolato da una disciplina speciale.

• Diversamente, le controversie sul titolo sono di competenza del giudice tributario.

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