Trattamento contabile e fiscale del TFM · 2019-12-13 · Accantonamento TFM a Fondo accantonamento...

Fisco & Contabilità Direttore Antonio Gigliott i N. 52 Del 16/12/2019

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A cura di Marco Baldin

Trattamento contabile e fiscale del TFM Categoria: Bilancio e contabilità

Sottocategoria: Compensi amministratori

L’Agenzia delle entrate è intervenuta più volte in merito al trattamento fiscale da riservare al credito per il trattamento di fine mandato rinunciato dagli amministratori. La risoluzione rappresenta lo spunto per ripercorrere la normativa sia sotto il profilo civilistico che fiscale e contabile al fine di offrire al lettore un quadro normativo d’insieme di un istituto che è sempre più utilizzato nelle imprese italiane ma che presenta molti aspetti controversi.

Di cosa si tratta?

Premessa ................................................................................................................... 2

Aspetti Contabili ........................................................................................................ 3

Erogazione diretta da parte della società ............................................................... 3

Costituzione di una polizza assicurativa................................................................. 4

Trattamento fiscale ................................................................................................... 7

Trattamento fiscale in capo al soggetto erogatore ............................................... 7

Trattamento fiscale in capo al soggetto percettore .............................................. 8

Trattamento fiscale in caso di indennità di importo superiore ad Euro

1.000.000 ................................................................................................................... 9

Rinuncia al TFM ....................................................................................................... 10

Effetti in capo alla società ...................................................................................... 10

Effetti in capo agli amministratori ......................................................................... 12

Riferimenti normativi .............................................................................................. 14

Allegato 1

L’Esperto risponde… ........................................................................................ 15

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Premessa

OSSERVA - Infatti, è da inquadrarsi quale componente del compenso complessivo spettante all’organo amministrativo e, in quanto tale, deve essere riconosciuto solamente nell’ipotesi in cui lo statuto o l’assemblea dei soci lo abbiano appositamente previsto ai sensi dell’articolo 2389 del Codice civile. ATTENZIONE! - Pertanto, non esistendo limitazioni all’ammontare, il quantum dipende dalle pattuizioni fra le parti. Si ritiene, tuttavia, che esso debba essere fissato in modo congruo in relazione:

• alla realtà economica dell’azienda;

• al suo volume d’affari;

• alla sua capacità reddituale;

• all’attività prestata nell’impresa dall’amministratore.

Affinché tale indennità sia corrisposta agli amministratori alla fine del loro mandato, è

necessario che la sua erogazione sia stabilita:

• nell’atto costitutivo;

• da una delibera assembleare.

NOTA BENE - L’indennità di fine mandato può essere corrisposta direttamente dalla società, oppure la società può ricorrere per la copertura del TFM ad un’apposita polizza assicurativa.

Il TFM

costituisce l’indennità di fine mandato spettante agli amministratori per la cessazione del rapporto di collaborazione coordinata e continuativa.

Come detto, la vigente normativa, sia civilistica sia fiscale, non prevede parametri per la determinazione della misura della quota da accantonare, così come stabilito invece dall’articolo 2120 del Codice civile per il rapporto di lavoro dipendente.

In maniera sostanzialmente analoga a quanto previsto per i lavoratori dipendenti, agli amministratori viene così garantita un’indennità da corrispondersi, appunto, alla cessazione del rapporto.






Aspetti Contabili

Le due diverse modalità di copertura dell’indennità provocano, evidentemente, anche diverse

modalità di contabilizzazione dell’operazione.

Erogazione diretta da parte della società

Qualora la società decida di erogare direttamente il TFM, lo stesso costituisce per la stessa un debito di natura determinata, di esistenza certa o probabile, ma di ammontare non ancora definito.

Tale debito deve essere accantonato nell’apposito fondo “B) 1. Fondo accantonamento

indennità di fine mandato amministratori”, iscritto nel passivo dello Stato patrimoniale alla voce

“B) Fondo per rischi ed oneri”, tra i fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili.

Le rilevazioni contabili da effettuare per l’accantonamento dell’indennità sono le seguenti:

Accantonamento TFM a Fondo accantonamento TFM Xx,xx

NOTA BENE - Al momento della cessazione del mandato la società corrisponderà all’amministratore l’ammontare risultante dal fondo accantonato nei vari esercizi di durata del rapporto di collaborazione.

All’atto della corresponsione dell’indennità, la società dovrà operare la ritenuta del 20% a titolo d’acconto ai sensi dell’articolo 25, comma 1, D.p.r. 600/1973.

Come appena evidenziato, la società può:

accantonare direttamente le quote di indennità di fine mandato;

garantirsi la copertura delle stesse mediante polizza assicurativa.






Ipotizzando che l ’indennità accantonata venga liquidata all’amministratore contabilmente si

avrà la seguente rilevazione:

Fondo accantonamento TFM a Diversi XX,xx

Banca C/c X,xx

Erario c/ritenute X,xx

Debiti v/istituti previdenziali X,xx

Contributo gestione separata INPS

(quota committente per 2/3) a Debiti v/istituti previdenziali Xx,xx

Costituzione di una polizza assicurativa

La società può decidere di non accantonare direttamente il trattamento di fine mandato bensì di stipulare una polizza assicurativa a garanzia del TFM che dovrà liquidare in seguito.

In questo caso viene effettuato il pagamento di un premio che permetterà la copertura finanziaria del fondo di trattamento di fine mandato.

Si possono, in tal caso, verificare due casistiche:

1. il beneficiario della polizza assicurativa è la società;

2. il beneficiario della polizza assicurativa è l’amministratore.

Società Beneficiaria

Nel primo caso la società effettua le seguenti operazioni:

• rilevazione del credito vantato nei confronti della compagnia assicurativa;

• imputazione della quota di accantonamento per l’indennità in esame al fondo

accantonamento indennità di fine mandato amministratore.






Esempio

Contratto di assicurazione stipulato nel 2009. Si supponga che la società versi quote annue

di Euro 3.200,00 (per un totale di Euro 32.000,00) e che il totale liquidato dalla compagnia di

assicurazione ammonterà a Euro 35.000,00. La quota accantonata annualmente è di Euro

3.600,00.

Come è bene notare tale situazione provoca proventi finanziari per Euro 3.000,00 (Euro

35.000,00 - Euro 32.000,00) in dieci anni.

Le scritture contabili da effettuare in ciascun anno sono le seguenti:

Credito v/Compagnia di assicurazione a Banca C/c 3.200,00

Accantonamento TFM a Fondo accantonamento TFM 3.600,00

Verranno, inoltre, contabilizzate le quote di competenza dei proventi finanziari, che si ipotizzano

pari ad Euro 300,00 annui.

Credito v/Compagnia di assicurazione a Altri proventi finanziari 300,00

RICORDA - dal momento che la polizza è stata stipulata dopo il 1° gennaio 2001, la società assicuratrice non ha assoggettato tali proventi ad alcuna ritenuta. Per la società, essi costituiscono componenti positivi di reddito annualmente per il loro intero ammontare.

Al momento dell’erogazione del TFM, va rilevata:

• la liquidazione del TFM alla società;

• la liquidazione del TFM all’amministratore;

• l’eventuale contributo alla Gestione separata per la quota parte di competenza della

società (2/3).






Le scritture contabili sono le seguenti:

Banca C/c a Credito v/Compagnia di assicurazione 35.000,00

Fondo accantonamento TFM a Diversi 36.000,00

Banca C/c 25.513,92

Erario c/ritenute 6.378,48

Debiti v/istituti previdenziali 4.107,60

• La ritenuta fiscale operata (acconto per i compensi assoggettati a tassazione separata):

(Euro 36.000,00 - 4.107,60) x 20% = Euro 6.378,48.

• Ritenuta previdenziale operata (quota a carico dell’amministratore): Euro 36.000,00 x

34,23% x (1/3) = Euro 4.107,60

Seguirà la rilevazione della ritenuta previdenziale a carico della società, così calcolata: Euro

36.000,00 x 34,23% x (2/3) = Euro 8.215,20

Contributo gestione separata INPS

(quota committente per 2/3) a Debiti v/istituti previdenziali 8.215,20

Amministratore beneficiario

In base all’OIC 31 se la società stipula una polizza al fine di trasferire ad una compagnia di

assicurazione l’intera obbligazione per la corresponsione dei trattamenti di quiescenza

previsti, al Conto economico vanno imputati solamente i premi annuali pagati, i quali

sostituiscono gli accantonamenti ad un apposito fondo.

OSSERVA - nel caso in cui la polizza assicurativa sia stata stipulata, trasferendo l’intera obbligazione alla compagnia, con beneficiario direttamente l’amministratore, la società dovrà rilevare unicamente il costo relativo ai premi versati. In tal caso, le scritture da effettuarsi saranno le seguenti:






Premi per TFM a Debiti v/compagnia di assicurazione 10.000,00

Debiti v/compagnia di assicurazione a Banca C/c 10.000,00

Trattamento fiscale

Trattamento fiscale in capo al soggetto erogatore

Dal punto di vista fiscale, secondo la dottrina prevalente, quanto annualmente accantonato al

fondo TFM degli amministratori è deducibile dal reddito d’impresa, anche nell’ipotesi di ricorso

ad una polizza assicurativa con beneficiario l’amministratore.

Il successivo quarto comma estende quindi le disposizioni del comma 1 anche agli

accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui alla lettera c), articolo 17, TUIR,

ossia alle indennità derivanti dalla cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e

continuativa (tra le quali rientra dunque il TFM).

Tale conclusione discende dal combinato disposto degli articoli 105 e

17 del TUIR.

L’articolo 105, comma 1

prevede che gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell’esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali.

in ciascun esercizio sono deducibili le quote maturate a favore dei singoli amministratori e accantonate nell’apposito fondo, indipendentemente dal fatto che la loro manifestazione finanziaria avverrà solo in un momento successivo.

Il regime di deducibilità adottato per i costi in argomento è pertanto quello di competenza:






Come ricordato dall’Agenzia nella Risoluzione n. 124/2017, per effetto del rinvio contenuto nel citato articolo 105 alla lettera c), comma 1, articolo 17 del TUIR, la deducibilità è subordinata al fatto che il diritto al TFM risulti da un atto di data certa anteriore all’inizio del rapporto. Qualora tale condizione non risulti soddisfatta, la società può dedurre i relativi importi per cassa ossia nell’anno di corresponsione del TFM all’amministratore, come evidenziato dalla stessa Agenzia nella Risoluzione n. 211/2008.

Trattamento fiscale in capo al soggetto percettore

Le indennità per la cessione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa e, quindi, il

trattamento di fine mandato (TFM) hanno un diverso trattamento fiscale a seconda che le

stesse:

1. risultino da atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto;

2. derivino da controversie o transazioni in materia di cessazione del rapporto di

collaborazione coordinata e continuativa;

3. non risultino da atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto;

4. per la loro corresponsione, la società ha stipulato una polizza assicurativa.

Sui compensi spettanti agli amministratori a titolo di trattamento di fine mandato, la società erogante deve trattenere una ritenuta d’acconto del 20% (articolo 25, comma 1, ed articolo 24, comma 1, ultimo periodo, D.P.R. 600/1973, nonché circolari n. 58/2001 e n. 67/2001).

Saranno successivamente gli Uffici fiscali a rideterminare l’imposta dovuta dal contribuente secondo le modalità indicate dall’articolo 21, TUIR, a meno che il contribuente non opti per la tassazione ordinaria.

Nei primi due casi, l’indennità non andrà tassata da parte del contribuente qualora il soggetto erogatore abbia effettuato le ritenute, in quanto assoggettato a tassazione separata.

Nel terzo caso, l’indennità sarà soggetta a tassazione ordinaria e andrà indicata nel quadro RC del Modello REDDITI PF o quadro C del Modello 730.






Tale ritenuta si differenzia a seconda del periodo di maturazione dei proventi finanziari:

• per i proventi maturati fino al 31 dicembre 2011 (anche se versati successivamente), trova

applicazione l’aliquota del 12,50%;

• per i proventi maturati dal 1 gennaio 2012 al 30 giugno 2014, si applica l’aliquota del 20%;

• per i proventi maturati dal 1 luglio 2014, si applica l’aliquota del 26%.

OSSERVA - Sul capitale versato a scadenza all’amministratore sarà, invece, applicata la consueta ritenuta d’acconto del 20% per i redditi a tassazione separata.

Trattamento fiscale in caso di indennità di importo superiore ad Euro 1.000.000

L’articolo 24, comma 31, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 ha modificato il trattamento fiscale delle

indennità di fine rapporto/mandato di cui all’articolo 17, comma 1, lettere a) e c) del TUIR, il cui

diritto alla percezione è sorto a decorrere dal 1° gennaio 2011. In base a tale disposizione:

“Alla quota delle indennità di fine rapporto di cui all’articolo 17,

comma 1, lettere a) e c) [...] (TUIR) [...] erogate in denaro e in natura

di importo complessivamente eccedente euro 1.000.000 non si

applica il regime di tassazione separata di cui all’articolo 19 del

medesimo TUIR. Tale importo concorre alla formazione del reddito

complessivo. Le disposizioni del presente comma si applicano in

ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi titolo erogati agli

amministratori delle società di capitali”.

Nella Circolare n. 3/2012, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che con la norma in esame il

Legislatore:

• non ha inteso differenziare in alcun modo il trattamento del TFM dell’amministratore

rispetto a quanto previsto per le altre indennità di cui alle citate lett. a) e c);

• ha soltanto voluto specificare che il trattamento fiscale in oggetto (obbligo di tassazione

Nel quarto caso, cioè, nell’ipotesi in cui il diritto al TFM venga garantito tramite stipulazione di apposita polizza assicurativa di cui beneficiario sia lo stesso amministratore, in capo a quest’ultimo viene applicata una ritenuta a titolo di imposta sui proventi finanziari maturati (tali redditi non saranno pertanto tassati separatamente).






ordinaria per la parte eccedente Euro 1.000.000) trova applicazione anche per il TFM

dell’amministratore di società di capitali.

ATTENZIONE! - è stato chiarito che anche l’amministratore di una società di capitali può continuare a beneficiare della tassazione separata del TFM fino ad Euro 1.000.000. Soltanto l’eventuale eccedenza concorre obbligatoriamente alla formazione del reddito complessivo e va conseguentemente assoggettata a tassazione ordinaria.

Al fine della corretta applicazione di tale disposizione, l’Agenzia precisa altresì che:

• per la verifica del superamento della franchigia di Euro 1.000.000 è necessario considerare

le indennità complessivamente erogate. Ciò comporta che vanno computate anche le

erogazioni non contestuali, a prescindere dal fatto che le stesse si siano verificate nello

stesso periodo d’imposta ovvero in periodi diversi nonché eventuali anticipazioni o acconti,

precedenti rispetto al momento in cui il diritto al trattamento è sorto (cessazione del

rapporto);

• in caso di TFM di ammontare complessivo superiore a Euro 1.000.000, per determinare

l’aliquota da applicare alle somme da assoggettare a tassazione separata, il c.d. “reddito di

riferimento” va assunto “al lordo dell’importo eccedente euro 1.000.000 da assoggettare a

tassazione ordinaria”.

Rinuncia al TFM

La rinuncia al TFM produce effetti differenziati, in capo alla società ed agli amministratori, a

seconda che gli stessi siano o meno soci.

Effetti in capo alla società

Amministratori-soci

Qualora la rinuncia al TFM sia effettuata da amministratori-soci, trova applicazione l’articolo

88, comma 4-bis, TUIR, in base al quale:

“la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la

parte che eccede il relativo valore fiscale”.






Tale disposizione prevede quindi che la rinuncia dei soci ai crediti vantati nei confronti della

società:

• non rileva nel limite del valore fiscale del credito;

• è imponibile per la parte eccedente tale valore.

OSSERVA - La predetta disposizione è applicabile a tutte le tipologie di crediti di natura sia finanziaria che commerciale.

Pertanto:

• nel limite del valore fiscale del credito:

o il socio aumenta il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione;

o la società rileva fiscalmente un apporto, non tassabile;

• l’eccedenza costituisce per la società una sopravvenienza attiva imponibile.

Ai sensi del citato comma 4-bis

il socio deve rilasciare alla società una dichiarazione sostitutiva di atto notorio (o atto estero di natura equivalente) con la quale comunica il costo fiscale del credito. In mancanza di tale comunicazione, il costo fiscale è assunto pari a zero e la società deve assoggettare a tassazione l’intera sopravvenienza attiva.

L’irrilevanza reddituale della rinuncia al credito e della correlata sopravvenienza attiva (nei limiti del valore fiscale del credito), come evidenziato nella citata Risoluzione n. 124/E, “trova giustificazione nella volontà del socio di patrimonializzare la società partecipata”.

Qualora la rinuncia al TFM sia determinata dalla volontà degli amministratori-soci di apportare nuove risorse al patrimonio della società, in capo al socio si determina l’aumento del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.

In capo alla società, considerato che gli amministratori-soci sono persone fisiche non imprenditori con la conseguenza che non è ravvisabile alcuna differenza tra il valore fiscale del credito ed il relativo valore nominale, non si determina la tassazione di alcuna sopravvenienza attiva.






In tal caso, peraltro, non è richiesta la comunicazione dei soci alla società del valore fiscale del

credito, non essendo ravvisabili:

“distorsioni – dovute … alla mancata coincidenza tra il valore

nominale dei crediti e il loro valore fiscale (ad esempio, per effetto di

svalutazione) – che il legislatore ha inteso scongiurare e che sono

ravvisabili soltanto in presenza di un’attività d’impresa”.

Amministratori non-soci

La disposizione di cui al citato comma 4-bis dell’articolo 88 del TUIR stante l’esplicito

riferimento alla rinuncia “dei soci”, non opera nei confronti degli amministratori-non soci.

Di conseguenza, alla rinuncia al TFM da parte di tali soggetti è applicabile quanto stabilito dal

comma 1 del citato articolo 88, in base al quale:

“si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a

fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in

precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare

superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti

esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite ed oneri

dedotti o di passività iscritte in bilancio o in precedenti esercizi”.

In capo alla società, a seguito della rinuncia, si configura pertanto una sopravvenienza attiva:

• imponibile se la società ha dedotto le quote di TFM accantonate;

• non imponibile se la società non ha dedotto le quote di TFM accantonate.

Effetti in capo agli amministratori

Amministratori-soci

Il TFM costituisce per gli amministratori-soci:

• reddito assimilato a quello di lavoro dipendente ex articolo 50, comma 1, lettera c-bis) del

TUIR. Per effetto di quanto stabilito dall’art. 24, comma 31, D.L. n. 201/2011,

l’amministratore può beneficiare della tassazione separata del TFM ex articolo 17, comma

1, lettera c) del TUIR, fino ad Euro 1.000.000, a condizione che il diritto alla percezione






risulti da un atto avente data certa anteriore all’inizio del rapporto.

ovvero • reddito di lavoro autonomo ex articolo 53 del TUIR, qualora l’incarico di amministratore

rientri nell’oggetto tipico dell’attività professionale esercitata, come precisato dall’Agenzia

nella Circolare 12 dicembre 2001, n. 105/E.

Detto reddito (di lavoro dipendente/autonomo) è assoggettato a tassazione secondo il principio

di cassa.

Con riguardo alla rinuncia al TFM, va considerato che il Ministero delle Finanze nella Circolare 27.5.94, n. 73 ha precisato che la rinuncia ai crediti correlati a redditi tassabili per cassa presuppone l’avvenuto “incasso giuridico” degli stessi con conseguente tassazione, “anche mediante applicazione della ritenuta di imposta”.

La Risoluzione n. 124/2017, riprendendo le Sentenze delle Corte di Cassazione n. 1335/2016 e n. 26842/2014, ritiene che qualora l’amministratore-socio (persona fisica non imprenditore) rinunci al TFM patrimonializzando la società, l’ammontare dei crediti rinunciati, che si intendono giuridicamente incassati, debba essere assoggettato a tassazione, con conseguente obbligo da parte della società di operare la ritenuta (la società deve richiedere all’amministratore la provvista di tale trattenuta).

NOTA BENE - l’amministratore-socio è assoggettato a tassazione come se il TFM fosse stato effettivamente incassato.

Amministratori non-soci

Nel caso specifico, non operando il comma 4-bis dell’articolo 88 del TUIR si determina la

tassazione in capo alla società della sopravvenienza attiva, mentre nei confronti

dell’amministratore che non ricopre anche il ruolo di socio, come evidenziato nella Risoluzione

n. 124/2017:

“in assenza di una contropartita e non potendo incrementare il valore

della partecipazione, il principio del c.d. incasso giuridico non si applica

ed essi non saranno assoggettati ad alcuna imposizione fiscale”.






Riferimenti normativi

• Articolo 2389 del Codice Civile;

• Articolo 2120 del Codice Civile;

• Articolo 17, comma 1, lettera c) TUIR;

• Articolo 88, comma 4-bis, TUIR;

• Articolo 105, comma 1 TUIR;

• Articolo 24, comma 1, ultimo periodo, D.P.R. 600/1973;

• Articolo 25, comma 1, D.P.R. 600/1973.



https://www.fiscal-focus.it/quotidiano/normativa-prassi/normativa/testo-unico-delle-imposte-sui-redditi-tuir,3,106622

https://www.fiscal-focus.it/quotidiano/normativa-prassi/normativa/decreto-del-presidente-della-repubblica-del-29-09-1973-n-600,3,106573




Allegato 1

L’Esperto risponde…

Oggetto: Rinuncia TFM da parte di un amministratore-socio

Una Srl ha stanziato negli anni un accantonamento al “fondo TFM” per gli amministratori, che risultano anche essere soci. Ora, a causa di motivi legati ad un

momento di crisi che sta vivendo l’azienda, gli amministratori-soci hanno deciso di rinunciare al TFM di loro spettanza. Si chiede quale risulta essere il corretto trattamento fiscale da applicare a questa rinuncia in capo alla società?

La questione relativa al trattamento fiscale della rinuncia da parte degli

amministratori al alla quota di Trattamento di Fine Mandato di loro spettanza è

stata trattata in maniera puntuale dall’Agenzia delle Entrate nella Risoluzione 124/E del 13

ottobre 2017.

In particolare, l’Agenzia distingue la rinuncia di amministratori-soci e amministratori-non

soci.

Nel primo caso:

− in capo alla società emerge una sopravvenienza attiva non tassabile;

− in capo all’amministratore la rinuncia comporta la tassazione, con conseguente

applicazione della ritenuta alla fonte da parte della società, posto che la rinuncia ai

crediti correlati a redditi tassabili per cassa presuppone l’avvenuto “incasso

giuridico” degli stessi.

Qualora la rinuncia al TFM sia effettuata da amministratori-soci, pertanto, trova

applicazione l’articolo 88, comma 4-bis del TUIR, in base al quale:

“la rinuncia dei soci ai crediti si considera sopravvenienza attiva per la

parte che eccede il relativo valore fiscale”.

In capo alla società, ipotizzando che gli amministratori-soci siano persone fisiche non

imprenditori e che non sia ravvisabile alcuna differenza tra il valore fiscale del credito ed il

relativo valore nominale, non si determina la tassazione di alcuna sopravvenienza attiva.

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