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UNICO, IRAP e Studi di Settore – Ultime novità

UNICO, IRAP e Studi di Settore

Ultime novità

a cura di Antonio Gigliotti

Fiscal Focus

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INDICE

1. Proroga versamenti Unico 2010 pag. 5

1. La firma del decreto pag. 5

2. Il precedente normativo pag. 5

3. La situazione attuale pag. 6

2 . Minimi e acconti 2010 pag. 9

1. Premessa pag. 9

2. La norma pag. 9

3. Regime dei minimi antecedente al 2010 pag. 10

4. Regime dei minimi a partire dal 2010 pag. 12

5. Passaggio da un regime fiscale agevolato a quello dei minimi pag. 14

6. Contribuenti minimi dal 1.1.2009 e acconti versati nel 2009 pag. 15

3. Acconto 2010 pag. 17

1. Premessa pag. 17

2. L’adempimento pag. 17

3. Limiti minimi degli acconti per il versamento in 2 rate pag. 21

4. Misura degli acconti pag. 21

5. Modalità di versamento pag. 24

6. Ravvedimento operoso pag. 25

7. Rideterminazione acconto Ires pag. 30

4. IRAP. Nuove indicazioni dalle Entrate sul contenzioso pag. 34

1. Premessa pag. 34

2. La sentenza della consulta pag. 35

3. La prassi ministeriale sull’autonoma organizzazione pag. 37

4. Le attività ausiliari del commercio pag. 38

5. Il giudizio della Cassazione pag. 38

6. I beni strumentali per gli ausiliari del commercio pag. 38

7. Il recupero dell’Irap indebitamente versata: alcuni dubbi pag. 40

8. Gli omessi versamenti pag. 42

5. IRAP – Niente imposta per gli agenti pag. 44

1. Premessa pag. 44

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2. Corte di Cassazione, sentenze del 26 maggio 2009, nn. 12108,

12109, 12110 e 12111

pag. 44

3. Distinzione attività d’impresa e attività ausiliaria pag. 45

4. Medici convenzionati con SSN pag. 46

5. Gestione del contenzioso pag. 47

6. Studi di settore. Obblighi e adempimenti per le imprese

multiattività

pag. 48

1. Premessa pag. 48

2. Cosa prevede la nuova disposizione pag. 48

3.Compilazione del modello relativo all’attività prevalente dal

periodo d’imposta 2007

pag. 50

4. Utilizzo dati ai fini dell’accertamento dal periodo d’imposta 2007

e dal 2008 (regime)

pag. 52

5. Studi di settore e parametri in Unico 2010 pag. 56

6. Cosa si intende per attività prevalente pag. 58

7. Alcuni esempi pag. 59

8. Prospetto delle imprese multiattività pag. 62

9. Natura dei ricavi prevalenti pag. 62

10. Ricavi rilevanti da aggi pag. 67

11. Ricavi da cui derivino aggi o ricavi fissi pag. 68

12. Regole particolari pag. 69

13. Compilazione del quadro F in presenza di attività soggette ad

aggio

pag. 70

14. Presenza di Attività prevalente complementare e altre attività pag. 77

7. Società di comodo: la difesa pag. 81

1. Premessa pag. 81

2. Istanza di interpello disapplicativa pag. 81

3. Impugnabilità del provvedimento di diniego pag. 83

4. Ricorso contro avviso di accertamento pag. 84

5. Presunzione a catena pag. 85

8. Studi di settore. In arrivo 109.000 lettere che segnalano ai

contribuenti le anomalie rilevate dall’Amministrazione finanziaria

pag. 87

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1. Premessa pag. 87

2. Modalità d’invio delle comunicazioni pag. 88

3. Comunicazioni all’intermediario pag. 89

9. Studi di settore: il quadro soci amministratori pag. 92

1. Premessa pag. 92

2. Quadro “soci amministratori” pag. 92

3. Utilità del quadro soci amministratori pag. 94

4. Novità dal 2009 per gli studi oggetto di revisione pag. 96

5. Compilazione del modello pag. 96

10. Studi di settore tutto pronto con Gerico pag. 98

1. Gerico 2010 pag. 98

2. Correttivi pag. 98

11. Responsabilità del commercialista pag. 100

1. La vicenda pag. 100

2. La decisione della Corte pag. 100

3. Il ricorso in Cassazione pag. 100

4. La posizione della Cassazione pag. 101

5. Ricorso alla Corte di Cassazione pag. 102

6. Secondo l’Amministrazione Finanziaria pag. 103

7. Alcune considerazioni pag. 104

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1. Proroga versamenti unico 2010

E’ stato firmato dal presidente del Consiglio, il decreto che sposta le date per i

versamenti. Il testo porta al 6 luglio la data per il versamento senza la

maggiorazione dello 0,40% (al 5 agosto con maggiorazione dello 0,40%) per i

soggetti che applicano gli studi di settore.

1. La firma del Decreto

La tanto auspicata proroga dei versamenti di Unico è stata varata: è stato, infatti,

firmato dal Presidente del Consiglio, Silvio Berlusconi, il decreto che sposta

le date per i versamenti dei soggetti che applicano gli studi di settore. Il testo porta

al 6 luglio la data per il versamento senza la maggiorazione dello 0,40% dei

soggetti che applicano gli studi di settore. Il provvedimento dovrà, però, essere

pubblicato in Gazzetta Ufficiale.

2. Il precedente normativo

Analoga situazione si è verificata lo scorso anno, in relazione agli adempimenti per il

periodo di imposta 2008. In tale occasione con apposito Dpcm, si intervenne a

disciplinare una proroga dei versamenti di imposta sino al 6 luglio senza alcuna

maggiorazione e dal 7 luglio al 5 agosto 2009 con la maggiorazione dello 0,40 per

cento a titolo di interesse corrispettivo.

Nell’ambito del provvedimento si faceva riferimento e si identificavano i soggetti

ammessi alla proroga in quei contribuenti che esercitano attività economiche per le

quali risultavano elaborati gli studi di settore e che, ovviamente, dichiaravano ricavi

compresi nell'ambito di applicazione del relativo studio.

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3. La situazione attuale

Le regole introdotte dal Dpcm di quest’anno ripropongono la stessa identica

situazione, stabilendo per i contribuenti che applicano gli studi di settore, che i

versamenti in scadenza ordinaria al 16 giugno 2010 possono essere effettuati:

• entro il 6 luglio, senza alcuna maggiorazione;

• dal 7 luglio al 5 agosto con lo 0,40% in più.

Contribuenti soggetti a studi

Per i contribuenti che pagano le somme di Unico 2010 a rate, occorre tenere presente

che, se trattasi di titolare di partita Iva che paga la prima rata entro il 6 luglio, la

seconda rata scade il 16 luglio 2010 (in realtà due rate in soli dieci giorni).

Contribuenti non soggetti a studi

Rimangono, invece, ferme le scadenze per i pagamenti di Unico 2010:

• del 16 giugno 2010 o

• dal 17 giugno al 16 luglio 2010 con la maggiorazione dello 0,40%,

per i restanti contribuenti, e cioè:

• coloro che sono estranei agli studi di settore,

• contribuenti soggetti a parametri;

• contribuenti in regime dei minimi.

NUOVE SCADENZE

6 luglio

senza maggiorazione

dal 7 luglio al 5 agosto con

maggiorazione 0,40%

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Soggetti rientranti nella proroga

La proroga dei versamenti di Unico 2010 spetta, dunque, ai contribuenti che:

• esercitano attività economiche per le quali sono stati elaborati gli studi di

settore;

• dichiarano ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per

ciascuno studio di settore.

Di tale proroga fruiscono anche i contribuenti che partecipano a:

• società;

• associazioni e imprese che applicano gli studi,

e cioè per i soci di società di persone, gli associati di associazioni tra artisti o

professionisti, i collaboratori di imprese familiari e i coniugi di aziende

coniugali, nonché i soci di società a responsabilità limitata che hanno optato

per il regime di trasparenza fiscale.

PER CHI VALE LA PROROGA PER CHI NON VALE LA PROROGA

Contribuenti che:

esercitano attività economiche per le quali

sono stati elaborati gli studi di settore;

dichiarano ricavi o compensi di ammontare

non superiore al limite stabilito per ciascuno

studio di settore;

soggetti che partecipano a:

società di persone che applicano gli

studi;

associazioni e imprese che applicano gli

studi.

coloro che sono estranei agli

studi di settore;

contribuenti soggetti a

parametri;

contribuenti in regime dei

minimi.

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Soggetti con causa di esclusione da studi

Rientrano nella proroga anche quei contribuenti che non applicano gli studi a seguito

della presenza di cause di esclusione.

Contribuenti rientranti negli studi

Si ricorda che, come contribuenti che applicano gli studi di settore, si intendono quelli

soggetti al controllo induttivo mediante prodotto informatico Gerico e per i quali sono

stati approvati gli specifici studi di settore, compresi quelli con eventuali cause di

esclusione o di inapplicabilità dagli studi stessi.

Pagamenti prorogati

La proroga di 20 giorni riguarda tutti i versamenti risultanti da Unico 2010, compresi i

pagamenti dei contributi previdenziali, cioè quelli che si calcolano sul reddito che

supera il cosiddetto “minimale”.

Il testo del provvedimento

Pubblichiamo lo schema di Dpcm recante la proroga dei versamenti di Unico per i

soggetti che applicano gli studi di settore.

ARTICOLO 1: Termini per l'effettuazione dei versamenti per l'anno 2010.

1. I contribuenti tenuti ai versamenti risultanti dalle dichiarazioni dei redditi e da

quelle in materia di imposta regionale sulle attività produttive entro il 16 giugno

2010, che esercitano attività economiche per le quali sono stati elaborati gli studi

di settore di cui all'articolo 62-bis del decreto legge 30 agosto 1993, n. 331

convertito,con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427,e che dichiarano

ricavi o compensi di ammontare non superiore al limite stabilito per ciascuno

studio di settore dal relativo decreto di approvazione del ministro dell’Economia e

delle finanze effettuano i predetti versamenti:

a) entro il 6 luglio 2010, senza alcuna maggiorazione;

b) dal 7 luglio 2010 al 5 agosto 2010, maggiorando le somme da versare dello

0,40 per cento a titolo di interesse corrispettivo.

2. Le disposizioni di cui al comma 1 si applicano anche ai soggetti che partecipano,ai

sensi degli articoli 5, 115 e 116 del Testo unico delle imposte sui redditi,

approvato con decreto del presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917,

a società, associazioni e imprese con i requisiti indicati nel predetto comma 1.

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2. Minimi e acconti 2010

1. Premessa

La determinazione dell’acconto delle imposte dirette per il 2010 dovuto dai

contribuenti minimi segue delle regole caratteristiche.

In particolare, le regole per la determinazione dell’acconto variano a seconda del

fatto che il contribuente ha aderito al regime dei minimi prima del 2010 oppure il

periodo d’imposta 2010 corrisponde al primo anno di adesione.

L'articolo 1, commi da 96 a 117, Finanziaria 2008 ha istituito, a decorrere dal 2008,

un nuovo regime semplificato, definito “Regime dei contribuenti minimi” riservato alle

persone fisiche che esercitano attività di impresa o lavoro autonomo con volume di

ricavi/compensi non superiore a € 30.000,00.

2. La norma

Si ricorda che l’art. 1, comma 105, della Finanziaria 2008 (Legge n.

244/2007), nello stabilire che sul reddito dei contribuenti “minimi”, si applica

un’imposta sostitutiva del 20% dell’imposta sui redditi e delle addizionali regionali e

comunali, ha, altresì, stabilito che:

• per il versamento dell’imposta sostitutiva dovuta dai contribuenti minimi “si

applicano le disposizioni in materia di versamento dell’imposta sui

redditi delle persone fisiche”,

e, quindi, si rendono applicabili anche all’imposta sostitutiva dei minimi le regole in

materia di acconti d’imposta, compensazione e rateazione.

Ciò è confermato dalla stessa Relazione accompagnatoria al disegno di legge della

Finanziaria 2008, laddove è stato precisato che “si applicano … tutte le disposizioni

vigenti in materia di acconto dell’imposta, compensazione e rateazione”.

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L’Agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 143/E dell’8 giugno 2009, ha

confermato il fatto che i minimi debbano versare anche l’acconto dell’imposta

sostitutiva.

Con risoluzione in questione, infatti, sono stati istituiti gli appositi codici tributo da

utilizzare proprio per il versamento degli acconti dell’imposta sostitutiva:

• “1798”, denominato “Imposta sostitutiva per i contribuenti minimi –

Acconto prima rata – Art. 1, commi da 96 a 117, L. n. 244/2007”;

• “1799”, denominato “Imposta sostitutiva per i contribuenti minimi –

Acconto seconda rata o in unica soluzione - Art. 1, commi da 96 a 117,

L. n. 244/2007”.

La modalità di calcolo dell’acconto dovuto varia a seconda che il contribuente

abbia aderito al “regime dei minimi” a partire dal 2010 oppure nei precedenti

periodi d’imposta (2009 o 2008).

3. Regime dei minimi antecedente al 2010

I contribuenti che, avendone i requisiti, hanno adottato il c.d. regime dei

“minimi” in un periodo d’imposta antecedente al 2010 sono tenuti al versamento

dell’acconto sulla base di “ ... tutte le disposizioni vigenti in materia di acconto

dell’imposta, compensazione e rateazione”.

Per calcolare l’ammontare dell’acconto dovuto con il metodo storico, i soggetti in esame

devono, quindi, fare riferimento a quanto esposto a rigo CM14 “Differenza” ed

applicare le regole previste per i soggetti IRPEF e cioè:

• versamento dell’acconto pari al 99% dell’imposta a debito;

• se l’importo dovuto risulta inferiore a 51,65 l’acconto non è dovuto;

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• i versamenti degli acconti devono essere versati in due rate qualora

l’importo dovuto sia pari o superiore al limite di € 257,52 in tal caso:

• alla scadenza della prima rata → va versato il 40% dell’acconto dovuto;

• alla scadenza della seconda rata → va versato il 60% dell’acconto dovuto.

ESEMPIO Il contribuente Francesco Rossi ha un quadro CM così compilato:

Dato che l’importo del rigo CM14 è inferiore a 51,65 € il sig. Francesco Rossi non è

tenuto a versare alcun acconto.

ESEMPIO Il contribuente Franco Bianchi ha un quadro CM così compilato:

Dato che l’importo del rigo CM14 è superiore a 51,65 € il sig. Franco Bianchi è tenuto

a versare un acconto di € 148,5 (99% di 150).

L’acconto è inferiore a 257,50 quindi dovrà essere versato in un’unica soluzione entro

il 30.11.2010.

Se il 99% dell’importo indicato al rigo CM 14 è superiore o pari a 51,65

l’acconto è dovuto altrimenti l’acconto non deve essere versato.

20

150

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4. Regime dei minimi a partire dal 2010

Il comma 117, Finanziaria 2008, in merito al calcolo degli acconti, dispone

espressamente che:

• “Ai fini del calcolo dell'acconto dell'imposta sul reddito delle persone fisiche

dovuto per l'anno in cui avviene il passaggio dal regime ordinario di tassazione

a quello previsto per i contribuenti minimi, non si tiene conto d'elle disposizioni

di cui ai commi da 96 a 116”.

Il contribuente che dal 1° gennaio 2010 (anno in cui avviene il passaggio dal

regime ordinario di tassazione a quello dei minimi) modifica il proprio regime contabile

diventando “minimo”, dovrà, quindi, calcolare l’acconto IRPEF senza tener conto

delle disposizioni dettate con riferimento al regime dei contribuenti minimi (art. 1,

comma 117, della L. n. 244/2007).

Ne consegue che, come affermato dalla circolare n. 13/2008 (quesito 3.7), l’unica

modalità di determinazione dell’acconto dovuto per l’anno di accesso al regime è il

metodo storico, con esclusione di quello previsionale.

L’acconto dovuto sarà quindi pari al

• 99% dell’importo indicato rigo RN34 di UNICO 2010 Persone fisiche:

ESEMPIO

Il soggetto che si avvale del regime dei contribuenti minimi a decorrere dal periodo

d’imposta 2010 calcolerà gli acconti da versare nel corso dello stesso anno 2010,

avendo riguardo all’imposta dovuta evidenziata nella dichiarazione dei

redditi relativa all’anno 2009 (Unico 2010).

Si ricorda che:

• se l’importo dovuto (99% del rigo RN34) risulta inferiore a 51,65 l’acconto non è

dovuto;

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• i versamenti degli acconti devono essere versati in due rate qualora

l’importo dovuto sia pari o superiore al limite di € 257,52 in tal caso:

alla scadenza della prima rata → va versato il 40% dell’acconto

dovuto;

alla scadenza della seconda rata → va versato il 60% dell’acconto

dovuto.

ATTENZIONE

CODICE TRIBUTO

In merito alle modalità di versamento degli acconti, si precisa che in caso di

contribuente che ha aderito al regime dei minimi solo a partire dal 1°

gennaio 2010, i codici tributo da utilizzare per il versamento degli acconti sono

quelli previsti ordinariamente per i soggetti IRPEF e, cioè:

• 4033 (1° rata)

• 4034 (2° rata)

Impresa familiare

Nel caso di impresa familiare, l'acconto è dovuto dal titolare anche per la quota

imputabile ai collaboratori dell'impresa stessa. Al tal fine, i collaboratori familiari sono

esonerati dagli obblighi dichiarativi e di versamento, limitatamente alla parte riferibile

al reddito derivante dalla partecipazione all'impresa familiare (circ. Agenzia delle

Entrate n. 7/2008, par. 6.11):

• l'imprenditore, titolare dell'impresa familiare, deve sommare al proprio

acconto (determinato con il metodo storico), pari al 99% dell'imposta risultante

dalla dichiarazione dei redditi relativa all'anno precedente all'accesso al regime,

anche il 99% dell'imposta risultante dalla dichiarazione dei propri collaboratori,

per la quota riferibile al reddito di partecipazione all'impresa familiare,

determinata in proporzione all'incidenza del reddito di partecipazione sul reddito

complessivo del collaboratore;

• i collaboratori, invece, potranno versare il proprio acconto sia utilizzando il

metodo storico, ossia commisurando l'acconto al 99% della quota di imposta

risultante dalla dichiarazione dei redditi dell'anno precedente riferibile ai redditi

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diversi da quello di partecipazione all'impresa familiare, sia utilizzando il metodo

previsionale, sempre con riguardo all'imposta relativa ad eventuali altri redditi

posseduti, diversi da quello di partecipazione all'impresa familiare.

Acconto per imprese familiari

Per la determinazione degli acconti dovuti per l'anno di accesso al regime dei

minimi si dovrà operare nel modo seguente:

l'imprenditore, titolare dell'impresa familiare, deve sommare al proprio

acconto determinato con il metodo storico, pari al 99 per cento

dell'imposta risultante dalla dichiarazione dei redditi relativa all'anno

precedente all'accesso al regime, anche il 99 per cento dell'imposta

risultante dalla dichiarazione dei propri collaboratori, per la quota parte

riferibile al reddito di partecipazione all'impresa familiare. Tale quota

dell'imposta deve essere determinata in proporzione all'incidenza del

reddito di partecipazione sul reddito complessivo del collaboratore;

i collaboratori, invece, potranno versare il proprio acconto sia utilizzando il

metodo storico, ossia commisurando l'acconto al 99 per cento della quota

di imposta risultante dalla dichiarazione dei redditi dell'anno precedente

riferibile ai redditi diversi da quello di partecipazione all'impresa familiare

(determinato come sopra), sia utilizzando il metodo previsionale, sempre

con riguardo all'imposta relativa ad eventuali altri redditi posseduti, diversi

da quello di partecipazione all'impresa familiare.

5. Passaggio da un regime fiscale agevolato a quello dei minimi

Risulta frequente il caso in cui il contribuente “passi” direttamente da un diverso

regime fiscale agevolato a quello dei minimi. Si pensi agli imprenditori o ai

professionisti che, fino al periodo d’imposta 2009, hanno adottato il regime per le

nuove iniziative produttive (art. 13 della L. 23 dicembre 2000, n. 388, c.d.

“forfettino”) e che, dal 2010, hanno optato per l’applicazione del regime dei minimi.

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In tale ipotesi, a condizione che i contribuenti abbiano dichiarato nel Modello UNICO

2010 solo redditi d’impresa o di lavoro autonomo soggetti all’imposta sostitutiva

prevista dai citati regimi, l’acconto Irpef 2010 non è comunque dovuto.

6. Contribuenti minimi dal 1.1.2009 e acconti versati nel 2009

Un’analisi a parte meritano i contribuenti che si trovano in regime dei minimi dal

1.1.2009 e che si trovano ora a credito degli acconti versati nel corso del 2009.

Tali contribuenti minimi lo scorso anno hanno, infatti, versato:

• il saldo IRPEF 2008;

• l’acconto per il 2009, che hanno dovuto calcolare esclusivamente con il

metodo storico sulla base dell’importo del tributo risultante dal rigo RN31 di

Unico PF 2009

Cosa accade dal 2009

A partire, invece, dai versamenti di quest’anno derivanti da UNICO PF 2010, i

contribuenti che nel 2009 avevano aderito al regime dei minimi dovranno

considerare le nuove regole, perché nel periodo d’imposta cui fa riferimento la

dichiarazione dei redditi (2009) essi erano già nel nuovo regime.

Dovranno, quindi, versare l’imposta sostitutiva del 20% in luogo dell’IRPEF.

L’importo dell’imposta sostitutiva da versare risulta dal rigo CM18 (“Imposta a

debito”) del quadro CM di UNICO PF 2010

Nel calcolo dell’imposta da versare a titolo di saldo 2009 non sarà possibile

stornare alcun acconto versato nel corso del 2009 in quanto il saldo dovuto si

riferisce all’imposta sostitutiva mentre gli acconti pagati riguardano l’Irpef ordinaria.

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Tali acconti, in sostanza, determinano la nascita di un credito Irpef il cui importo

dovrà essere indicato nel rigo RN38 come acconto versato.

Lo stesso importo dovrà essere riportato nel rigo RN43:

Successivamente tale credito dovrà essere riportato nel quadro RX e compensato

oppure chiesto a rimborso.

Esempio

Il Sig. Rossi, contribuente minimo dal 1.1.2009 nel 2009 ha versato a titolo di

acconti Irpef 500 €.

Tale contribuente determina un’imposta sostitutiva di € 800.

La compilazione dei righi in UNICO PF 2010 sarà la seguente:

Il suddetto contribuente ha versato un acconto nel 2009 con codici tributo 4033 e

4034 pari a 500, dal quale è nato un credito IRPEF al 31.12.2009 di pari importo.

Tale credito dovrà essere riportato nel quadro RX e potrà essere utilizzato in

compensazione orizzontale dell’imposta sostitutiva pari a 800 euro e, quindi, avere

un saldo da versare in F24 pari alla 300 (800 – 500).

CONTRIBUENTI MINIMI DAL 1.1.2009

ACCONTI 2009 Irpef ordinaria

SALDO 2009 Irpef imposta sostitutiva

500

500

800

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3. Acconto 2010

1. Premessa

Entro il prossimo 16 giugno 2010, i contribuenti (persone fisiche, società di

persone, società di capitali e soggetti ed esse equiparati) dovranno versare la prima

rata degli acconti relativi alle imposte sui redditi e all’IRAP per il periodo

d’imposta 2010. Per chi adotta il metodo previsionale, è necessario calcolare

l’acconto dovuto senza tenere conto della detassazione derivante dall’agevolazione

“Tremonti-ter”. (N.B. Tutte le date degli acconti riportate nel presente

capitolo vanno considerate alla luce della proroga concessa – Si veda

Capitolo 1 “Proroghe versamenti UNICO 2010”).

2. L’adempimento Le persone fisiche (es.: imprenditori, commercianti e professionisti) e le società di

persone e soggetti ad esse equiparati (es.: società in nome collettivo, società in

accomandita semplice, associazioni fra artisti e professionisti), devono procedere al

versamento delle somme dovute a titolo di prima rata IRPEF e IRAP per il

periodo d’imposta 2010 entro il

• 16 giugno 2010 (o 16 luglio 2010 con maggiorazione dello 0,40%).

Per le società di capitali, gli enti commerciali e non commerciali il termine di

versamento del saldo IRES ed IRAP è connesso alla data di approvazione del bilancio,

come di seguito schematizzato:

APPROVAZIONE DEL

BILANCIO 2009

TERMINE ORDINARIO

DI VERSAMENTO

TERMINE DIFFERITO

(CON MAGGIORAZIONE

0,40%)

Entro il 30.4.2010 16.6.2010

16.7.2010

(entro il 30° giorno

successivo)

Entro il 29.6.2010 (rinvio

per particolari esigenze ex

art. 2364 C.c.):

16.6.2010

16.7.2010

(entro il giorno 16 del

16.7.2010

16.8.2010

(entro il 30° giorno

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• approvazione a maggio

• approvazione a giugno

mese successivo a

quello di approvazione del

bilancio)

successivo)

Entro 120 gg dalla chiusura

dell’esercizio (periodo

d’imposta non coincidente

con l’anno solare)

entro il giorno 16 del

sesto mese successivo

a quello di chiusura del

periodo d’imposta

entro il 30° giorno

successivo

Entro 180 gg dalla chiusura

dell’esercizio in caso di

rinvio per particolari

esigenze ex art. 2364 C.c.

(periodo d’imposta non

coincidente con l’anno

solare)

entro il giorno 16 del

mese successivo a

quello di approvazione del

bilancio

entro il 30° giorno

successivo

Nelle ipotesi di rinvio per particolari esigenze ex art. 2364, C.c., se il bilancio non

viene approvato nei predetti termini la società deve comunque effettuare il

versamento entro il giorno 16 del mese successivo a quello previsto per

l’approvazione.

Per i soggetti non tenuti all'approvazione del bilancio, il termine ordinario di

versamento scade il 16° giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del

periodo d'imposta (16.6).

L’ADEMPIMENTO del 16 GIUGNO 2010

VERSAMENTO ACCONTI 2010

delle IMPOSTE SUI REDDITI e dell’IRAP

Persone fisiche titolari di partita IVA;

Società di persone e soggetti ad esse

equiparati.

Società di capitali e soggetti ad esse

equiparati con esercizio coincidente

con l’anno solare.

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Metodo di calcolo degli acconti

Esistono due metodi di calcolo degli acconti, a discrezione del contribuente:

il metodo storico ed il metodo previsionale.

Metodo storico

Il metodo storico utilizza, come base di calcolo, le imposte risultanti dall’ultima

dichiarazione dei redditi, quella relativa al periodo d’imposta precedente (UNICO

2010 – redditi 2009). In particolare, si dovrà assumere:

• come acconto IRPEF, il 99% dell’importo indicato nel seguente rigo di UNICO

2010 Persone fisiche:

• come acconto IRES, il 100% dell’importo indicato nei seguenti righi:

UNICO 2010 Società di capitali:

UNICO 2010 Enti non commerciali:

NOTA BENE

Si rammenta che, per la determinazione dell’acconto IRPEF dei soci di società di

persone nonché dell’acconto IRES, l’imposta netta di riferimento va maggiorata del

70% delle ritenute sugli interessi, premi ed altri frutti dei titoli, scomputate nel 2009,

per effetto di quanto previsto dal D.Lgs. n. 239/96.

• come acconto IRAP:

20


per le persone fisiche e società di persone, il 99% di quanto indicato al

rigo IR 22 della Dichiarazione Irap 2010;

per le società di capitali e gli enti non commerciali, il 100% di quanto

indicato sempre al rigo IR 22 della Dichiarazione Irap 2010.

Metodo previsionale

Il metodo previsionale si basa, invece, su una stima del reddito/valore della

produzione che si presume di conseguire nel 2010, a cui poi andranno applicate

le percentuali del 99% o del 100% di cui sopra.

In particolare, qualora il contribuente preveda di conseguire un reddito/valore della

produzione inferiore rispetto a quello realizzato nel 2009, può effettuare un

versamento in misura inferiore a quanto dovuto o non effettuare alcun

versamento.

ATTENZIONE

La scelta di utilizzare tale metodo va valutata attentamente in quanto è piuttosto

rischiosa, dovendo la procedura di stima tener conto di varie disposizioni legislative

che si riflettono sul periodo d’imposta in corso.

Qualora la previsione risultasse errata, l’Ufficio applicherà la sanzione per

insufficiente versamento pari al 30% di quanto non versato, più gli interessi

(tale violazione potrà essere, comunque, regolarizzata tramite il ravvedimento

operoso).

Lo stesso Ministro delle Finanze, con nota n. 984 del 17/07/1997, ha consigliato ai

contribuenti di avvalersi di tale possibilità soltanto quando si possiedono degli

elementi certi per la determinazione della minore imposta.

21


La scelta dell’uno o dell’altro metodo riguarda la singola imposta; pertanto,

può, ad esempio, essere utilizzato il metodo storico per l’IRPEF ed il metodo

previsionale per l’IRAP.

Limiti per il versamento degli acconti

L’acconto non deve essere versato quando:

• non è superiore a € 51,65 → per l’acconto IRPEF e l’acconto IRAP delle

persone fisiche e società di persone;

• non è superiore a € 20,66 → per l’acconto IRES e l’acconto IRAP delle

società di capitali ed enti non commerciali.

3. Limiti minimi degli acconti per il versamento in 2 rate

Ai sensi dell’art. 17, comma 3, D.P.R. n. 435/2001, i versamenti degli acconti devono

essere versati in due rate qualora l’importo dovuto sia:

• pari o superiore al limite di € 257,52 per l’IRPEF;

• superiore al limite di € 257,50 per l’IRES e per l’IRAP.

In tal caso:

• alla scadenza della prima rata → va versato il 40% dell’acconto dovuto;

• alla scadenza della seconda rata → va versato il 60% dell’acconto dovuto.

4. Misura degli acconti

Si riportano qui di seguito le misure degli acconti:

22


Persone fisiche e società di persone

DETERMINAZIONE DEGLI ACCONTI D’IMPOSTA PER UNICO 2010

PERSONE FISICHE, SOCIETA’ DI PERSONE E SOGGETTI EQUIPARATI Se l’importo

dell’acconto

dovuto è

< €

257,52

VERSAMENTO IN

UN’UNICA SOLUZIONE

entro il 30/11/2010

Se importo tributo risultante

dal RIGO RN34 è > €

51,65

(approx € 52,00)

ACCONTO DOVUTO

= 99% dell’importo

del tributo stesso Se l’importo

dell’acconto

dovuto è

≥ € 257,52

VERSAMENTO

IN 2 RATE:

- 1a RATA ACCONTO =

40% (del 99%) entro

il 16/06/2010

(ovvero 16 luglio 2010

con maggiorazione

0,4%)

- 2a RATA ACCONTO =

60% (del 99%) entro il

30/11/2010

IRPEF


dal RIGO RN34 è ≤ €

51,65

(approx € 52,00)

ACCONTO NON

DOVUTO /

Se l’importo

dell’acconto

dovuto è

≤ €

257,50

VERSAMENTO IN

UN’UNICA SOLUZIONE

entro il 30/11/2010


dal RIGO IR22 è > €

51,65 (approx € 52,00)

ACCONTO DOVUTO

= 99% dell’importo

del tributo stesso Se l’importo

dell’acconto

è

> €

257,50

VERSAMENTO

IN 2 RATE:

- 1a RATA ACCONTO =

40% (del 99%) entro

il 16/06/2010

(ovvero 16 luglio 2010

con maggiorazione

0,4%)

- 2a RATA ACCONTO =

60% (del 99%) entro il

30/11/2010

IRAP


dal RIGO IR22 è ≤ €

51,65

(approx € 52,00)

ACCONTO NON

DOVUTO /

Società di capitali

23


DETERMINAZIONE DEGLI ACCONTI D’IMPOSTA PER UNICO 2010

SOCIETA’ DI CAPITALI ED ALTRI SOGGETTI IRES

(con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare) Se l’importo

dell’acconto

dovuto è

≤ €

257,50

VERSAMENTO IN UN’UNICA

SOLUZIONE entro il

30/11/2010

Se importo tributo

risultante dal

RIGO RN17

(RN28 per ENC)

è > € 20,66

(approx € 21,00)

ACCONTO DOVUTO

= 100%

dell’importo del

tributo stesso Se l’importo

dell’acconto

dovuto è

> €

257,50

VERSAMENTO

IN 2 RATE:

- 1a RATA ACCONTO = 40%

(del 100%) entro il entro il

16/06/2010 (ovvero 16

luglio 2010 con

maggiorazione 0,4%);


(del 100%) entro il

30/11/2010

IRES

Se importo tributo

risultante dal

RIGO RN17

(RN28 per ENC)

è ≤ € 20,66

(approx € 21,00)

ACCONTO NON

DOVUTO /

Se l’importo

dell’acconto

dovuto è

≤ €

257,50

VERSAMENTO IN UN’UNICA

SOLUZIONE entro il

30/11/2010

Se importo tributo

risultante dal

RIGO IQ95

(IQ90 per ENC)

è > € 20,66

(approx € 21,00)

ACCONTO DOVUTO

= 100%

dell’importo del

tributo stesso Se l’importo

dell’acconto

è

> €

257,50

VERSAMENTO

IN 2 RATE:


(del 100%) entro il entro il

16/06/2010 (ovvero 16

luglio 2010 con

maggiorazione 0,4%);


(del 100%) entro il

30/11/2010

IRAP

Se importo tributo

risultante dal

RIGO IR22 è ≤ €

20,66

(approx € 21,00)

ACCONTO NON

DOVUTO /

24


5. Modalità di versamento

Il versamento avviene mediante modello F24 e i codici tributo da utilizzare sono i

seguenti:

Tributo Codice tributo Periodo di

riferimento

Irpef – acconto prima rata 4033 2010

Ires – acconto prima rata 2001 2010

Irap – acconto prima rata 3812 2010

Con riferimento all’IRAP, in sede di compilazione del mod. F24 va indicato anche il

codice della Regione o della Provincia autonoma beneficiaria del tributo:

CODICI REGIONI E PROVINCE AUTONOME

01 – Abruzzo

02 – Basilicata

03 – Bolzano

04 – Calabria

05 – Campania

06 – Emilia-Romagna

07 – Friuli-Venezia Giulia

08 – Lazio

09 – Liguria

10 – Lombardia

11 – Marche

12 – Molise

13- Piemonte

14 - Puglia

15 – Sardegna

16 – Sicilia

17 – Toscana

18 – Trento

19 – Umbria

20 – Valle d’Aosta

21 - Veneto

Sanzioni

In caso di:

• omesso versamento;

• insufficiente versamento;

• ritardato versamento;

degli acconti d’imposta, è dovuta la sanzione amministrativa nella misura

del 30% dell’ammontare non versato (art. 13, comma 1, D. Lgs. n. 471/1997)

oltre agli interessi moratori, stabiliti nella misura annua del 1%.

25


NOTA BENE

La sanzione non si rende applicabile, ai sensi dell’art. 4, comma 2, D.L. n.

69/1989, in caso di:

• omesso pagamento di una o di entrambe le rate, se l’imposta dovuta in base

alla dichiarazione relativa al periodo d’imposta in corso, al netto delle detrazioni

e crediti d’imposta e delle ritenute d’acconto, risulta di importo non superiore a

€ 52 per le persone fisiche e per le società di persone ed a € 21 per i soggetti

IRES;

• insufficiente pagamento della prima rata, se l’importo versato non è inferiore al

40% della somma dovuta a titolo di acconto sulla base della dichiarazione

relativa al periodo d’imposta in corso;

omesso o insufficiente pagamento della seconda rata, se l’importo versato quale

prima rata o quello complessivamente pagato non è inferiore alla somma che

risulterebbe dovuta a titolo di acconto in base alla dichiarazione relativa al periodo

d’imposta in corso.

La sanzione ordinaria del 30% è ridotta al:

• 10% (1/3 del 30%, con interessi dovuti fino all’ultimo giorno del mese

antecedente quello dell’elaborazione della comunicazione) → se le somme

dovute sono pagate entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione

dell’esito della liquidazione (art. 2-bis, D.L. n. 203/2005).

• 20% (2/3 del 30%, con interessi dovuti fino all’ultimo giorno del mese

antecedente quello dell’elaborazione della comunicazione) → se le somme

dovute sono versate entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione

dell’esito del controllo formale (art. 3, comma 1, D. Lgs. n. 462/1997).

6. Ravvedimento operoso

I contribuenti che non effettuano nei termini il versamento degli acconti d’imposta o

eseguono in ritardo tale versamento, possono sanare spontaneamente l’infrazione

ricorrendo all’istituto del ravvedimento operoso di cui all’art. 13, D. Lgs. n.

472/1997, sempre che la violazione non sia stata già constatata e non siano iniziati

26


ispezioni, accessi, verifiche o altre attività amministrative di accertamento dei quali

l’autore della violazione o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale

conoscenza.

Il contribuente, tramite tale procedura di autoliquidazione, potrà usufruire di una

riduzione della sanzione ordinaria del 30%. In particolare, in tal caso, la sanzione

sarà pari a:

• 2,5 (1/12 del 30%) → se il pagamento dell’acconto è eseguito entro 30 giorni

dalla scadenza, ossia entro il 30 dicembre 2010, per i soggetti con esercizio

coincidente con l’anno solare;

• 3% (1/10 del 30%) → se il pagamento è effettuato oltre i 30 giorni dalla

scadenza, ma comunque entro il termine previsto per presentazione della

dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la

violazione.

Il pagamento della sanzione deve essere eseguito con modello F24

contestualmente alla regolarizzazione del tributo e alla corresponsione degli

interessi moratori del 1% (aventi maturazione giorno per giorno fino a quello di

pagamento compreso).

In determinati casi, il calcolo degli acconti IRPEF ed IRES avviene considerando, oltre

alle regole ordinarie sopra illustrate, ulteriori disposizioni specifiche.

La rideterminazione degli acconti si effettua ricalcolando l'imposta dovuta in

relazione ai redditi 2009 (o periodo precedente) ed utilizzando la stessa quale base di

calcolo per la determinazione degli acconti dovuti per il periodo d'imposta 2010.

Rideterminazione acconto Irpef ed Ires: Agevolazione “Tremonti

– Ter”

Il D.L. n. 78/2009 ha riproposto l'agevolazione fiscale (cosiddetta "Tremonti -Ter")

sugli investimenti in macchinari e attrezzature appartenenti alla divisione 28

della Tabella Ateco 2007, effettuato tra il 1° luglio 2009 e il 30 giugno 2010.

L'art. 5 del citato Decreto ha previsto che l’agevolazione Tremonti - Ter può essere

fruita esclusivamente in sede di versamento a saldo delle imposte; quindi, ad

27


esempio, per gli imprenditori individuali il minor esborso in termini di

IRPEF/addizionali/ contributi previdenziali ha effetto:

• per l'anno 2009, sul versamento del 16 giugno/16 luglio 2010 (UNICO

2010);

• per l'anno 2010, sul versamento del 16 giugno/16 luglio 2011 (UNICO

2011).

L' art. 5, comma 1, ultimo periodo, D.L. n. 78/2009, recita quanto segue:

"[...] L'agevolazione di cui al presente comma può essere fruita

esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi

[...]".

Con tale espressione il legislatore sembra aver inteso introdurre l'obbligo per il

contribuente di ricalcolare gli acconti relativi ai periodi successivi a quello agevolato.

In pratica, come confermato dalla Circolare 27 ottobre 2009, n. 44/E, il calcolo

degli acconti per i periodi d'imposta 2010 e 2011 andrà effettuato senza tener

conto dell'agevolazione Tremonti - Ter.

In altri termini, i soggetti con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare:

1. che hanno effettuato investimenti agevolabili nel 2009 dovranno

comportarsi come di seguito indicato:

• nella determinazione dell'acconto dovuto per il periodo d'imposta 2009 (30

novembre 2009) in ipotesi di adozione del metodo previsionale, non

possono considerare la riduzione del reddito dovuta dagli

investimenti detassabile effettuati nel periodo 1° luglio-31 dicembre

2009;

• nella determinazione dell'acconto dovuto per il periodo d'imposta 2010 (16

giungo/ luglio 2010 - 30 novembre 2010) dovranno rideterminare l'imposta

dovuta senza tener conto dell’agevolazione fruita; tale comportamento

Agevolazione Tremonti - Ter

fruizione

In sede di versamento a saldo

delle imposte

Gli acconti non devono tener

conto dell'agevolazione

(nemmeno nel caso di calcolo

previsionale)

28


dovrà essere tenuto sia nel caso in cui il contribuente determini l'acconto

con il metodo storico sia nel caso in cui utilizzi il metodo previsionale;

22.. che effettuano investimenti agevolabili sia nel 2009 che nel 2010 dovranno

comportarsi in modo analogo a come sopra esposto e, pertanto, dovranno

rideterminare l'imposta dovuta senza tener conto dell'agevolazione fruita sia con

riferimento agli acconti dovuti per il 2010 che per il 2011.

Pertanto, a titolo indicativo, l'impresa che ha fruito dell'agevolazione nel 2009 (es.:

impresa in contabilità semplificata - quadro RG) deve calcolare l'acconto:

1. per il periodo d'imposta 2009 (novembre) in base al metodo storico ovvero, in

ipotesi di adozione del metodo previsionale, senza tener conto della riduzione del

reddito imponibile d’impresa dovuto all'effetto dell'agevolazione Tremonti - Ter

per gli investimenti detassabili del periodo 1° luglio -dicembre 2009;

2. per il periodo d'imposta 2010 rideterminando il reddito imponibile (RN1) e in

particolare dovrà:

• rideterminare il reddito d'impresa escludendo il componente negativo

(agevolazione per il reddito reinvestito);

• effettuare, eventualmente, la compensazione delle perdite di esercizi

precedenti;

• rideterminare il nuovo reddito imponibile (rigo RN1);

• ricalcolare l’imposta complessiva sul nuovo reddito imponibile;

• dedurre le ritenute, gli oneri, le detrazioni ecc.;

• sul nuovo rigo differenza calcolare l'acconto del 99%.

ATTENZIONE

Si ribadisce che tale comportamento (esclusione della componente in diminuzione

dovuta alla detassazione) dovrà essere tenuto sia nel caso in cui il contribuente

Rideterminazione acconti

ha effetto

Periodo d’imposta 2010


29


determini l'acconto con il metodo previsionale sia nel caso utilizzi il metodo storico.

ESEMPIO

La Alfa SpA acquista un macchinario, consegnato in data 3 settembre 2009, per un

valore di € 1 milione.

L'investimento rientra nell'agevolazione per il periodo d'imposta 2009 e si concretizza

nella seguente modalità:

Totale investimento € 1.000.000

Detassazione nel Mod. UNICO 2010 1.000.000 x 50% = € 500.000

Reddito complessivo ante agevolazione €3.500.000

Reddito imponibile con agevolazione 3.500.000 - 500.000 = €

3.000.000

IRES dovuta 3.000.000 x 27,50% = € 825.000

Vantaggio fiscale 13,75% x 1.000.000 = € 137.500

Per quanto riguarda il saldo 2009 (da pagare i 16 giugno 2010 o in data 16 luglio

2010 con maggiorazione dello 0,4%) l'importo dovuto è dato dalla seguente

operazione:

IRES DOVUTA - (I ACCONTO + II ACCONTO)

Ipotizzando un reddito 2008 pari a € 2.750.000 e che il primo e il secondo acconto

2009 siano stati pagati in base al metodo storico, tali acconti sono stati così calcolati:

• I ACCONTO 2.750.000 x 27,5% x 40% = € 302.500

• II ACCONTO 2.750.000 x 27,5% x 60% = € 453.750

Pertanto l'IRES dovuta per l'anno 2009, è pari a:

3.000.000 x 27,5% = € 825.000

A questo punto il SALDO IRES 2009 sarà:

825.000 - (302.500 + 453.750) = € 68.750

30


ATTENZIONE

Per quanto concerne gli ACCONTI 2010, questi vanno calcolati sul reddito 2009 ma

senza tener conto del beneficio fiscale, quindi, nel nostro caso, il reddito di

riferimento sarà di € 3.500.000 e non € 3.000.000.

Pertanto per l'anno 2010 si otterranno i seguenti importi:

• I° ACCONTO 2010 (da versare al 16 giugno 2010):

€ 3.500.000 x 27,5% x 40% = € 385.000

• II° ACCONTO 2010 (da versare il 30 novembre 2010):

€ 3.500.000 x 27,5% x 60% = € 577.500

La Circolare dell'Agenzia delle Entrate 27 ottobre 2009, n. 44/E, con riferimento al

calcolo degli acconti precisa che:

“Gli eventuali versamenti in acconto, che risultassero eccedenti al momento di

determinazione del saldo per effetto di investimenti agevolati, generano per

il contribuente un credito IRPEF/IRES utilizzabile secondo le modalità

ordinarie”.

7. Rideterminazione acconto Ires

Oltre ai casi di rideterminazione sopra evidenziati applicabili sia all'acconto IRPEF, sia

all'acconto IRES, ve ne sono alcuni specifici che riguardano solamente l'acconto IRES.

Ritenute su interessi, premi e altri proventi

Le istruzioni ministeriali precisano che ai fini della determinazione dell'acconto IRES, il

contribuente non può tener conto, nella misura del 70%, delle ritenute sugli

interessi, premi e altri frutti dei titoli di cui all’art. 1, D.Lgs. 1 aprile 1996, n. 239,

scomputate per il periodo d’imposta precedente (art. 13, comma 1, D.Lgs. n.

239/1996).

31


Trasparenza fiscale

In caso di opzione per la trasparenza fiscale di cui all' art. 115, TUIR, per quanto

riguarda la determinazione degli acconti, il comma 7 stabilisce che:

• nel primo esercizio di efficacia dell'opzione gli obblighi di acconto

permangono anche in capo alla partecipata. In sostanza, l'acconto è

calcolato con le regole ordinarie, senza tener conto della trasparenza.

Gli acconti devono essere versati come segue:

• in capo alla società partecipata, con il metodo storico o con il criterio

previsionale; in tale ultimo caso, però, l'art. 9, D.M. 23 aprile 2004 prevede che

la società partecipata deve avere riguardo all'imposta che si sarebbe

determinata in assenza dell'opzione.

Pertanto, se la partecipata prevede una diminuzione del reddito imponibile rispetto

all'esercizio precedente, può decidere di ridurre il versamento dell’acconto avvalendosi

del suddetto metodo previsionale, ma non può determinare una riduzione

dell'acconto al di sotto del minimo calcolato senza considerare l'avvenuta

opzione; diversamente non verserebbe mai acconti.

ATTENZIONE

È evidente che se la società trasparente ritiene di chiudere in perdita il primo

esercizio di efficacia del regime di trasparenza, può decidere, a prescindere

dall'opzione, di non versare alcunché a titolo di acconto.

• in capo ai soci, con il criterio storico o con il criterio previsionale; in tale ultimo

caso essi possono tener conto dell'avvenuta opzione.

Ai fini del calcolo degli acconti, tale ultima previsione consente al socio di portare in

diminuzione del proprio reddito l'eventuale perdita che si prevede sarà conseguita

dalla società trasparente:

32


1. negli esercizi successivi, in cui l'opzione ha efficacia, gli acconti devono essere

versati solo dalle società partecipanti, le quali comprenderanno nelle proprie

basi di calcolo anche le quote di reddito (perdita) trasparente a loro imputato;

2. in caso di mancato rinnovo dell'opzione, gli obblighi di acconto si

determinano senza tener conto dell'opzione, con la conseguenza che è

necessario rideterminare l'imposta dovuta relativa all'anno precedente sulla

base delle ordinarie regole vigenti in assenza di trasparenza e pertanto:

• la partecipata calcolerà gli stessi sul reddito imputato per trasparenza nel

periodo precedente;

• i soci determineranno gli acconti sul reddito prodotto nel periodo precedente

senza considerare la parte di esso imputata dalla società partecipata;

3. per la determinazione degli obblighi di acconto della partecipata stessa e dei suoi

soci, nel caso venga meno l'efficacia dell'opzione a seguito della perdita

dei requisiti (ad esempio, soglie di partecipazioni superiori al 50% nella

trasparenza tra società di capitali, ovvero entrata dell'undicesimo socio nella

trasparenza delle S.r.l. detenute da persone fisiche) si applica quanto previsto

nel caso di mancato rinnovo dell'opzione di cui al punto 2. L'art. 9, comma 3,

D.M. 23 aprile 2004, precisa che per il periodo d’imposta in cui si verifica la

perdita di efficacia dell'opzione:

• la società partecipata, che non ha versato gli acconti, deve eseguire il

versamento di quanto dovuto;

• il singolo socio, pur avendo versato gli acconti, può trovarsi nella

condizione di doverli integrare se inferiori a quanto dovuto in seguito alla

decadenza del regime di trasparenza; tale ipotesi può verificarsi nei casi in

cui siano state imputate perdite per trasparenza nel periodo precedente.

ATTENZIONE

Qualora si realizzi la perdita di efficacia dell'opzione, l’acconto deve essere ricalcolato

ed integrato nei termini ordinari.

33


34


4. IRAP. Nuove indicazioni dalle Entrate sul

contenzioso

1. Premessa

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 28/E del 28 maggio 2010, fornisce

importanti indicazioni sulla gestione del contenzioso IRAP basata sulle recenti

sentenze della Corte di Cassazione. Alla luce di tale circolare, nonché della

precedente n. 45/E del 13 giugno 2008 e della sentenza della Corte Costituzionale n.

156/2001 in tema di autonoma organizzazione per i titolari di reddito di lavoro

autonomo e d’impresa vediamo di fare maggiore chiarezza su alcune particolari

situazioni che sono prese in considerazione dall’amministrazione finanziaria.

L’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente fornito nuove istruzioni in materia di

gestione del contenzioso IRAP nei confronti dei titolari di redditi di lavoro autonomo e

di impresa alla luce della sentenza della Consulta del 2001 e delle successive

sentenze della Cassazione; le indicazioni sono utili per gli operatori del settore

perché l’argomento è ormai diventato oggetto di numerose richieste di rimborso del

tributo pagato indebitamente e/o di conseguenti ricorsi tributari.

I precedenti

Sentenze della Corte di Cassazione

Sentenza Corte Costituzionale n. 156/2001

Circolare Agenzia Entrate n.45/E del

13/06/2008

35


2. La sentenza della consulta

La Corte Costituzionale nella “famosa” sentenza n. 156 del 21 maggio 2001

implicitamente, legittima chiunque eserciti un'attività economica - e si noti bene: non

soltanto titolari di reddito di lavoro autonomo bensì anche di reddito d'impresa -

senza l'ausilio di un complesso di beni organizzati:

a) da un lato a poter chiedere a rimborso quanto indebitamente assolto nei periodi

d'imposta successivi alla sua introduzione (1° gennaio 1998);

b) dall'altro di esimersi dal versamento dell'imposta per carenza di quel

presupposto impositivo che costituisce il perno centrale ed indefettibile di un

tributo reale qual è l'Irap.

Secondo i giudici costituzionalisti nell’ipotesi in cui siano accertati la mancanza dei

presupposti o degli elementi per considerare l’attività svolta dal professionista

autonomamente organizzata, quest’ultimo non sarebbe assoggettabile ad Irap,

in quanto la struttura non risulta indipendente dal medesimo.

OSSERVA

Per la Consulta mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa

d’impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro

autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile

ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o

lavoro altrui; né consegue che in assenza di elementi di organizzazione – il cui

accertamento, in mancanza di specifiche disposizioni normative, costituisce

questione di mero fatto – risulterà mancante il presupposto stesso dell’imposta

sulle attività produttive, per l’appunto rappresentato, secondo l’art. 2,

I chiarimenti della Consulta

Possibilità di chiedere il

rimborso

Esimersi dal versamento

dell’imposta

36


dall’esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata diretta alla

produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi, con la

conseguente inapplicabilità dell’IRAP.

Pertanto, ove manchi il requisito dell’autonoma organizzazione vi potrebbe

essere un’ipotesi di esclusione dal campo di applicazione dell’Irap, così come

previsto espressamente a livello normativo per il lavoro autonomo occasionale o

comunque non abituale.

L’orientamento della Cassazione sul concetto di autonoma

organizzazione

Le Sezioni Unite con le sentenze nn. 12108, 12109, 12110 e 12111 depositate il 26

maggio 2009 hanno affermato l’importanza dell’elemento distintivo, tracciato dal

giudice costituzionale tra l’attività di lavoro autonomo che abbia i requisiti di

organizzazione per essere legittimamente incisa dall’imposta e l’attività di lavoro

autonomo che tali requisiti non abbia: e cioè, l’organizzazione di capitali o lavoro

altrui.

Tuttavia, poiché la Corte ha anche distinto, ai fini dell’applicazione dell’imposta, tra

“impresa”, nella quale l’elemento organizzativo è “connaturato” e “lavoro

autonomo”, rispetto al quale è necessario un accertamento caso per caso

dell’esistenza di una “autonoma organizzazione”, secondo i Giudici per la soluzione

del problema occorre definire i criteri in base ai quali può affermarsi che un

determinato soggetto, ai fini dell’Irap, sia un “imprenditore” o un “lavoratore

autonomo”.

In particolare, pur essendo l’Irap un’imposta diversa dall’Ilor, è ancora valido il

principio espresso dalla Corte secondo cui in presenza di attività ausiliarie come

quella:

• dei rappresentanti e degli agenti di commercio con o senza deposito;

• dei procacciatori d’affari e promotori:

“si rende ancor più necessario (….) verificare se ricorrano o meno i

requisiti minimi perché si possa realmente parlare d’impresa: senza di

37


che la capacità contributiva correlata all’Ilor verrebbe presunta, nelle

singole ipotesi, indipendentemente da ogni fondamento effettuale”.

Anche per gli agenti di commercio e i promotori finanziari è applicabile il principio

che la soggezione ad Irap della loro attività è possibile solo nell’ipotesi nelle quali

sussista il requisito dell’autonoma organizzazione come definito per i lavoratori

autonomi.

3. La prassi ministeriale sull’autonoma organizzazione

L’Amministrazione Finanziaria con la circolare n. 45/E del 13 giugno 2008 ha

sostanzialmente precisato che l’affidamento a terzi, in modo occasionale, di

incombenze tipiche dell’attività artistica o professionale, normalmente svolte

all’interno dello studio, deve essere valutata ai fini della sussistenza dell’autonoma

organizzazione; contestualmente i tecnici delle Entrate hanno precisato che ai fini

della verifica dell’autonoma organizzazione rileva comunque la disponibilità di beni

strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento dell’attività, anche

qualora non vengano acquisiti direttamente, ma siano forniti da terzi, a qualunque

titolo.

Nell’impresa l’elemento

organizzativo è connaturato

Nel lavoro autonomo

l’elemento organizzativo

va valutato caso per caso

Per le attività ausiliari e

per gli agenti di

commercio

Occorre verificare se esistono

o meno i requisiti minimi

perché si tratti di impresa

38


4. Le attività ausiliari del commercio

L’Agenzia delle Entrate con la circolare in commento esamina il caso delle attività

ausiliari di cui all’articolo 2195 del Codice Civile e il relativo assoggettamento, o meno,

all’IRAP. Secondo i tecnici delle Entrate ai fini IRAP è necessario la valutazione caso

per caso dell’esistenza dell’autonoma organizzazione, ben potendo le stesse essere

svolte dal soggetto senza organizzazione di capitali o lavoro altrui.

5. Il giudizio della Cassazione

I giudici di legittimità definiscono imprese ausiliari quelle che, prive di intrinseca

autonomia funzionale, hanno come scopo tipico l’oggettiva agevolazione di altre

attività, sicché l’impresa esercente l’attività ausiliari a differenza di quella produttrice

di servizi (la cui attività, di carattere autonomo, ha per oggetto un prodotto destinato

ad essere utilizzato dalla generalità delle imprese), se da un lato deve avere una

propria struttura organizzativa ed operativa ben distinta da quella delle imprese

ausiliari, dall’altro deve svolgere una funzione accessoria, complementare e

strumentale rispetto all’attività, tipica di altre imprese talché, ove venisse separata

da queste, non avrebbe alcuna possibilità di utile applicazione.

6. I beni strumentali per gli ausiliari del commercio

Con riferimento ai beni strumentali, la posizione degli ausiliari contempla, solitamente,

la presenza di un veicolo, di un computer e di un telefono, talvolta completati

dall'arredo di un piccolo ufficio. Si tratta allora di capire se tale elencazione può

Attività ausiliare e Agenzia

Ai fini Irap è necessario valutare caso per caso

l’esistenza dell’autonoma organizzazione

39


costituire dotazione minima, come si crede, a prescindere dal valore, oppure se si

debba operare un discrimine in relazione allo stesso (un caso tra tutti, il modello

dell'auto).

Qualche dubbio può insorgere in merito alla disponibilità di lavoro stabile altrui,

specialmente nelle circostanze in cui l'agente si avvalga di collaboratori interni o

esterni (ad esempio i subagenti). In tali ipotesi, infatti, la potenzialità del lavoro del

singolo soggetto viene amplificata e, per conseguenza, si potrebbe ricadere nella

presenza di un’autonoma organizzazione. Più problematica, invece, appare la

situazione della presenza di collaboratori dell'impresa familiare, ai quali è spesso

affidata una funzione di segreteria e di appoggio logistico dell'attività svolta.

Fatte le valutazioni del caso, i contribuenti che si trovano nella situazione di assenza

del requisito soggettivo potranno evitare la compilazione della dichiarazione Irap per

l'anno 2009 e, inoltre, dovranno valutare la convenienza di presentare istanza di

rimborso per le annualità pregresse, per le quali siano ancora pendenti i termini di

decadenza di 48 mesi ex articolo 38, Dpr 602/73 (fa fede la data del saldo).

Soggettività passiva Irap

Società ed imprese

organizzate

Imprese prive di

autonoma

Ausiliari del

commercio (non

rileva il fatto che

producano reddito

di impresa)

Lavoratori

autonomi

Sempre

presente

Dubbio operativo ?

Solo se esiste

dotazione di

beni superiori

al minimo

indispensabile

e/o presenza di

lavoro

dipendente

stabile

Deve essere compilata la

dichiarazione e versato il

tributo

Beni e

dipendenti

rilevano se

appartengono

a strutture

esterne ma

sono di fato

utilizzati

Se non è

presente la

autonoma

organizzazione

non deve

essere

compilata la

dichiarazione

40


7. Il recupero dell’Irap indebitamente versata: alcuni dubbi

Come anticipato, quindi, si potrebbe alla luce delle considerazione della circolare in

commento aprire un’ampia possibilità di procedere al recupero dell'Irap versata. Il

caso tipico può essere, per esempio, un contribuente che, nell'incertezza

relativamente al comportamento da tenere in relazione al periodo d’imposta 2009,

abbia provveduto al versamento degli acconti ed ora si “ritrovi” nelle indicazioni

fornite dall'Agenzia delle Entrate con la circolare in commento.

Il dubbio che potrebbe porsi, una volta acquisito il dato (rettificabile

dall'amministrazione finanziaria) riguardante l'inesistenza dell'autonoma

organizzazione, è se il passaggio dei versamenti di acconto all'interno della

dichiarazione Irap presentata unicamente per evidenziare tale pagamento possa

essere strumento utile per il recupero diretto in compensazione degli importi in

questione. È risaputo, infatti, che in molti casi, ed anche relativamente ai periodi

d’imposta precedenti, i versamenti di acconto sono transitati nella dichiarazione

presentata soltanto a questo scopo ovvero nel quadro RX (o nel quadro IR) e portati

immediatamente a riduzione di altre somme.

OSSERVA

D’ora in avanti in forza della circolare delle Entrate sarà possibile impugnare la

cartella per il mancato pagamento del tributo facendo rilevare l’assenza di un’attività

autonomamente organizzata.

Il recupero del tributo sul passato

La compilazione della

dichiarazione ed il mancato

versamento del tributo non

impediscono di incardinare

il contenzioso per dimostrare

l’autonoma organizzazione

È possibile impugnare la cartella

esattoriale emessa per il recupero

del tributo erroneamente esposto

a debito nel modello, anche in

assenza di vizi propri

41


L’attività di medico di medicina generale

Anche per il medico di medicina generale convenzionato con il SSN il concetto di

autonoma organizzazione deve essere valutato caso per caso non essendo un

parametro utile l’utilizzo di apparecchiature previste obbligatoriamente dalla

convenzione .

Ausiliari del commercio e soggettività passiva al tributo IRAP

Il requisito della autonoma

organizzazione è presunto

Il contribuente

deve presentare

la dichiarazione e

versare il tributo

Le attività che

producono reddito di

impresa sono

automaticamente

soggette a IRAP

Versione dopo la nuova

interpretazione delle

Entrate n. 28/E del 2010

Chi svolge attività

di impresa versa

l’IRAP solo se ha

una autonoma

organizzazione

Il requisito

dell’autonoma

organizzazione deve

essere accertato

caso per caso

La produzione del reddito

di impresa non determina

automaticamente

l’assoggettamento a IRAP

Versione precedente

NOVITA’

42


I giudici di legittimità con la sentenza n. 2850 del 5 febbraio 2009, hanno rilevato

che non è censurabile laddove motivata, la valutazione del giudice che sostenga la

presenza di significativi elementi di organizzazione con la conseguente legittimità

dell’applicazione dell’IRAP in presenza:

a) di beni;

b) di quote di ammortamento;

c) di altre spese,

che superano la media degli investimenti nel settore.

8. Gli omessi versamenti

La circolare delle Entrate affronta, infine, il caso delle cartelle di pagamento emesse a

seguito dell’omesso versamento dell’IRAP indicata dal contribuente in dichiarazione. I

tecnici delle Entrate anche in questo caso ricorrono alla Cassazione osservando che la

liquidazione ex art. 36-bis DPR 600/73 e 54-bis art. 633/72, non preclude la

possibilità al contribuente di rimettere in discussione la debenza del tributo in quanto

solo la mancata impugnazione della cartella comporta la preclusione del rimborso

previsto dal DPR 602/73.

Lo schema

tipo di

convenzione

con il Servizio

Sanitario

Nazionale

prevede che

Lo studio del medico convenzionato deve essere

dotato degli arredi e delle attrezzature

indispensabili per l’esercizio della medicina

generale, di sala d’attesa adeguatamente arredata,

di servizi igienici, di illuminazione e aerazione

idonea, compresi gli idonei strumenti di ricezione

delle chiamate

Non rappresentano un parametro utile

per dire se l’attività ha o meno una

autonoma organizzazione

43


Le Entrate affermano che il contenzioso con il contribuente va abbandonato solo se

il ricorso del contribuente risulti fondato alla luce dell’orientamento

giurisprudenziale sul concetto di assenza di organizzazione autonoma che

legittimano l’esclusione dall’IRAP.

La sequenza

La Cassazione (sentenza

12111/2009). Non è

l’oggettiva natura dell’attività

svolta ad essere alla base

dell’imposta, ma il modo -

autonoma organizzazione - in

cui la stessa è svolta, ad essere

la razionale giustificazione di

una imposizione sul valore

aggiunto prodotto, un quid che

eccede il lavoro personale del

soggetto agente ed implica

appunto “l’organizzazione di

capitali o di lavoro altrui”

Le Entratel (circolare

28/E/2010). Il principio affermato

con riferimento alle singole

controversie trattate (riguardanti gli

agenti di commercio e i promotori

finanziari) è stato esteso dalla

Suprema corte a tutte le attività

ausiliarie di cui all'articolo 2195 del

codice civile, considerato che i giudici

di legittimità pongono a fondamento

del proprio ragionamento la

distinzione , tra “l'attività d'impresa”,

nella quale l'elemento organizzativo

sarebbe connaturato, e “le attività

ausiliarie” , che possono essere svolte

dal soggetto senza organizzazione di

capitali o lavoro altrui e per le quali si

rende necessaria la valutazione caso

per caso dell'esistenza di

un'autonoma organizzazione.

44


5. IRAP – Niente imposta per gli agenti

1. Premessa

L’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 28 del 28 maggio apre all’esonero

dall’Irap anche per le microimprese prive di autonoma organizzazione.

In tale circolare l’Agenzia delle Entrate prende atto di quanto espresso dalla Corte di

Cassazione, nelle sentenze del 26 maggio 2009, nn. 12108, 12109, 12110, 12111.

L’Agenzia delle Entrate con circolare n. 28 del 28 maggio offre la possibilità, oltre

che ai professionisti, anche ai soggetti che dichiarano un reddito d’impresa, di risultare

sprovvisti di autonoma organizzazione e, quindi, non essere soggetti passivi Irap.

L’apertura riguarda prevalentemente gli agenti di commercio, gli intermediari

finanziari e alcune attività ausiliarie del commercio.

ATTIVITA’ D’IMPRESA NON SOGGETTE AD IRAP

Agenti di commercio.

Intermediari finanziari.

Attività ausiliaie del commercio.

2. Corte di Cassazione, sentenze del 26 maggio 2009, nn. 12108,

12109, 12110 e 12111

L’Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 28 del 28 maggio richiama innanzitutto

quanto espresso dalla Corte di Cassazione nelle sentenze del 26 maggio 2009.

Le sezioni unite della Corte di Cassazione, con le suddette sentenze hanno affrontato

la questione della sistematica assoggettabilità ad IRAP delle attività “ausiliarie” del

commercio di cui all’articolo 2195 del codice civile, svolte dall’agente di commercio,

dal promotore finanziario e in generale dai soggetti “ausiliari”.

Nelle menzionate quattro sentenze di uguale contenuto, viene evidenziato che

45


• “poiché la Corte costituzionale ha distinto, ai fini dell’applicazione

dell’imposta, tra ‘impresa’ nella quale l’elemento organizzativo sarebbe

‘connaturato’, e ‘lavoro autonomo’, rispetto al quale sarebbe necessario un

accertamento caso per caso dell’esistenza di una ‘autonoma organizzazione’,

diventa essenziale verificare quale sia, tra il polo dell’impresa e il polo del

lavoro autonomo, la collocazione dell’esercizio delle attività ausiliare di cui

all’art. 2195 c.c., nel cui quadro si collocano tanto l’agente di commercio,

quanto il promotore finanziario”.

3. Distinzione attività d’impresa e attività ausiliaria

Secondo l’Agenzia nelle indicazioni giurisprudenziali, viene effettuata una distinzione

tra

• l'attività d'impresa,

→ nella quale l'elemento organizzativo sarebbe connaturato,

• le attività ausiliarie,

→ che possono essere svolte dal soggetto senza organizzazione di capitali

o lavoro altrui e per le quali si rende necessaria la valutazione caso per

caso dell'esistenza di un'autonoma organizzazione.

Ciò in quanto l'attività ausiliaria, a differenza di quella produttrice di servizi (la cui

attività, di carattere autonomo, ha per oggetto un prodotto destinato ad essere

utilizzato dalla generalità delle imprese), se da un lato deve avere una propria

struttura organizzativa ed operativa ben distinta da quella delle imprese ausiliate,

dall'altro deve svolgere una funzione accessoria, complementare e strumentale

rispetto all'attività, tipica di altre imprese talché, ove venisse separata da queste, non

avrebbe alcuna possibilità di utile applicazione.

ATTIVITA’ D’IMPRESA ATTIVITA’ AUSILIARIA AL COMMERCIO

Elemento organizzattivo e connaturato L’attività può essere svolta senza

organizzazione

46


Autonoma organizzazione nell’attività ausiliaria

Alla luce della distinzione fatta, si può presentare la circostanza in cui:

• le imprese ausiliarie potrebbero essere condotte senza autonoma

organizzazione.

L'autonoma organizzazione sussiste infatti a prescindere dalla forma giuridica.

L’autonoma oganizzazione sussite se ci si avvale di beni strumentali eccedenti il

minimo indispensabile per lo svolgimento dell'attività e da quella delle collaborazioni

(avvalendosi di propri dipendenti ovvero di società di servizi).

Tanto avevo precisato l'Agenzia nella circolare 45/2008, tanto ha confermato la

Cassazione con la sentenza n. 12078/2009.

4. Medici convenzionati con SSN

Un caso più specifico trattato dalla circolare è quello dei:

• medici convenzionati con il Ssn,

dove, la Corte di Cassazione, ha affermato che la prova dell'autonoma organizzazione

non può essere offerta dall'utilizzo di quelle apparecchiature previste

obbligatoriamente dalla convenzione stessa, essendo invece sempre necessario

provare, caso per caso, l'esistenza dell'autonoma organizzazione.

L'Amministrazione Finanziaria riprende tale concetto, affermando che:

AUTONOMA ORGANIZZAZIONE PER

L’ATTIVITA’ AUSILIARIA AL COMMERCIO

Per le attività ausiliarie al commercio sussite l’autonoma organizzazione se ci si

avvale:

di beni strumentali eccedenti il minimo indispensabile per lo svolgimento

dell'attività

di collaborazioni.

47


lo studio e le attrezzature previste in convenzione possono essere

considerate il minimo indispensabile per l'esercizio dell'attività da parte

del medico,

mentre l'esistenza dell'autonoma organizzazione è configurabile, in

presenza di elementi che superano lo standard previsto dalla convenzione

e che devono essere pertanto valutati volta per volta.

5. Gestione del contenzioso

Nella gestione del contenzioso concernente l’IRAP “lavoratori autonomi” le strutture

territoriali terranno conto delle indicazioni fornite con la circolare in oggetto.

Continueranno ad osservare altresì le istruzioni contenute nella circolare n. 45/E del

2008, per quanto compatibili con le modifiche ed integrazioni di cui alla presente, che

prende atto degli ulteriori orientamenti giurisprudenziali prima richiamati.

Il contenzioso pendente va eventualmente abbandonato solo se il ricorso del

contribuente risulti fondato alla luce sia dei richiamati orientamenti

giurisprudenziali sia dei presupposti di fatto (assenza di organizzazione

autonoma) che legittimano l’esclusione dall’IRAP, sempre che non siano

sostenibili altre questioni.

48


6. Studi di settore. Obblighi e adempimenti per le

imprese multiattività

1. Premessa

Per i contribuenti soggetti agli studi di settore che esercitano l'attività

d'impresa mediante l'utilizzo di due o più punti di produzione o vendita

(multipunto), ovvero che esercitano due o più attività d'impresa (multiattività), a

partire dall'anno d'imposta 2007, l'applicazione degli studi di settore risulta più

semplice dal momento che non è più previsto l'utilizzo del software Gerico As e

quindi non è più necessario compilare i modelli per l'annotazione separata dei

componenti rilevanti ai fini degli studi stessi.

Come noto con il D.M. 11 febbraio 2008 è stata completamente rivista la disciplina

inerente i cosiddetti contribuenti "multiattività" e "multipunto". Il decreto ha, in

estrema sintesi, abolito già a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31

dicembre 2007:

• l’annotazione separata di ricavi e costi;

• la compilazione dei modelli per l'annotazione separata;

• il calcolo dello studio di settore attraverso Gerico AS.

2. Cosa prevede la nuova disposizione

Le nuove disposizioni prevedono che i soggetti che esercitano due o più attività

d'impresa (non rientranti nel medesimo studio) con ricavi, relativi alle attività

non prevalenti, superiori al 30% dell'ammontare complessivo dei ricavi

conseguiti, applicheranno lo studio di settore relativo all'attività prevalente

esercitata.

Tuttavia, le risultanze dello studio di settore:

49


• non potranno essere utilizzate dall'Ufficio finanziario ai fini

dell'accertamento, ma solo per l'individuazione dei soggetti da sottoporre a

controllo;

• non rileveranno ai fini dell'applicazione del comma 4 bis dell'art. 10,

L. 8 maggio 1998, n. 146. Tale disposizione, si ricorda, prevede che le

rettifiche sulla base di presunzioni semplici di cui all'art. 39, c. 1, lett. d),

secondo periodo, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e all'art. 54, c. 2, ultimo

periodo, dello stesso decreto, non possono essere effettuate nei confronti dei

contribuenti che dichiarino, anche per effetto dell'adeguamento, ricavi o

compensi pari o superiori al livello della congruità, ai fini dell'applicazione

degli studi di settore, qualora l'ammontare delle attività non dichiarate, con

un massimo di Euro 50 mila, sia pari o inferiore al 40% dei ricavi o compensi

dichiarati.

A carico dei soggetti multiattività resta il solo obbligo di annotare

separatamente i ricavi (attribuibili alle singole attività esercitate o ai singoli punti di

produzione e vendita).

In caso di mancato superamento della soglia limite (30%), peraltro, resta

confermata la piena applicazione, con utilizzo anche ai fini dell'accertamento,

dello studio di settore relativo all'attività prevalente.

Abolizione dell'obbligo dell'annotazione separata

Soggetti con ricavi derivanti da attività non prevalenti

2009 2009

Non superiori al 30%

dei ricavi totali

Superiori al 30%

dei ricavi totali

Si compila lo studio settore dell'attività

prevalente.

Si compila lo studio di settore

dell'attività prevalente indicando

nell'apposita sezione "Imprese

multiattività" i ricavi delle attività

secondarie

50


IMPRESE MULTIATTIVITA’ E MULTIPUNTO

Sino al PERIODO

D’IMPOSTA 2006

Dal PERIODO

D’IMPOSTA 2007

Studi di settore –

annotazione separata Studi di settore - attività prevalente

3. Compilazione del modello relativo all’attività prevalente dal

periodo d’imposta 2007

In luogo dell’applicazione del modello studi di settore “Annotazione separata” il

contribuente sarà tenuto:

• a compilare il modello studi di settore dell’attività prevalente;

• come precisano le istruzioni al modello studi, l’apposito prospetto collocato

nel frontespizio del modello, denominato "imprese multiattività", nel caso

in cui il soggetto eserciti due o più attività d'impresa, non rientranti

nel medesimo studio di settore, qualora l'importo complessivo dei ricavi

dichiarati, relativi alle attività non rientranti tra quelle prese in considerazione

dallo studio di settore, relativo all'attività prevalente, superi il 30 %

dell'ammontare totale dei ricavi dichiarati.

ATTENZIONE

Per verificare se l'attività secondaria supera il 30% dei ricavi complessivi,

occorre considerare anche i ricavi derivanti dalle attività dalle quali derivino

aggi o ricavi fissi.

A tale proposito, va debitamente sottolineato che in presenza di quest'ultima attività

occorre fare riferimento al (solo) aggio percepito e al ricavo (ma) al netto del prezzo

corrisposto al fornitore dei beni.

Non viene meno, pertanto, in taluni casi1, l'obbligo di distinta annotazione dei ricavi

delle diverse attività esercitate dall'impresa. Si fa osservare, infatti, che l’esigenza

1 L’obbligo sussiste nei confronti dei contribuenti che esercitano due o più attività d’impresa, per almeno una delle

quali risultino approvati gli studi di settore. In precedenza, invece, l’obbligo di annotazione separata sussisteva soltanto se per tutte le attività svolte erano applicabili gli studi di settore.

51


dell'annotazione separata dei ricavi in presenza di più attività nasce dal fatto che

occorre comprendere se sono maggiori i ricavi riconducibili ad una attività da studi,

ovvero ad una attività da parametri, ovvero a nessuna delle due e in tal modo stabilire

cosa applicare tra i due strumenti (studi o parametri), oltre a monitorare la soglia del

30% dei ricavi dell'attività non prevalente determinante ai fini dell'attività di

accertamento da studi.

Modalità di annotazione separata dai ricavi

Con riferimento alle modalità concrete di annotazione separata dei ricavi, l’Agenzia

delle Entrate, nella Circolare n. 31/E del 01 aprile 2008, richiamando la Circolare

Ministeriale 25.2.2000, n. 31/E, ha precisato che può essere utilizzato il metodo

ritenuto più idoneo (codici causali, schede extracontabili, ecc.).

Annotazione separata

nuove regole per i soggetti multiattività

Decorrenza Soggetti Adempimenti

Obbligo di annotazione

separata dei ricavi Periodo d'imposta in corso

al 31 dicembre 2007 e

successivi

Contribuenti che esercitano due o

più attività d’impresa per almeno

una delle quali risultano approvati

i relativi studi di settore

Abrogazione dell'obbligo

di annotazione separata

delle altre componenti

contabili ed extracontabili

ABROGAZIONE ANNOTAZIONE SEPARATA

LA NUOVA NORMA IN SINTESI

In sintesi, le nuove norme prevedono:

il solo obbligo di annotazione separata dei ricavi relativi alle diverse

attività esercitate (i ricavi delle attività non prevalenti devono essere superiori,

per il periodo d'imposta 2009, al 30% dell'ammontare complessivo dei ricavi

conseguiti) con la precisazione che devono essere annotati separatamente

anche i ricavi derivanti dall’attività di vendita di generi soggetti ad aggio o a

ricavo fisso oggetto;

tale obbligo riguarda solo i contribuenti che esercitano due o più attività di

impresa per almeno una delle quali risultino approvati gli studi di settore.

52


Al contrario, confrontando le nuove norme con quelle precedentemente vigenti

sino al periodo di imposta 2006, si evidenzia che:

non è più necessario, per far sorgere detto obbligo di annotazione, che per

tutte le attività esercitate trovino applicazione gli studi di settore;

l’annotazione separata si limita ai soli ricavi e non riguarda più anche le

componenti contabili ed extracontabili, ossia quei dati strutturali rilevanti per

l’applicazione degli studi di settore.

COME DEVONO PROCEDERE

I SOGGETTI MULTIATTIVITA’

In base alle disposizioni illustrate, per i soggetti multiattività si profila

schematicamente la seguente procedura:

il contribuente multiattività deve verificare quale è l’ammontare dell’attività

prevalente in termini di ricavi per il periodo d’imposta di riferimento;

se l’attività prevalente è soggetta agli studi di settore risulta applicabile lo

studio di settore di tale attività;

ai fini degli adempimenti dichiarativi va compilato lo studio di settore relativo

all’attività prevalente avendo riguardo agli elementi di tutte le attività

esercitate;

se l’attività prevalente è soggetta ai parametri risulta applicabile tale

strumento.

4. Utilizzo dati ai fini dell’accertamento dal periodo d’imposta

2007 e dal 2008 (regime)

Ai fini accertativi occorre considerare che, dal periodo di imposta 2007, i soggetti

multiattività sono usciti dalla fase sperimentale.

Nei loro confronti, quindi, gli studi di settore risultano applicabili esattamente come

per gli altri contribuenti. Tuttavia il D.M. 11 febbraio 2008 ha, come sopra accennato,

fatto un distinguo:

53


• qualora i ricavi delle attività non prevalenti non superano il 30% (20%

per il 2007) dei ricavi complessivi (ovvero, detto in modo più semplice,

dall'attività prevalente si conseguono ricavi superiori al 70% dei ricavi

complessivi) il risultato dello studio di settore può essere usato ai fini

dell'accertamento;

• qualora, invece, i ricavi delle attività non prevalenti superano

l'ammontare pari al 30% dei ricavi complessivi (20% per il 2007) (o

dall'attività prevalente si conseguono ricavi pari o inferiori al 70% dei ricavi

complessivi) lo studio può essere utilizzato soltanto per la selezione delle

posizioni da sottoporre a controllo e non direttamente per l'accertamento.

L'innovazione normativa determina quindi, di fatto, un cambiamento delle modalità di

utilizzo degli studi. Mentre la previgente disciplina avrebbe consentito l'applicazione

"sperimentale" degli studi solo qualora le diverse attività esercitate fossero tutte

considerate da più studi di settore, la nuova normativa consente:

• la diretta utilizzazione in sede di accertamento, di cui all'art. 10, Legge

8 maggio 1998, n. 146, qualora i ricavi delle attività non prevalenti

(anche se non contemplate da alcuno studio di settore) siano pari o

inferiori al 30% dei ricavi complessivi;

• l'utilizzo esclusivo ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre

a controllo con le ordinarie metodologie, se i ricavi delle citate

attività non prevalenti eccedono il 30% dei ricavi complessivi.

Circolare n. 31 del 01.04.2008

Si fa osservare che secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare

n. 31/E/2008, nell’ipotesi in cui risulta ammessa, ai fini dell’accertamento, la diretta

utilizzazione dei risultati di GE.RI.CO, va ribadito come la stessa debba essere sempre

informata a principi di "ragionevolezza", più volte richiamato nelle recenti circolari

emanate per la materia in parola.

54


Tali principi impongono, in particolare, che le stime operate dagli studi di settore siano

utilizzabili solo in quanto da esse sia fondatamente desumibile l'ammontare dei ricavi,

compensi e corrispettivi effettivamente conseguiti nel periodo d'imposta

considerato.

Pertanto, qualora le risultanze degli studi di settore depongano per la non congruità

della posizione del contribuente, ove la stessa sia caratterizzata dal conseguimento

di ricavi per le attività non prevalenti (ossia di quelle attività non rientranti nello

studio di settore effettivamente applicato) pari o inferiori al 30 % (20% per il

2007) di quelli complessivi, l'Ufficio dovrà tener conto di tale particolare

situazione nella fase del contraddittorio con il contribuente.

Stante il contestuale esercizio delle attività non prevalenti, la stima dei ricavi presunti,

operata mediante lo studio di settore relativo alla o alle attività prevalenti, potrebbe,

infatti, in casi specifici, non cogliere adeguatamente la effettiva situazione del

contribuente.

Tale eventualità potrebbe verificarsi, ad esempio, laddove l'incidenza dei ricavi delle

attività non prevalenti, su quelli complessivi, sia prossima alla soglia del 30%, così

come qualora le attività non prevalenti siano disomogenee rispetto a quelle

considerate dallo studio di settore applicabile.

OSSERVA

Il ragionamento che sta alla base della formulazione di questa soglia può essere così

riassunto:

quando il peso percentuale per ricavi delle attività minori (30% per il 2009), si fa

via via più consistente il software Gerico non è più in grado di stimare con

sufficiente attendibilità la posizione del contribuente in esame.

55


IL PESO DELL’ACCERTAMENTO

IMPRESA MULTIATTIVITA' RICAVI STUDIO

APPLICABILE

UTILIZZO DIRETTO

IN ACCERTAMENTO

ESEMPIO 1

attività X (studio A)

attività Y (studio A)

attività Z (studio B)

100.000 (18%)

200.000 (36%)

250.000 (46%)

STUDIO A

NO

I ricavi provenienti dalle

attività non prevalenti

superano il 30% dei

ricavi totali e quindi i

risultati dello studio

possono essere

utilizzati solo come

strumento di

selezione.

ESEMPIO 2


attività Y (studio A)

attività Z(parametri)

200.000 (20%)

550.000 (55%)

250.000 (25%)

STUDIO A

SI



sono inferiori al 30%

dei ricavi totali e quindi

i risultati dello studio

possono essere utilizzati

direttamente ai fini

dell'accertamento.

ESEMPIO 3


attività Y (studio B)


300.000 (20%)

750.000 (55%)

450.000 (25%)

STUDIO B

NO



superano il 30% dei

ricavi totali e quindi i

risultati dello studio

possono essere

utilizzati solo come

strumento di

selezione.

ESEMPIO 4


attività Y (studio B)


600.000 (40%)

150.000 (10%)

750.000 (50%)

PARAMETRI

PARAMETRI


attività soggette a

parametri risultano

prevalenti e quindi

56


saranno i risultati di

questi ultimi a poter

essere utilizzati ai fini

dell'accertamento.

5. Studi di settore e parametri in Unico 2010

Nell'ipotesi in cui le attività svolte dal contribuente siano soggette

alternativamente a studi di settore e parametri si impongono ulteriori

precisazioni.

L’abrogazione del modello annotazione separata ha portato, infatti, grandi novità per

quel che concerne l’applicazione dei paramenti.

Con la nuova disciplina, infatti, se il contribuente svolge diverse attività di cui

una soggetta a parametri:

• l’applicazione dei parametri è obbligatoria solo quando tale attività è

prevalente.

Al contrario, nella normativa in vigore fino al 2006, per l’applicazione dei parametri

era sufficiente che i ricavi conseguiti dall’attività soggetta a tale strumento fossero

superiore al 20% dei ricavi (ancorché l’attività non fosse prevalente).

Normativa in vigore Fino ad Unico 2007

Fino a Unico 2007, se vi era una attività soggetta a studi con ricavi, ad esempio,

pari al 75% ed una attività soggetta a parametri con ricavi pari al 25%, il

contribuente non poteva utilizzare il software dell'annotazione separata con

l'applicazione sperimentale di Gerico (perché i ricavi dell'attività soggetta a

parametri superavano il 20%), e nei suoi confronti trovavano applicazione i

parametri anche per l'attività soggetta a studi.

Normativa per Unico 2010

Da Unico 2007 è stabilito che quando vi sono più attività, con la presenza di

attività soggette a studi (almeno una) e altre a parametri, gli studi trovano

57


applicazione in relazione alle attività prevalenti soggette a Gerico.

Ad esempio, in presenza di attività soggetta a studi con ricavi pari a 60 e attività

soggetta a parametri con ricavi pari a 40, si applicano gli studi in relazione all'attività

prevalente (60). Al contrario se l’attività soggetta a parametri risulta prevalente si

applicano questi ultimi.

Pertanto, se per il periodo d’imposta 2009:

• l’attività prevalente è soggetta a studi di settore e l’attività non prevalente è

soggetta a parametri, il contribuente è tenuto all’applicazione dello studio di

settore anche nel caso in cui dall’attività non prevalente si conseguono dei

ricavi superiori al 20% del totale dei ricavi;

• al contrario, se l’attività prevalente è soggetta a parametri il contribuente

sarà tenuto all’applicazione dei parametri.

Studi e parametri in Sintesi

STUDI DI SETTORE E PARAMETRI Saranno sempre le soglie dei ricavi relative all'attività non prevalente che

fungeranno da discrimine per l'assoggettamento a uno dei due strumenti presuntivi.

Pertanto:

se nel periodo d'imposta 2009 le attività non prevalenti sono soggette a

parametri, il soggetto in questione applicherà lo studio di settore dell'attività

prevalente per l'intera sua posizione;

se, invece, le attività non prevalenti sono soggette a studio di settore

mentre l'attività prevalente è soggetta a parametri allora è quest'ultimo

strumento a prevalere ricomprendendo tutta l'attività esercitata dal contribuente.

ESEMPIO

Un contribuente esercita le due seguenti attività:

Attività A) - (soggetta a parametri) per ricavi pari a 35.000;

Attività B) - (soggetta a studi di settore) per ricavi pari a 65.000.

In tale circostanza l’incidenza dei ricavi derivanti dall’attività A) è inferiore al 50%

per cui non è attività prevalente.

A seguito dell’applicazione delle nuove disposizioni, il contribuente dovrà compilare

58


lo studio di settore dell’attività prevalente (B).

Tuttavia, considerato che dall’attività soggetta a parametri si conseguono dei ricavi

superiori al 30% dei ricavi totali il contribuente sarà, altresì, tenuto alla

compilazione del quadro “imprese multiattività”, compilando il rigo 4 “ricavi

derivanti da altre attività non soggette a studi di settore”.

ATTENZIONE:

In tale circostanza, le risultanze degli studi di settore saranno utilizzate solo ai fini

della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo e non ai fini

dell’accertamento.

Se, al contrario, l’incidenza dei ricavi dell’attività secondaria fosse stata inferiore al

30% rispetto ai ricavi totali il contribuente doveva limitarsi a compilare lo studio di

settore dell’attività prevalente senza compilare il quadro “Imprese multiattività”. In

questo caso lo studio di settore sarebbe stato utilizzato ai fini dell’accertamento.

6. Cosa si intende per attività prevalente

Secondo quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate con circolare 31//E/08, si considera

“attività prevalente”, il complesso di attività considerate dal medesimo studio di

settore, da cui derivano la maggiore entità di ricavi in un periodo di imposta.

ESEMPIO

Un contribuente esercita le seguenti attività:

Attività A) - (soggetta a parametri) per ricavi pari a 65.000 (65% dei ricavi

complessivi);

Attività B) - (soggetta a studi di settore) per ricavi pari a 35.000 (35% dei

ricavi totali).

In tale circostanza:

poiché l’attività prevalente (superiore al 50%) è soggetta a parametri, il

contribuente sarà tenuto all’applicazione dei soli parametri;

pur se i ricavi conseguiti dall’attività non prevalente sono superiori al 30% del

totale dei ricavi, tale situazione è ininfluente ai fini della compilazione del

prospetto “Imprese multiattività”, in quanto quest’ultimo è relativo solamente

agli studi di settore.

59


I contribuenti che esercitano più attività d’impresa devono, innanzitutto, valutare se

due o più delle attività esercitate sono comprese nello stesso studio di settore; in

tale ipotesi, ai fini della determinazione dell’attività prevalente, si

devono sommare i ricavi provenienti dalle attività che, seppur

contraddistinte da diversi codici d’attività, rientrano nel campo di

applicazione del medesimo studio di settore. In altre parole, i contribuenti che

esercitano più attività devono, innanzitutto, valutare se due o più attività rientrano

nello stesso studio di settore ed in caso affermativo devono sommare i ricavi da esse

provenienti.

Lo stesso criterio vale, peraltro, anche nel caso in cui il contribuente svolga più

attività di cui alcune soggette alla disciplina dei parametri.

7. Alcuni esempi

Vediamo di seguito altri esempi esemplificativi.

Esempio n.1

Esempio n.2

Come evidenziato in precedenza, il criterio della prevalenza dei ricavi risulta

applicabile anche nel caso in cui tra le diverse attività svolte ce ne sia una che

risulti soggetta a parametri. Vediamo l’esempio.

Attività esercitata Studio applicabile Ricavi conseguiti Percentual

e

Attività X Studio A 100.000 20%

Attività Y Studio A 200.000 40%

60%

Attività Z Studio B 200.000 40%

Totale 500.000 100%

Il contribuente, valutato che i ricavi relativi alle attività rientranti nello studio A sono

prevalenti, applica e compila lo studio A, indicando in esso i dati contabili ed

extracontabili riferiti a tutte le attività (X, Y e Z).

60


Attività esercitata Studio applicabile Ricavi conseguiti Percentuale


Attività Y Studio A 550.000 55%

75%

Attività Z Parametri 250.000 25%

Totale 1.000.000 100%

Anche nel caso in esame risulta applicabile lo studio A a tutte le attività (X, Y

e Z).

Esempio n.3

Nell’ipotesi in cui le attività appartengano a studi diversi si identificherà direttamente

l’attività prevalente in quanto non sono presenti più attività nello stesso studio.

Esempio n.4

Nell’ipotesi in cui l’attività prevalente è soggetta ai parametri risulteranno applicabili

i parametri relativi a tale attività.



Attività Y Studio B 800.000 10%

Attività Z Parametri 1.000.000 50%

Totale 2.000.000 100%

Nel caso sopra esposto si applicano i parametri in quanto l’attività Z è

prevalente.



Attività Y Studio B 750.000 50%

Attività Z Parametri 450.000 30%

Totale 1.500.000 100%

Nel caso sopra esposto si applica lo studio B in quanto l’attività Y è

prevalente.

61


Presenza di più attività di impresa

Riepilogo disciplina per il periodo di imposta 2009

Attività prevalente Attività

secondaria

Incidenza

attività

secondaria

Compilazione di:

Studi di settore Studi di settore Maggiore del

30%

STUDI DI SETTORE

ATTIVITA’

PREVALENTE

Attenzione:

Deve essere compilato

il quadro imprese

multiattività

Studi di settore Studi di settore Inferiore al 30%

STUDI DI SETTORE

ATTIVITA’

PREVALENTE

Studi di settore Parametri Maggiore del

30%

STUDI DI SETTORE

ATTIVITA’

PREVALENTE

Attenzione:

Deve essere compilato

il quadro imprese

multiattività

Studi di settore Parametri Inferiore al 30%

STUDI DI SETTORE

ATTIVITA’

PREVALENTE

Parametri Studi di settore Maggiore del

30% PARAMETRI

Parametri Studi di settore Inferiore al 30% PARAMETRI

62


8. Prospetto delle imprese multiattività

I soggetti, imprese multiattività, sono tenuti ad inviare il modello relativo ai dati

rilevanti ai fini dello studio di settore, compilando l’apposito prospetto delle

“Imprese multiattività”.

Nel modello studi di settore (riferito al codice dell’attività prevalente), dovranno

essere indicati i dati (contabili ed extracontabili) con riguardo all’intera attività

d’impresa esercitata mentre nell’apposito prospetto dovranno essere indicati i

ricavi delle attività non prevalenti se l’ammontare dei ricavi dichiarati

relativi alle attività non comprese nello studio di settore applicato, relativo

all’attività prevalente, superano il 30% del totale dei ricavi dichiarati.

Nel prospetto delle “Imprese multiattività” devono essere indicati i ricavi relativi:

• all’attività prevalente soggetta a studio (Rigo 1);

• all’attività non prevalenti soggette a studi di settore (Rigo 2);

• alle altre attività soggette a studi (Rigo 3)

• alle attività accessorie soggette a parametri (Rigo 4);

• alle attività soggette ad aggio o a ricavo fisso (Rigo 5).

9. Natura dei ricavi prevalenti

ATTENZIONE

Occorre prestare attenzione alla natura dei ricavi non prevalenti in relazione al

tipo di attività svolta dall'imprenditore.

Qualora i ricavi provengano dalla vendita di beni soggetti ad aggio o ricavo fisso che

risultino direttamente afferente all'attività prevalente svolta, i ricavi corrispondenti

dovranno essere inclusi nei ricavi dell'attività prevalente e non più considerati

ai fini del raggiungimento della soglia del 30% .

63


Al riguardo nella Circolare 31/E/2008 sono stati segnalati gli studi di settore per i quali i

ricavi relativi alla vendita di generi soggetti ad aggio o ricavo fisso possono ritenersi

direttamente afferenti all'attività svolta.

In particolare per le attività caratterizzate da vendita con aggi o ricavi fissi

considerate dagli studi di settore TM80U (vendita al dettaglio di carburanti per

autotrazione), UM13U (commercio al dettaglio di giornali, riviste e periodici) e TM85U

(commercio al dettaglio di prodotti del tabacco), gli aggi e i ricavi fissi sono

considerati "Ricavi" tipici in quanto direttamente afferenti all'attività svolta.

Con riguardo agli studi di settore U36U (ristoranti, trattorie, pizzerie) e UG37U (bar e

caffè) occorre, invece, osservare che tra i ricavi tipici dell'attività vanno inclusi anche

quelli provenienti dalla cessione di beni soggetti ad aggio o ricavo fisso ad esclusione del

caso in cui i ricavi fissi derivino dalla vendita, in base a contratti estimatori, di giornali, di

libri e di periodici, anche su supporto audiovideomagnetico, dalla rivendita di carburanti

nonché dalla cessione di generi di monopolio. Solo i ricavi derivanti dalla cessione dei

beni soggetti ad aggi o ricavi fissi non compresi tra quelli appena indicati andranno,

quindi, considerati rilevanti ai fini del superamento della soglia del 30% di attività non

prevalenti.

Per le imprese che esercitano 2 o più attività d’impresa, di cui almeno una

soggetta agli studi di settore, si dovranno, pertanto:

• annotare distintamente solo i ricavi relativi alle diverse attività esercitate.

Ordine da tenere nella compilazione del prospetto multiattività

Nella compilazione del prospetto “Imprese multiattività“ va seguito un ordine

decrescente in base al volume dei ricavi delle singole attività svolte.

64


Nel rigo 1 occorre indicare il codice dell'attività prevalente in termini di ricavi sulla

base del quale si compila l'unico modello di studio di settore e, nell'apposito spazio,

l'importo dei ricavi stessi.

Nel rigo 2 vi è spazio per indicare in ordine decrescente i ricavi di tre ulteriori attività.

Se le attività soggette a studi sono più di quattro i ricavi delle restanti attività

vanno inseriti cumulativamente nel rigo 3 senza l'indicazione del codice attività.

Nel rigo 4 vanno indicate le altre attività non soggette a studi, ossia quelle che

hanno un codice da parametri, ovvero quelle che hanno un codice che non rientra né

negli studi né nei parametri.

Il rigo 5 è riservato (con le precisazioni di cui ai paragrafi “Ricavi derivanti da aggi” e

Eccezione alla multiattività: attività complementari”) all'indicazione dei ricavi derivanti

dalle attività per le quali si percepiscono aggi o ricavi fissi, al netto del prezzo

corrisposto al fornitore.

L'importo complessivo dei ricavi indicati nel prospetto "Imprese

multiattività" deve coincidere con la somma degli importi indicati Quadro F -

elementi contabili.

In particolare, occorre:

• sommare righi F01, F02 colonna 2, F06 colonna 2, ed F07;

• detrarre righi F02 colonna 1, F06 colonna 1.

Tale somma algebrica è funzionale alla circostanza che l'importo dei ricavi è costituito

dalla sommatoria dei ricavi di cui all'art. 85, c. 1, esclusi quelli di cui alle lett. c), d),

e), D.P.R. 917/1986 degli altri proventi considerati ricavi (ad esclusione di quelli di cui

all'art. 85, lett. f), D.P.R. 917/1986), nonché delle variazioni delle rimanenze relative

ad opere forniture e servizi di durata ultrannuale (al netto di quelle valutate al costo)

riferiti allo studio di settore indicato nel corrispondente campo.

65


ESEMPIO


11.. Attività A), soggetta a studi, ricavi 62% dei ricavi complessivi;

22.. Attività B), soggetta a studi, ricavi 38% dei ricavi complessivi.

Il contribuente in tale circostanza:

compila esclusivamente lo studio di settore dell’attività A);

compila il prospetto “Imprese multiattività” e indica distintamente i ricavi

dell’attività A) e dell’attività B).

ESEMPIO


1. Attività A), soggetta a studi, ricavi 72% dei ricavi complessivi;

2. Attività B), soggetta a studi, ricavi 28% dei ricavi complessivi.

Il contribuente in tale circostanza:

compila esclusivamente lo studio di settore dell’attività A);

non dovrà compilare il prospetto delle imprese multiattività.

66



Un’impresa esercita:

l’attività 46.22.00 - Commercio all’ingrosso di fiori e piante (Studio UM18A) con

ricavi pari al 75% dei ricavi complessivi;

l’attività 47.75.10 - Commercio al dettaglio di articoli di profumeria, prodotti per

toilette e per l'igiene personale (Studio UM16U) con ricavi pari al 25% dei ricavi

complessivi.

In tale ipotesi, si applicherà lo studio di settore UM18A, relativo all’attività


Ricavi derivanti dall’attività X (studio di settore ): € 180.000 (67%);

Ricavi derivanti dall’attività Z (studio di settore ) : € 90.000 (33%);

Totale ricavi: € 270.000.

I ricavi derivanti dall’esercizio dell’attività “Z” sono pari al 33% dei ricavi totali, per

cui si dovrà procedere alla compilazione del prospetto “Imprese multiattività”. Il

contribuente, in tale ipotesi, dovrà:

compilare lo studio di settore dell’attività “X”, con l’indicazione dei dati (contabili

ed extracontabili) riferiti all’intera attività d’impresa esercitata;

compilare il prospetto “Impresa multiattività” indicando i ricavi conseguiti

svolgendo:

l’attività “X” nella casella 1 “Prevalente”;

l’attività “Z” nella casella 2 “Secondarie”.

Attenzione:

In tale circostanza per il periodo d’imposta 2009, le risultanze degli studi di settore

sono utilizzate solo ai fini della selezione delle posizioni da sottoporre a controllo e

non ai fini dell’accertamento.

Z 90.000

X 180.000

67


prevalente, indicando i dati relativi ad entrambe le due attività esercitate.

Poiché a partire dal 2009 se dall’attività non prevalente si conseguono dei ricavi

superiori al 30% dei ricavi totali, le risultanze derivanti dall’applicazione dello studio

di settore relativo all’attività prevalente non possono essere utilizzate ai fini

dell’accertamento ma solo per la selezione delle posizioni da sottoporre a controllo

con le ordinarie metodologie, nel caso di specie, resta ferma la piena applicazione,

con utilizzo anche ai fini dell’accertamento, dello studio di settore relativo all’attività

prevalente, in quanto dall’esercizio dell’attività non prevalente derivano ricavi (25%)

inferiori al 30% dei ricavi complessivi dichiarati.

10. Ricavi rilevanti da aggi

Come sopra accennato, secondo quanto chiarito nella circolare n. 31/E/2008, ai fini

della verifica della quota del 30%, devono essere inclusi i ricavi relativi alle attività

dalle quali derivano aggi o ricavi fissi, considerati per l’entità dell’aggio percepito e del

ricavo al netto del prezzo corrisposto al fornitore dei beni.

Un’impresa esercita le seguenti attività:

ESEMPIO

Commercio tabacchi Studio TM85U Ricavi lordi

300.000

Aggi(10%)

30.000

Commercio al dettaglio di

alimenti

Studio

UM01U Ricavi 100.000

L’impresa deve compilare il solo studio UM01U poiché, considerando i ricavi netti

dello studio TM85U, risulta prevalente l’attività di commercio di alimenti. L’impresa deve,

inoltre, compilare il prospetto imprese multiattività, indicando nel rigo 5 gli aggi

conseguiti ( 30.000).

Lo stesso importo di euro 30.000 relativo agli aggi dei tabacchi, andrà indicato nella

sezione riservata ai dati contabili, rigo F08 del Modello UM01U, mentre al rigo F01

andranno riportati i soli ricavi derivanti dalla vendita dei beni alimentari.

Le attività soggette ad aggio o ricavo fisso, fatte salve le ipotesi dell’esercizio delle

stesse nell’ambito degli studi di settore TM80U ( commercio al dettaglio di carburanti

per autotrazione), UM13U (commercio al dettaglio di giornali e riviste) e TM85U

(commercio al dettaglio di generi di monopolio) costituiscono “ una attività a se

68


stante” per la quale va verificato, considerando anche le altre attività non

prevalenti esercitate, il superamento della soglia del 30%.

RICORDA

Il prospetto imprese multiattività deve essere compilato anche quando

l’impresa esercita due o più attività d’impresa non comprese nello stesso

studio di settore se l’ammontare dei ricavi dichiarati relativi alle attività non

comprese nello studio di settore applicato, relativo all’attività prevalente, supera il

30% del totale dei ricavi dichiarati.

Per la verifica di questa percentuale devono includersi i ricavi relativi alle

attività dalle quali derivano aggi o ricavi fissi, considerati per l’entità dell’aggio

percepito e del ricavo al netto del prezzo corrisposto ai fornitori.

Si fa osservare che ciò risulta innovativo, rispetto al criterio adottato negli

anni precedenti al periodo di imposta 2007, in ordine all’individuazione dello

studio da applicare qualora siano svolte attività ad aggio o a ricavo fisso

congiuntamente ad altre attività. Infatti, in presenza di un’attività soggetta

ad aggio e di una altra attività è probabile che l’attività ad aggio risulti

prevalente in termini di ricavi lordi, ma non lo sia rispetto alla valutazione

fatta con i ricavi netti con conseguente applicazione dello studio di settore

relativo all’attività non ad aggio.

11. Ricavi da cui derivino aggi o ricavi fissi

Come rilevato dalle istruzioni degli studi di settore, per ricavi relativi alle attività

dalle quali derivano aggi o ricavi fissi si tratta di:

aggi conseguiti da rivenditori di generi di monopolio, valori bollati e

postali, marche assicurative e valori similari;

ricavi derivanti:

• dalla gestione di ricevitorie, totocalcio, totogol, totip, totosei;

• dalla vendita di schede telefoniche, abbonamenti, biglietti e tessere per mezzi

pubblici, viacard, tessere e biglietti per parcheggi;

• dalla gestione di concessionarie superenalotto, enalotto, lotto;

ricavi conseguiti per la vendita di carburanti;

69


ricavi conseguiti dai rivenditori in base a contratti estimatori di giornali,

di libri e di periodici anche su supporti audiovideomagnetici.

12. Regole particolari

Le istruzioni ministeriali e la C.M. 31/E/2008 hanno precisato che le attività in cui gli

aggi e ricavi fissi sono direttamente afferenti all'attività svolta, precisamente

quelle comprese negli studi:

• TM80U: vendita al dettaglio di carburanti per autotrazione;

• UM13U: commercio al dettaglio di giornali, riviste e periodici;

• TM85U: commercio al dettaglio di prodotti del tabacco;

non devono essere separatamente indicati nell'apposito riquadro ma devono,

invece, essere considerati ricavi in senso stretto e aggiunti a quelli relativi alle attività

prevalenti o secondarie esercitate dal contribuente.

In questi casi, pertanto, le istruzioni al modello, prevedono che gli aggi e i ricavi fissi,

derivanti dalle attività incluse nei predetti studi, devono essere inclusi tra i “Ricavi”

(rigo F8) del Quadro F dei dati contabili, ma non devono essere indicati nel rigo 5

del prospetto di composizione dei ricavi “Imprese multiattività”.

TM80U

vendita al dettaglio di

carburanti per autotrazione

UM13U

commercio al dettaglio di

giornali, riviste e periodici

TM85U

commercio al

dettaglio di prodotti

del tabacco

Per queste specifiche attività caratterizzate contemporaneamente e tipicamente da

ricavi “ordinari” e da “ricavi da aggio”, non occorre separare le due tipologie di

ricavi (ordinari e da aggio), ma entrambi confluiscono nel rigo 1 del prospetto

“Imprese Multiattività”.

70


13. Compilazione del quadro F in presenza di attività soggette ad

aggio

Relativamente alle attività soggette ad aggio riteniamo utile evidenziare come deve

avvenire la compilazione del quadro “ F (Dati contabili)” dello studio di settore.

Partendo da tutto quanto sopra esposto si sottolinea che:

• a rigo F08 va indicato l’importo degli aggi o dei ricavi al lordo del prezzo

corrisposto al fornitore, ovvero, al netto a seconda che ci si trovi in

regime di contabilità ordinaria o semplificata;

• ai righi F12 e F13 non deve essere ricompreso il valore delle esistenze

iniziali (che in caso di contabilità ordinaria vanno indicate a rigo F09) e delle

Rimanenze Finali (che in caso di contabilità ordinaria vanno indicate a rigo

F10) relativo alle attività soggette ad aggio;

• a rigo F14 non deve essere ricompreso il costo degli acquisti relativo alle

attività soggette ad aggio (che in caso di contabilità ordinaria vanno indicate

a rigo F11);

• nel rigo F01 vanno indicati solo i ricavi dell’attività prevalente (non ad aggio

o ricavo fisso).

71


Neutralizzazione delle attività RICAG

In sostanza la neutralizzazione dei costi derivanti dalla vendita dei generi soggetti ad

aggio prevede la costruzione di un coefficiente di scorporo come di seguito illustrato:

Aggi – Costo del venduto relativo ad attività ad aggio

(Ricavi – Costo del venduto) +

( Aggi – Costo del venduto relativo ad attività ad aggio)

Dove:

In pratica nelle ipotesi di applicazione degli studi di settore in presenza delle attività

ad aggio o ricavo fisso, le stesse vengono neutralizzate in modo che non interferiscano

nella stima effettuata da Gerico per le attività soggette agli studi di settore.

La neutralizzazione di Gerico avviene:

• dal lato dei ricavi escludendo i ricavi relativi alle attività soggette ad aggio

da quelli dichiarati dal contribuente che vengono confrontati con il ricavo

presunto calcolato da Gerico (i proventi delle attività ad aggio devono

comunque essere indicati nei modelli per gli studi di settore);

• dal lato degli altri elementi contabili ed extracontabili rilevanti ai fini degli

studi, non considerando la quota parte di determinate variabili afferenti le

attività ad aggio, indicate negli stessi modelli degli studi di settore. Con

riferimento a quest’ultimo punto, l’importo indicato nel rigo F08 ( al netto

degli eventuali importi indicati nei righi da F09 a F11) è utilizzato dal software

Gerico al fine di calcolare la quota parte dei costi che fa riferimento alle

Variabile Righi di riferimento

Aggi F08

Costo del venduto relativo F09 – F10 + F11

Ricavi F01

Costo del venduto F12 – F13 + F14 + F15

72


attività ad aggio, per neutralizzare l’effetto ai fini dell’applicazione degli studi

di settore nei confronti delle attività diverse da quelle per le quali si sono

conseguiti aggi e ricavi fissi.

Le variabili interessate alla neutralizzazione e che quindi Gerico assumerà non

più nel valore contabile (indicato nei righi F16, F17, F18 campo 3, F19 e F29 campi 1

e 2 del quadro F) bensì nel minore importo che risulta dalla predetta

neutralizzazione, sono le seguenti:

• spese per acquisto di servizi:

• costo per la produzione di servizi;

• altri costi per servizi;

• costo per il godimento di beni mobili di terzi acquisiti in dipendenza di

contratti di locazione non finanziaria;

• spese per prestazioni di lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da

lavoro dipendente afferenti l’attività dell’impresa;

• valore dei beni strumentali;

• valore dei beni mobili strumentali acquisiti in dipendenza di contratti di

locazione finanziaria.

OSSERVA

Si precisa che i dati contabili sopra elencati devono essere esposti nel quadro F,

comprendendo gli importi afferenti le attività per le quali si conseguono aggi o ricavi

fissi.

Eccezione alla multiattività: attività complementari

Come fin qui argomentato, quando sono esercitate due o più attività, contraddistinte

da codici attività non rientranti nello stesso studio di settore, si è in presenza di una

impresa multiattività. Tuttavia vi possono essere alcune situazioni che, pur basate

sull’esercizio di più attività, non configurano comunque ipotesi di impresa multiattività.

73


In sostanza ci sono alcune ipotesi in cui il contribuente esercita più attività ma

per esse non trova applicazione la disciplina dettata per i soggetti

“multiattività”.

Specifiche attività, infatti, risultano appositamente ricompresse nello studio di settore

dell’attività prevalente, e quindi dello studio applicabile, in quanto ad esse

complementari.

DEFINIZIONE DI ATTIVITA’ COMPLEMENTARE

Si evidenzia, al fine di una immediata comprensione, che una attività si definisce

complementare quando è esercitata, in via non prevalente, con una attività

prevalente che l’attrae nel proprio studio di settore.

In tal caso, infatti, lo studio utilizzato per lo studio di settore prevalente è elaborato in

maniera tale da ricomprendere le attività complementari da esso individuate in modo

che tutte le attività esercitate risultino come una unica attività.

Tale situazioni specifiche sono state, per espressa previsione normativa, indicate nelle

istruzioni relative agli studi di settore interessati. Di seguito in forma tabellare si

riportano gli studi di settore che individuano ipotesi di complementarità.

74


STUDI DI SETTORE CON ATTIVITA’ COMPLEMENTARI

STUDIO

DESCRIZIONE

UG37U

(gelaterie e pasticcerie anche

ambulanti, bar e altri esercizi simili

senza cucina)

I contribuenti che esercitano, come attività prevalente, una

o più attività comprese nello studio di settore UG37U ed

esercitano anche in via complementare esclusivamente

una o più attività tra quelle di seguito elencate:

Ristorazione con somministrazione (codice attività

56.10.11);

Ristorazione senza somministrazione con preparazione

di cibi da asporto( codice 56.10.20)

Ristorazione ambulante ( codice 56.10.42)

non devono compilare il prospetto relativo alle

imprese multiattività.

Lo studio si applica anche se i ricavi derivanti da

cessioni di beni soggetti ad aggio e ricavo fisso, ad

esclusione di quelli derivanti dalla vendita, in base a

contratti estimatori, di giornali, di libri e periodici, dalla

rivendita di carburanti nonché dalla cessione di generi di

monopolio, risultano prevalenti.

TM85U

(commercio al dettaglio di generi di

monopolio)

I contribuenti che esercitano come attività quella di

“Commercio al dettaglio di monopolio (tabaccherie)”, con

codice attività 47.26.00, ed esclusivamente l’attività

complementare di “Ricevitorie del Lotto, Super Enalotto,

Totocalcio eccetera”, con codice attività 92.00.01, non

devono compilare il prospetto relativo alle imprese

multiattività.

Si noti che tale regola si applica anche nell’ipotesi in cui

l’attività di ricevitoria sia prevalente rispetto a quella di

commercio al dettaglio di tabacchi.

UD12U

(produzione di prodotti di

panetteria, commercio al dettaglio

di pane)

I soggetti che esercitano come attività prevalente una o più

attività comprese nello studio di settore UD12U e,

congiuntamente ad esse, esercitano in via complementare

esclusivamente una o più attività tra quelle di seguito

elencate:

“Supermercati” (codice attività 47.11.20);

“Discount di alimenti” (codice attività 47.11.30);

“Minimercati e altri esercizi non specializzati di

alimentari vari” (codice attività 47.21.40);

“Commercio al dettaglio di frutta e verdura preparata

e conservata” (codice attività 47.21.02);

“Commercio al dettaglio di bevande” (codice attività

75


47.25.00);

“Commercio al dettaglio di latte e di prodotti lattiero-

caseari” (codice attività 47.29.10);

“Commercio al dettaglio di caffè torrefatto” (codice

attività 47.29.20);

“Commercio al dettaglio di prodotti macrobiotici e

dietetici” (codice attività 47.29.30);

“Commercio al dettaglio di altri prodotti alimentari in

esercizi specializzati nca” (codice attività 47.29.90).



UG60U

(gestione di stabilimenti balneari:

marittimi, lacuali e fluviali)

I soggetti che esercitano l’attività di “Gestione di stabilimenti

balneari: marittimi, lacuali e fluviali” – codice attività

93.29.20 e, congiuntamente ad essa, esercitano

esclusivamente una o più attività tra quelle di seguito

elencate:

“Ristorazione con somministrazione” (codice attività

56.10.11);

“Ristorazione senza somministrazione con

preparazione di cibi da asporto” (codice attività

56.10.20);

“Gelaterie e pasticcerie” (codice attività 56.10.30);

“Gelaterie e pasticcerie ambulanti (codice attività

56.10.41)

“Ristorazione ambulante” (codice attività 56.10.42);

“Bar e altri esercizi simili” (codice attività 56.30.00);



Si noti che i titolari di concessione per l’esercizio di attività

degli stabilimenti balneari sono tenuti ad applicare lo studio

TG60U anche se la relativa attività non è prevalente,

nell’ambito della medesima unità produttiva.

76


UG44U

(alberghi, affitto

camere per brevi

periodi, case ed

appartamenti per

vacanze, alloggi per

studenti)

I contribuenti che esercitano come attività prevalente quella

ricompressa nello studio di settore UG44U e

congiuntamente ad essa esercitano in via

complementare esclusivamente una o più attività tra

quelle di seguito elencate:

“Ristorazione con somministrazione” ( codice attività

56.10.11)

“Gelaterie e pasticcerie” ( codice attività 56.10.30)

“Bar e altri esercizi simili senza cucina” ( codice

attività 56.30.00)


imprese multiattività

UG36U

(Ristoranti, trattorie, pizzerie)


ricompressa nello studio di settore UG36U e


complementare una o più attività tra quelle di seguito

elencate:

“Gelaterie e pasticcerie” ( codice attività 56.10.30)

“Gelaterie e pasticcerie ambulanti” ( codice attività

56.10.41)

“Bar e altri esercizi simili senza cucina” ( codice

attività 56.30.00)



Lo studio si applica anche se i ricavi derivanti da

cessioni di beni soggetti ad aggio e ricavo fisso, ad

esclusione di quelli derivanti dalla vendita, in base a

contratti estimatori, di giornali, di libri e periodici, dalla

rivendita di carburanti nonché dalla cessione di generi di

monopolio, risultano prevalenti.

UM13U

(commercio al dettaglio di giornali,

riviste e periodici)


ricompressa nello studio di settore TM13U e


complementare una o più attività soggette a studi di

settore non devono compilare il prospetto relativo alle


77


Nelle specifiche ipotesi sopra riportate, dunque, la complementarità fa si che non

si configuri un’ipotesi di multiattività.

Pertanto:

• le attività complementari devono essere ricompresse nello studio di

settore dell’attività prevalente;

• se vengono esercitate solo l’attività prevalente e quelle complementari non

deve essere compilato il prospetto relativo alle imprese multiattività;

• in presenza di sole attività complementari lo studio di settore è sempre

utilizzabile ai fini dell’accertamento.

14. Presenza di Attività prevalente complementare e altre attività

Nel caso in cui vi sia l’obbligo di compilazione del prospetto “Imprese multiattività”

perché vengono esercitate con una percentuale di ricavi superiori al 30% altre attività

diverse da quelle complementari, nel rigo 1 (Attività prevalente) del prospetto deve

essere indicato l’ammontare complessivo dei ricavi derivanti dallo

svolgimento delle attività oggetto dello studio dell’attività prevalente e delle

attività complementari.

ATTENZIONE

Resta inteso che nel caso in cui il contribuente eserciti contemporaneamente una

attività prevalente, una attività complementare ed altre attività bisogna verificare

se vi è obbligo della compilazione del prospetto “Imprese multiattività” ponendo

particolare attenzione alle modalità della sua compilazione.

Nell’ipotesi di compresenza di attività complementari ed attività non

complementari, nella verifica della soglia del 30% è necessario considerare che:

i ricavi dell’attività prevalente vanno aumentati dei ricavi derivanti dalle

attività complementari;

nella determinazione della percentuale dei ricavi derivanti dalle attività non

prevalenti, vanno considerate le rimanenti altre attività residue non

complementari.

78


Esempi riepilogativi all’approfondimento

Riportiamo di seguito qualche esempio di quanto argomentato nel presente

approfondimento.

Prospetto multiattività

ESEMPIO 1

Si consideri un'impresa che esercita le seguenti attività:

X (studio UG75U) ricavi Euro 535.600 (52%);

Y (studio TM11U) ricavi Euro 350.200 (34%);

Z (studio TG69U) ricavi Euro 144.200 (14%).

Totale ricavi Euro 1.030.000.

Il riquadro degli studi relativo alle imprese "multiattività" si compila nel seguente

modo:

ATTENZIONE

Le istruzioni allo studio di settore TM13U ( commercio al dettaglio di giornali,

riviste e periodici) precisano che:

nel caso in cui vengano esercitate con una percentuale di ricavi superiori al

30%, attività soggette ai parametri, nel rigo 1 del prospetto deve essere

indicato l’ammontare complessivo dei ricavi derivanti dallo svolgimento

dell’attività oggetto dello studio stesso e delle sole eventuali attività

complementari soggette a studi di settore;

nel rigo 4 si devono riportare i ricavi delle attività soggette a parametri.

UG75U

79


ESEMPIO 2



Y (studio TM11U) ricavi Euro 123.600 (12%);



Il prospetto degli studi relativo alle imprese "multiattività" non deve essere

compilato in quanto i ricavi derivanti dalle attività non prevalenti sono inferiori al

30%.

ESEMPIO 3



Y (studio UG75U) ricavi Euro 300.000 (25%);




modo:

Solo nel secondo esempio, lo studio di settore potrà essere utilizzato come

specifico strumento di accertamento nei confronti del contribuente.

Imprese con ricavi derivanti da aggi o ricavi fissi

ESEMPIO 1

Si consideri un'impresa esercente un'attività rientrante nello studio di settore UM01U

che consegua:

UG75U

80


ricavi ordinari pari a Euro 550.000 (55%);

aggi e ricavi fissi pari a Euro 450.000 (45%) Totale ricavi Euro 1.000.000.


modo:

Lo studio di settore non può essere utilizzato ai fini dell'accertamento.

ESEMPIO 2

Si consideri un'impresa esercente un'attività rientrante nello studio di settore TM85U

(commercio al dettaglio di generi di monopolio) che consegua:

ricavi ordinari pari a Euro 300.000 (60%)

aggi e ricavi fissi derivanti dalla cessione di prodotti del tabacco pari a Euro

200.000 (40%)

Totale ricavi Euro 500.000.

Il riquadro degli studi relativo alle imprese multiattività non deve essere

compilato in quanto gli aggi e ricavi fissi, sono considerati, in questo caso,

ricavi ordinari e si aggiungono agli Euro 300.000 di ricavi ordinari del presente

esempio. Lo studio può essere utilizzato ai fini dell'accertamento.

81


7. Società di comodo: la difesa

1. Premessa

Con due recenti sentenze viene aggiornato il quadro di difesa per le società di

comodo. In particolare:

la Ctr di Bari con la sentenza n. 71 del 11 maggio scorso afferma che è

impugnabile in Commissione tributaria il diniego dell’istanza di

interpello di disapplicazione;

la Ctp di Perugia con la sentenza n. 88 del 5 marzo scorso sostiene che la

presenza di un contratto di affitto dimostra l’operatività della società.

Come noto, con l’art. 30, L. 23 dicembre 1994, n. 724, è stata istituita una norma

tesa a predeterminare il reddito minimo delle società (di capitali o di persone) e

degli enti non residenti con stabile organizzazione, sulla base dell'applicazione di

indici di redditività al patrimonio aziendale.

Tale norma nel corso degli ultimi anni ha subito diversi interventi modificativi da parte

prima della Manovra estiva 2006, poi della Finanziaria 2007 ed infine della Finanziaria

2008.

Con le modifiche in questione, il legislatore ha voluto rendere più efficace la disciplina

sulle società di comodo, prevedendo, quale unica modalità per sottrarsi

all’applicazione della normativa sulle società di comodo, la presentazione

preventiva dell’interpello disapplicativo ai sensi dell’art. 37-bis, comma 8, n.

600/1973.

2. Istanza di interpello disapplicativa

Infatti, al di fuori delle cause di esclusione previste dal secondo periodo del c. 1

dell'art. 30 L. 724/1994, i contribuenti possono evitare l'applicazione della tassazione

predeterminata solo mediante l'ottenimento della disapplicazione in sede

amministrativa della stessa, previa presentazione di:

82


• idonea istanza ai sensi dell'art. 37 bis, D.P.R. 29 settembre 1973, n.

600.

Con tale istanza il contribuente è tenuto a dimostrare l'esistenza di

• “oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi,

degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito” determinati

ai sensi dell'art. 30, c. 4 bis, L. 724/19942.

Nel caso in cui l’istanza:

• venga accolta dall’Agenzia delle Entrate:

gli effetti del provvedimento di accoglimento si ritengono efficaci a

condizione che i presupposti dell’accoglimento medesimo siano completi

e veritieri e che trovino concreto riscontro nel successivo

comportamento tenuto dal contribuente;

• venga rigettata tramite emissione di un apposito provvedimento,

al contribuente restano due alternative:

• aderire al calcolo predeterminato imposto dalla norma dichiarando i ricavi

minimi previsti dalla legge

• non adeguarsi e subire l’emissione di avviso di accertamento parziale

ex art. 41 bis, D.P.R. 600/1973.

2 La Circolare n. 14/E/2007 ha precisato che il contribuente deve indicare nell’istanza:

le oggettive situazioni che di fatto hanno impedito di superare il test di operatività e di conseguire il reddito

minimo presunto di cui all’art. 30, Legge n. 724/1994;

tutti gli elementi necessari alla corretta individuazione e qualificazione della propria posizione fiscale.

A tal proposito, l’Agenzia sottolinea che l’istanza è considerata “inammissibile”, e quindi a tutti gli effetti come non

presentata, se risulta priva di uno dei seguenti elementi:

dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante;

indicazione dell’eventuale domiciliatario presso il quale effettuare comunicazioni;

sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante.

Esito istanza

Accolta

a) Non scattano effetti società di

comodo

Non accolta

a) Adesione al calcolo

predeterminato

b) Mancata adesione e ricevimento

83


3. Impugnabilità del provvedimento di diniego

Sulla possibilità di poter impuganre il rigetto dell’istanza di disapplicazione l’Agenzia

delle Entrate è stata categorica affermando nella Circolare n. 5/E/2007, e nella

Circolare n. 14/E/2007 che:

• il provvedimento (del Direttore regionale) non può essere impugnato,

in quanto non rientra tra gli atti impugnabili di cui all’art. 19, D. Lgs. n.

546/1992.

Tale concetto è stato ribadito nella Circolare n. 7/E/2009 nella quale l’Agenzia ha

affermato che possono essere fatti oggetto di impugnazione quegli atti che possono

avere rilevanza di atti di natura impositiva.

Le risposte agli interpelli, invece, non lo sono. Semmai, l'impugnazione viene

rimandata al momento successivo ed eventuale rispetto alla risposta all'interpello, con

l'emanazione dell'atto impositivo.

Ctr di Bari sentenza 71 del 11.05.2010

Di tutt’altro parere la Commissione tributaria regionale di Bari la quale nella sentenza

n. 71 del 11 maggio 2010 ha affermato che:

→ è impugnabile il diniego opposto dall’ufficio all’istanza di interpello di

disapplicazione della disciplina delle società di comodo.

Sulla questione la Commissione sostiene che:

• l'atto di diniego presenta i tratti della coattività, seppure intesa in senso lato.

Ciò, in quanto la procedura della presentazione dell'istanza di interpello,

nell'opinione dell'amministrazione finanziaria (circolare 5/2007), è

obbligatoria se il contribuente intende sottrarsi agli obblighi derivanti dalla

disciplina delle società di comodo;

PARERE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

NO

Impugnabilità del provvedimento di diniego

84


• secondo l’Agenzia il diniego non rientra nell'elencazione dell'articolo 19 del

decreto legislativo546/92, a tal proposito il collegio ha rilevato che l'elenco è

stato,oggetto di una lettura in chiave evolutiva da parte della Cassazione più

recente. È stato infatti affermato che al giudice tributario sono attribuite tutte

le pretese afferenti alla materia tributaria, indipendentemente dal fatto che le

stesse siano riportate negli atti indicati nel medesimo articolo 19. In questo

senso,è stato giudicato impugnabile il rifiuto di autotutela (Cassazione,

sentenza 9669/09);

• l'articolo 19 del decreto legislativo 546/92 è suscettibile di interpretazione

estensiva. Per questa via,devono considerarsi impugnabili tutti gli atti aventi

contenuto sostanzialmente impositivo, a prescindere dalla loro

denominazione;

• l'inammissibilità del ricorso avverso il diniego potrebbe dare luogo a una

lesione del diritto di difesa del contribuente e del principio di capacità

contributiva, poiché diversamente il contribuente sarebbe costretto a pagare

comunque e poi a chiedere il rimborso.

4. Ricorso contro avviso di accertamento

In alternativa il contribuente, può far valere le proprie ragioni dinanzi alla

competente Commissione tributaria, mediante impugnazione dell’eventuale

avviso di accertamento notificato a seguito del provvedimento di rigetto del

Direttore regionale.

Infatti qualora l’adeguamento ai ricavi minimi non fosse avvenuto scatta il

momento dell’accertamento.

Commissione tributaria regionale

di Bari

SI

Impugnabilità del provvedimento di diniego

85


Ctp di Perugia sentenza n. 88 del 5.3.2010

Ad aggiornare il panorama delle sentenze che hanno dato ragione al contribuente che si è

opposto all’accertamento da società di comodo è intervenuta la Commissione tributaria di

Perugia che con la sentenza n. 88 del 5 marzo 2010 ha sostenuto che:

→ la presenza di un contratto di affitto di un immobile (nel caso specifico, un albergo)

è condizione sufficiente per vincere la presunzione di società “di comodo”.

La vicenda oggetto della sentenza può essere riassunta nei seguenti punti:

• una società non si era adeguata ai valori minimi delle società di comodo ed aveva

ricevuto l'avviso di accertamento;

• precedentemente, la stessa aveva anche presentato istanza di interpello

disapplicativo, che non era stata accolta;

• il contribuente aveva dimostrato che i suoi ricavi non potevano essere diversi da

quelli dichiarati, avendo stipulato nel 1999 un contratto di affitto di un albergo, per il

quale i canoni pattuiti e percepiti non potevano raggiungere i valori richiesti per le

società non operative;

• la Commissione tributaria di Perugia ha accolto il ricorso, affermando che il

contribuente non poteva che dichiarare quanto effettivamente risulta dal

contratto.

5. Presunzione a catena

La sentenza offre interessanti spunti di carattere generale che possono essere utili al

contribuente anche in sede di difesa di altri accertamenti da società di comodo.

In particolare secondo la Ctp di Bari l’accertamento in oggetto si basa su:

→ una serie di presunzioni legali cosiddette “a catena”.

RIGETTO ISTANZA

DISAPPLICAZIONE MANCATO ADEGUAMENTO

REDDITI MINIMI

ACCERTAMENTO

PRESENZA

CONTRATTO DI

AFFITTO DI

IMMOBILE

LA SOCIETA’ SI

CONSIDERA OPERATIVA

ACCOGLIMENTO

RICORSO

CONTRO

ACCERTAMENTO

86


Le presunzioni a catena consistono in:

• prima presunzione

→ si considera non operativo il soggetto che non raggiunge determinati

ricavi figurativi minimi (art. 30 Legge 724/1994);

• seconda presunzione

→ per gli enti non operativi “si presume che il reddito del periodo

d'imposta non sia inferiore a ...” (comma 3 articolo 30 Legge

724/1994);

• terza presunzione

→ “si presume che il valore della produzione netta non sia inferiore a...”

(comma 3-bis dell'articolo 30 Legge 724/1994).

NOTA BENE

Se viene fornita la prova contraria alla prima presunzione, cioè quella di

essere un soggetto operativo, le altre due presunzioni diventano irrilevanti.

In altre parole la prima presunzione legale è data, come fatto noto, dal test di

operatività, mentre il fatto ignorato è quello di essere considerato non

operativo.

Se il contribuente dimostra la propria operatività, perché ad esempio ha posto in

essere degli atti economici, le ulteriori presunzioni (quella del reddito minimo e della

base imponibile Irap minima) non possono operare.

Si tratta, in sostanza, di quanto affermato dalla Ctp di Perugia, secondo la quale il

contribuente ha dimostrato di essere un soggetto operativo, ponendo in essere un

contratto di locazione di un immobile. Se il contratto è quello, non può certo dichiarare

dei ricavi «inesistenti».

Contribuente dimostra

la propria operatività

Le presunzioni relative a:

reddito minimo;

base imponibile minima;

→ non possono operare

87


8. Studi di settore. In arrivo 109.000 lettere che

segnalano ai contribuenti le anomalie rilevate

dall’Amministrazione finanziaria

1. Premessa

L’Agenzia delle Entrate sta inviando ai contribuenti 109.000 lettere dove si

comunicano le anomalie riscontrate dall’Amministrazione finanziaria nella

compilazione degli studi di settore.

Nella Circolare n. 30 del 04 giugno l’Agenzia delle Entrate ha dato le indicazioni

contenute nelle lettere e i dati salienti contenuti nelle comunicazioni, oltre a riportare

una serie di allegati con dei fac-simile per spiegare come sono strutturate le lettere.

Al fine di sensibilizzare adeguatamente la platea dei contribuenti nei cui confronti si

applicano gli studi di settore, anche quest’anno è previsto l’invio di apposite

comunicazioni finalizzate a segnalare la presenza di possibili anomalie concernenti i

dati rilevanti per l’applicazione degli studi dei quali è obbligatoria l’indicazione nella

dichiarazione.

È, infatti, questo il terzo anno consecutivo durante il quale, proprio in vista della

compilazione del modello dati rilevanti ai fini degli studi di settore, l'Agenzia delle

Entrate avvisa contribuenti ed intermediari di irregolarità presenti nella compilazione

degli studi di settore.

Le comunicazioni in corso di spedizione hanno ad oggetto irregolarità relative ai

periodi 2006 - 2008.

Le lettere inviate negli scorsi anni sono riepilogate nella tabella seguente.

ANNO NUMERO LETTERE ANNO DI RIFERIMENTO

2010 109.000 2006 - 2008

2009 105.000 2005 - 2007

2008 216.000

(81.000 ai contribuenti e 135.000 agli intermediari) 2004 – 2006

2007 113.000 2003 – 2005

88


Scopo

Il fine è chiaramente quello di scoraggiare il perpetrarsi di detti comportamenti,

tant'è che nel testo della comunicazione e nella stessa circolare in commento, si dice

chiaramente che:

• “qualora le anomalie evidenziate fossero riscontrate anche nella dichiarazione

relativa al periodo d'imposta 2009, la posizione del contribuente sarà

inserita in apposite liste selettive utilizzate per la formazione dei

piani annuali di controllo”.

2. Modalità d’invio delle comunicazioni

Le comunicazioni vengono inviate utilizzando due diverse modalità:

• comunicazione al contribuente

→ viene inviata mediante il canale Postel. Il recapito della comunicazione

dell’anomalia, in formato cartaceo, è effettuato a partire dall’inizio del

mese di giugno 2010 presso il domicilio indicato dal contribuente;

• comunicazione all’intermediario

→ l’invio avviene mediante modalità telematica ed è effettuato a partire

dalla seconda settimana del mese di giugno 2010.

Comunicazioni al contribuente

Le comunicazioni indirizzate direttamente ai contribuenti riguardano quattro

macrotipologie di anomalie riscontrate sugli studi di settore relativi al periodo 2006-

2008.

Se le anomalie

continueranno anche per il

periodo 2009

Il contribuente verrà

inserito in apposite liste

selettive

89


Si tratta in particolare di:

1. Incoerenze relative alla gestione del magazzino;

2. Incoerenze fra le rimanenze iniziali e le rimanenze finali;

3. Incoerenze relative ai beni strumentali;

4. Incoerenze relative all'incidenza dei costi residuali di gestione sui ricavi.

Fac simile comunicazione ai contribuenti

3. Comunicazioni all’intermediario

All’intermediario verranno invece inviati dei “file telematici” in cui è contenuto

l’elenco dei contribuenti assistiti per i quali sono state riscontrate le seguenti

anomalie:

a) incoerenze relative alla gestione del magazzino;

b) incoerenze relative ai beni strumentali;

c) mancata corrispondenza tra i dati indicati nei modelli utilizzati per la

comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di

settore e il modello Unico;

90


d) mancata indicazione di dati fondamentali nel modello degli studi di

settore relativo alle attività professionali;

e) indicazione di cause di esclusione dall’applicazione degli studi per tre

periodi d’imposta consecutivi;

f) incongruenze nei dati indicati relativi alla presenza di soci, percentuale di

lavoro prestato, assenza di altri addetti e numero giorni di apertura;

g) incongruenze tra il codice attività e i dati strutturali indicati ai fini

dell’applicazione degli studi di settore.

Con tali comunicazioni si invitano gli intermediari a porre a conoscenza del

contribuente/cliente l’anomalia segnalata al fine della corretta compilazione

della dichiarazione relativa al periodo d’imposta 2009.

Quindi, anche in questo caso, la comunicazione rappresenta un invito a valutare

attentamente la situazione evidenziata, in vista della presentazione del prossimo

modello di dichiarazione relativo al periodo d’imposta 2009.

Fac simile comunicazione agli intermediari

Software “comunicazioni anomalie 2010”

L’Agenzia delle Entrate infine nella circolare in oggetto comunica che entro la fine di

giugno sul sito internet sarà disponibile il

91


• software “Comunicazioni anomalie 2010”.

Tale applicazione permette ai contribuenti, oggetto di comunicazione, di fornire

eventuali chiarimenti o precisazioni in riferimento alle anomalie in argomento.

Riepilogo

COMUNICAZIONI INVIATE AI

CONTRIBUENTI

COMUNICAZIONI INVIATE

AGLI INTERMEDIARI

Anomalie relative a:

Incoerenze relative alla gestione del

magazzino;

Incoerenze fra le rimanenze iniziali e le

rimanenze finali;

Incoerenze relative ai beni strumentali;

Incoerenze relative all'incidenza dei

costi residuali di gestione sui ricavi.

Anomalie relative a:

incoerenze relative alla gestione del

magazzino;

incoerenze relative ai beni strumentali;

mancata corrispondenza tra i dati

indicati nei modelli utilizzati per la

comunicazione dei dati rilevanti ai fini

dell’applicazione degli studi di settore e il

modello Unico;

mancata indicazione di dati fondamentali

nel modello degli studi di settore relativo

alle attività professionali;

indicazione di cause di esclusione

dall’applicazione degli studi per tre

periodi d’imposta consecutivi;

incongruenze nei dati indicati relativi alla

presenza di soci, percentuale di lavoro

prestato, assenza di altri addetti e

numero giorni di apertura;

incongruenze tra il codice attività e i dati

strutturali indicati ai fini dell’applicazione

degli studi di settore.

Le spiegazioni circa le anomalie riscontrate potranno essere fornite mediante il software

“comunicazione anomalie 2010” disponibile sul sito dell’Agenzia delle Entrate a partire dalla

fine di giugno.

92


9. Studi di settore: il quadro soci amministratori

1. Premessa

Le società di persone indicano i compensi ai soci amministratori tra le “spese per

lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da lavoro dipendente afferenti

l’attività d’impresa” (rigo F19), mentre le società di capitali ed i soggetti Ires devono

riportarli tra le “spese per acquisto di servizi” (rigo F16). Ciò determina un diverso

peso nella determinazione del risultato di Gerico, che l’amministrazione

finanziaria aveva già colto, visto che dai modelli di Unico 2008, erano stati chiesti una

serie di dati allo scopo di apportare delle modifiche al software.

Ora questa distorsione viene meno per i 69 studi di settore oggetto di

revisione.

Come noto a partire da Unico 2008 all’interno del quadro F è stata, inserita una

nuova sezione (“Ulteriori elementi”) relativa ai soci amministratori

eventualmente presenti nelle società interessate alla compilazione dell’allegato studi di

settore.

La suddetta sezione è stata introdotta per monitorare l’entità del fenomeno della

corresponsione di compensi ai soci che rivestono la qualifica di amministratori

all’interno della società.

2. Quadro “soci amministratori”

DATI RELATIVI AGLI AMMINISTRATORI DI SOCIETÀ

Sono richieste informazioni nei righi da F36 a F38 del quadro relativo ai dati contabili.

ATTENZIONE

Gli importi da indicare sono anche riportati rispettivamente nel:

• rigo F16 - soci amministratori di società di capitali;

• rigo F19 - soci amministratori di società di persone.

93


Numero soci e tipologia rapporto

Nella sezione in parola è richiesta, in primo luogo, l’indicazione del numero dei

soci aventi la qualifica di amministratore, con distinto riferimento alla tipologia di

rapporto con cui sono legati alla società e quindi:

• collaborazione coordinata e continuativa;

• lavoro dipendente;

• altro rapporto.

“% lavoro prestato”

In secondo luogo, è richiesta l’indicazione della percentuale di lavoro prestato per

l’attività inerente tale qualifica, con l’indicazione della somma delle percentuali relative

a ciascuno dei soci amministratori eventualmente presenti.

DATI DA INSERIRE NEL QUADRO SOCI AMMINISTRATORI

Numero soci e tipologia di rapporto

Percentuale lavoro prestato

Spese per compensi corrisposti

RICORDA

Il criterio di riferimento per calcolare la percentuale di lavoro prestato è

rappresentato dal tempo necessario per lo svolgimento dell’attività a tempo pieno

da parte di un dipendente o di un collaboratore che lavori per l’intero anno.

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Spese per compensi corrisposti

L’ultima informazione richiesta nel prospetto è rappresentata dalle spese per i

compensi corrisposti ai soci per l’incarico di amministratori. Come precisato nelle

istruzioni, tali spese sono comprese nell’importo indicato in corrispondenza:

• delle “Spese per acquisti di servizi”, per le società e gli enti soggetti

all’Ires (rigo F16),

• delle “Spese per lavoro dipendente e per altre prestazioni diverse da

lavoro dipendente afferenti l’attività dell’impresa”, per le società di

persone (rigo F19).

Riguardo all’importo da indicare, si precisa che esso deve essere comprensivo dei

contributi previdenziali ed assistenziali, nonché dei rimborsi spese.

3. Utilità del quadro soci amministratori

Come confermato anche dalle risposte dell'agenzia delle entrate in occasione del

forum sugli di settore del 9 giugno 2009, la sezione rubricata "Ulteriori elementi"

classificata alle voci F36 - F37 - F38 del Modello, era destinata a raccogliere i dati

necessari alla revisione degli studi di settore al fine di permettere la rimozione

di talune anomalie nella stima del ricavo congruo connesse con la compilazione di

quadri del modello riportanti gli importi destinati al compenso degli amministratori.

Tale possibile anomalia era già nota all'amministrazione finanziaria, in quanto oggetto

di specifico commento nelle CC.MM. 29 maggio 2008, n. 44/e e 12 giugno 2007, n.

38/E).

L’anomalia consiste nel fatto che fronte di un costo avente differente modalità di

retribuzione, ma sostanzialmente la stessa natura, si genera una notevole differenza

nella stima della funzione ricavo misurata da Gerico

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Segnalazione in “note aggiuntive”

In sede di compilazione degli studi di settore era consigliato quindi procedere con

• la segnalazione di tale anomalia nel riquadro “Annotazioni”

al fine di anticipare la propria linea difensiva in vista di un ipotetico futuro

accertamento da parte dell'amministrazione finanziaria.

La dicitura riportata sarebbe stata la seguente:

• “Studio di settore non congruo per effetto dell'elevato compenso

amministratori confluito nel rigo F16, il contribuente sarebbe congruo se il

software sterilizzasse il costo relativo agli amministratori inserendo nella

funzione ricavo quanto derivante dal Quadro A”.

Correzione proposta

La C.M. 44/E/2008, nel cogliere tale anomalia affermava che l'Ufficio viene chiamato

in sede di contraddittorio ad operare un'attenta valutazione delle eventuali

argomentazioni addotte da soggetti societari circa la possibilità che un risultato di non

congruità possa essere ricondotto all'imputazione di importi rilevanti connessi a spese

per compensi corrisposti a soci amministratori.

Indicazione del compensi ai soci amministratori nel totale dei righi F19 per le società

di capitali e 16 per le società di persone

Gerico 2009 genera un’anomalia perchè a fronte di un costo avente differente

modalità di retribuzione, ma sostanzialmente la stessa natura, si genera una

notevole differenza nella stima della funzione ricavo

Introduzione del quadro “Soci amministratori” al fine di

sterilizzare tale effetto

96


In tali circostanze, l’Ufficio, in sede di contraddittorio, doveva verificare il risultato

mediante la seguente simulazione:

• eliminazione dal quadro F della voce di costo rappresentata dall’importo

delle spese per compensi corrisposti ai predetti soci amministratori;

• imputazione, nel quadro A, del numero dei soci amministratori dichiarati,

con una percentuale di lavoro prestato pari al 100% per ciascuno di essi.

4. Novità dal 2009 per gli studi oggetto di revisione

A partire dal 2009 per gli studi oggetto di revisione tale anomalia è stata rimossa.

Infatti per ciò che attiene ai 69 nuovi studi di settore in vigore per il periodo d'imposta

2009:

• la funzione ricavo viene sterilizzata per quanto attiene all'apporto

della variabile (F16 o F19) riguardante la parte specifica relativa al

compenso soci amministratori, al fine di tenere in considerazione solo

l'importo rilevante dal Quadro a ed appositamente misurato dalla nota

metodologica.

In sostanza, lo scenario è il seguente:

• compilazione del Quadro A - parte relativa ai soci con occupazione

prevalente nell'impresa - compilata sempre, sia in ipotesi di assenza di

compenso amministratori o retribuzione come lavoro dipendente, sia in caso

di formale compenso;

• sterilizzazione dell'importo corrispondente al compenso

amministratore direttamente nel Quadro contabile (F16 o F19) che viene

letta dal software solo grazie allo specifico campo “di cui compenso

amministratori”.

5. Compilazione del modello

Tale novità trova riscontro anche nella compilazione del modello, infatti, nei 69 nuovi

modelli al debutto dal 2009 (studi revisionati):

• è stata eliminata la sezione (“Ulteriori elementi”) relativa ai soci

amministratori (righi da F36 a F38),

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• sono stati inseriti due nuovi spazi dove indicare i compensi per gli

amministratori, più precisamente

per le società di capitali,

→ in un apposito campo del rigo F16 “spese per acquisti

di servizi”;

per le società di persone,

→ nel rigo F19 “spese per lavoro dipendente e per altre

prestazioni diverse dal lavoro dipendente”.

L’indicazione del compensi ai soci amministratori nel totale dei righi F19 per le

società di capitali e 16 per le società di persone genera un effetto distorsivo nel

software Gerico

Per gli studi revisionati nei righi F19 e F16 è stato introdotto uno specifico

spazio dove indicare i compensi ai soci amministratori al fine di sterilizzare

l’effetto distorsivo

98


10. Studi di settore tutto pronto con Gerico

E' disponibile sul sito dell'Agenzia delle Entrate Gerico 2010, che gestisce i 206 studi

di settore in vigore per il periodo d'imposta 2009.

Il software, utilizzabile da imprese e lavoratori autonomi per determinare la congruità

dei loro ricavi/compensi ai fini della dichiarazione dei redditi per quest'anno, si

modella alla luce della particolare congiuntura economica registrata nel 2009 e

trasversale a tutti gli ambiti, dal commercio ai servizi, dalle professioni al

manifatturiero.

1. Gerico 2010

Il 27 maggio è stato pubblicato sul sito dell’Agenzia delle Entrate il software Gerico

2010.

Tale software permette l'applicazione di 206 studi di settore.

2. Correttivi

Nel nuovo software Gerico 2010 risultano operativi i correttivi anticrisi per il periodo

d’imposta 2009.

In particolare, i nuovi interventi applicati si dividono in quattro tipologie:

• interventi relativi all'analisi di "normalità economica" per i soggetti che

presentano una contrazione dei ricavi/compensi. In particolare, si va a

incidere sulla durata delle scorte, tenendo conto di merci e prodotti invenduti

a seguito della contrazione delle vendite;

• "correttivi specifici per la crisi", tra i quali si evidenzia l'intervento che

tiene conto del possibile aumento del peso degli acconti sul totale dei

compensi, per i professionisti che operano a prestazioni. Vengono confermati

il correttivo per i promotori finanziari, che tiene conto della contrazione del

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risparmio gestito, e il correttivo per le farmacie, legato alla vendita di

medicinali non soggetti a prescrizione medica;

• "correttivi congiunturali di settore", che riguardano soggetti non congrui.

Si introduce un fattore di correzione applicato al singolo modello

organizzativo, considerando la contrazione dei margini e il minor utilizzo degli

impianti, per le imprese;

• "correttivi congiunturali individuali", che interessano i soggetti non

congrui che presentano una riduzione dei ricavi/compensi dichiarati. In

questo caso, i coefficienti congiunturali strutturali e territoriali vanno a

cogliere il grado di crisi registrato dal singolo soggetto.

100


11. Responsabilità del commercialista

Nella sentenza n. 9916 del 26 aprile 2010, la Corte di Cassazione ha affermato

che è corretto che il commercialista risarcisca il cliente per le sanzioni inflitte

dal Fisco per costi non documentati e non inerenti, a prescindere dalla circostanza

che i comportamenti fossero stati concordati con quest’ultimo.

1. La vicenda

La vicenda nasce dall’impugnazione, da parte di un commercialista, della decisione

della Corte d’Appello di Trieste con cui lo stesso era stato condannato al risarcimento

dei danni subiti da un proprio cliente cui l’Amministrazione finanziaria aveva

contestato la deducibilità di costi non documentati, per aver tenuto conto in

dichiarazione di costi non documentati ovvero non inerenti all’anno al quale si riferiva

la dichiarazione.

2. La decisione della Corte

Più nel dettaglio, la Corte aveva ritenuto - sulla base della considerazione che il

professionista ha l’obbligo di espletare l’incarico professionale affidatogli con diligenza

e secondo le regole della professione - responsabile il commercialista,

condannandolo al pagamento della metà delle sanzioni contestate dall’Ufficio

dell’Agenzia delle Entrate al contribuente.

In sostanza, la colpa andava divisa al 50% fra il contribuente ed il suo

commercialista, in quanto quest’ultimo non aveva escluso i costi dalla dichiarazione

dei redditi, pur in assenza di idonea documentazione giustificativa fornita dal cliente.

3. Il ricorso in Cassazione

Il commercialista ha, pertanto, proposto ricorso in Cassazione, evidenziando che

non avendo egli preso parte al giudizio in commissione tributaria, non poteva,

101


conseguentemente, rispondere degli effetti della decisione assunta dai giudici

tributari.

Conferma della pronuncia di merito

I giudici di legittimità hanno, tuttavia, confermato la pronuncia di merito secondo

cui “era preciso obbligo di diligenza del professionista non appostare costi privi di

documentazione o non inerenti all'anno della dichiarazione”, non offrendo alcuno

spiraglio ai dubbi sollevati dal professionista in ordine alla fondatezza

dell’accertamento operato e sulla possibilità di impugnare le sentenze delle

Commissioni Tributarie.

Inoltre, per i giudici, a nulla rilevava – al fine di escludere la responsabilità del

commercialista – la non dimostrata circostanza di un accordo con il cliente per

l’appostazione dei costi non documenti e non inerenti nella contabilità,

nonché la considerazione che il contribuente teneva in modo disordinato la sua

contabilità.

4. La posizione della Cassazione

La posizione della Cassazione in ordine alla responsabilità del contribuente

nei casi in cui la violazione derivi da inadempienze del commercialista.

Strettamente collegata alla tematica oggetto del presente intervento è quella che

attiene alla responsabilità del contribuente nei casi in cui la violazione derivi da

inadempienze del commercialista.

Rapporto tra cliente e professionista

A tale riguardo, va preliminarmente osservato che il rapporto tra cliente e

professionista è vincolato da un incarico conferito dal primo al secondo, con il quale

vengono definite le prestazioni richieste a tale professionista.

102


Si tratta, solitamente, della tenuta delle scritture contabili e della predisposizione e

invio telematico della dichiarazione annuale, nonché, talvolta, anche del versamento

delle imposte per conto del contribuente.

Cassazione Sent. N. 25136 del 30.11.2009

In tale contesto, si colloca la decisione dalla Corte di Cassazione 30 novembre 2009,

n. 25136.

Ricorso alla CTP

La controversia ha ad oggetto il ricorso presentato da un contribuente alla

Commissione tributaria provinciale, con cui - sottolineando che l’omissione della

presentazione della dichiarazione e dei relativi versamenti d’imposta era imputabile

esclusivamente al professionista a cui aveva affidato l’incarico della tenuta della

contabilità e nei cui confronti aveva sporto denuncia - chiedeva la disapplicazione

delle sanzioni in quanto derivanti da fatto illecito imputabile a terzi.

Non debenza delle sanzioni

La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso,

decidendo per la non debenza delle sanzioni, ma confermando il reddito

accertato dall’Ufficio.

Conferma della decisione di primo grado da parte della CTR

Tale decisione veniva impugnata dall’Amministrazione finanziaria dinanzi ai giudici

tributari regionali che, tuttavia, confermavano la decisione di primo grado.

5. Ricorso alla Corte di Cassazione

Veniva, quindi, presentato ricorso dall’Amministrazione finanziaria alla Corte di

Cassazione, sulla base della considerazione che il giudice del riesame non avrebbe

103


adeguatamente motivato la decisione di ritenere non applicabili le sanzioni irrogate

dall’Ufficio.

Inoltre, secondo l’Amministrazione ricorrente, il richiamo alla sentenza di primo

grado, con la quale era già stato disposto in tal senso, dimostrerebbe l’errore in

diritto in cui sarebbe incorso il giudice d’appello “… atteso che l’art. 6 non

avrebbe affatto abrogato o modificato il sistema normativo introdotto dalla L. n. 423

del 1995, laddove, al comma 3, si prevede che il contribuente, il sostituto e il

responsabile d’imposta non sarebbero punibili, qualora dimostrino che il mancato

pagamento del tributo sia ascrivibile alla condotta di terzi, denunciati, per ciò,

all’autorità giudiziaria”.

6. Secondo l’Amministrazione Finanziaria

In particolare, secondo l’Amministrazione finanziaria, “l’imputazione a terzi

richiederebbe una sentenza passata in giudicato, mentre il combinato disposto degli

articoli richiamati in epigrafe prevedrebbe la sospensione delle sanzioni, sino al

passaggio in giudicato della sentenza che accerti il fatto doloso del terzo e, solo

successivamente, il loro conseguente sgravio”.

I giudici di legittimità

Al riguardo, i giudici di legittimità hanno osservato che “è giurisprudenza consolidata

di questa Corte, dalla quale non vi è motivo per discostarsi, che la previsione

dell’articolo unico, L. n. 423 del 1995, opera esclusivamente sul piano della

riscossione, fissando le condizioni alle quali, in presenza di violazioni esclusivamente

riferibili alla condotta penalmente rilevante dei professionisti ivi indicati, può disporsi

la sospensione della riscossione delle soprattasse e delle pene pecuniarie a carico del

contribuente nonché la commutazione del ruolo in capo ai professionisti”.

Pertanto, secondo i giudici “la norma non osta a che, in sede contenziosa, la non

punibilità del contribuente presupponga esclusivamente la convincente dimostrazione

del fatto che il pagamento del tributo non è stato eseguito per fatto addebitabile

esclusivamente al professionista denunciato all’autorità giudiziaria,

104


indipendentemente dalla ricorrenza delle ulteriori condizioni previste dalla L. n. 423

del 1995”.

7. Alcune considerazioni

In ordine al contenuto della decisione in commento, numerose sono state le reazioni

dei professionisti.

Le posizioni del presidente del CNDCEC

Significativa è, in particolare, la posizione assunta dal Presidente del Consiglio

nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili che, dopo aver premesso

che i commercialisti non si sottraggono alle proprie responsabilità, ha sostenuto che

essi non possono accettare di essere considerati responsabili verso i clienti,

anche a prescindere da accordi privatistici presi con loro.

Ciò soprattutto tenuto conto che nell’ambito dell’attività di consulenza tributaria,

la stessa Cassazione non riconosce ai commercialisti lo status giuridico di

professionisti posti a presidio di un pubblico interesse, avendo, in passato,

affermato che la consulenza e l'assistenza tributaria è liberamente esercitabile da

qualsiasi soggetto.

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