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Circolare N. 52

Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale

6 luglio 2010

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INTEGRA ON LINE REDAZIONE E AMMINISTRAZIONE: VIA A. VOLTA, 1 - 48018 FAENZA (RA) N. VERDE 800 15 55 15 FAX 0546 62 58 69 REGISTRAZIONE TRIBUNALE DI RAVENNA N. 1262 DEL 06/09/2005 - DIRETTORE RESPONSABILE: PATRIZIO PRATI

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TFM AMMINISTRATORI: L’OFFENSIVA DEL FISCO Con Risoluzione n. 211/E/2008, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la deduzione delle quote di indennità di fine mandato può avvenire per competenza solo se il diritto a tale indennità risulta da un atto avente data certa, anteriore all’inizio del rapporto. In caso contrario, le indennità di fine mandato risultano deducibili per cassa, ossia nel periodo d’imposta in cui avviene il pagamento. Negli ultimi mesi l’Amministrazione finanziaria ha iniziato a contestare la deducibilità IRES delle indennità se la delibera di approvazione del TFM non ha data certa ovvero se le modalità seguite per conferire all’atto una data certa non rispettano le indicazioni fornite dal Fisco.

TFM AMMINISTRATORI Sempre più frequentemente le società assegnano agli amministratori un’ulteriore retribuzione attribuita sotto forma di indennità di fine mandato (TFM), da erogare alla cessazione del rapporto e corrispondente ad una sorta di compenso differito per le funzioni svolte (si veda la circolare n. 47/2008). A differenza del TFR dei lavoratori dipendenti, l’indennità in commento non discende da specifiche norme ma è demandata alla libera pattuizione tra le parti (pur secondo criteri di ragionevolezza).

Taluni ritengono opportuno quantificare il TFM secondo i medesimi criteri previsti dall’art.2120, C.C., per i lavoratori dipendenti, ossia accantonamento annuo di un importo nonsuperiore alla retribuzione annua lorda divisa per 13,5.

Nulla vieta, tuttavia, che l’indennità venga fissata in base a diversi parametri (in percentuale sugli utili conseguiti, in base a determinati valori di bilancio, ecc.). L’indennità può essere prevista in sede di atto costitutivo o, successivamente, in sede di delibera assembleare: in ogni caso, deve sempre risultare da atto scritto.

Il TFM può essere corrisposto direttamente dalla società oppure ricorrendo ad una polizzaassicurativa.

ASPETTI FISCALI PER L’AMMINISTRATORE

Per quanto riguarda la tassazione in capo all’amministratore, ai sensi dell’art. 17, c. 1, lett. c), TUIR, se il diritto all’indennità risulta da un atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto, all’amministratore co.co.co. compete la tassazione separata (di norma più favorevole) in luogo di quella ordinaria. In tal caso, l’imposta viene determinata sulla base di un’aliquota pari alla metà del reddito complessivo netto dichiarato dall’amministratore nel biennio anteriore all’anno di percezione dell’indennità, prescindendo, dunque, dall’ordinaria applicazione delle aliquote progressive IRPEF per scaglioni di reddito. In particolare:

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1) al momento dell’erogazione del TFM la società, in qualità di sostituto d’imposta, opera una ritenuta di acconto del 20% sull’ammontare imponibile dell’indennità (codice tributo 1040);

2) successivamente l’Agenzia delle Entrate provvede a liquidare ed iscrivere a ruolo l’imposta calcolata secondo il criterio separato ovvero con le modalità ordinarie, se più conveniente.

In mancanza di un atto con data certa, l’indennità in esame concorre integralmente alla formazione del reddito complessivo dell’amministratore nell’anno di corresponsione.

TASSAZIONE SEPARATA se il diritto all’indennità risulta da un atto con data certa anteriore all’inizio del rapporto

TASSAZIONE ORDINARIA se il diritto all’indennità risulta da un atto con data successiva all’inizio del rapporto

In entrambi i casi è comunque dovuta la contribuzione previdenziale che deve essereaccantonata (e dedotta) per competenza dalla società e versata nel momento in cui vieneerogato il TFM all'amministratore.

LA DEDUCIBILITA’ PER L’AZIENDA

L’art. 105, c. 4, TUIR, prevede che le quote di accantonamento annuo al fondo trattamento fine mandato siano deducibili per la società secondo il principio di competenza, per la quota maturata nell’esercizio.

Tuttavia, l’Agenzia delle Entrate, con Risoluzione n. 211/E/2008, ha chiarito che il principio di competenza può essere applicato solo nel caso in cui il diritto al TFM risulti da un atto scritto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto (nomina o rinnovo).

In caso contrario, gli accantonamenti sono deducibili nell’anno di effettiva erogazione dell’indennità (principio di cassa).

In questa ipotesi, gli accantonamenti operati in bilancio per competenza, devono essereportati in aumento nella dichiarazione dei redditi e la deduzione fiscale rinviata sino almomento dell’effettiva erogazione dell’indennità all’amministratore.

In particolare, secondo l’Agenzia, il rinvio fatto dall’art. 105, TUIR, all’art. 17, c. 1, lett. c), TUIR, ovvero il riconoscimento del beneficio della tassazione separata solo se il diritto all’indennità risulta da atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto, deve essere interpretato nel senso che la deducibilità per competenza può essere riconosciuta “rigorosamente ed esclusivamente” ai rapporti caratterizzati dalla data certa. Nonostante l'interpretazione letterale delle due norme porti a conclusioni ben diverse, ossia che la data certa sia necessaria ai fini della tassazione separata per l'amministratore e non per la deducibilità per competenza della società, l’Agenzia delle Entrate, particolarmente negli ultimi mesi, sta riprendendo a tassazione le indennità accantonate non supportate da una delibera di approvazione del TFM con data certa.

Pertanto, se l'indennità di fine mandato non è stata prevista dallo statuto sociale in sede di costituzione della società, per soddisfare il requisito della “data certa” anteriore all'inizio del rapporto e quindi beneficiare della tassazione separata (in capo all’amministratore) e della deducibilità per competenza, occorre che gli amministratori in carica si dimettano per poter essere rinominati nella medesima assemblea con la quale si prevede, in loro favore, la corresponsione del TFM.




Ad esempio, è necessario che gli amministratori rassegnino le dimissioni dalla carica e che, in occasione della nuova nomina, venga preventivamente deliberato un trattamento di fine mandato. Tale nuova rielezione non costituisce una proroga o continuazione della precedente carica cessata, ma costituisce fonte di un nuovo ufficio, in quanto ogni incarico di amministratore è distinto e autonomo dal precedente. Lo stesso accade in caso di cessazione (e successiva rielezione) per revoca o decadenza.

LE MODALITA’ PER CONFERIRE LA DATA CERTA Per quanto attiene alle modalità da utilizzare per conferire a un atto la data certa, gli Uffici stanno utilizzando le indicazioni contenute nella Circolare n. 10/E/2007, ossia:

la redazione del verbale di assemblea da parte di un notaio; l’apposizione dell'autentica, il deposito del documento o la vidimazione del verbale da parte

del notaio; la registrazione del documento presso l’Agenzia delle Entrate; l’invio all’amministratore con raccomandata di copia della delibera in plico senza busta;

Attenzione, l’accettazione dell’amministratore deve avvenire in una data successiva a quella in cui l’atto di nomina ha ricevuto data certa.

FACSIMILE VERBALE ASSEMBLEA

Di seguito un pratico facsimile del verbale di assemblea ordinaria con le dimissioni, l’attribuzione del TFM e la nuova nomina dell’amministratore.

VERBALE DI ASSEMBLEA ORDINARIA Oggi ../../…. , alle ore ………. , si è riunita presso ………. in ………. l’assemblea ordinaria della Società ………. , per discutere e deliberare sul seguente ordine del giorno: 1) comunicazione delle dimissioni dell’amministratore unico; 2) compenso dell’amministratore unico per l’anno ………. ; 3) indennità di fine mandato per l’amministratore unico; 4) nomina di un nuovo amministratore unico; 5) varie ed eventuali. Assume la presidenza, in base a quanto previsto dallo statuto della Società, l’amministratore unico, Signor ………. , che dopo aver constatato la presenza in proprio di tutti i soci costituenti l’intero capitale sociale, nonché quella dell’organo amministrativo nella sua stessa persona, dichiara l’assemblea validamente costituita a norma di legge e di statuto. Assolve le funzioni di segretario dell’assemblea il Signor ………. . Con riguardo al primo punto posto all’ordine del giorno, il Presidente, nella sua veste di amministratore unico, comunica che, non comprendendo il compenso attualmente percepito, pari a Euro ………. , .. (diconsi ……….) lordi mensili, la previsione di un trattamento di fine mandato, ha rassegnato le proprie dimissioni in data odierna, anche in ragione dell’aumentato carico di responsabilità e del crescente impegno profuso per la Società. Prende la parola il Signor ………. , in qualità di socio, il quale riconosce che i rilievi espressi dall’amministratore unico sono motivati, sia sotto il profilo formale che sostanziale, e che in effetti il compenso attualmente corrisposto, non tenendo conto di un trattamento di fine mandato, non è più adeguato all’impegno ed alla dedizione profusa a favore della Società e propone pertanto che all’amministratore unico di nuova nomina: 1) venga attribuito a partire da ../../…. un compenso mensile lordo di Euro ………. , .. (diconsi ……….), con l’applicazione al compenso così definito della normativa fiscale vigente; 2) sia corrisposto, in aggiunta a quanto proposto al punto precedente, con decorrenza dal ../../…. ed a titolo di indennità di fine mandato, un importo da determinare, in relazione ad ogni anno intero o frazione di anno di esercizio nella carica, con applicazione, anche in questo caso, della normativa fiscale vigente. Detto socio propone, inoltre, che venga rieletto nella carica di amministratore unico ed alle nuove condizioni economiche sottoposte all’approvazione dell’assemblea, il dimissionario Signor ………. , dandogli formalmente atto dell’impegno e della piena validità dell’opera finora svolta a favore della Società. Messa ai voti la proposta, con la sola astensione dell’amministratore unico, parte in causa, l’assemblea all’unanimità delibera:




1) di accogliere le dimissioni presentate dall’attuale amministratore unico, il quale viene invitato a continuare ad esercitare l’ordinaria amministrazione della Società fino al momento in cui avrà efficacia la nomina di cui al punto 4); 2) di riconoscere a favore del nuovo amministratore unico, con decorrenza dal ../../…. , il compenso mensile lordo di Euro ………. , .. (diconsi ……….); 3) di riconoscere al medesimo, con decorrenza dal ../../…. , in aggiunta al compenso di cui al punto precedente, il diritto a percepire, ad avvenuta cessazione della carica per scadenza o revoca del mandato oppure per dimissioni, per ogni anno intero o frazione di anno, un’indennità denominata di fine mandato, per un importo annuo lordo pari a Euro ………. , .. (diconsi ……….), soggetto a rivalutazione in base alle vigenti disposizioni di legge in merito ai rapporti di lavoro dipendente. Pertanto, con decorrenza dal ../../…. , la Società provvederà, al fine di attuare quanto al precedente periodo, ad effettuare l’accantonamento annuale a carico del bilancio della stessa per una somma pari a Euro ………. , .. (diconsi ……….), evidenziando l’operazione in apposita voce patrimoniale denominata “Fondo per trattamento di fine mandato”, che dovrà essere rivalutato di anno in anno come sopra indicato; 4) di nominare, quale amministratore unico a tempo indeterminato, l’amministratore unico dimissionario, Signor ……….. , il quale assumerà le funzioni del suo ufficio, nell’ambito dei pieni poteri conferitigli dallo statuto, a decorrere dal ../../…. a seguito di sua accettazione. Dopo le deliberazioni di cui sopra, prende la parola il Signor ………., il quale, dando ampiamente atto all’assemblea della sensibilità dimostrata ed apprezzando il tenore ed il merito di quanto deliberato, dichiara di riservarsi di valutare l’opportunità di essere nominato alla carica di amministratore unico con le nuove condizioni deliberate dall’assemblea odierna, comunicando entro il ../../…. l’eventuale accettazione. Passando al quinto punto dell’ordine del giorno e nessuno più chiedendo la parola il Presidente, previa stesura, lettura ed approvazione del presente verbale, alle ore ………. , dichiara sciolta l’assemblea. ■

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