Tassazione dei dividendi e redditi prodotti all’estero · Il credito per le imposte pagate...

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www.s t u d io b a t t ag l i a co m m er c ia l i s t i . i t

Paolo Battaglia

Dottore Commercialista in Ragusa

ACA Chartered Accountant (ICAEW) in Londra

Catania, 19 Marzo 2016

Tassazione dei dividendi eredditi prodotti all’estero

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Redditi prodotti all’estero

Il problema della doppia imposizione

L'imposizione fiscale avviene secondo due principi fondamentali:

quello di territorialità e quello di residenza.

Il primo prende in considerazione il Paese in cui si produce il reddito, il

secondo il Paese in cui risiede l'azienda:

il risultato è che l'impresa potrebbe vedersi il reddito tassato due volte.

L’applicazione del “World Wide Taxation Principle” comporta, a carico dei

soggetti considerati fiscalmente residenti in Italia, l’obbligo di

presentazione della dichiarazione per tutti i redditi, ancorché prodotti in

altri Paesi, conseguiti nel corso del periodo d’imposta.


Contesto normativo

Art. 3, comma1, TUIR. Base imponibile

1. L'imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da tutti i redditi posseduti al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo 10 e per i non residenti soltanto da quelli prodotti nel territorio dello Stato.

Per l’ordinamento italiano, quindi, sono imponibili tutti i redditi posseduti nel periodo di imposta dal soggetto passivo residente, ovunque maturati ed a prescindere dal luogo in cui essi sono stati prodotti, al netto degli oneri deducibili e nei limiti delle convenzioni stipulate secondo il modello OCSE.

Il credito per le imposte pagate all’estero


Redditi prodotti all’esteroContesto normativo

Art. 47, comma 1, TUIR. Utili da partecipazione

1. Salvi i casi di cui all’articolo 3, comma 3, lettera a), gli utili distribuiti in qualsiasiforma e sotto qualsiasi denominazione dalle società o dagli enti indicatinell’articolo 73 (...) concorrono alla formazione del reddito imponibilecomplessivo limitatamente al 40 per cento del loro ammontare.

Art. 59, comma 1, TUIR. Dividendi

1. Gli utili relativi alla partecipazione al capitale o al patrimonio delle società e degli enti di cui all’articolo 73, nonché quelli relativi ai titoli e agli strumentifinanziari di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), e le remunerazioni relative ai contratti di cui all’articolo 109, comma 9, lettera b), concorrono allaformazione del reddito complessivo, nella misura del 40 per cento del loroammontare, nell’esercizio in cui sono percepiti.

Si applica l’articolo 47, per quanto non diversamente previsto dal periodoprecedente.


La residenza fiscale delle persone fisicheArt. 2 TUIR. Soggetti passivi

1. Soggetti passivi dell'imposta sono le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello Stato.

2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile*.

2-bis. Si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente e trasferiti in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.**

* Secondo l’art. 43 del Codice civile il domicilio è il luogo in cui la persona fisica ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi; la residenza è il luogo in cui la persona fisica dimora abitualmente.

** In precedenza erano considerati residenti, oltre alle persone fisiche che per la maggior parte del periodo d'imposta eranoiscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile, anche, i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori aventi un regime fiscale privilegiato. Anche in questo caso era ammessa la prova contraria.



La residenza fiscale delle società e degli altri entiAi sensi dell’art. 5 (società di persone) e dell’art. 73 (società di capitali) del TUIR (valgono per entrambe regole analoghe), si considerano residenti nel territorio dello Stato:

le società semplici, le associazioni e gli enti non commerciali che per la maggior parte del periodo d’imposta hanno nel territorio dello Stato (ALTERNATIVAMENTE)

• la sede legale o

• la sede dell’amministrazione o

• l’oggetto principale

i trust e gli istituti aventi analogo contenuto, istituiti in Stati o territori diversi da quelli inclusi nella cosiddetta “white list”, in cui almeno uno dei disponenti e almeno uno dei beneficiari del trust siano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato

i trust quando, successivamente alla loro costituzione, ricevono da un soggetto residente un’attribuzione che importi il trasferimento di proprietà di beni immobili o la costituzione o il trasferimento di diritti reali immobiliari anche per quote, nonché vincoli di destinazione sugli stessi.



La stabile organizzazione

In base all’Art. 23 TUIR (Applicazione dell'imposta ai non residenti), al comma 1, lett. e), per le società e gli enti commerciali non residenti aventi stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il reddito complessivo è considerato reddito d’impresa ed è determinato in base alle disposizioni dettate per le società e per gli enti commerciali residenti.

Per gli stessi soggetti economici non residenti, privi di stabile organizzazione, opera il principio del trattamento isolato dei redditi, in virtù del quale ciascun tipo di ricchezza prodotta conserva l’autonomia propria della categoria di appartenenza, senza che operi l’attrazione al coacervo del reddito d’impresa. In assenza di una STABILE ORGANIZZAZIONE estera, le imposte estere applicate ai ricavi dell’impresa (per cessioni di beni o prestazioni di servizi) sono determinate in base alla loro categoria (redditi fondiari, redditi di capitale, ecc..), la base imponibile sarà data dalla loro somma, escludendo, altresì la possibilità di scomputare un credito a fronte delle imposte pagate qualora la convenzione non ammetta la tassabilità nel Paese estero.

Quindi, in base alla c.d. “lettura a specchio” dell’art. 23, si considera “reddito prodotto all’estero” ai fini dell’art. 165 TUIR, in mancanza di Convenzione contro le doppie imposizioni, il reddito di impresa derivante da attività esercitate nel territorio dello Stato estero per il tramite di una STABILE ORGANIZZAZIONE (come definita ai sensi dell’art. 162 TUIR).



La stabile organizzazioneLa stabile organizzazione di società italiane all’estero:

Art. 5 Modello OCSE e art. 162 TUIR: “sede fissa di affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita in tutto o in parte la sua attività nel territorio dello Stato”.

La S.O. non costituisce soggetto passivo d’imposta, in quanto priva di indipendenza e di autonomia giuridica rispetto alla casa madre. Il suo reddito è tassato all’estero (principio di “attrazione del reddito”) e concorre altresì alla determinazione del reddito della casa madre italiana. Costi, ricavi e rimanenze della S.O., sono parte integrante del bilancio della società italiana e concorrono alla formazione del suo reddito imponibile.

Viene riconosciuto in Italia un credito d’imposta per le imposte pagate all’estero invia definitiva relativamente al reddito prodotto dalla stabile organizzazione (art. 165 T.U.I.R.):

“Se alla formazione del reddito concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta ammesse in diminuzione.I redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall’art. 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.”



Word Wide Taxation Principle

Art. 165 TUIR. Credito d'imposta per i redditi prodotti all'estero

1. Se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all'estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo su tali redditi sono ammesse in detrazionedall'imposta netta dovuta fino alla concorrenza della quota d'imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all'estero ed il reddito complessivo al netto delle perdite di precedenti periodi d'imposta ammesse in diminuzione.

2. I redditi si considerano prodotti all'estero sulla base di criteri reciproci a quelli previstidall'art. 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

Art. 11, comma 4, TUIR. Determinazione dell’imposta

4. Dall’imposta netta si detrae l’ammontare dei crediti d’imposta spettanti al contribuente a norma dell’articolo 165. Se l’ammontare dei crediti d’imposta è superiore a quello dell’imposta netta ilcontribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l’eccedenza in diminuzionedell’imposta relativa al periodo d’imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.




La disciplina del “credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero”, contenuta nell’art. 165 del TUIR, ha proprio lo scopo di evitare, o quanto meno attenuare, la nascita di fenomeni di doppia imposizione internazionale dei redditi, consentendo che il reddito prodotto all'estero sia tassato anche nello Stato di residenza ma concedendo la detrazione delle imposte già pagate nel Paese di produzione.

La disciplina si applica indistintamente a tutti i soggetti sia Irpef che Ires, fatte salve le particolarità specificamente previste per i soggetti titolari di reddito d’impresa.Pertanto, rientrano nel suo ambito applicativo le persone fisiche (siano esse o meno esercenti arti o professioni o imprenditori), le società e gli enti commerciali e gli enti non commerciali.

In particolare, con riferimento alle società di persone ed alle società ed associazioni ad esse equiparate, nonché alle società di capitali trasparenti, il comma 9 dell’art. 165 TUIR prevede che il credito detraibile si calcoli in capo al singolo socio.



Relazioni tra Convenzioni internazionali e normativa nazionale

La delimitazione degli ambiti di giurisdizione fiscale mediante il ricorso da parte dei diversi Paesi ai (medesimi) criteri di tassazione dell’utile mondiale per i residenti, e di territorialità per i non residenti, inevitabilmente crea il rischio di doppie imposizioni

In tale prospettiva può, dunque, accadere che due differenti ordinamenti si considerino legittimati ad esercitare la propria pretesa impositiva sullo stesso presupposto ovvero si ritengano competenti all’esercizio delle prerogative tributarie nei riguardi del medesimo soggetto.



Le Convenzioni Internazionali Con le Convenzioni Internazionali contro le doppie imposizioni gli Stati mirano a ripartire le loro sfere di sovranità concordando criteri per definire, in ipotesi di reddito transnazionale, quale sia lo Stato che ha potestà impositiva. Uno dei due Stati deve rinunciare, in tutto ovvero in parte, alla propria potestà impositiva. Con tali accordi il contribuente versa comunque tutte le imposte, ciò che cambia è la ripartizione dei tributi tra uno Stato e l’altro.

L’adozione di strumenti convenzionali consente a ciascuno dei Paesi interessati di perseguire due distinti obiettivi:

• evitare il rischio di doppia imposizione

• prevenire l’evasione e l’elusione fiscale mediante l’individuazione, in rapporto a determinati comparti impositivi, di procedure per consentire lo scambio di informazioni e favorire la mutua assistenza tra le Amministrazioni fiscali degli Stati contraenti.




Art. 23 TUIR. Applicazione dell'imposta ai non residenti1. Ai fini dell'applicazione dell'imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato:

a) i redditi fondiari;b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali;c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato, compresi i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell'articolo 50;d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato;e) i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;f) i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti, con esclusione: 1) delle plusvalenze di cui alla lettera c-bis) del comma 1, dell'articolo 67, derivanti da cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società residentinegoziate in mercati regolamentati, ovunque detenute; 2) delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo derivanti da cessione a titolo oneroso ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati regolamentati, nonché da cessione o da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti; 3) dei redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti da contratti conclusi, anche attraverso l'intervento d'intermediari, in mercati regolamentati;g) i redditi di cui agli articoli 5, 115 e 116 imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti.

2. Indipendentemente dalle condizioni di cui alle lettere c), d), e) f) del comma 1 si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti: a) le pensioni, gli assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto di cui alle lettere a), c), d), e) e]) del comma 1 dell'articolo 16; b) i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui alle lettere c), c-bis), f), h), h-bis), i) e l) del comma 1 dell'articolo 47; 78 c) i compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi d'impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico; d) i compensi corrisposti ad imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato.



Relazioni tra Convenzioni internazionali e normativa nazionale

Le Convenzioni assumono carattere di specialità e, quindi, devono essere poste sul gradino più alto della gerarchia delle fonti del diritto, nell’ambito della materia da queste disciplinata.

Da ultimo: Commissione Tributaria Provinciale di Milano, sentenza n. 294/5/2012:

«In caso di contrasto tra normativa interna e disposizioni contenute nelle Convenzione per evitare le doppie imposizioni, queste ultime devono prevalere sulla base del criterio di specialità, SENZA prendere in considerazione, come sostenuto dall’Amministrazione finanziaria, il criterio della successione delle leggi nel tempo.»

TUTTAVIA (deroga in positivo) art. 169 TUIR: le disposizioni TUIR si applicano ANCHE IN DEROGA ALLA CONVENZIONE, se più favorevoli.



La Convenzione Italia – Regno Unito

Le imposte attuali cui si applica la Convenzione sono:

a) per quanto concerne il Regno Unito: i) l'imposta sul reddito (the income tax); ii) l'imposta sulle societa (the corporation tax); iii) l'imposta sugli utili di capitale (the capital gains tax); iv) l'imposta sul reddito derivante dal petrolio (the petroleum revenue tax).

b) per quanto concerne l'Italia: i) l'imposta sul reddito delle persone fisiche; ii) l'imposta sul reddito delle persone giuridiche; iii) l'imposta locale sui redditi; ancorche riscosse mediante ritenuta alla fonte.



Il reddito d’impresa prodotto all’estero

Oltre all’art. 165 del TUIR, Il concetto di stabile organizzazione è anche utilizzato nel diritto convenzionale per dirimere conflitti di competenza impositiva rilevando, infatti, ai fini dell’esclusione del prelievo tributario sul reddito d’impresa prodotto nello Stato di residenza dello stesso soggetto passivo.

Secondo le convenzioni stipulate dall’Italia, i redditi d’impresa di un residente di uno Stato Contraente sono imponibili soltanto in detto Stato (ad esempio, in Italia), a meno che tale residente non disponga abitualmente nell’altro Stato Contraente di una base fissa per l’esercizio delle sue attività. Se egli dispone di tale base fissa, i redditi sono imponibili nell’altro Stato ma unicamente nella misura in cui sono imputabili a detta base fissa.

La base fissa corrisponde, nella sostanza, alla stabile organizzazione dell’impresa, con la conseguenza che:

1. L’impresa è tassata solamente in Italia esclusivamente in relazione al reddito ivi prodotto;

2. Se lavora all’estero sorge una potestà impositiva del Paese in cui l’attività viene svolta ma esclusivamente in relazione alla base fissa e limitatamente ai redditi ad essa riferibili.

Queste conclusioni sono rinvenibili anche nella R.M. 277/E/2008 avente ad oggetto il caso della società ALFA srl, residente in Italia che svolge lavori altamente specialistici per l’installazione di un gasdotto nel Mar Caspio ed opera per conto della “società BETA”, che ha sede in Kazakistan, facente parte del gruppo GAMMA. La prestazione è stata effettuata con proprio personale e con una parte di proprie attrezzature. La società appaltante BETA ha trattenuto alla società ALFA SRL una ritenuta alla fonte.L’Agenzia delle Entrate ha precisato come il fatto che la Convenzione escluda la tassazione da parte del Kazakistan in assenza di una stabile organizzazione, esclude la scomputabilità di tali prelievi come credito di imposta.L’unica via possibile al contribuente sarà l’istanza di rimborso alle autorità Kazake.



Il credito d’imposta riconosciuto

Il credito di imposta deve essere calcolato nella dichiarazione relativa al periodo d’imposta cui appartiene il reddito prodotto all’estero al quale si riferisce l’imposta.

Qualora il contribuente, alternativamente, non presenti la dichiarazione dei redditi ovvero non indichi il credito nella stessa dichiarazione del periodo d’imposta in cui è sorto il diritto perde il beneficio della detrazione.

Il credito di imposta è riconosciuto fino a concorrenza della quota di imposta italianacorrispondente al rapporto tra:

reddito prodotto all’estero

reddito complessivo (al netto delle perdite di precedenti periodi d’imposta)

Per individuare tale importo si deve diminuire la quota di imposta lorda italiana del credito già utilizzato nelle precedenti dichiarazioni, riferito allo stesso periodo di produzione del reddito e allo stesso Stato estero.



Il riconoscimento del credito d’imposta è subordinato al carattere di definitivitàdelle imposte estere, intendendo per tali quelle non più ripetibili (anche su redditi pregressi dichiarati in anni precedenti).Pertanto, rientrano nel mod. Unico 2016 le imposte resesi definitive entro il 30.09.2016.

La definitività della tassazione deve essere valutata caso per caso ed è importante conoscere i differenti ordinamenti stranieri. In linea di massima possono considerarsi non definitivi i tributi:

• pagati in acconto

• in via provvisoria

• quelli per i quali è previsto il conguaglio con la possibilità di rimborso totale o parziale.

Il credito spetta esclusivamente per quei redditi prodotti all’estero che concorrono alla formazione del reddito complessivo.Non è riconosciuto, quindi, per quei redditi di fonte estera esenti, soggetti ad imposizione sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo di imposta.



Come provare la definitività del pagamento?L’Amministrazione finanziaria ha chiarito, con la risoluzione n. 104/E/2001, che

l’ammontare delle ritenute subite all’estero così come l’ammontare del reddito ivi

prodotto possono essere validamente documentati attraverso:

• l’esibizione della certificazione rilasciata dall’intermediario, oppure

• con l’esibizione congiunta della fattura e di documenti di provenienza

bancaria (o simili) attestanti il compenso netto effettivamente percepito.

Può essere validamente utilizzata la “certificazione dei dividendi rilasciata

dall’intermediario, ovvero altra documentazione rilasciata dall’Autorità fiscale

estera dalla quale tali imposte risultino pagate in via definitiva. Il contribuente può,

pertanto, riportare nella propria dichiarazione dei redditi l’importo indicato nella

certificazione.”



Come provare la definitività del pagamento?Con circolare n. 9/E del 2015, (al par. 2.4 riguardante la definitività delle imposte pagate

all’estero), l’ADE ha specificato che:

“ai fini della verifica della detrazione spettante, il contribuente è tenuto a conservare i seguenti

documenti:

• un prospetto recante l’indicazione, separatamente Stato per Stato, dell’ammontare deiredditi prodotti all’estero, l’ammontare delle imposte pagate in via definitiva in relazione aimedesimi, la misura del credito spettante, determinato sulla base della formula di cui al primo comma dell’articolo 165 del TUIR;

• la copia della dichiarazione dei redditi presentata nel Paese estero, qualora sia iviprevisto tale adempimento;

• la ricevuta di versamento delle imposte pagate nel Paese estero;

• l’eventuale certificazione rilasciata dal soggetto che ha corrisposto i redditi di fonteestera;

• l’eventuale richiesta di rimborso, qualora non inserita nella dichiarazione dei redditi.”

La circolare n. 3/E del 2016 l’ADE ha di recente chiarito che in assenza di una dichiarazione dei redditi estera, è possibile utilizzare il credito per le imposte pagate all’estero anche attraverso la presentazione di una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà



Il credito d’imposta riconosciutoSe l’ammontare del credito per le imposte pagate all’estero fosse superiore a quello dell’imposta netta sul reddito complessivo, gli artt. 11 e 80 del DPR n. 917/1986, rispettivamente per le persone fisiche e i soggetti Ires, consentono al contribuente, a sua scelta, di computare l’eccedenza in diminuzione dell’imposta del periodo d’imposta successiva o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.Art.11. comma 4. Dall'imposta netta si detrae l'ammontare dei crediti d'imposta spettanti al contribuente a norma dell'articolo 165. Se l'ammontare dei crediti d'imposta è superiore a quello dell'imposta netta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo d'imposta successivo o di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi.

Art. 80. Se l'ammontare complessivo dei crediti per le imposte pagate all'estero, delle ritenute d'acconto e dei versamenti in acconto di cui ai precedenti articoli è superiore a quello dell'imposta dovuta il contribuente ha diritto, a sua scelta, di computare l'eccedenza in diminuzione dell'imposta relativa al periodo di imposta successivo, di chiederne il rimborso in sede di dichiarazione dei redditi ovvero di utilizzare la stessa in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241 *.

* credito in compensazione con altre imposte e contributi utilizzando il modello di pagamento F24



Per country and company limitation

Il credito d’imposta derivante dal reddito prodotto in un Paese estero può essere utilizzato esclusivamente in proporzione alla quota di reddito prodotta in detto Paese, non essendo possibili compensazioni con redditi prodotti in altri Paesi o considerare unitariamente i redditi prodotti in diversi stati esteri (cd. Principio «Overall»).

L’importo della detrazione deve essere, quindi, calcolato separatamente per ogni Stato estero in cui il reddito viene prodotto.

Il calcolo per la determinazione del credito d’imposta spettante deve essere, cioè, ripetuto per ogni Paese in cui si percepiscono i redditi esteri e l’importo ammesso in detrazione sarà pari alla somma delle singole detrazioni calcolate con riferimento ai diversi Paesi di produzione dei redditi.



Il riporto in avanti e indietro del credito

Ai sensi dell’art. 165 comma 6 TUIR, nel caso di reddito d’impresa prodotto nello stesso paese estero mediante una o più stabili organizzazioni, per evitare la doppia imposizione sul medesimo reddito assicurando l’esercizio del diritto di credito per imposte assolte all’estero anche in presenza di perdite pregresse / di periodo limitate ad alcuni esercizi, l’imposta estera definitiva eccedente la quota di imposta italiana relativa al reddito prodotto nello stesso Paese COSTITUISCE UN CREDITO D’IMPOSTA fino a concorrenza della eccedenza d’imposta italiana rispetto a quella estera verificatasi negli esercizi precedenti fino all’ottavo.

Viceversa, se negli esercizi precedenti non sia stata registrata un’eccedenza della quota italiana la differenza dell’imposta estera può essere riportata a nuovo fino all’ottavo esercizio successivoed essere utilizzata quale CREDITO D’IMPOSTA nell’esercizio in cui si produce l’eccedenza dell’imposta italiana rispetto a quella estera.

IN SINTESI:

L’eccedenza dell'imposta italiana sull'imposta estera è compensabile nei successivi 8 esercizi se si verifica un'eccedenza dell'imposta estera su quella italiana.

L’eccedenza dell'imposta estera sull'imposta italiana è compensabile nei successivi 8 esercizi se si verifica un'eccedenza dell'imposta italiana su quella estera.



La tempistica del recupero del credito

Il 5° co. dell’art. 165 prevede che:“per i redditi prodotti all’estero mediante stabile organizzazione” (oltre che dalle società estere in regime di consolidato mondiale) la detrazione possa essere effettuata nel periodo d’imposta di competenza, ossia quello di concorso del reddito estere alla formazione del reddito complessivo, “anche se il pagamento a titolo definitivo avviene entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al primo periodo di imposta successivo”.

In altre parole, in caso di produzione del reddito d’impresa mediante una stabile organizzazione all’estero è consentito l’allungamento di un anno del termine entro cui deve avverarsi la “definitività” del pagamento, ferma restando la rilevanza del periodo di competenza.

Quindi, ai fini della detrazione, si considerano recuperabili le imposte pagate all’estero secondo la seguente tempistica:

In assenza di stabile organizzazione (ad esempio, ritenuta):il versamento deve essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del soggetto italiano.

In presenza di stabile organizzazione o società controllate facenti parte del consolidato mondiale:il versamento deve essere effettuato entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi del periodo d’imposta successivo.



D.Lgsl. 147/2015. Art.1Ruling per le imprese con attività internazionale

Per effetto dell’art.1 del DLgs. 147/2015, le imprese con attività internazionale possono presentare istanza di interpello riguardante: a. la preventiva definizione in contraddittorio dei metodi di calcolo del valore normale dei prezzi di

trasferimento;b. la preventiva definizione in contraddittorio dei valori di uscita o di ingresso in caso di trasferimento della

residenza all’estero o in Italia;c. l’applicazione a un caso concreto di norme, anche di origine convenzionale, concernenti:d. l’attribuzione di utili e perdite alla stabile organizzazione estera di un’impresa o ente residente o alla stabile

organizzazione in Italia di un soggetto non residente;e. l’erogazione o la percezione di dividendi, interessi e royalties e altri componenti reddituali a/da soggetti

non residenti;f. la valutazione preventiva della sussistenza o meno dei requisiti che configurano una stabile organizzazione

nel territorio dello Stato.

A queste ipotesi è stata aggiunta quella che prevede che le imprese che aderiscono al regime collaborativoprevisto dagli articoli 3-7 del D.Lgs sulla certezza del diritto, hanno accesso alla procedura di ruling anche al fine della preventiva definizione dei metodi di calcolo del valore normale con riferimento alla deducibilità delle spesee degli altri componenti negativi di reddito derivanti da rapporti intercorsi con operatori stabili in Paesi black list.

Gli accordi vincolano il contribuente per il periodo nel corso del quale è presentata l’istanza e per i quattrosuccessivi.

Per i periodi di validità dell’accordo, l’Amministrazione finanziaria esercita i suoi poteri solo con riferimento a fattispecie diverse rispetto a quelle oggetto dell’accordo stesso.



D.Lgsl. 147/2015. Art.2Dividendi provenienti da soggetti residenti in Stati

Black List

Viene introdotta l’integrale imponibilità dei dividendi nei seguenti casi:

• partecipazione diretta in società c.d. black list;

• partecipazione di controllo (anche di fatto), diretta o indiretta, in società estere che conseguono utili da soggetti black list.

Se si dimostra che il soggetto non residente svolge un’effettiva attività commerciale o industriale, come sua attività principale, nel mercato dello Stato di insediamento, viene riconosciuto un credito d’imposta in ragione delle imposte assolte dalla società partecipata sugli utili maturati nel periodo di possesso della partecipazione.

In assenza di interpello o di risposta positiva, è possibile evitare l’integrale imponibilità a condizione che gli utili siano separatamente indicati in dichiarazione.

Le nuove regole si applicano agli utili distribuiti e alle plusvalenze realizzate a partire dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto, quindi dal 2015.



D.Lgsl. 147/2015. Art.7Stabile organizzazione

Viene introdotta la nuova opzione di esenzione (“branch exemption”) per la stabile organizzazione, con il nuovo articolo 167-ter del TUIR, in base al quale gliutili e le perdite della stabile organizzazione estera non concorrono a formare ilreddito della casa madre, restando assoggettati a tassazione solo nel relativoPaese straniero.

Il reddito della stabile deve essere determinato sulla base degli utili e delleperdite riferibili alla stabile organizzazione, in base alle disposizioni previste per isoggetti IRES.

Viene previsto l’obbligo di redigere un apposito rendiconto economico e patrimoniale, secondo i principi contabili applicabili a soggetti residenti similari.I componenti di reddito della stabile organizzazione per le transazioni con la casa madre devono essere difiniti in base alle norme sul transfer pricing.



D.Lgsl. 147/2015. Art.10Liste dei Paesi Black List

Viene abrogato l’art. 168 bis del TUIR e attribuito al Ministero delle Finanze (art. 167, comma 4) il potere di stilare un nuovo elenco di Paesi Black List.

Nel frattempo si applica l’elenco di cui al D.M. 21 novembre 2001.



Il quadro normativo

Soggetti passivi dell’imposta:• Articolo 2 del Tuir

Base imponibile:• Articolo 3 del Tuir

Determinazione dell’imposta:• Articolo 11 del Tuir

Doppie imposizioni:• Articolo 15, comma 1 del modello Ocse sulle convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni

Applicazione dell'imposta ai non residenti:• Articolo 23 del Tuir

Utili da partecipazione:• Articolo 47 del Tuir

Redditi di lavoro dipendente:• Articolo 49 del Tuir

Determinazione del reddito di lavoro dipendente:• Articolo 51, comma8-bis, del Tuir• Articolo 4, comma 1 del Dl 317/1987

Credito d’imposta per i redditi prodotti all’estero:• Articolo 165 del Tuir

Domicilio e residenza:• Articolo 43 del codice civile


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Tassazione dei dividendi eredditi prodotti all’estero

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